（企业管理专业论文）制造业物流成本会计相关问题研究.pdf

西华大学硕士学位论文第1 ii 页 摘要 现代物流作为一种先进的组织方式和管理技术，被世界各国广泛采用，并 形成一种新产业，在国民经济发展中发挥着重要的作用。我国物流业已从起步 阶段进入到了快速发展阶段。物流成本核算和管理是企业对物流进行有效管理 的前提。企业物流成本核算是根据企业确定的成本核算对象，采用相应的核算 模式和方法，按规定的成本项目通过一系列的物流费用的归集与分配，计算出 一定期间企业物流活动总成本和单位成本。 在物流成本核算研究和实践方面，发达国家都有自己的成本核算模式与方 法，以供政府和企业决策使用。例如，日本早在1 9 7 7 年就制定了物流成本计 算统一标准。在我国2 0 0 6 年9 月出台的国家标准g b t2 0 5 2 3 - - 2 0 0 6 企业物 流成本构成与计算中，明确了物流成本的范围、内涵以及计算过程。对于我 国企业如何选择适合自己的核算模式与方法，在此标准的基础上，研究和制定 出一套适合自身需要的成本核算体系，还需要进行理论研究和实务探讨。本文 正是以此为选题进行的研究；以期为国家完善物流成本核算体系提供建议，为 企业在物流成本核算模式与方法选择运用上提供参考。本文的研究内容主要包 括以下几个方面： ( 1 ) 国内外物流成本的相应概念分析 详细介绍美同企业物流成本会计的发展情况，以及对我国企业物流成本会 计的启示和借鉴。 ( 2 ) 制造企业物流成本会计核算体系研究 通过对制造企业物流成本核算基础的分析，找出传统会计制度对物流成本 计算的缺陷，确定与企业相适应的物流成本会计核算模式；同时对制造企业物 流成本的账户设置、账务处理、作业成本法的运用以及内部物流成本报表提出 自己的一些看法。 ( 3 ) a b c 法在物流成本核算中的案例研究 通过对宜宾某制造企业的案例研究，用作业成本法对物流成本对象进行了 核算，利用计算结果对公司连续三年的物流成本状况进行分析。 关键词：制造企业；物流成本会计；作业成本法 西华大学硕士学位论文第l v 页 a b s t r a c t m o d e ml o g i s t i c s a saw a yo fo r g a n i z a t i o na n da d v a n c e dm a n a g e m e n t t e c h n o l o g y , w i d e l yu s e db yc o u n t r i e sa r o u n dt h ew o r l d ，a n df o r m a t t e dan e w i n d u s t r y , i sp l a y i n ga ni m p o r t a n tr o l ei nt h ed e v e l o p m e n to ft h en a t i o n a le c o n o m y l o g i s t i c si n d u s t r ye n t e r e dar a p i dd e v e l o p m e n ts t a g ef r o mt h ei n i t i a ls t a g ei nc h i n a e n t e r p r i s el o g i s t i c s c o s tm a n a g e m e n ti st h e e f f e c t i v e l ym e a n s t o m a n a g et h e l o g i s t i c s ，a n da l s ot h ee v a l u a t i o ns c a l eo fe v a l u a t i n gt h ee n t e r p r i s el o g i s t i c s t h e c o s ta c c o u n t i n go fb u s i n e s sl o g i s t i c si sb a s e do nt h ec o s t - a c c o u n t i n ge n t e r p r i s e s i d e n t i f yt a r g e t s ，u s i n gm o d e l sa n dt h ec o r r e s p o n d i n ga c c o u n t i n gm e t h o d s ， a c c o r d i n gt ot h ec o s to ft h ep r o j e c t ，t h i o u g has e r i e so fl o g i s t i c sa n dd i s t r i b u t i o n c o s t s ，c a l c u l a t e st h et o t a lc o s ta n du n i t sc o s to fe n t e r p r i s el o g i s t i c sa c t i v i t i e so v e ra p e r i o d b e t w e e nt h ea c c o u n t i n go nl o g i s t i c sc o s t ，t h ed e v e l o p e dc o u n t r i e sh a v et h e i r o w nm o d e la n dm e a n so fa c c o u n t i n gc o s tf o rt h eg o v e m m e n ta n de n t e r p r i s e s f o r e x a m p l e j a p a nf o r m u l a t e dt h eu n i f i e ds t a n d a r do fl o g i s t i c sc o s t sa se a r l ya si n19 7 7 c h i n ap r o m u l g a t e da n a t i o n a ls t a n d a r dg b t 2 0 5 2 3 - 2 0 0 6 “e n t e r p r i s el o g i s t i c sa n d t h ec o s to fc o m p u t i n g ”i ns e p t e m b e r2 0 0 6 i tf o c u so nt h ec o n t e n to ft h el o g i s t i c s c o s t s ，a sw e l la st h ec a l c u l a t i n gp r o c e s s f o rc h i n a se n t e r p r i s e s t h e yn e e dt o r e s e a r c ha n dd r a wu pas e to fm o d ea n dm e t h o dc o s ta c c o u n t i n go nt h eb a s i so ft h e n a t i o n a ls t a n d a r d s s o ，t h i sp a p e rs t u d i e sa n dd e t e r m i n e st h e i rc o s ts t r u c t u r e ，t o p r o v i d es u g g e s t i o n s o ni m p r o v i n gt h e c o s t a c c o u n t i n gs y s t e mf o rt h es t a t ea n d r e f e r e n c eo nt h ec h o i c e so fc o s t - a c c o u n t i n gm e t h o df o rb u s i n e s s e s ( 1 ) t h en o t i o n so fl o g i s t i c sc o s ti nc h i n aa n da b r o a d t h i sp a r ti n t r o d u c e dt h ed e v e l o p m e n to fl o g i s t i c sc o s ta c c o u n t i n gi na m e r i c a a n dj a p a n ，a n dh o wt h e yi n f l u e n c et h el o g i s t i c sc o s ta c c o u n t i n go fc h i n a ( 2 ) t h er e s e a r c hi nm a n u f a c t u r i n gl o g i s t i c sc o s ta c c o u n t i n gs y s t e m t h i sp a p e rh a sf o u n do u tt h el i m i t a t i o no fl o g i s t i c sc o s t a c c o u n t i n gi n t r a d i t i o n a la c c o u n t i n gs y s t e mb ya n a l y z et h eb a s i so fm a n u f a c t u r i n gl o g i s t i c sc o s t ， a n dc o n f i r mw h i c hp a r e mo fl o g i s t i c sc o s ta c c o u n t i n gi sa d a p tt ot h eb u s i n e s s 西华大学硕士学位论文第v 页 m e a n w h i l e ，t h ep a p e rc o m eu pw i t hs o m en e wp e r s p e c t i v e si na c c o u n ts e t t i n g s ， a c c o u n t st r e a t m e n t ，t h ee x e r t i o no fa c t i v i t yb a s e do fc o s t i n ga n dt h ei n n e rl o g i s t i c s c o s tr e p o r tf o r m s ( 3 ) c a s es t u d i e so f a c t i v i t yb a s e do fc o s t i n gi nl o g i s t i c sc o s ta c c o u n t i n g b yt h ec a s es t u d yo fo n em a n u f a c t u r i n gc o m p a n y , t h ep a p e rt o o kt h ea b c m e t h o dt oa c c o u n tt h el o g i s t i c sc o s t ，a n da n a l y z et h ec o n d i t i o no ft h r e ey e a r s ! l o g i s t i c sc o s tt h r o u g ht h er e s u l t k e yw o r d s ：m a n u f a c t u r i n g ，l o g i s t i c sc o s ta c c o u n t i n g ，a c t i v i t yb a s e do fc o s t i n g m e t h o d 西华大学硕士学位论文第1 贝 声明 本人声明所呈交的学位论文是本人在导师指导下进行的研究工作及取得的 研究成果。除了文中特别加以标注和致谢的地方外，论文中不包含其他人已经 发表或撰写过的研究成果，也不包含为获得西华大学或其他教育机构的学位或 证书而使用过的材料。与我一同工作的同志对本研究所做的任何贡献均已在论 文中作了明确的说明并表示谢意。 本学位论文成果是本人在西华大学读书期间在导师指导下取得的，论文成 果归西华大学所有，特此声明。 作者签名：羽 矽年月7 日 导师签名：弘垢叭矽年月罗日 西华大学硕士学位论文第1 i 页 西华大学 学位论文版权使用授权书 本学位论文作者完全了解学校有关保留、使用学位论文的规定， 同意学校保留并向国家有关部门或机构送交论文的复印件和电子 版，允许论文被查阅和借阅，西华大学可以将本论文的全部或部分 内容编入有关数据库进行检索，可以采用影印、缩印或扫描等复印 手段保存和汇编本学位论文。 本学位论文属于 1 、保密口，在年解密后适用本授权书； 2 、不保密口，适用本授权书。 ( 请在以上口内划) 学位论文作者签名：硼q 日期：巧6 罗 指导教师签名：0 么7 彳l b 强：d 罗刍- 西华大学硕士学位论文第1 页 1 导论 会计在产生之初，虽然只是一项极其初略的计算与记录，但从其目的与作 用来看，它已经是生产者反映和控制生产与耗费的一种管理工作了。随着科技 进步和社会的发展，现代企业的任何成本都需要进行核算，这是对企业进行全 面管理的必要条件。在生产企业中，物流成本是除原材料成本之外的最大成本 支出项目，而在现行的会计核算框架下要对它进行核算、控制都是十分困难的。 再加上目前国内并没有对物流成本的构成及核算标准形成统一的认识，这使得 企业进行物流成本管理与控制的基础工作出现了问题，进而影响了物流成本管 理与控制的效果。本章将对物流成本会计的研究背景、目的和意义等进行简要 的介绍。 1 1 研究背景、目的和意义 1 1 1 研究背景 一 2 1 世纪是人类社会又一个崭新的、关键性的时期。从四大文明古国，到日 尔曼帝国，再到以美元为代表的美洲世纪。2 0 世纪下半叶，这一重心再次西移， 从北美洲大西洋进入亚洲太平洋。首先是日本的兴起，紧接着亚洲四小龙崛起。 2 1 世纪的今天，中国的改革开放使之即将成为世界加工制造中心、世界金融中 心、世界贸易中心、世界物流中心。在这样的人类文明历史发展与轮回中，我 国的经济发展已经引起国际社会的高度关注。 随着经济全球化发展和现代科学技术突飞猛进，涌现出一批适应时代发展 的新兴产业。理论界、经济界和产业界都逐渐认识到，物流产业正在成为全球 经济发展的重要热点和新的经济增长点，物流革命将是2 1 世纪全球经济领域变 革的基本内容之一，也是衡量一个国家生产力发展水平的重要标志。中国加入 世界贸易组织已经融入全球经济一体化的大潮之中，也势必卷入物流革命这一 旋涡之中。 2 0 0 8 年，是我国实施“十一五”规划并实现可持续发展的关键一年，自7 0 年代末从日本引进物流的概念以来至今，以“十一五规划纲要中单列一节“大 力发展现代物流业”为标志，现代物流的产业地位在国家规划层面得以确立。 物流业在中国蓬勃发展，以此同时许多地方政府成立了指导和规范物流市场的 西华大学硕士学位论文第2 页 专门机构，并建立地方特色的发展规划。在政府的大力支持下，中国现代物流 业己经由起步阶段开始迈向理性、务实、快速发展的新阶段。物流业增加值占 服务业全部增加值的比重继续提高，社会物流总费用与g d p 的比率持续下降。据 专家预测，至u 2 0 1 0 年中国的物流市场容量将达到1 2 0 0 0 0 0 亿元。 表1 1 物流总额表1 1 t a b l e1 1c h a r to ft h et o t a lc h a n g eo fl o g i s t i c s i 项目2 0 0 5 笠2 0 0 6 钜增减( )预钡u 2 0 1 0 年 i 物流总额( 亿元)4 8 0 5 8 3 5 9 5 9 7 62 4 o 1 2 0 0 0 0 0 从企业的角度看，随着新经济时代的到来，经济全球化、市场一体化的趋 势同益加强，特别是经历了本轮次贷危机、金融风暴，企业将面对更加变化无 常、竞争激烈的市场环境以及多样化、个性化的顾客需求，仅仅强调通过更新 设备、扩大产量获得规模效应，或者通过采用廉价劳动力，应用高科技来提高 劳动生产率等措施降低企业的生产成本增加利润是非常困难的，而且传统的、 机械的采购、生产、物流模式已经难以适应市场的需要。企业必须快速把握市 场的真实需求，缩短产品的开发周期、采购供应周期、生产加工周期、流通配 送周期，全面降低企业作业链全过程的成本，才能提高企业的竞争能力。 1 1 2 研究的目的及意义 我国企业的物流管理体系建设仍然处于初级阶段，现行的物流成本核算方 式也相对落后，这为我国企业的发展造成了巨大障碍。从社会的角度讲，物流 是新的经济增长点。要推动我国物流对制造业经济的贡献率，离不开物流成本 的有效控制。目前，造成中国物流成本居高不下的关键因素是制造业，困扰商 品流程优化的还是制造业。物流对企业的价值表现在两个方面：一方面物流具 有空间价值和时间价值，通过运输、信息传递和仓储等活动将产品或服务在适 当的时间和地点提供给顾客，企业实现经营利润。另一方面，由于物流成本的 乘数效应，物流成本的点滴节省带来的利润增加，需要增加相当幅度的销售或 降低相当幅度的生产成本才能得到。 微观物流成本而言，现行的会计准则体现的是产品分类下的权责发生制， 而不是围绕着物流功能制订的，难以按照物流成本的内涵完整的计算出物流成 本，而且按照传统成本分摊出来的物流成本，也不能满足物流管理的需要。这 种状况不仅打击了企业进行物流成本计算的积极性，更重要的是由于缺乏物流 西华大学硕士学位论文第3 页 成本这一基础数据，影响了物流管理、物流系统再造等决策的科学性和正确性。 从而制约了物流管理水平的提高，企业竞争力的加强。本文从管理会计的角度 来研究企业的物流成本计算。在借鉴、分析现有的物流成本及其计算的相关研 究成果基础上，对我国企业物流成本的构成进行再认识，并在揭示企业物流成 本计算的现状和存在的主要问题后，试图在不改变现行财务制度的条件下，提 出一套简单易行的物流成本计算标准，为企业的健康成长扫清障碍。 1 2 研究内容、研究方法及流程 1 2 1 研究内容 本文研究的主要内容如下： 第一章导论，主要介绍该选题的背景和意义，文章结构、研究目的和研究 方法等内容。 第二章文献综述，回顾了物流成本及其计算的相关理论及国内外发展现状。 其中，详细介绍美同企业物流成本会计研究的基本情况，阐释对我国企业物流 成本计算标准制定的启示和借鉴。 第三章制造企业物流成本会计核算体系研究。首先从理论上分析了现行会 计制度对物流成本计算的缺陷，接着作者通过走访实地调查了解目前我国企业 的物流成本及其计算的实际情况，最后结合理论和调查情况，得出目前我国企 业物流成本会计核算模式。 第四章在前面研究的基础上，分析制造企业物流成本计算的案例。 第五章结论，再次明确本文的研究目的及说明需要进一步研究的问题。 1 2 2 研究方法及流程 ( 1 ) 理论研究和实证分析相结合，注重方法的可操作性。综合运用现代物流 学、会计学、财务管理学和数学模型等理论与方法等方面的知识，广泛收集国 内外的物流成本数据和方法，建立基于作业的物流成本单独集中核算方法。 ( 2 ) 定性分析和定量分析相结合。采用定性和定量相结合，确保企业物流成 本控制的现实可行性。 西华大学硕士学位论文第4 页 ( 3 ) 采用科学的研究步骤力图保障研究的现实可行性和理论指导性。整个研 究过程，采用从调查与收集资料，到理论研究与方法研究，最后实际检验三个 步骤循环来完成从实践到理论，再从理论到实践的反复检验提炼升华过程。 问题的提出与研究目标的确定 上 搜集材料、资料查新 上 i国内外发展现状和趋势、相关理论 j 外出实地调杏 上 资料整理及信息提取 上 l 我国企业现行物流成本会计体系分析 图1 1 本文研究路线 f i g u r e1 1t h es t u d yw a yo f t h ep a p e r 西华大学硕士学位论文第5 页 2 企业物流成本会计理论综述 2 1 物流相关概念 2 1 1 物流概念 物流活动具有悠久的历史，可以说从人类社会开始有产品交换的行为就存 在了物流活动，而物流科学的历史却很短，是一门新学科。物；流( p h y s i e a l d i s t r i b u f i o n ) 一词产生于2 0 世纪初期的美国，1 9 1 5 年阿奇萧( a r c h s h a w ) 在市场流通的 若干问题一书中就提到物流一词，并指出“物流是与创造需求不同的一个问 题9 9 01 9 1 6 年阿奇萧在经营问题的对策一书中，初次论述物流在流通战略 中的作用。同年，l d h 威尔德( w e l d ) 指出市场营销能产生三种效用，即所有权 效用、空间效用和时间效用，与此同时，他还提出了流通渠道的概念，应该说 。这是早期对物流活动较全面的一种认识。1 9 2 7 年拉尔夫布素迪( r a l p hb o r s o d i ) 在流通时代一书中，初次用l o g i s t i c s - - 来称呼物流，为物流的概念化奠定 了基础。在2 0 世纪初，西方一些国家己出现生产大量过剩、需求严重不足的经 济危机，企业因此提出了销售和物流的问题，此时的物流指的是销售过程中的 物流( p h y s i e a l d i s t r i b u t i o n ) 。物流科学萌芽于第二次世界大战末期，当时美国军 事部门运用运筹学和电子计算机技术有效地改善了部队的后勤供应工作，这些 技术成果后来被运用于生产与流通领域逐步形成了现代物流科学。 对物流的定义，不同的地区，不同的国家，不同的部门都有不同的认识。 美国物流协会( 现已更名为供应链管理专业协会) 的最新定义：“物流是供应 链活动的部分，是为满足顾客需要对商品、服务及相关信息从产地到消费地高 效、低成本正向、逆向流动和储存而进行的规划、实施、控制过程。 ( l o g i s t i c s i st h a tp a r to fs u p p l yc h a i nm a n a g e m e n tt h a tp l a n s ，i m p l e m e n t s ，a n dc o n t r o l st h ee f f i c i e n t , e f f e c t i v ef o r w o r da n dr e v e r s ef l o wa n ds t o r a g eg o o d s ，s e - c i c e sa n dr e l a t e di n f o r m a t i o nb e t w e e n t h ep o 疏o f o r i g i na n dt h ep o i n to f c o n s u m p t i o ni no r d e rt om e e tc l l s t o m o l s r c q u i m m e n t s ) 口j 按照英国物流协会的观点：“物流就是针对与时间有关的资源定位网络进行设 计、优化和管理的科学与艺术。( l o g i s t i c si st h es c i e n c ea n d a r to f t h ed e s i g n , o p t i m i z a t i o na n dm a n a g e m e n to f n e t w o r k sf o r t h ef i m e - r e l a w x p o s i t i o n i n go f r e s o u r c e s ) 3 1 我国国家标准术语( g b t 1 8 3 5 4 2 0 0 1 ) 的定义：物流既物品从供应地向接收地 的实体流动过程。f 4 】在这旱笔者认为物流( l o 百s t i c s ) 是为了让顾客满意，连接供给 主体和需求主体，克服空间和时间阻碍的快速而有效的商品与服务流动的经济 西华大学硕士学位论文第6 页 活动过程。 2 1 2 物流成本概念 ( 1 ) 成本 成本是企业为生产商品和提供劳务等所耗费的物化劳动、活劳动中必要劳 动的价值的货币表现，是商品价值的重要组成部分。马克思认为：“按照资本主 义方式生产的每个商品w 的价值，用公式来表示是w = c + v + m 。如果从这个商 品价值中减去剩余价值m ，那么，在商品剩下来的，只是一个在生产要素上耗 费的资本价值c + v 的等价物和补偿价值。”对企业来说，m 就是利润，c + v 就是 成本。在公式w = c + v + m 中，w 不变的情况下，c + v 的减少将会导致m 的增加。 成本与利润之间的密切关系，使得成本信息成为企业最重要的信息之一，促使 人们在物流活动中去发现价值。 福特在1 9 1 3 年一物流价值的第一次发现，1 9 0 8 年福特t 型汽车问世，汽车从 富人的娱乐工具变成了一般人的交通工具。由于生产设备的限制，导致了巨大 的需求矛盾。福特受屠宰牲畜的流水线启发，在1 9 1 3 年采用传送带和其他的传 送工具，用不停运动的“流水”方式将原来的“装配孤岛 连接起来，形成汽 车生产的流水线。【5 】这种方式使福特公司的t 型汽车生产能力大大提高，生产成 本大幅度下降，生产成本大幅度下降，汽车装配时间减少到原来的1 1 0 。开创 了“传送带式”的生产方式。它既是自动化和标准化的生产革命，更是体现了 物流创新，它也是现代企业生产系统对物流成为“第三利润源”和构筑核心竞 争力的诉求。从这里我们可以发现成本的降低对利润的影响。 ( 2 ) 物流成本 按国家标准物流术语规定：物流成本是物流活动中所消耗的物化劳动 和活劳动的表现，即产品在实物运动过程，如包装、运输、储存、流通加工、 物流信息等各个环节所支出的人力、物力和财力的总和。f 6 】物流成本是成本的 一部分，人们从不同的角度对物流成本进行观察分析，对物流成本的认识会产 生不同。按实体的经营性质不同可将物流成本分为制造企业物流成本和流通企 业物流成本。按照人们对物流成本管理和控制的不同角度，把物流成本分成社 会物流成本、货主企业( 制造企业和商品流通企业) 物流成本以及物流企业的 物流成本三个方面。如图2 1 所示： 西华大学硕士学位论文第7 页 图2 1 物流成本的分类 f i g u r e 2 1t h es o r to ft h el o g i s t i c sc o s t ( 3 ) 制造企业物流成本 在这里我们主要研究的是制造企业物流成本，它是物流业发展的源动力。 制造企业的生产目的是为了将生产出来的物品通过销售环节转换成货币，为了 销售生产经营的需要，制造企业所组织的物品实体应包括产成品、半成品、原 材料、和零配件等，其物流过程具体包括了从生产企业内部原材料和协作件的 采购、供应开始，经过生产制造过程中的半成品存放、搬运、装卸、成品包装 及运输到流通领域，进入仓库验收、分类、储存、保管、配送、运输，最后到 供应链下游的全过程。这些过程发生的成本就是制造企业物流成本。制造企业 物流成本一般包括以下内容【7 j ： 供应、仓储、搬运、和销售环节的职工工资、奖金、津贴和福利等。 生产材料的采购费用，包括运杂费、保险费、合理损耗成本等。 产品销售费用，如广告费、运输费、展览推销费、信息费等。 仓储保管费，如仓库维护费、搬运费等。 有关设备和仓库的折旧费、物料消耗费、折旧费、办公费、差旅费、保 西华大学硕士学位论文第8 页 险费、劳动保护费等。 废弃物流费用，如回收废品所发生的物流成本。 2 1 3 物流成本会计概念 会计从诞生之日起就随着时间的推移不断发展。生产规模不断扩大，社会 产品逐渐增多，经济活动日趋复杂，作为经济管理活动的会计，已经不是生产 者所能胜任的一项附带工作了，于是会计便开始从生产者职能中分离出来，成 为特殊的委托的专门人才来实现的独立的职能。会计与生产活动的分离是会计 的一种重要发展。会计与生产活动分离后，除了要对生产活动进行记录、计算 外，还要为经济管理提供更多的资料与情况，从而监督生产与耗费。会计的发 展，意味着会计进一步负担起更多的管理经济的任务。今天我们在建立会计学 科体系时，将会计分为财务会计、管理会计、成本会计等科目。其中管理会计 是企业管理决策的信息支持系统，成本信息又是所有信息的核心。因此，企业 经营的各个环节、经营管理的各个方面都离不开成本信息的运用。管理会计在 参与企业决策、编制计划和预算、帮助管理部门指导和控制经营活动的过程中， 处处贯穿着成本确定和成本计算。 图2 2 会计信息系统瞄j f i g u r e 2 2a c c o u n t i n gi n f o r m a t i o ns y s t e m 制造企业要计算、控制物流成本，加强物流管理，降低物流费用水平，就 必须利用准确的物流成本信息。因此，制造企业物流成本会计便应运而生，它 是会计与管理的结合，是管理会计与物流成本管理的结合。企业物流成本会计 作为管理会计的一部分，是一种内部会计，它利用成本去管理物流，它以内部 会计报告的形式计算并分析企业物流成本的构成，通过建立物流管理会计系统， 发挥会计职能来对物流成本进行计划、控制。 西华大学硕士学位论文第9 页 2 2 国外物流成本会计研究概况 成本管理的研究和物流与供应链管理的研究一样，将成本的减少与维持定 位作为获得企业竞争优势的关键因素，但这两个理论的交叉融合并没有形成一 个逻辑清楚、条理分明的概念。1 9 6 1 年爱德华w 斯马凯伊 ( e d w a r d w s m a c k e d ) 、罗纳德j 鲍尔索克斯( r o n a l dj b o w e r s o x ) 和弗兰 克h 莫斯曼( f r a n kh m o n s m a n ) 撰写了物流管理，这是世界上第一本介 绍物流管理的教科书，在该书中他们详细论述了物流系统以及整体成本的概念， 为物流管理成为一门学科奠定了基础【9 】。最早把会计学和物流学联系起来的是 m s c h i f f ，他在1 9 7 2 年出版的物流管理中的会计管理和控制中，说明了会 计和财务信息对物流活动极其重要的影响。 2 2 1 欧美物流成本会计研究概况 物流在西方发达国家一般经历了以下几个发展阶段：物流观念的启蒙及产 生阶段、物流理论体系的形成与实践推广阶段、物流理论的成熟与物流管理现 代化阶段、物流理论和实践向纵深化发展阶段，当前发达国家的物流均已处于 物流理论和实践向纵深化发展阶段。在物流发展的四个阶段中，逐步建立了宏 微观物流的科学体系，随着物流企业的发展和深化，扩展了物流研究的领域， 物流己融合管理学、营销学、经济学、会计学、运输学等多种科学理论为一体， 尤其是计算机技术和现代化网络技术的飞速发展，先进运输工具的广泛运用以 及专业研究机构的出现，促进了物流实践的纵深化发展。在物流发展的同时， 西方发达国家的物流成本会计研究经历了：了解物流成本实际状况、物流成本 实际核算、物流成本管理、物流收益评估、物流盈亏分析等五个阶段。虽然很 多企业开始分析其物流体系，但大多数情况下这种分析是根据经验和直觉进行 的，分析过程中很少使用分析模型或工具。虽然西方学术界开发了许多有效的 分析模型、工具和决策支持系统，论述这些工具、模型和决策支持系统的著作 也不少，但是工业界还未真正了解和应用这些技术，因而目前部分企业物流成 本会计达到第四个阶段，而多数企业的物流成本控制还都处于第三阶段，还没 有达到第四、第五阶段i lu j 。 美国是现代物流的发源地，也是现代物流最发达的国家之一。在美国，由 于服务业高涨，产品的制造成本已不足总成本的1 0 ，而物流成本却占商品价 西华大学硕士学位论文第1 0 页 值的3 0 - 5 0 。据美国商业部资料，1 9 9 6 2 0 0 4 年，美国的g d p 从7 6 4 6 0 亿增 加到11 0 0 0 0 亿美元，而物流产业总规模也从6 7 0 0 亿美元上升1 1 0 0 0 亿美元， 两者基本上都保持了1 0 左右的上升比例。美国的物流成本管理研究的现状， 我们可以通过对美国会计师协会( n a t i o n a la s s o c i a t i o no fa c c o u n t a n t sn a a ) 下属的管理会计实务委员会( m a n a g e m e n ta c c o u n t i n gp r a c t i c e sc o 嗍i t t e e ， m a pc o m m i t t e e ) 所颁布的一系列“会计公告”进行认识。该公告对物流成本的 管理涉及的内容主要包括物流成本的范畴的界定、物流成本的计算、物流的作 业成本计算、物流管理的业绩计量、物流信息在成本管理中的运用等问题。该 公告的颁布“旨在帮助管理会计人员和其他人员提高物流成本的确认、计量和 管理方式”。从其涉及的内容来看，其研究的现状已经与目前兴起的供应链理论 和发展趋势紧密结合，形成了一套先进的管理体系。 2 2 2 日本物流成本会计研究概况 日本于2 0 世纪6 0 年代正式引进了“物流”这一概念，并解释为“物的流 通”，“实物流通”的简称。日本的研究经历了由重视职能成本转变为重视总成 本，进而演变为重视服务成本与战略的过程，在这一过程中物流成本管理一直 受到日本学术界与实务界的高度重视，在长期的发展中物流成本与财务结算制 度逐步相联合。我们可以把这一过程分为几个阶段： ( 1 ) 明确物流成本，从物流成本与销售金额比率的角度进行管理的阶段， 既主要是定量地掌握物流费用的阶段。 ( 2 ) 采用物流预算制度，可以对物流费用的差异进行分析的阶段。 ( 3 ) 正式确定物流成本的基准值或标准值，使物流预算的提出或物流的管 理有一个客观的、恰当的标准。 ( 4 ) 建立物流管理会计制度的阶段，使物流成本管理与财务会计在系统上 连接起来，这说明已到了容易进行成本模拟的阶段。 2 2 3 理论界、学术界的物流成本研究 学术界对物流活动的研究经历了若干的阶段，在各个阶段对物流活动的认 识的基础上，产生了相应的物流成本管理理论，具体如下： “黑大陆”理论是在1 9 6 2 年由美国著名管理学权威彼得德鲁克提出的。 西华大学硕士学位论文第1 1 页 他在财富杂志上撰文指出，流通是经济领域罩的黑暗大陆，而企业在流通 领域中的物流活动的模糊性尤为突出，物流活动中包括物流成本等在内的未知 事物还很多。该理论反映出人们早期虽然对物流的理论与实践还不成熟，但已 经开始注意到企业物流活动的模糊性。 “成本中心”理论认为，物流在整个企业的战略中只是对企业的营销活动的 成本发生影响，物流活动是企业成本发生的重要环节。因此，对物流成本的管 理主要是通过一系列的有效途径对物流活动进行管理，以达到降低物流成本的 目的这种理论的局限性在于没有认识到物流在企业整体战略中的重要性，一味 地强调物流成本的降低，势必影响到企业整体战略的实施。 “第三利润源”理论将企业的发展战略与企业物流活动所具备的潜力相联系 以发展的眼光来认识物流成本管理在企业整体发展战略中的重要性。企业的第 一利润源在于降低资源的消耗，最初是采用廉价原材料、燃料等手段，其后发 展为依靠科技进步来节约消耗、废物回收利用、人工合成资源等现代方式来获 取高额利润；第二利润源是通过降低人力资源的消耗，最初的方式是依靠靠廉 价劳动力其后是依靠科技进步提高劳动生产效率、采用机械化、自动化生产方 式来降低人力资源的耗用从而降低成本，增加利润。然而，由于企业间综合竞 争的加剧、全球化进程的加快等原因，如今企业在前两个利润源的潜力挖掘上 日益困难，物流成本在企业综合成本中具有较大的比重，物流领域的潜力挖掘 开始受到人们重视被称为“第三利润源”。该理论要求企业在进行物流成本管理 时，必须合理组内部作业链，力求物流活动在保证企业整体战略实施的基础上， 使物流活动的各个环节、要素处于最优状态。 “物流冰山理论最早是由日本早稻田大学的西泽修教授提出的。他把企业 的物流活动比喻为浮于水面的冰山，认为企业物流活动产生的支出只是“冰山 一角”，人们过去所以轻视物流，正是因为只看见了冰山的一角，而没有看见冰 山全貌的缘故【1 1 】。人们从会计信息系统所能直接获取到的只是以现金方式向企 业外部支付的物流费用信息。而对于真实发生在企业内部的物流费用，由于被 企业内部的各个环节所隔离分解，导致部分物流活动所产生的费用无法被准确 计量、无法控制、无定额标准、无完整记录，使物流成本的核算无真实的原始 数据。 “效益背反”理论是指物流活动的若干功能要素间存在着相互矛盾的现象， 西华大学硕士学位论文第1 2 页 某个功能要素的优化必须以牺牲另一个或几个功能要素的效益为前提，这种现 象的出现往往会导致整个物流系统效率的损失，如不加以重视，最终会损害物 流系统的功能要素的整体效益。该理论应用于企业物流成本管理中，揭示了物 流系统总成本与各功能要素成本间的相互影响因素与程度，有助于从整体上把 握物流系统的成本性状和结构。该理论的出现，使人们对物流功能因素的认识 产生了实质性的飞跃，对企业物流的认识不再是“黑大陆”。从此，企业物流管 理的研究开始寻求解决各物流功能因素间效益背反现象的途径。 “服务中心”理论是由欧美的一些学者于2 0 世纪6 0 年代提出的，该理论认 为企业进行物流成本管理的作用并不能一味地强调节约消耗、降低成本，而应 立足于在保持和提高企业对客户的服务水平的基础上，通过寻求物流成本与服 务之间的平衡点，保持企业的竞争优势，他们对物流的描述采用“后勤”一词， 强调物流活动的保障职能，通过对企业竞争优势与能力的培育，从整体上来压 缩企业的综合成本。由此，物流的概念实现了由“物的移动”( p h y s i c a l d j s t r i b u t i o i l ) 向“后勤( 1 0 9 i s t i c s ) 的转变。 “供应链”理论出现于2 0 世纪9 0 年代。随着信息技术的高度发展、企业 物流环境的变化、全球化采购浪潮的兴起，企业间的竞争日益加剧，企业战略 的制定与管理要求企业摒弃狭隘的内部管理观念，必须着眼于产业链的构成与 变化，由此，供应链的概念逐步形成。供应链理论采用系统化、整体化的观点 与方法对企业的物流进行管理，认为决定企业竞争成败的关键在于企业所处供 应链的整体运转效率，因此对物流成本的管理强调必须摒弃单个企业物流成本 最小化的观念，应从整个供应链的角度出发，寻求供应链整体成本的最小化， 在该观点下，降低企业物流成本的途径已经超出单个企业的范畴，供应链总成 本的降低需要供应链上所有企业的共同努力。 2 3 国内物流成本会计研究概况 2 3 1 物流成本研究的发展历史 1 9 7 9 年6 月，我国物资经济学会派代表团赴日本参加第三届国际物流会议，回 国后在考察报告中第一次引用了“物流”这一术语。随后中国物流发展经历了 “物流初期发展阶段( 1 9 7 9 19 9 2 ) ”，现在处于“现代物流蓬勃兴起阶段( 19 9 3 年至今) ”1 1 2 。进入上个世纪9 0 年代后期至今，物流成本管理、物流成本管理 会计的研究逐渐引起了国内产业界和学术界的重视，特别是随着我国经济体制 的改革发展，企业产权关系明确，生产企业开始认识到物流的重要性，物流这 西华大学硕士学位论文第1 3 页 个“第三利润源”引起了社会和企业的极大兴趣，纷纷参照国外的先进经验和 技术来加强物流管理，组织专门人员研究降低物流成本，物流成本管理开始组 织化。有关物流与企业发展及对宏观经济的影响的研究成果开始出现，然而对 具体到微观的企业物流成本研究的论述较少，涉及到物流成本管理会计的则更 少。这一时期的主要著作如表2 1 ： 表2 1物流成本会计相关著作表 t a b l e 2 1t h eb o o k so fl o g i s t i c sc o s ta c c o u n t i n g 时间作者著作( 论文) 名称主要内容 1 9 9 8 年黄乐恒物流技术与应用上发表的从物流成本的概念入手，分析了物流成本 “物流成本及物流成本管理”的管理方法 2 0 0 1 年2 贺继红谈企业物流成本管理的方法提出了建立物流成本核算体系的方法，指 月 出应从企业综合管理角度和物流各环节 进行物流成奉管理 2 0 0 2 短高建兵物流技术与应用上发表的对企业物流成本控制进行了系统的分析， 黄岩蔡“企业物流成本的控制研究”提出了物流成本控制的理论框架，认为企 雨阳业物流成本控制应当重视系统化和综合 控制 2 0 0 4 年 黄炎波系统工程上发表的“物流成提出要从物流成本核算体系、物流供应链 张汉江本控制的系统方式”优化技术、物流成本控制技术三个方面研 究控制物流成本的思路 2 0 0 6 笠 谢合明 中国流通经济上发表的。关 通过建屯各类数据库，得出初步的作业项 于建立物流管理会计理论体系 目体系，按作业成本法对传统管理会计进 的思考”行适当的修改，形成物流管理会计体系 2 0 0 7 证1宋华 物流成本与供应链绩效管理指出我国相对于发达国家，尚缺乏完善统 月一的物流成本核算体系，更没有将其普遍 运用于物流5 j 供应链管理中 2 0 0 7 短杜新建中国物流学术前苦报告中发 研究如何从企业的所有成本中分离出物 表的“物流成本核算系统研究及 流成本，并且实现物流成本的会计电算 软件开发”化。 西华大学硕士学位论文 第1 4 页 这些论著推动了我国物流成本会计的发展，但研究还是更多地集中在框架 性、概念性的东西或介绍欧美、同本等国家的研究成果上。对于结合我国的具 体国情研究与发展我国的物流成本会计体系的论文则相对比较少。 2 3 2 与物流成本有关的国家标准综述 我国在2 0 0 6 年发布了国家标准企业物流成本构成与计算( g b t 2 0 5 2 3 2 0 0 6 ) ，该标准是在借鉴日本物流成本计算统一标准的基础上，从物流成 本项目、物流范围和物流支付形态三个维度展开构建思路，主要包括适用范围、 物流成本内涵及计算对象、物流成本构成和物流成本计算四部分内容，其中物 流成本构成和物流成本计算是该标准的核心内容。物流成本构成部分的内容主 要明确了企业纷繁复杂的成本费用中哪些应归属于物流成本以及物流范围、