（企业管理专业论文）基于环节的变动成本核算与控制研究.pdf

摘要 成本对于一个企业来说就是一条生命线。如何有效的核算与控制企业产品的 成本，是影响每一个企业生存与发展的关键因素之一。纵观目前常用的成本核算 与控制方法，国际上虽有许多重要理论成果，但对于国内企业来说，并没有一个 具体的操作方法适合我国企业当前的实际情况。 本文设计了“基于环节的变动成本核算与控制法，用以指导我国企业开展 成本的核算与控制工作。文章详细论述了“基于环节的变动成本核算与控制 法 的步骤，首先用“体验式环节划分法 划分产品生产环节，然后在各环节内分析 成本习性，最后计算出产品的单位变动成本，得出成本统计报表。通过该统计报 表，企业可以方便的定位成本控制的关键环节。这些被定位出来的环节，对于成 本的影响巨大，并且其成本易于被降低，是企业推行成本控制的最佳突破口。本 文给出了如何定位成本控制点的具体方法。 本文提出的环节成本法，重点在于如何精确统计成本信息，以及如何定位成 本控制点，其分析讨论的范畴来源于电信设备制造企业，但又不局限于其中，其 适用范围可以推广到各个领域的成本具有可环节划分的企业里。 关键词：环节成本法变动成本基于环节电信设备制造商 i l a b s t r a c t c o s ti sal i f e l i n et oa ne n t e r p r i s e h o wt oa c c o u n ta n dc o n t r o lt h ec o s to f p r o d u c t e f f e c t i v e l yi so n eo ft h ek e yf a c t o r sf o rt h ee n t e r p r i s es u r v i v a la n dd e v e l o p m e n t a l t h o u g ht h e r ea r es o m ei m p o r t a n tt h e o r e t i c a lr e s u l t sb yu s i n gt h ec o s ta c c o u n t i n g a n dc o n t r o l l i n gt o o l s ，t h e r ei sn o tas p e c i f i co p e r a t i o n a lm e t h o da d a p t i n gt ot h ec u r r e n t s i t u a t i o nf o rm o s td o m e s t i ce n t e r p r i s e s t h i sp a p e rd e s i g n sam e t h o dn a m e da c c o u n t i n ga n dc o n t r o l l i n gf o rv a r i a b l e c o s t i n gb a s i n go np r o c e s s e si no r d e rt og u i d ec h i n a se n t e r p r i s e st od e v e l o pc o s t a c c o u n t i n ga n dc o n t r o l l i n gw o r k t h i sp a p e rd i s c u s s e st h es t e p sf o rt h i sn e w m e t h o d i nd e t a i l f i r s t l y , i ta l l o c a t e sp r o d u c t i o np a r t sb yu s i n g e x p e r i e n t i a lp r o c e s s e s a l l o c a t i g n m e t h o d ，t h e na n a l y z e sc o s tb e h a v i o ri ne a c hp r o c e s s ，a n da c c o u n t st h e v a r i a b l ec o s t i n go fe a c hp r o d u c tt of o r mc o s ts t a t e m e n t e n t e r p r i s e sc a i le a s i l yf i n d t h e s ek e y p r o c e s s e s ，w h i c h w i l la f f e c tc o s te n o r m o u s l ya n db et h eb e s ts t a r t i n gp o i n t f o rc o s tc o n t r 0 1 t h i sp a p e rw i l li n t r o d u c eam e t h o df o rh o wt od e f i n et h ec o s tc o n t r o l p o i n t t h i sp a p e rp r e s e n t sp r o c e s s - b a s e dc o s t i n g ( p b c ) t h ek e yp o i n to ft h i sm e t h o d i sh o wt oa c c o u n tc o s t ，a sw e l la sh o wt of i n dc o s tc o n t r o lp o i m i td i s c u s s e st h e o b j e c t si n c l u d i n gb u tn o tl i m i t e dt ot d e c o me q u i p m e n tm a k e r i t sa p p l i c a t i o ns c o p e c a nb ee x t e n d e dt oa l le n t e r p r i s ei nd i f f e r e n tf i e l d st h a tc o s tc a nb ed i v i d e di np a r t k e yw o r d s ：p r o c e s s b a s e dc o s t i n g ( p b c ) v a r i a b l ec o s t p r o c e s s - b a s e d t e l e c o me q u i p m c n tm a k e r i i i 声明 独创性( 或创新性) 声明 本人声明所呈交的论文是本人在导师指导下进行的研究工作及取得的研究 成果。尽我所知，除了文中特别加以标注和致谢中所罗列的内容以外，论文中不 包含其他人已经发表或撰写过的研究成果，也不包含为获得北京邮电大学或其他 教育机构的学位或证书而使用过的材料。与我一同工作的同志对本研究所做的任 何贡献均已在论文中作了明确的说明并表示了谢意。 申请学位论文与资料若有不实之处，本人承担一切相关责任。 本人签名：杨蹉 日期： 关于论文使用授权的说明 学位论文作者完全了解北京邮电大学有关保留和使用学位论文的规定，即： 研究生在校攻读学位期间论文工作的知识产权单位属北京邮电大学。学校有权保 留并向国家有关部门或机构送交论文的复印件和磁盘，允许学位论文被查阅和借 阅；学校可以公布学位论文的全部或部分内容，可以允许采用影印、缩印或其它 复制手段保存、汇编学位论文。( 保密的学位论文在解密后遵守此规定) 保密论文注释：本学位论文属于保密在年解密后适用本授权书。非保密论 文注释：本学位论文不属于保密范围，适用本授权书。 本人签名：场冶 日期： 导师签名：房丢扯 日期： 基于环节的变动成本核算与控制研究 1 1 选题背景与意义 第一章引言 成本对于一个企业来说就是一条生命线。如果不能清晰地管理成本，那么 企业将很难应付变化不定的市场所带来的风险，甚至会面临生存危机。成本管理 是企业发展壮大的基石更是弥漫着硝烟的商场上，企业必须攻占的首个至高点。 而对一个企业来说，特别是对于电信设备制造行业，成本的管理面临着诸 多的困难。首先，成本的基础工作很难作得很细，这项工作本身就会带来巨大的 成本。各项定额管理和原始纪录需要做得很健全；计量基础工作必须作得滴水不 漏；原材料、物质采购存在质量风险和浪费等。其次，成本的分析工作很难作到 特别完善，行业缺乏很好的借鉴与操作方法。再次，沉默成本管理困难，销售成 本容易被忽略，共同费用的分摊很难清楚界定。最后，成本的考核落实难。每个 企业需要因地制宜，针对自己的情况，发展出一套自己切实有效的方法。因此， 成本的管理是一项艰巨的任务，需要理论的指导与最佳实践的示范借鉴。 成本管理理论的发展由来已久，从我国八十年代引入变动成本法，发展到 如今标准成本法、责任会计、作业成本以及产品生命周期成本等等。在纷繁错杂 的标准、理论、法则中企业容易迷失方向也很难在实际应用中直接借鉴。只要企 业能使成本的统计与管理，精确到每一个生产环节、每一个部门、每一个工艺步 骤甚至是每一个零部件，那么企业的生命线就有了保障，企业也就能够从成功走 向卓越。如果能有够一套系统的方法步骤，为我国企业进行成本管理改革提供借 鉴，那么美好的理念便有了落地生根的桥梁。 基于以上考虑，本文立足于电信设备制造行业，着眼于生产与销售环节的 成本管理，通过对业界成本管理现状以及问题的分析，结合成功企业的最佳实践， 总结提出了一套切实可行的基于环节的变动成本核算与控制方法，使得企业能够 有效地控制影响成本的因素。本文希望能以此，为我国电信设备制造商推进成本 管理精细化进程提供借鉴也为以后的成本管理研究提供参考文献。 本文提出环节成本法不仅在电信制造行业的范畴中适用，也同样适用于其 他制造业，只要企业的成本性质具有流程和环节的特性，那么它就能使用此法， 这也是本文取题的意义所在。 1 2 论文结构 基于环节的变动成奉核算与控制研究 在本文的引言中，介绍了本文选题的背景与意义，指出目前我国企业成本核 算与控制基于传统的完全成本法，造成成本信息扭曲，成本管理粗糙，不能为企 业决策提供有效支持；明确了本文的论文结构。 第二章，分别介绍了我国企业目前常用的三种进行成本核算与控制的方法。 详细介绍了这三种方法，完全成本法、变动成本法以及作业成本法的基本概念、 基本方法，并对每种成本核算与控制方法的优点以及存在的局限性进行了总结论 证。 第三章，以电信设备制造行业为例，分析了我国企业产品的成本结构。指 出目前所使用的三种成本核算与控制方法并不适合我国企业当前的情况。 第四章，设计出一整套的“基于环节的产品变动成本分析方法。用以指导 电信设备制造企业分析其各产品的变动成本。并用分析出的变动成本这一基础数 据，提出“成本控制点矩阵 的方法，指导企业快速定位需要进行成本控制的关 键点，切合实际的对产品变动成本进行有效管理，以期降低企业成本、落实成本 责任、开展业绩绩效考核。 第五章，结合国内某电信设备制造商的实际情况，证明本文提出的方法的有 用性与实用性。 第六章，总结本文观点，并对环节成本法的未来与发展进行展望。 基于环节的变动成本核算与控制研究 第二章现有成本核算与控制方法及存在问题 传统意义上的成本或者说财务会计中的成本，专指按某一种产品或商品所归 集与其有关联关系的费用支出成本计算的方法和计算过程以制造企业最为典 型。目前，我国企业最常使用到的成本核算与控制方法有三种，分别为：完全成 本法、变动成本法以及作业成本法本章将详细介绍这三种方法的基本概念，并 对这三种方法的优点及其局限性进行论述。 2 1 完全成本法 完全成本法( f u l lc o s t i n g ) 是完全成本计算的简称，是指在组织常规的成 本计算过程中，以成本按其经济用途分类为前提条件，将全部生产成本作为产品 成本的构成内容，只将非生产成本作为期间成本，并按传统损益确定程序计量损 益的一种成本计算模式。 2 1 1 完全成本法的基本概念 1 成本按经济用途分类 成本按经济用途分类是完全成本法的理论前提，也是一种传统的分类方法， 成本按经济用途可以区分为制造成本和非制造成本两大类。 1 ) 制造成本 制造成本也称为生产成本或生产经营成本，是指为制造( 生产) 产品或提供 劳务而发生的支出。制造成本可以根据其经济用途分为直接人工，直接材料和制 造费用三大类。 直接人工，是指在制造过程中直接对制造对象施加影响以概念其性质或性态 所耗费的人工成本 直接材料，是指在制造过程中直接用以构成产品主要实体的各种材料成本。 对具体企业而言是指构成其产品的各种物资，也包括外购的各种半成品 制造费用，是指为制造产品或提供劳务而发生的各项间接费用。从核算的角 度来讲，包括直接人工、直接材料以外的为制造产品或提供劳务而发生的全部支 出。在会计核算上又将其细分为间接人工、间接材料和其他制造费用三项。其中， 间接费用是指为生产提供劳务而不直接进行产品制造的人工成本；间接材料是指 在产品制造过程中被耗用，但不容易归入某一特定产品的材料成本，或者是不必 雉于环节的变动成本核算0 控制研究 要单独选择标准以确定其归属某一特定产品份额的材料成本；其他制造费用，指 不属于直接人工和直接材料的其他各种间接费用。 2 ) 非制造成本 非制造成本也称为期间成本或期间费用，通常可分为销售成本、管理成本和 财务成本。销售成本指为销售成本而发生的各项成本，如专指销售人员的工资、 津贴和差旅费，专门销售机构固定资产的折旧费用、保险费、广告费、运输费等； 管理成本指制造成本和销售成本以外的所有办公和管理费用，如董事会经费、行 政管理人员的工资、办公费等。 销售成本与管理成本的共同特点就是其成本支出可以使企业整体收益，但难 以描述这项支出与特定产品之间的关系。因此在完全成本法中，销售成本和管理 成本被处理为期间成本，直接计入了当期损益。 2 产品成本的构成内容 完全成本法将所有成本分为制造成本( 或称生产成本、包括直接材料、直接 人工和制造费用) 和非制造费用( 包括管理费用和销售费用) 两大类，将制造成 本“完全”计入产品成本( 完全成本法因此而得名) ，而将非制造成本作为期间 成本，全额计入当期损益。 用完全成本法核算产品成本，其成本的构成内容如图2 - 1 所示： 制造成本 丁茎蓁芰兰， 生产成本 ii 制造成本 t 嘉薹盒言， 生产成本 r 管理费用1 非制造成本 _ 期间成本 l 销售费用j 图2 - 1 ：完全成本法下产品的成本构成 2 1 2 对完全成本法的评价 1 完全成本法的优点 完全成本法的优点可以总结为以下三点： 第一，符合公认的会计原则。完全成本法是从价值补偿角度计算成本的，不 论是变动成本还是固定成本都应计入到产品成本中，反映生产过程中的全部耗 费。因而符合传统的成本概念，便于编制财务报表，是财务会计核算中确定盈亏 的重要依据。 第二，强调成本补偿的一致性。完全成本法把固定制造费用分配到了每一单 基于环节的变动成本核算与控制研究 位产品。因为只要是与产品生产有关的耗费，均应从产品销售收入中得到补偿， 固定性制造费用也不例外。从成本补偿的角度讲，用于直接材料的成本与用于固 定性制造费用的支出并无区别。所以，固定性制造费用应与直接材料、直接人工 和变动性制造费用一起共同构成产品的成本，而不能人为的将他们割裂开来。 第三，强调生产环节对企业利润的贡献。由于完全成本法下固定性制造费用 也被归集于产品而随产品流动，因此本期已销产品和期末未销产品在成本负担上 是完全一致的。在一定的销售量条件下，产量大则利润高。所以，客观上完全成 本法有刺激生产的作用，符合上世纪7 0 年代的生产实际情况。 2 完全成本法的局限性 完全成本法的局限性都是相对于变动成本法1 而言的，其局限性集中体现在 以下三点中： 第一，完全成本法不利于成本管理工作。由于完全成本法将固定性制造费用 计入产品中，给成本控制带来了问题：一是固定制造费用的分配增加了成本的计 算工作量，影响成本计算的及时性和准确性；二是产品成本中变动成本和固定成 本的划分，是成本控制工作变得复杂，管理者能以掌握成本的控制标准 第二，完全成本法不利于企业的短期决策。因为在产品单价、单位变动成本 和固定成本总额不变时，理应其利润的变化与销售量的变化同向。但是完全成本 法计算，利润的多少和销售量的增减不能保持相应的比例，因而不易被人们理解， 不利于短期决策、控制和分析工作，甚至会片面追求产量。 第三，完全成本法不适合目前的企业生产情况。进入2 0 世纪9 0 年代后，全 球的生产制造企业发生了深刻的变革，随之企业产品的成本结构也发生了革命性 的变化企业为产品的研发与销售过程投入越来越大的资源，使得仅用生产过程 发生的成本作为产品成本已经不再准确。同时也会给企业的成本管理工作带来巨 大的麻烦。 2 2 变动成本法 变动成本法，及变动成本计算法( v a r i a b l ec o s t i n g ) ，也称为直接成本法 或边际成本法，它是指在成本划分为变动成本和固定成本的基础上，计算产品生 产过程的变动制造成本，包括直接材料、直接人工和变动制造费用，将全部固定 成本包括固定制造成本在发生当期直接计入当期损益的一种成本计算方法。 2 2 1 变动成本法的基本概念 1 成本按性态分类 1 变动成本法将在本文2 2 节中介绍 基于环节的变动成奉核算与控制研究 成本性态也成为成本习性，是指成本的总额对业务总量( 产量或销售量) 的 依存关系。成本按性态进行划分是管理会计这一学科的基石之一，管理会计中的 许多决策方法都借助于成本性态这一基本概念。 在变动成本法中，按成本性态将企业的全部成本分为固定成本、变动成本和 混合成本三类。具体的分类如下图2 - 2 所示： f 酌量性固定成本 厂固定成本 i【约束性固定成本 i厂酌量性变动成本 成本按性态分类 变动成本 ll 约束性变动成本 li半变动成本 混合成本弋 半固定成本 l 延生变动成本 图2 - 2 成本按性态分类 1 ) 固定成本 固定成本是指其总额在一定期间和一定的业务量范围内，不受业务量变动的 影响而保持固定不变的成本。例如：行政管理人员的工资、办公费、财产保险费、 房产税、按直线法计提的固定资产折旧费、职工教育培训费等都属于固定成本。 固定成本总额不受业务量的影响。固定成本的性态模型如下图2 3 所示： 函 将 镁 删 围 a l 1 0 0 02 0 0 0 3 0 0 0 产量m 图2 - 3固定成本的性态模型 符合固定成本概念的支出在“固定性 的强弱上还是有差别的，通常又将固 定成本细分为酌量性固定成本和约束性固定成本。 酌量性固定成本也成为选择性固定成本或者任意性固定成本，是指管理当局 基于环节的变动成本核算与控制研究 的决策可以改变其支出数额的固定成本，如企业每年支出的管理费用、职工教育 培训费、研发费用等。这些成本的基本特征是其数额的大小直接取决于企业管理 当局根据企业的经营状况做出的决策。但是这并不意味着酌量性固定成本可有可 无、可以拒绝。因为从性质上来讲酌量性成本仍是企业的一种。存在成本一，如 前面提到的那些酌量性固定成本，就直接关系到企业未来竞争能力的大小企业 管理当局应仔细权衡预期未来竞争能力的大小和为取得这种未来竞争能力所付 出的现实成本，以对酌量性固定成本做出合理决策。 约束性固定成本与酌量性固定成本相反，是指管理当局的决策无法改变其支 出数额的固定成本，因而也成为承诺性固定成本。例如厂房及机器设备按直线法 计提的折旧费、房租及设备租金、房地产税、财产保险费、照明费、行政人员的 薪金等，均属于约束性固定成本。约束性固定成本是企业维持正常生产经营能力 所必须承担的最低固定成本，其支出数额的大小只取决于企业生产经营的规模和 质量，因而具有较大的约束性，企业管理当局的当前决策不能改变其数额。正由 于企业的经营能力一旦形成，短期内难以改变，即使经营暂时中断，该项固定成 本仍将维持不变。 2 ) 变动成本 变动成本是指在一定的期间和一定业务量范围内其总额随着业务量的变动 而成正比例变动的成本。例如，直接材料费、产品包装费、按件计酬的工人薪金、 报销佣金及按加工量计算的固定资产折旧费用等，均属于变动成本。变动成本的 成本性态模型如图2 4 所示( 图中数字为虚拟) ： 将 镁 涵 6 0 0 0 0 一 4 0 0 0 0 2 0 0 0 0 1 0 0 02 0 0 0 3 0 0 0i 盘g r m 图2 - 4变动成本的性态模型 借用固定成本的分类思想，变动成本也可以分为酌量性变动成本和约束性变 动成本。 酌量性变动成本是指企业管理当局的当前决策可以改变其支出数额的变动 摹十环节的变动成奉核算与控制研究 成本，如按产量计酬的工人薪金，按销售收入的一定比例计算的销售佣金等，这 些支出的比例或标准取决于企业管理当局的决策。 约束性变动成本是指企业管理当局的当前决策无法改变其支出数额的变动 成本。这类成本通常表现为企业所生产产品的直接物耗成本，以直接材料成本最 为典型。当企业所生产的产品定型( 包括诸如外形、大小、色彩、重量、品质等 方面) 后，上述成本的大小对管理当局而言就具有了很大程度的约束性。这类成 本的改变往往也意味着企业的产品改型了。 3 ) 混合成本 混合成本顾名思义就是指那些“混合 了固定成本和变动成本两种不同性质 的成本。在现实经济生活中，许多成本项目并不直接表现为固定成本性态或者变 动成本性态。这类成本的基本特征是，其发生额的高低虽然直接受业务量大小的 影响，但不存在严格的比例关系，人们需要对混合成本按性态进行近似性的描述， 即混合成本的分解，只有这样才能为决策所用。 混合成本项目繁多，根据其发生的具体情况，通常可以分为一下三类：半变 动成本、半固定成本、延伸变动成本。 半变动成本，此类成本的特征是当业务量为零时，成本为一个非零基数；当 业务发生时，成本以该集数为起点，随业务量的变化而成比例变化，呈现出变动 成本性态。半变动成本可以用y2 口+ 锨的数学模型来描述。 半固定成本，此类成本的特征是在一定业务量范围内其发生额的数量是不变 的，体现着固定成本的性态，但当业务量的增加达到一定限额时，其发生额会突 然跃升至一个新的水品；然后在业务量增长的一定限度内，其发生额的数量保持 不变，直到另一个新的跃升为之。 延生变动成本，此类成本的特征是业务量在某一临界点以下表现为固定成 本，超过这一临界点则表现为变动成本。 2 产品成本的构成内容 变动成本法是现将制造成本按成本性态划分为变动性制造费用和固定性制 造费用两类，再将变动性制造费用和直接材料、直接人工一起计入产品成本，而 将固定性制造费用与非制造费用一起列为期间成本。运用变动成本法计算出的产 品成本构成如图2 5 所示： 基于环节的变动成本核算j 控制研究 图2 - 5 ：变动成本法下产品的成本构成 2 2 2 对变动成本法的评价 1 变动成本法的优点 变动成本法的优点，主要是相对于完全成本法来说的。变动成本法的优点主 要集中在以下几个方面： 第一，正确揭示了成本与利润的关系，即符合“收益与费用相配比的会计 准则，又易于为管理者理解和掌握。变动成本法将成本按成本性态分类，将与产 品制造过程直接相关的变动成本列入产品成本，随产品的出售或结存分别转入销 售成本或存货成本，而将与各期经营活动能力和管理需要直接有关，不受产品生 产量影响的固定制造费用列出期间成本，并随时间的消失而一次全部转销，这样 比完全成本法更符合“收益与费用配比 的会计原则，也体现了谨慎性原则。利 润真正成了反映企业经营状况好坏的晴雨表，有助于促使企业树立市场观念，努 力开发市场，重视销售，以销定产，减少或避免因盲目生产而带来的损失。同时， 成本的计算排除了固定制造费用分配上的影响，使存货流转计价和产量的变动不 再是利润的计算含混不清。净收益随销售量变动而变动，这样提供的资料就更易 于为管理者理解和掌握。 第二，变动成本法能够广泛应用于企业内部经营管理的预测、决策、规划、 控制和考评。变动成本法在产品成本的组成内容，成本的划分标准和利润计算程 序上的特点清晰的揭示了成本、业务量和利润三者之间的内在联系，是进行本量 利分析的前提，有利于进行销售、成本、利润预测，最佳产品生产组合和最优产 品定价等的短期经营决策，通过预测、决策，又能为指定全面规划提供依据，有 助于将变动成本和固定成本指标分解落实给各个责任单位，分清各部门的责任， 有利于成本控制和业绩考评。 2 变动成本法的局限性 本 林 耘 成1_，jj 努 期 附 工 狲 耕 拥 拥 一 一 一 一 一 动 定 葵 固r ，r _ l 厂l p xq xm( 5 1 ) - _ 一 扛l 其中：卜一单位焊接加工费； q j 第f 种单板的焊点数 m 一一个基站中需要的第i 中单板的数量 x 型基站产品的其他装配以及测试环节都为本公司进行生产。各环节变动成 本的核算过程分别为： 单板测试环节的变动成本核算，首先根据x 型无线基站所需的电路板种类， 计算出每种单板的平均测试时长，及测试工程师每小时的平均成本，得出单板测 试环节的人工变动成本；测算出单板测试每小时耗费的电量，得出单板测试环节 的能源变动成本；按1 8 9 6 4 的单板不合格率，根据每版单板的b o m 成本，折算成 每台无线基站应摊销的单板不合格金额，得到每台基站的测试耗费变动成本；最 后将这三部分变动成本加总，得到单板测试环节总的单位变动成本；整机测试环 节的变动成本与单板测试环节类似，但整机测试无需摊销不合格品。 4 由2 0 0 7 年l - 6 月份生产统计数据得出 3 7 基于环节的变动成本核算j 控制研究 由于x 型基站产品销往全国各地，其销往不同地区的发货成本存在很大差 异。x w 公司以销售大区为标准，核算发往各大区的x 型基站产品的发货变动成 本，以四川销售大区为例，其发货环节变动成本为发往四川大区的每一个基站的 平均运输和保险所需要的成本费用，再加上每个无线基站的包装费。根据运输企 业的报价单，以及公司基站的平均重量，x w 公司统计出了全国3 1 个大区的基站 运输环节变动成本表。 除了将各个环节的成本数据精确统计上来，企业还要结合自身情况为各个环 节确定成本控制系数值。成本控制系数是本文提出的用于衡量企业某环节生产成 本降低的可能性的系数。该系数取值范围在0 到1 0 之间。0 表示该环节的生产 成本是无论如何不可能被降低；而1 0 则表示该环节的生产成本一定可以被降低。 x w 公司结合企业具体情况，发现发货成本被降低的可能性极大，接近1 0 0 ，因 此打了9 分，其他的生产环节也根据具体情况确定的控制系数值。 a 公司在经历了2 个月的调研与准备后，于2 0 0 7 年8 月开始实施“基于环 节的变动成本分析”法。在实施了两个月之后，即2 0 0 7 年1 0 月开始形成x 型基 站产品变动成本对比分析报表。2 0 0 7 年1 0 月x 型基站产品的变动成本分析报表 如表5 - 2 所示： 表5 - 2 ：x 型基站产品变动成本分析报袁 馨 ? 。 j7 ； 7 w 、。、。q7 6 聊琴一臻霪 t 本月预测与本月预测变 ； 生产环节l o 居金额成本控锚系数 ： 金额 动比倒 ： 电2 ，二二l ：i ：。_i 啦j 。ii b jj 一：瓿。ji 一! ：i 二。l oi ，a f ：。，。彪k 。盛 采购成本4 2 4 5 0 0 98 单板贴片6 6 6 0 93 机柜机架装配 5 6 8 9 84 整机装配 6 9 8 7 62 生 单板测试5 2 0 0 0 07 产 整机测试2 2 3 5 3 52 系统测试1 3 2 5 7 94 弘 。7 二、+ + 1 强 单位产品生产变 5 3 1 4 5 0 6 。 动成本合计 发货 4 3 6 4 1 59 销工程安装 12 2 6 4 3 48 5 售 、单位产品销售变 l6 6 2 8 4 9 动成本总和 单位产品变动成本总和6 9 7 7 3 5 5 基于环节的变动成本核算j 控制研究 5 2 3a 型基站产品变动成本控制点确定分析 在统计了各个环节的成本与确定了其控制系数之后，x w 公司得到了变动成 本分析报表，根据该表的信息，结合环节成本法，x w 公司将要确定成本控制点。 成本控制点的确定是将各个环节的成本以及控制系数显示在一张2 维坐标 系中，从而得到一张控制点分析表，如图5 2 所示： 图5 - 2 ：a 型基站成本控制环节分析矩阵 该表的横坐标轴是成本控制系数，而纵坐标是各环节的生产成本，而图上的 点则代表各生产环节。为了提高分析精度，x w 公司将该表等分为9 个区域，我 们按照从上之下，从左到右的顺序将其按顺序标识为一至九区域。第一区域中的 点代表着企业应该重点关注的环节；第九区域中的点代表着企业控制成本最容易 着手的环节；第三区域中的点则代表着企业最应该控制的环节 经过分析，我们可以发现，x w 公司最应该控制的是采购成本环节，这里即 容易着手，而且数额巨大，对于企业级的成本控制上来说，效果明显。同时应该 去关注工程安装、单板测试和发货等环节，这些是企业容易推动成本控制的地方， 在成本控制实施战略中具有重要意义。 在分析了a 型基站产品的生产环节以及各环节产品变动成本与生产环节的 关系后，x w 公司开始从各个生产环节入手，设法降低各个生产环节的变动成本 的绝对值，以期降低产品的变动成本。 基于环节的变动成本核算与控制研究 z7 9 ：l ，。一j1 一” ；， 、， 与本尼 本月预 生产环节1 2 月金额l o 月金额与上月变动比傀 预测变 测金额 ， 。j ；。j i 。j；动比能，? ，、- ，础一。z 一一 l 。# ：w 7 ， 采购成本3 7 4 6 5 0 8 4 2 4 5 0 0 91 1 7 4 单板贴片6 6 6 0 96 6 6 0 9o 机柜机架装配5 3 1 9 15 6 8 9 86 5 2 整机装配6 8 7 1 26 9 8 7 61 6 7 生 单板测试 4 4 2 1 4 55 2 0 0 o o 1 4 9 7 产 整机测试 2 1 5 9 6 52 2 3 5 3 53 3 9 系统测试 1 3 4 5 5 31 3 2 5 7 91 4 9 | ”。 1 4 毪：7 谬辑带“s j ”l 一 j ，“ ，一 一， 单位产品生产交 ， 4 7 2 7 6 8 35 31 4 5 0 61 1 0 4 t t 动成本会诗 、f蟛 发货 2 4 9 8 2 54 3 6 4 1 5 4 2 7 6 销 工程安装 1 1 0 0 4 0 612 2 6 4 3 4 l o 2 8 一，j t ? ? 。 1 | | 售 单位产品镝售交荔 ， 13 5 0 2 。3 ll6 6 2 8 4 91 8 8 0 厨 。 动成本总和t 豸 纱篇 单位产品变动成本总和6 0 7 7 9 1 4 ，6 9 7 7 3 。5 5 , - 。j 。二x 2 8 9 。貔。二i 缓 经过3 个月的调整，我们可以看到，x w 公司的总体成本得到明显的控制， 总体降低1 2 9 。各环节中单板测试环节成本降低得最快达到了4 2 7 6 的速度， 而采购成本环节的成本则如分析的一样，对于整体成本的降低贡献最大，不仅环 比下降了1 1 7 ，而且其下降绝对值也高达4 9 8 5 元。x w 公司成功的通过环节 成本法达到了控制企业成本的目的，公司对于企业成本监控能力得到了大大提 高。 基于环节的变动成本核算与控制研究 第六章研究结论与前景展望 6 1 研究结论 6 1 1 传统成本法具有局限性 本文详细介绍并分析了完全成本法、变动成本法和作业成本法，指出了其 各自的局限性。完全成本法不利于成本控制管理也不利于企业的短期决策，同时 它并不适合目前企业的生产情况；变动成本法在制造企业中由于企业的成本结构 发生了变化，导致传统变动成本法提供的成本资料失去利用价值。此外，当面临 长期决策时，传统变动成本法的作用会随着决策期的延长而降低；作业成本法存 在实效性不高，在成本分配过程中主观性较大以及实施成本较高的局限性。( 详 见第二章) 6 1 2 具有实践意义的环节成本法 成本是市场竞争的关键制胜因素。同时通过对企业产品成本的准确分析与管 理，是企业开展精细化管理、进行绩效考核的重要手段。 论文论述了我国企业目前最常采用的成本核算与控制方法的现状及存在问 题，并分析了我国当前产品成本构成特点。在此基础上，论文提出了“基于环节 的变动成本分析与管理 的方法( 环节成本法) ，用以指导我国制造企业开展成 本核算与控制工作该方法主要包括三个步骤： 第一，划分企业产品的生产环节。提出“体验式环节划分 法，通过跟随企 业产品从最初决定生产到顾客购买产品的整个过程，体验企业产品经过的所有环 节，以及与各环节相联系的企业各部门。整理、分析得出“产品生产环节分析表 第二，分析各环节产品的成本习性。在各环节内分析产品的习性，通过直接 判断的方法，识别出固定成本与变动成本。对于变动成本，再根据其与产品生产 数量的关系，细分为直接变动成本和间接变动成本。引用作业成本法的思想，分 析核算出单个环节内单位产品的间接变动成本。 第三，统计核算企业成本。将各环节发生的变动成本加总得出产品的单位变 动成本。该数据是建立企业产品目录数据库，开展后期成本控制工作的基础数据。 第四，通过“成本控制点矩阵分析成本报表寻找最佳成本控制点，并根据 控制成本的实际效果开展企业各部分的绩效考核工作。 该法基于最佳实践提供了最佳的成本管理操作流程，为企业从众多的理论准 则中寻找实践突破提供了最佳借鉴。通过与其他成本核算与控制方法的比较，环 基于环节的变动成奉核算控制研究 节成本法至少存在以下优势： 第一，可操作性强，实施成本低。环节成本法具有简单易实施的特点，企业 使用环节成本法不需要投入过多的人力，也不需要购入大型的信息系统。 第二，易于找出成本控制点。环节成本法建立在将产品生产和销售过程细分 为环节的基础之上，产品消耗的大部分费用都划分入很小的一个环节中，而不再 是传统成本核算法下打包的费用支出，这使得企业在开展成本控制工作中，能够 很容易发现各个环节中不合理的成本、过高的成本，为降低产品成本提供依据。 6 1 3 成本核算与成本控制兼顾 本文的环节成本法不仅提出了成本核算的具体步骤，对于企业成本核算具有 重要的实践指导意义，同时本方法也给出了如何利用核算数据来进行成本控制管 理。本问给出了通过核算数据，寻找成本控制的关键点的具体方法。这些关键环 节即容易降低成本又对企业总体成本影响重大，抓住这些着手点，是企业成本管 理战略的突破口。( 详见本文5 2 3 ) 6 2 前景展望 本论文尚存在一些需要进一步讨论的问题。首先是研发费用的成本化问题。 电信设备企业是典型的高新技术产业，研发支出在企业支出中占据重要比重。同 时根据战略会计的相关理论，企业成本正在向产品生命周期成本发展，研发成本 将成为企业产品成本的重要构成部分，如何将企业的研发支出计入产品的变动成 本中，还需要进一步探讨； 其次，随着企业实践的积累，基于环节的变动成本管理法，将对管理控制提 供更多流程化的借鉴依据。成本计量是为监控成本服务的，本文由于仅涉及部分 环节难免在全面成本管理支撑上存在不足，随着理论的不断丰富，成本计量涉及 范畴不断扩展，成本监控策略与措施也会极大丰富。 随着企业成本管理理论的发展，环节成本法的适用范围将更加广泛，其本质 内涵也将不断丰富。未来将会有越来越多的企业，不仅仅电信设备制造业，将在 成本管理的道路上，走出自己的环节成本法之路。 基于环节的变动成奉核算l j 控制研究 参考文献 1 孙茂竹、文光伟、杨万贵管理会计学 第四版中国人民大学出版社 2 0 0 6 3 2 李劲、胡文君变动成本法的历史沿革、意义与作用科技创业周刊 3 许伟刚作业成本法在企业管理中的局限性探讨宁波工程学院学报第1 9 卷第3 期2 0 0 7 年9 月8 - 1 1 页 4 林丰岩论变动成本法的局限性及成本核算体系的重建山东经济第4 期2 0 0 6 年7 月1 3 7 1 3 9 页 5 李娟成本计算方法的比较中国乡镇企业会计4 3 5 3 页 6 余雷浅析作业成本法的局限性经济师2 0 0 5 年第1 期第2 5 5 页 7 王金莲作业成本法对管理会计内容体系的影响邵阳学院学报( 社会科 学版)第2 卷第3 期2 0 0 3 年3 月3 8 3 9 页 8 赛迪网中国市场情报中心2 0 0 6 年中国通信设备制造业研究咨询报告 9 董艳华铁路运输产品短期变动成本及其计算方法探讨 学位论文 ，北 京交通大学，2 0 0 2 1 0 葛柳燕作业成本法与变动成本法结合进行成本控制重庆工商大学学 报( 西部论坛)第1 6 卷增刊2 0 0 6 年5 月1 1 3 - 1 1 5 页， 1 1 潘飞、董卫华、文东华等基于价值管理的管理会计一案例研究清华 大学出版社2 0 0 5 年1 2 月 1 2 文卫东、刘志伟论引进变动成本法及其中国化绍兴文理学院学报 第2 2 卷第1 期2 0 0 2 年3 月7 9 - 8 2 1 3 罗先进论成本计算方法与改革模式湖南工程学院学报第1 2 卷第1 期2 0 0 2 年3 月4 4 - 4 7 页 14 j a m e sa b r i m s o n a c t i v i t ya c c o u n t i n g ：a n a c t i t y - b a s c dc o s t i n g a p p r o a c h m u s ：w i l e yp r e s sl t d ，1 9 9 7 1 5 d a v i de k e y sa n da n t o nv a nd c rm e r w c g e r m a nv s u s c o s t m a n a g e m e n t j m a n a g e m e n ta c c o u n t i n gq u a r t e r l y , 19 9 9 ，( f a l l ) ：19 -