（企业管理专业论文）全面预算管理理论及实证研究.pdf

摘要 随着市场经济的不断深入，公司内部组织生产及管理方式发生了较大变化， 对企业财务管理提出了更高的要求，全面预算管理这一科学的管理方法正是适应 了企业的这一要求。 本文以全面预算管理为研究对象，通过对其理论以及实施的过程进行阐述， 对企业实施全面预算管理将起到一定的指导作用。 本文首先介绍了全面预算管理理论在国外和国内的研究现状，并针对国内全 面预算管理实施的现状提出了存在的问题及观念上的误区；接着从基本概念入 手，介绍了全面预算管理的基本理论，包括全面预算管理的特点、职能、模式、 方法等内容。为了更好的说明全面预算管理的体系，又阐述了全面预算管理的实 施要素，如全面预算管理的组织体系、内容体系，预算目标的制定、预算编制、 差异分析、考评激励等。接着，本文以较具有代表性的生产企业为例，结合前文 所述及的实施要素，构建出了在企业中能够有效实施全面预算管理的组织体系， 明确了各个部门在预算管理方面的职能，根据企业及各项预算的特点提出了预算 编制的方法及程序，并详细的说明了预算差异的分析应该如何进行：最后的总结 部分强调了全面预算管理在企业中应该如何实施以及在实施中应注意的问题。 关键词：全面预算管理，实施要素，实施过程 a bs t r a c t a st h em a n e te c o n o m yc o n t i n u e st od e v e l o p ，t h ei n t e m a lo r g a n i z a t i o no fp r o d u c t a n dm a n a g e m e n tm e t h o d sh a v eu n d e r g o n et h es i g n i f i c a n tc h a n g e s e n t e r p r i s e sa re l o o k i n gf o ram o r ee f f e c t i v ef i n a n c i a lm a n a g e m e n tm e t h o d t h ec o m p r e h e n s i v e b u d g e tm a n a g e m e n tc a nm e e tt h en e e d n e p a p e rm a k e sas t u d yo nt h ec o m p r e h e n s i v eb u d g e tm a n a g e m e n t i n d u c e dt h e t h e o r ya n dt h ep r o c e s so fi m p l e m e n t a t i o n f i r s to fa l l ，t h ep a p e ri n t r o d u c e st h er e s e a r c ho ft h et h e o r yi nf o r e i g nc o u n t r ya n d c h i n a a st h ec o m p r e h e n s i v eb u d g e tm a n a g e m e n ti ss t i l lan e w t h i n gi nc h i n a ，t h e r e a r es o m ep r o b l e m si nt h ep r o c e s so fi m p l e m e n t a t i o n t h e n t h ep a p e ri n t r o d u c e st h e b a s i ct h e o r yo ft h ec o m p r e h e n s i v eb u d g e tm a n a g e m e n t ，i n c l u d i n gt h ef e a t u r e s ， f u n c t i o n s ，m o d e s ，m e t h o d s i no r d e rt oi n t r o d u c et h es y s t e mb e t t e r , t h ep a p e rg i v e st h e s t u d y o nt h e i m p l e m e n t a t i o n e l e m e n t s a sa n o r g a n i z a t i o n a ls y s t e m ，t h e c o m p r e h e n s i v eb u d g e tm a n a g e m e n ti n c l u d e st h eo r g a n i z a t i o ns y s t e m ，c o n t e n ts y s t e m a n ds oo n t h e n ，t h ep a p e rs e t sar e p r e s e n t a t i v ee x a m p l eo fap r o d u c t i o ne n t e r p r i s e a c c o r d i n gt ot h ep r e v i o u s l ym e n t i o n e de l e m e n t s ，t h ee x a m p l eg i v e st h ec o n s t r u c t i o n o fa ne f f e c t i v ei m p l e m e n t a t i o ns y s t e mo ft h ec o m p r e h e n s i v eb u d g e tm a n a g e m e n ti n t h ee n t e r p r i s e t h ef u n c t i o n so fv a r i o u sd e p a r t m e n t si nt h ec o m p r e h e n s i v eb u d g e t m a n a g e m e n th a sb e e nd e f i n e d t h ep r e p a r a t i o nm e t h o d sa n dp r o c e d u r e sh a v eb e e ns e t a c c o r d i n gt ot h ec h a r a c t e r i s t i c so f t h ee n t e r p r i s ea n dt h ed i f f e r e n tk i n d so f t h eb u d g e t s a l s o ，h o wt oi m p l e m e n tt h ev a r i a n c ea n a l y s i sh a sb e e nd e t a i l e de x p l a i n e d i nt h el a s t p a r t , t h ep a p e rg i v e st h ee m p h a s i so nh o wt os o l v et h eu s u a lp r o b l e m si nt h e i m p l e m e n t a t i o n k e y w o r d s ：c o m p r e h e n s i v eb u d g e tm a n a g e m e n t ，i m p l e m e n t a t i o ne l e m e n t s ， p r o c e s so fi m p l e m e n t a t i o n 独创性声明 本人声明所呈交的学位论文是本人在导师指导下进行的研究工作和取得的 研究成果，除了文中特别加以标注和致谢之处外，论文中不包含其他人已经发表 或撰写过的研究成果，也不包含为获得苤盗盘堂或其他教育机构的学位或证 书而使用过的材料。与我一同工作的同志对本研究所做的任何贡献均已在论文中 作了明确的说明并表示了谢意。 学位论文作者签名：；而蔫、 。j， 签字日期： 如7 年6 月i 上日 学位论文版权使用授权书 本学位论文作者完全了解鑫垄盘堂有关保留、使用学位论文的规定。 特授权墨盗盘堂可以将学位论文的全部或部分内容编入有关数据库进行检 索，并采用影印、缩印或扫描等复制手段保存、汇编以供查阅和借阅。同意学校 向国家有关部门或机构送交论文的复印件和磁盘。 ( 保密的学位论文在解密后适用本授权说明) 学位论文作者签名： 动、鸢 签字日期： 口刁年6 月f f 日 签字 第一章绪论 1 1 研究背景与研究目的 第一章绪论 中国有句俗语：凡事预则立，不预则废。强调凡事要想做好，事前都需要有 一个谋划、预测的过程，要对可能出现的各种情况及不同的结果状态有一个充分 的预计，进而做出不同对策，安排相关人、财、物等资源的配给，以促成目标的 实现。 现代企业预算管理发展至今已有近百年的历史，经历了起源、成长、成熟和 分化四个阶段，其管理对象从最初以存活货和现金为主的财务资源扩大为包括人 力资源、信息资源等在内的整个组织资源；其管理功能从一种单纯的计划与控制 功能发展成为现在兼具计划、协调、激励、评价、组织学习等多个功能的经营机 制，从而处于企业内部控制系统的核心位置。长期以来，预算管理一直是现代工 商企业管理的标准作业程序，它对提高企业组织的协调效率，促进企业组织规模 与范围的发展起到了极为重要的作用。 全面预算管理是企业内部管理控制的一种主要方法，它曾对现代工商企业的 成熟与发展起到过至关重要的作用。自2 0 世纪2 0 年代全面预算管理在美国的通 用电器公司、杜邦公司、通用汽车公司产生之后，这一方法很快就成了大型现代 工商企业的标准作业程序，全面预算管理也成为了为数不多的几个能把组织的所 有关键问题融合于一个体系之中的管理控制方法之一。 随着我国社会主义市场经济体制的逐步完善，市场公平竞争机制也日臻完 善，中国加入w t o ，国内外市场经济环境发生了很大变化，公司面临的市场形 势将日益严峻。企业要想在市场上生存发展，就必须加快企业管理工作的改革步 伐。要发挥企业在新形势、新环境下的竞争优势，需要公司加强内部管理和控制。 如何有效的综合运用已有各项经济资源，如何使公司各部门、各环节均能统筹规 划、协调行动，达到提高经济效益、实现公司长期发展战略目标的目的，这正是 全面预算管理要解决的问题。实施预算管理是促进企业遵循市场规则、推行制度 化管理的过程，预算管理的应用与否，及其应用的深度和广度是关系到企业生存 和发展的关键问题。 全面预算管理作为企业内部控制的一种方法，是对现代企业经营决策的具体 化和数量化，是企业生产经营管理中不可缺少的重要方法，它对明确企业预算经 营目标、协调各部门之间的关系、控制日常经营活动、评价实际工作业绩等都有 极其重要的作用，对完善法人治理结构，建立现代企业制度，提高公司核心竞争 第一章绪论 力具有重大意义。 预算管理是企业管理的核心内容，也是被现代企业证明了的行之有效的管理 系统。全面预算管理作为一种非常重要的管理方式与管理机制，是现代企业制度 的重要组成部分。建立与完善现代企业制度就必须建立科学化的预算管理体系。 制定并有效实施全面预算管理已成为现代企业理财的一种国际惯例。国外企业对 预算的认知及其应用都十分广泛。在市场经济发达的西方国家，几乎所有的企业 都在实行预算管理，很多跨国公司都以预算作为企业管理控制的工具和业绩评价 的依据。近年来，全面预算管理的理论与方法成功引入我国，并成为我国加强企 业管理、建立现代企业制度进程中的一项重要内容。目前，全面预算管理在我国 正得到了前所未有的推广和发展。如何正确认识、有效实施这一管理模式就成为 学术界和实际工作中的一项重要课题。 本文的研究目的在于通过对全面预算管理理论及实证的研究，使这一科学的 管理方法能更有效、更便利的运用到企业的日常管理当中，使企业及社会都由此 而获益。 1 2 本文的研究思路 本文从理论研究与实证研究两个方面入手，对全面预算管理进行了探讨。本 文共分六章，各章主要内容如下： 第一章绪论：简要介绍了全面预算管理研究的背景，提出了本文的研究目 的； 第二章全面预算管理理论研究的现状：从国外和国内两个方面分别介绍了 全面预算管理理论研究的情况，并针对国内全面预算管理实施的现状提出了存在 的问题； 第三章全面预算管理的基本理论：从全面预算管理的基本概念入手，接着 介绍了全面预算管理的特点、职能、模式、方法等内容； 第四章全面预算管理的实施要素：阐述了在企业中实施全面预算管理应构 建的组织体系、内容体系以及预算目标制定、预算编制、差异分析、考评等内容； 第五章全面预算管理在企业中的实施：本章从实证的角度，本着实用的原 则，为企业实施全面预算管理设计了一套切实可行的实施制度； 第六章总结：通过前文的分析，对全面预算管理的实施提出了几点总结及 建议。 第二章全面预算管理理论研究的现状 第二章全面预算管理理论研究的现状 2 1 国外企业全面预算管理理论研究的情况 预算观念的产生与运用，可追溯到公元1 2 1 2 年英皇签署的大宪章。大 宪章中规定：英皇未获得议会同意不得征税。此后，预算被应用于政府部门的 费用控制，法国国民议会以及其他国家也相继采用预算，使之演变成了传统的费 用预算制度。预算管理在国外企业中的应用和发展可分为三个时期： 1 9 世纪末至2 0 世纪2 0 年代为产生期。在西方发达国家预算管理的应用起 始于十九世纪末，最早将预算作为管理手段应用的是美国，并被首先应用于广告 费的分配上。2 0 世纪初，泰罗创建了“科学管理”学说，促进了美国企业管理水 平的提高，对科学管理原理的探讨研究也促使了企业预算管理理论的进一步发 展。随后，预算管理成为一种重要的企业管理工具。第一次提出“预算管理”术语 是在1 9 2 2 年，是在麦金西写的预算管理一书上出现的，将预算管理理论及 方法从控制的角度上进行了详细的介绍，该书的出版标志着企业预算管理理论开 始形成。 自2 0 世纪2 0 年代全面预算管理在美国通用电气公司、杜邦公司、通用汽车 公司应用之后，这一方法很快就成了大型现代工商企业的标准作业程序，从最初 的计划、协调生产发展成为现在的兼具控制、激励、评价等功能的一种综合贯彻 企业战略方针的经营机制，从而处于企业内部控制的核心位置。其他国家如英国、 日本、德国的一些企业开始仿效与采用，先后将预算制度应用于企业管理，一些 学者也开始对预算管理理论进行研究。著名管理学教授戴维奥利认为，全面预 算管理是为数不多的几个能把组织的所有关键问题融于一个体系之中的管理控 制方法之一。 2 0 世纪4 0 年代末期，企业的经营管理者逐渐认识到强化管理对企业的重要 性，西方各种新的管理思想应运而生，各种新的管理学派及新的学科不断出现。 这些新的管理思想和学科对预算管理理论产生了一定积极的影响，其中影响较大 的是组织行为学。语素昂利在其发展过程中吸收了组织行为理论，一些实行预算 管理的企业开始提倡和实行分权式的民主参与管理，也就是使预算管理的编制自 上而下、自下而上地反复循环，使企业所有层次的管理者和关键岗位人员都参与 预算的编制，形成了参与型的预算管理。 2 0 世纪7 0 年代，零基预算在西方国家兴起，它的产生使预算管理在理论和 方法上都有了新的发展。零基预算最早起源于美国。1 9 5 2 年美国人韦恩刘易斯 第二章全面预算管理理论研究的现状 发表了一篇题为预算编制理论新解的文章，主张预算的编制应采取一种新型 的方法，虽然没有明确提出零基预算的概念，但他所提出新方法的内涵与后来的 零基预算是完全一致的。零基预算即以零为基础的编制预算的方法，它承袭了预 算的计划特性，使预算管理注重了长期与整体的观念。 进入2 0 世纪8 0 年代后，企业预算管理进入成熟和定性期，成为西方现代企 业的一种重要管理方法。在西方国家的企业中又出现了企业资源计划系统，把企 业内部划分成几个相互协作、相互支持的子系统进行管理，形成了一种面向企业 功能供应链的预算管理。总之，预算管理在西方国家己经成为企业皆不可缺的主 要管理手段。2 0 世纪8 0 年代的一项对美国4 0 0 家大型公司的调查研究表明，当 时几乎所有的大型美国公司都运用了预算管理这一方法。 表2 1 何为最关键的工作 公司类型 工作名称 跨国公司( )少于2 5 0 人( )多于2 5 0 人( ) 年度计划和预算 5 8 65 6 66 3 3 资产负债管理 5 2 25 7 84 8 0 日常监控 4 5 25 0 63 7 8 绩效评估 3 6 63 2 5 4 0 8 内部控制 3 0 62 6 53 3 7 长期财务计划 2 9 02 8 92 8 6 其他工作 8 16 ol o 2 表2 1 为管理协会的调查报告，横向表示公司的员工规模，纵向为公司管 理者的工作，要求公司管理者选出其中最为关键的，可以看出无论公司大小，几 乎6 0 左右的管理者认为“年度计划和预算”是他们最关键的工作。由此可知，国 外企业对预算的认知及其应用都十分广泛。 现今，西方国家的企业集团仍将预算作为实现管理控制和对子公司经营业绩 进行评价的主要依据，在企业集团“由于主要决策者没有其他可行的非正式控制 工具，因此更加强调满足预算的要求”。管理理论界和实务界也在不断地对预算 管理进行更加深入的研究，以使企业预算管理能够更加适应复杂多变的市场环 境。 2 2 国内企业全面预算管理理论研究的情况 计划经济时期，基于我国财政预算制度，企业的生产、销售等全部被纳入财 政预算，在国家的计划经济体制下运行。虽然使企业的预算管理得到一定的发展， 第二章全面预算管理理论研究的现状 但这种预算机制完全是与财政预算融为一体的，企业的预算只是附属国家财政预 算而成为国家财政预算的一个组成部分，没有形成自己完整、独立的预算管理体 系。但是，随着市场经济的发展，企业的管理模式需要不断的创新与完善。在这 种背景下，为了在激烈的市场竞争中进一步强化企业管理工作，使企业创造出更 好的经济效益，企业预算管理模式的理论与方法因其在西方国家企业的应用成功 而被引入我国的企业管理的理论与实务，我国的部分企业开始积极探索适合我国 国情的企业预算管理模式。全面预算管理不断引起重视，并在实现企业经营目标 上发挥着越来越重要的作用，甚至被放到企业经营机制和战略管理的高度来加以 认识，从而在实践中被一些企业大力推行。同时，一些诸如以成本为导向的预算 管理模式、以销售为导向的预算管理模式、以利润为导向的预算管理模式、以现 金流量为导向的预算管理模式也相继出现。 2 l 世纪初，我国某一研究课题对5 8 家国有大中型企业内部管理状况的调查 表明，其中1 3 左右的企业开始实行全面预算管理，只是企业全面预算管理的范 围有较大的差异( 参见表2 2 ) 。不难看出，不同行业预算管理的内容与它们管理 的重点和难点有一定关系，如建筑业对财务费用预算的重视可能与其较多占用外 部资金有关，而制造业对资本性支出预算的关注可能与其更新改造任务较重相关 联。由此可见，预算管理已经在一定程度上为我国企业实现其目标发挥了管理控 制作用。同时应该承认的是，许多企业的预算管理还是不完善的，距离“全面预 算”还有一定的差距。例如有占总数一半甚至更多的企业没有把存货预算和现金 预算等内容纳入自己的预算范围，不做销售预算和资本性支出预算的企业也达到 三分之一以上。甚至有一些自认为己经实行全面预算的单位，预算管理的覆盖面 也没有涉及全部经营活动。 表2 2 我国全面预算管理的内容和比例 预算管理内容采掘业制造业建筑业 流通业 其他总体比例 利润预算l o o 1 0 0 1 0 0 1 0 0 7 1 9 3 生产成本预算 1 0 0 8 9 6 7 5 7 5 9 管理费用预算 l o o 1 0 0 1 0 0 8 9 8 6 9 6 财务费用预算 8 2 8 9 1 0 0 7 4 2 9 7 9 销售量预算 5 5 8 9 6 7 7 4 1 4 6 7 资本性支出预算 6 4 7 8 3 3 4 7 4 3 5 9 存货预算7 3 6 7 4 7 5 0 应收帐款预算 5 5 6 7 6 7 4 7 o 4 8 现金预算 5 5 3 9 3 3 2 1 2 9 3 6 应付帐款预算 4 5 2 8 0 3 2 o 2 8 由此，我国理论界也给予全面预算管理较高的评价，认为建立在权、责、利 第二章全面预算管理理论研究的现状 相结合基础上的内部各责任单位的预算体系，通过其兼具的监督、激励及分配功 能，能够解决企业的内部管理问题，还认为全面预算管理是企业综合的、全面的 管理，一个健全的企业预算制度际上是完善法人治理结构的体现，应该从经营机 制的角度和企业战略的角度来理解全面预算管理的内涵。2 0 0 0 年9 月国家经贸 委发布的国有大中型企业建立现代企业制度和加强管理的基本规范( 试行) 明 确提出企业应建立全面预算管理制度；2 0 0 1 年4 月，财政部发布的企业国有 资本与财务管理暂行办法要求企业应当实行财务预算管理制度；2 0 0 2 年4 月， 财政部发布的关于企业实行财务预算管理的指导意见，进一步提出了企业应 实行包括财务预算在内的全面预算管理。这些行政规章的颁行，标志着全面预算 管理这一科学的管理理念己在我国得到广泛认同，并进入到规范和实施阶段。 但目前，虽然有不少企业在实施预算管理，但较全面系统地对企业预算管理 进行的专题研究才刚刚起步，还远远不能跟上实践的需要，它作为管理学的一个 分支在理论上还没有形成完整的体系，运作上仍缺乏一个坚实的理论基础作为基 石。 2 3 国内企业全面预算管理存在的问题 2 3 1 观念中存在的误区 在企业界，人们对现代企业全面预算管理的认识并不明确，存在着一些认识 上的误区，最为典型的就是把全面预算管理等同于传统的财务预算，认为全面预 算管理就是一套涵盖所有会计科目的表格，最终得出公司下一年度的损益表、资 产负债表和现金流量表的具体预测结果，同时认为预算工作只是财务部门的事 情。这种认识导致的错误行为就是通常由企业的财务总监和财务部人员运用财务 报表的勾稽关系，结合上一年度的实际经营数据，出具一整套预算表格，最终交 付成果就是“三张财务报表”，预算仅仅追求财务数据上的严密性，根本不切合业 务实际，常受到其他业务部门的质疑。各个部门依旧各行其是，那一整套表面上 逻辑严密的预算表格最终还是被束之高阁、无人问津，预算只是一场数字游戏。 不管从内容上、形式上、功能或其他方面来看，全面预算管理与传统意义上 的财务预算都有着显著的区别： ( 1 ) 从内容上看，全面预算是企业全方位的计划，而财务预算只是全面预算管 理的一个组成部分。西方全面预算管理概念的提出，首先明确了预算存在于企业 生产经营活动始终，包括生产预算、销售预算、财务预算等各种职能预算，其中 销售预算与生产预算是其前提和基础，没有销售预算就没有生产预算( 包括采购 第二章全面预算管理理论研究的现状 预算、成本费用预算等) ，进而也就不可能产生财务预算( 包括预计资产负债表、 预计利润表和预计现金流量表等) 。可见财务预算只是企业全面预算管理的一部 分，用财务预算替代预算，认为企业实施全面预算管理就是编制财务预算进行管 理的观点，犯了以偏概全的错误； ( 2 ) 从表现形式上看，完整意义上的全面预算管理既包括财务指标，也涉及非 财务指标，可以价值形式表示，也可以实物等多种数量形式表示；而财务预算则 是以价值形式所表现的计划，几乎不涉及非货币形式； ( 3 ) 从组织者及执行过程控制的范围看，全面预算管理具有机制性、战略性、 全员性和全面性的特征，需要企业各不同部门、不同组织、不同作业的全体人员 的共同参与和执行，它是一个综合性的管理系统，具有极强的内部协调功能，而 且执行、反馈与考评过程都是基于不同组织、不同部门和不同层级进行的，全面 预算管理的范围远远超出了企业财务管理的范围和财务部门与财务人员的权限， 是整个企业管理的重要组成部分；而财务预算则主要是由企业财务部门组织编制 并执行和控制的，财务部门在其中起着决定性作用。 从传统的财务预算发展到现在的全面预算管理，不仅仅是管理方法的变换， 更是管理思想、原则及基本理念的根本转变。全面预算管理真正要发挥其辅助战 略目标实现的作用，不但要考虑所有直接影响公司经营绩效的因素，而且更为重 要的是要与企业绩效管理体系相结合，形成一个完整的、广义上的企业业绩控制 系统，全面预算管理才能够名副其实地扮演着管理的角色。 2 3 2 实务中存在的不足 ( 1 ) 预算实务中预算常常与战略脱节 前文已经述及，战略性是全面预算管理的一个显著特征，企业全面预算管理 体系的构建必须要以企业战略导向为基准，预算管理的重点也应随着企业战略重 点的变化而异。从实务上来看，企业发展战略一般是三至五年，对企业而言通常 是一个中长期规划目标；而预算管理通常是以年度为周期( 可以按月份或季度来 流动编制) 来进行的，预算管理目标是企业的短期规划。不论企业战略目标如何 确定，都必须从这些战略目标中细化出为企业的年度经营预算编制所需要的预算 动因数据。从战略管理角度来看，企业年度经营预算的实施是为了逼近企业发展 战略。然而，目前在我国相当一部分企业的全面预算管理实务中，企业的战略目 标与预算管理体系严重脱节，预算管理难以体现出战略实施的要求。比如，有的 公司在其制定的战略中明确表示，“要在未来5 年内实现公司的市场占有率从5 上升到l5 哈，这一战略表述意味着什么? 它意味着未来5 年内企业都要围绕扩大 第二章全面预算管理理论研究的现状 市场占有率来进行资源的安排。而这个公司在编制年度经营预算时，并未体现出 扩大市场占有率这一战略要求，而是强调企业当年的目标是实现企业扭亏，很明 显，强调规模扩张的公司战略与强调效益增长的年度预算管理的目标不一致，我 们知道，规模的扩张不一定能带来效益的增长，而效益的增长也不一定伴随着规 模的扩张。一方面，部分企业对全面预算管理的战略性要求认识不足，不能科学 地认识全面预算管理体系和战略目标及其管理之间的关系，这样做架空了战略目 标，使得战略目标只是一个空洞的发展口号，而缺少战略指导的预算极易引起企 业的短视行为，不利于企业的长远发展；另一方面，相当一部分企业认识到全面 预算管理体系应体现出战略要求，但是当面临如何使公司发展战略与全面预算管 理体系有效对接的问题时，又一筹莫展。 ( 2 ) 全面预算管理的组织体系难以适应外部环境的压力 当前在经济全球一体化趋势下，国内外市场竞争的激烈程度日益加剧，人们 的消费需求更加多样化，这些都增加了企业经营外部环境中的各种不确定因素， 并对企业提出了快速响应和弹性运作的要求。如何适应激烈竞争的市场环境和顾 客需求的多样化，成为现代公司必须面对和解决的问题。因此，企业作为一个有 机组织，必须不断调整自身结构，在发展过程中不断适应种种环境变化的需要。 传统的企业组织以劳动分工、科层结构和职能主导为特征，呈现出金字塔形 状，各基层都有研发、生产、销售、采购等组织和各种职能部门，每个子组织内 部又有自己的层级机构；所有的下级组织对上级管理负责，非增值的中间管理环 节设置冗长。在环境变化、企业使命随着社会进步而发生变化时，从顾客角度重 新考察这种企业组织形式的效率和效果，其弊病就可见一斑了： 无人负责整体经营过程，缺乏为顾客服务的整体意识，各部门以专业职能 划分，只关心本部门的工作，并以达到上级满意为目标； 组织层次过多，引起沟通成本的剧增，并且随着企业规模的扩大，延长了 信息沟通的渠道，从而增加了信息传递的时间，可能会造成信息在传递过程中的 失真，导致延误时机和决策失误； 由于指挥线过长，上下级关系不确定，极易造成管理上的“真空地带”， 遇到问题，无人负责； 层级制将人视作没有决策能力的“组织人一。评判他们工作的标准是办事 的准确度如何，任何冒险与创新的行为都是不受欢迎的，极大地抑制了企业员工 自我决策的积极性与创造性； 下级单位往往会精心构思自己的行为，使自己的目标凌驾于整个组织的目 标之上，这种分散主义和利益分歧，或许能够实现局部利益的提高，却弱化了整 个组织的功效，使企业在快速多变的市场环境中处于被动。 第二章全面预算管理理论研究的现状 我们注意到，目前，这种传统的企业组织结构在国内企业( 尤其是大型国有 企业) 的影响根深蒂固，我国的大型国有企业有的仍采用这种传统的组织结构， 有的只是在原有的层级组织形式的框架内进行部分修补，没有按照当今的市场形 势和多性化的消费需求，从顾客满意和企业增值的角度对企业的价值链进行分 析，进而对企业的业务流程进行再造。信息交流不完全、不流畅和迟缓成为各大 型企业的通病，由于自身的结构缺陷使企业不可避免地步入衰退的境地。许多大 企业不同程度地患上了“大企业病”，在中国就有所谓的“2 0 0 亿现象”，就是用 来比喻许多大企业发展到一定规模后，就原地踏步或者反而逐步走向衰退，很难 再向前发展。“大企业病”的产生大大降低了企业经营的灵活性和响应市场需求 的速度，而在新经济条件下，企业响应市场的速度是竞争力的关键。所以为了克 服和回避这种“大企业病”，就必须在管理上事先设计，谋定而后动。 第二章全面预算管理的基本理论 第三章全面预算管理的基本理论 3 1 全面预算管理的概念和内涵 全面预算( c o m p r e h e n s i v eb u d g e t ) 是总预算。它反映的是企业未来某一特 定期间的全部生产经营活动的财务计划。它以实现企业的目标利润为目的，以销 售预测为起点，进而对生产、成本及现金收支等进行预测，并编制预计损益表和 预计资产负债表，反映企业在未来期间的财务状况和经营成果。财务预算与业务 预算、资本预算共同构成企业的全面预算。 全面预算反映的是企业未来某一特定期间( 一般不超过一年或一个经营周 期) 价值活动的计划，它以企业的目标利润为主线，以实现企业的目标利润为目 的，使整个预算管理活动围绕目标利润而展开。 全面预算管理( c o m p r e h e n s i v eb u d g e t i n gm a n a g e m e n t , c b m ) 则是按照企业 制定的经营目标、战略目标、发展目标，层层分解、下达于企业内部各个经济单 位，以一系列的预算、控制、协调、考核为内容建立的一整套科学完整的指标管 理控制系统，自始至终地将各个职能部门、责任单位工作的目标同企业经营目标、 战略目标、发展目标联系起来，对其分工负责的经营活动全过程进行管理控制， 并对实现的绩效进行考评与激励的管理系统。全面预算管理体现了“权力共享前 提下的分权”的哲学思想，通过“分散权责，集中监督”来有效配置企业资源，提 高管理效果，实现企业目标。 全面预算管理是以企业战略规划为依据，以量化的、综合的、涵盖企业经营 全过程的全面预算为基础，以全员、全过程、全方位控制为特征的企业内部管理 控制系统。全方位控制是指全面预算管理的内容，包括预算口径与核算口径的统 一，制度控制与预算控制的统一，战略控制、管理控制、作业控制的统一，目标 利润预算、经营财务预算、作业基础预算、资本支出预算、现金流量预算、战略 全面预算的统一。 全面预算管理将企业的经营目标、战略目标及其资源配置以预算的方式加以 量化，并使之得以实现的企业价值活动或过程的总称。它从最初的计划、协调生 产发展而成为兼具控制、激励、评价、奖惩激励等功能的一种综合贯彻企业战略 方针的管理机制。 现代企业管理是系统化、战略化、人本化的管理：“系统”所要求的是各种管 理的融会而非集合，“战略”所体现的是前瞻、有序而非只顾眼前的“救火式”应对， “人本”所倡导的是“人管”而非“管人”。全面预算管理正是这样一种系统化、战略 第三章全面预算管理的基本理论 化、人本化理念为一体的现代企业管理模式，它通过业务、资金、信息的整合， 明确、适度的分权、授权，战略驱动的业绩评价等，来实现资源合理配置、作业 高度协同、战略有效贯彻、经营持续改善、利润稳定增长的目标。 由此可见，全面预算管理是一种驾驭技术，它集体制、机制、方法于一体， 以市场竞争和预测为导向，以全员、全面、全方位、全过程监控为核心的一种系 统管理方法和策略工具。 3 2 全面预算管理的特点 通过上述对全面预算管理概念的分析，我们可以从以下四个方面归纳出全面 预算管理的特点： ( 1 ) 全面预算管理的机制性 企业实施全面预算管理，就是要通过预算来强化管理，使预算成为一种管理 上的制度性安排，而不是临时性、分散性的管理手段。也就是说，要将全面预算 管理当作一种机制来看待，这主要是由全面预算管理的运行环境所决定的。预算 管理必须处于两个环境之中，一是市场环境，二是企业内部组织管理环境。前者 是指预算管理必须以市场环境为前提，企业的经营围绕市场来做文章，割裂了预 算与市场的关系，预算管理的效益就无从谈起。市场本身恰恰是多种机制的组合， 如风险机制、供求机制、价格机制、竞争机制等，预算必须与市场中的机制相衔 接，同时考虑市场的多变性。就全面预算管理所处的第二个环境企业内部管 理组织环境而言，预算管理包括预算模式的选择、预算目标的确定与分解、预算 组织体系的建设、预算的编制、执行以及考核等环节，往往涉及大量的数据表格， 全面预算管理与公司治理结构有着密切联系。因为在预算管理过程中往往涉及企 业内部各管理层次的权责利划分，而要通过这种权责利划分来实现内部管理与控 制就必须保证以下两点，一是权责利必须对等，以保证预算的顺利分解和推行； 二是预算的决策权、执行权、监督权必须相互分离，以保证权力的制衡和系统的 有序运转。很明显，这两点归根结底是预算的运行机制问题。正是从这一角度出 发，不应将全面预算管理简单看成是企业内部管理的一种方法，而应看成是内部 管理的一种新机制，一种围绕市场和企业内部组织结构展开的全新的管理机制。 ( 2 ) 全面预算管理的战略性 战略性问题对一个企业而言是其未来发展的导向问题，而战略导向与企业的 整个资源是相联系的，它涉及企业有多少资源，资源应该投向哪些领域，如何投 放等方面的问题。预算管理作为企业未来的一种规划，它的主要内容就是对企业 资源的组织、使用做出合理安排。这样，预算管理的战略性特征也就显现出来了， 第三章全面预算管理的基本理论 它包含着三方面的含义：一是企业预算管理的构建必须以企业战略导向为基准； 二是符合战略要求的预算管理的实施能对企业战略的发展起到全方位的支持作 用；三是不同企业以及同一企业在不同时期的战略重点会不尽相同，预算管理的 重点也应随之而异。 ( 3 ) 全面预算管理的全员性 由于预算管理是一种涉及企业内部组织权责利关系的制度安排，因此，它不 应是某一部门的事情，而是需要上下配合，全员参与。企业全面预算管理涉及企 业的方方面面，实际工作中，只有企业全体员工积极参与了预算编制工作，并且 收到了应有的重视，且有制定的预算才易于被员工接受，预算管理工作的推进才 有可靠的群众基础。同时，只有动员企业全体员工积极参与预算管理，才可能减 少企业管理层和一般员工之间的信息不对称，从而减少其可能带来的负面影响， 为顺利实现企业全面预算管理目标提供保障。 ( 4 ) 全面预算管理的全面性 全面预算管理的全面性是指预算管理的覆盖面而言的，并与全面预算管理的 全员性密切相关。由于预算管理涉及企业的方方面面，要实施完整的预算管理， 就必须将全面预算管理的触角延伸到企业的每一个环节，这样，利用预算管理的 这一行为就可以对企业内部管理起到统揽的作用，收到纲举目张的效果。这也正 是为什么从某种程度上，预算管理可以代替企业日常管理的原因。 3 3 全面预算管理的职能 有关全面预算管理的职能，一直以来，有着不同的观点。 预算管理的职能是在不断发展演变的，最初的预算只是一个单纯的财务计 划，但到现在全面预算管理已经具有了多重职能。人们从不同的角度出发对预算 管理的职能进行了不同的归纳，如： ( 1 ) 爱德华j 布洛切等在其成本管理一书中认为，除了作为一种经营计划， 预算还在以下方面起着重要作用：配置资源、确定瓶颈、进行沟通和授权等的协 调运作；激励和指导具体实施；为控制活动提供指南、管理现金流量以及完善业 绩评价标准； ( 2 ) 齐默尔曼在其决策与控制一书中认为，预算管理的主要职能是决策管 理和决策控制，在决策管理活动中，预算担负着将组织中某一部门的专门知识和 信息传递到组织中的另一部门的职能，在决策控制活动中，预算则是企业经营业 绩评价体系的一部分，同时他也认为预算还具有协调以及分配决策权的职能； ( 3 ) 罗伯特n 安东尼在管理控制系统一书中指出，预算管理的职能包括为 第二章全面预算管理的基本理论 战略计划作进一步安排、协调组织各部门工作、指定责任及为业绩评价提供基础； ( 4 ) 谢志华从预算所具有的管理机制的角度阐述了预算管理的职能，认为从出 资者的角度讲，预算体系是出资者保值增值目标的保障机制，是出资者与经营者 或企业利益的协调机制，具体表现为预算体系将企业内部条件与外部环境的有效 对接、将市场竞争引入企业内部、对各责任主体进行激励和约束，是一个在整个 企业范围内的利益均衡机制。 上述对预算管理职能的论述各不相同，但这4 种论述均强调了预算的内部管 理职能，预算可以作为企业内部各部门、不同层级的协调沟通机制。前3 种论述 将组织看作一个以高层管理者为塔顶的层级结构；而谢志华的第4 种论述，突出 强调了将组织看作一个契约网络，强调其公司治理的职能。 3 4 全面预算管理的模式 预算与战略具有密切联系，预算是战略的分阶段实施计划，是外部环境与内 部资源相对接的结果。企业不同发展时期的战略取向不同，企业各层级组织的战 略重点不同，企业预算管理模式的选择也必然体现这些差异。以企业战略为基础 选择预算管理模式可分为以资本预算为核心、以销售预算为核心、以成本预算为 核心、以现金流量为核心的预算管理模式。 ( 1 ) 市场进入期：以资本预算为核心的预算管理模式 在市场进入期或新产品开发投产期，企业面临极大的风险。新产品的开发需 要在市场调查研究的基础上进行，而市场的多变性使得产品定位相对不易，定位 后需要为产品的投产而大量投入资本，形成数额巨大的资本支出。一旦投入后再 发现投资方向不准而要进行结构调整，其风险大，而且调整的成本也高。因此投 资决策就成为产品开发及投资期的最关键的决策事项。在产品开发期，除了进行 大规模的资本投资外，还需要进行其他大量投资，如研究开发费用、市场调研费 用等。此时大量现金流出，现金流入却微乎其微，从而使企业的净现金流量为负 数。在这种情况下，企业一方面需要节约开支；另一方面需要通过各种渠道进行 融资。而初创期融资资信与融资能力有限。所以，企业在市场进入期必须加强对 资本支出的管理。 ( 2 ) 市场成长期：以销售预算为核心的预算管理模式 步入成长期的企业，尽管产品逐渐为市场所接受，对产品生产技术的把握程 度已大大提高，但企业仍然面临较高的风险。它一方面来自于产品能否为市场所 完全接受，能在多高的价格上接受，从而表现为经营风险；另一方面来自于现金 流的负值及由此产生的财务风险。因此，现金净流量仍然处于入不敷出的状态。 第三章全面预算管理的基本理论 在这一阶段，企业的战略重点是提高市场占有率，并在此基础上理顺内部组织的 管理关系。同样，预算管理的重点是借助预算机制与管理形式来促进营销战略的 全面落实，以取得企业可持续的竞争优势。以销售为核心的预算管理模式，应该 而且能够为企业营销战略实施，并为持续提高其竞争力提供全方位的管理支持。 ( 3 ) 市场成熟期：以成本预算为核心的预算管理模式 这一阶段的市场环境与企业应变能力都有不同程度的改善，一方面市场增长 减慢但企业却占有相对高且较稳定的份额，市场价格也趋于稳定；另一方面，从 企业的角度看，由于大量销售和较低的资本支出，现金净流量为正数，且保持 较高的稳定性，企业经营风险相对较低，但潜在的压力却非常大。这种压力体现 在两方面：一是成熟期长短变化所导致的持续经营压力与风险；二是成本下降压 力和风险。前者是不可控风险，而后者是可控风险。也就是说，在既定产品价格 的前提下，企业收益能力大小完全取决于成本这一相对可控的因素。因此，成本 控制成为这一阶段财务管理乃至企业管理的核心，以成本预测为核心的预算管理 模式对于大多数成熟期的企业，具有更重要的战略意义。 ( 4 ) 市场衰退期：以现金流量为核心的预算管理模式 市场衰退期的生产经营特征在于：原有产品己经被市场所抛弃，或者被其他 替代产品所替代，因此市场趋于萎缩。与此同时，决策者急于寻求大量应收账款 收回，而未来的经营方向和潜在的投资项目均未确定，因此大量的正净现金流量 产生，并可能被个人效用最大化日益膨胀的经营者滥用。如何针对上述特点，做 到监控现金有效收回并保证其有效利用等，就成为这一时期管理的重点。现金流 量为核心的预算管理也就成为该时期的必然，以现金流量为核心的预算管理模式 必须借助于现金预算。 虽然如此，以现金流量为核心的预算管理模式并不是市场衰退期的专利。事 实上，作为日常管理的重要内容，现金流量预算管理应贯穿企业财务管理的始终。 离开现金预算管理，企业日常财务管理就失去了管理依据和管理重心。因此，以 现金预算为核心的预算管理模式应当而且必须成为企业日常管理的关键。 3 5 全面预算管理的编制方法 在预算编制过程中，预算方法的选择对预算编制的准确性起着至关重要的作 用。预算不准确或准确程度不高会导致企业资源配置的扭曲，企业整体活动失调， 引发控制失败和考核失真。选择合适的预算方法，使编制的预算更贴近实际。 目前主要预算方法常见的有：固定预算、弹性预算、滚动预算、概率预算、 零基预算。 第三章全面预算管理的基本理论 ( 1 ) 固定预算 又称为静态预算，是按固定业务量编制的预算，一般按预算期的可实现水平 来编制。这是一种较为传统的预算编制方法。固定预算的主要优点是编制较为简 便；缺点是实际业务水平与预算业务水平相差较大时，就难以发挥预算应有的作 用，难以进行控制、考核，评价等。因此，在市场变化较大或较快的情况下，不 宜采用此法。 ( 2 ) 弹性预算 又称变动预算。是一种具伸缩性的预算。在不能准确预测预期业务量的情况 下，根据成本形态及业务量、成本和利润之间的依存关系，按预算期内可能发生 的业务量编制的一系列预算。和其他预算方法比较有很多优点：它比固定预算运 用范围广泛，使预算与实际具有可比基础，使预算控制和差异分析更有意义和说 服力。