（企业管理专业论文）新会计准则下所得税会计比较研究.pdf

h 西华大学学位论文独创性声明 作者郑重声明：所呈交的学位论文，是本人在导师的指导下进行研究 工作所取得的成果。尽我所知，除文中已经注明引用内容和致谢的地方外， 本论文不包含其他个人或集体已经发表的研究成果，也不包含其他已申请 学位或其他用途使用过的成果。与我一同工作的同志对本研究所做的贡献 均已在论文中做了明确的说明并表示了谢意。 若有不实之处，本人愿意承担相关法律责任。 学位论文作者签名：萋娶蔹 日期： 如，口。6 9 j 指导教师签名：么么彳妒飞 日期： 如店，彦 西华大学学位论文版权使用授权书 本学位论文作者完全了解学校有关保留、使用学位论文的规定，在校 攻读学位期间论文工作的知识产权属于西华大学，同意学校保留并向国家 有关部门或机构送交论文的复印件和电子版，允许论文被查阅和借阅，西 华大学可以将本论文的全部或部分内容编入有关数据库进行检索，可以采 用影印、缩印或扫描等复印手段保存和汇编本学位论文。( 保密的论文在解 密后遵守此规定) 学位论文作者签名：关羿茨 日期： 加佑，6 8 指导教师签名：厶么、j - “飞 日期： 砌、多含 西华大学硕士学位论文 摘要 我国的所得税会计研究起步较晚，从1 9 9 4 年会计制度改革以后，我国才开始对所 得税会计进行深入的研究，在此之前，我国按会计制度规定计算的税前会计利润与按税 法规定计算的应税所得基本一致，并不涉及所得税的会计处理。2 0 0 6 年2 月1 5 日财政 部颁布了企业会计准则，实现了与国际惯例的趋同。其中企业会计准则第1 8 号一 所得税与以往的制度相比发生了很大的变化，最大的变化莫过于首次统一了企业的所 得税会计处理方法资产负债表债务法，并在上市公司中率先施行。资产负债表债务 法与其他三种所得税会计处理方法截然不同，它比其他所得税会计处理方法都要科学合 理，但也要复杂，因此，这对一直以来都采用易于操作的应付税款法的公司来说，着实 是一个不小的挑战。此外，2 0 0 7 年3 月财政部又颁布了新企业所得税法，随着新企业会 计准则和新所得税法的颁布与实施，所得税会计问题再次成为人们讨论的热点。 本文主要从理论与实务两个部分来对新所得税准则颁布之后的所得税会计相关问 题进行探讨。在理论部分，本文首先论述了所得税会计的产生与发展、所得税会计的基 础理论知识；接着比较了我国新旧所得税会计准则的不同之处，并总结出新所得税会计 准则实施之后出现的问题，针对问题提出了相应的建议。在实务部分，本文首先通过比 较分析与案例分析的方法，从理论与实务两个角度入手对我国的四种所得税会计处理方 法进行了详细的比较，找出它们之间的异同与优劣，为资产负债表债务法的执行提供了 实务操作参考：接着，通过统计分析的方法，对我国上市公司2 0 0 6 年及2 0 0 7 年年报中 的数据进行统计整理，发现新所得税准则的实施对我国上市公司2 0 0 7 年期初股东权益 产生了广泛的影响，而新所得税准则对期初股东权益的影响主要是因企业根据新准则要 求须确认递延所得税资产及负债所致，因此本文又进一步分析了2 0 0 7 年上市公司递延 所得税资产与负债的确认情况及影响递延所得税资产及负债确认的主要因素；最后，基 于时间及能力方面的考虑，本文参照有关学者的研究成果只对新所得税准则实施之后的 效果做了简短的概述，留待以后进一步研究。 关键词：所得税会计；暂时性差异；资产负债表债务法 新会计准则下所得税会计比较研究 a b s t r a c t t h er e s e a r c ho fi n c o m et a xa c c o u n t i n gi nc h i n as t a r t e dl a t e r , a f t e rt h er e f o 咖0 f a c c o u n t i n gs y s t e mi n1 9 9 4 ，o u rc o u n t r yj u s tb e g a nt or e s e a r c hf u r t h e r i ni n c o m et a xa c c o u n t i n g b e f o r et h e n ，p r e t a xa c c o u n t i n gp r o f i tc a l c u l a t e da c c o r d i n gt ot h ea c c o u n t i n gs t a n d a r d sw a si n a c c o r d a n c ew i t ht a x a b l ei n c o m ec a l c u l a t e da c c o r d i n gt ot h et a xl a w , s oi n c o m et a x a c c o u n t i n gw a sn o ti n v o l v e d o nf e b r u a r y1 5 ，2 0 0 6 ，m i n i s t r yo ff i n a n c ei s s u e d “e n t e r p r i s e a c c o u n t i n gs t a n d a r d ”，t h e n e wg u i d e l i n e s b a s i c a l l y a c h i e v e dw i t ht h ei n t e r n a t i o n a l c o n v e r g e n c eo fa c c o u n t i n gs t a n d a r d s “a c c o u n t i n gs t a n d a r d sf o re n t e r p r i s e sn o 1 8 一i n c o m e t a x e s ”t a k e sp l a c eg r e a tc h a n g e ，i tf i r s tu n i f o r m e di n c o m et a xa c c o u n t i n gm e t h o df o rb a l a n c e s h e e td e b tm e t h o d b a l a n c es h e e td e b tm e t h o di sd i f f e r e n tt oo t h e rt h r e em e t h o d s ，i ti sm o r e s c i e n t i f i ca n dr e a s o n a b l e ，b u ta l s om o r ec o m p l e x ，t h e r e f o r e ，i ti sa ne n o r m o u sc h a l l e n g et o e n t e r p r i s e sw h i c ha l w a y su s et a x e sp a y a b l em e t h o d i na d d i t i o n ，m a r c h2 0 0 7m i n i s t r yo f f i n a n c ei s s u e dn e we n t e r p r i s ei n c o m et a xl a w , w i t ht h ei m p l e m e n to ft h et w on e wl a w s ， i n c o m et a xa c c o u n t i n gp r o b l e m sa r eb e c o m i n gh o t s p o t sa g a i n t h i sa r t i c l ea n a l y z e st h er e l e v a n tp r o b l e m sa f t e ri n c o m et a xa c c o u n t i n gs t a n d a r d si s s u e d f r o mt h et h e o r e t i c a la n dp r a c t i c a lp o i n to fv i e w i nt h e o r y , f i r s t l y ，i td i s c u s s e st h ee m e r g e n c e ， d e v e l o p m e n ta n dr e l e v a n tc o n c e p t so fi n c o m et a xa c c o u n t i n g s e c o n d l y , i tc o m p a r e st h e d i f f e r e n c e so ft h en e wa n do l di n c o m et a xa c c o u n t i n gs t a n d a r d s ，f i n d i n gt h ea d v a n t a g ea n dt h e p r o b l e mo ft h en e wi n c o m et a xa c c o u n t i n gs t a n d a r d sb yc o m p a r i s o n ，t h e ng i v e ss u g g e s t i o n s i n p r a c t i c e ，f i r s t l y , i tc o m p a r e st h e s ef o u rm e t h o d sf r o mt h et h e o r e t i c a la n dp r a c t i c a lp o i n to f v i e wt h r o u g ht h ec o m p a r a t i v ea n a l y s i sa n dc a s ea n a l y s i s ，f i n d i n gt h es i m i l a r i t i e sa n d d i f f e r e n c e sb e t w e e nt h e m ，a n di ta l s op r o v i d e sar e f e r e n c eo fp r a c t i c a lo p e r a t i o nf o rt h e e x e c u t i o no fb a l a n c es h e e td e b tm e t h o d s s e c o n d l y , i tc o l l e c t sa n do r g a n i z e ss o m ed a t aa b o u t l i s t e dc o m p a n i e s 2 0 0 6s h a r e h o l d e r se q u i t yd i f f e r e n c e sr e c o n c i l i a t i o n ，d i s c o v e r i n gt h a tt h e i m p l e m e n t a t i o no fn e wi n c o m et a xa c c o u n t i n gs t a n d a r d sh a dag r e a ti n f l u e n c e o nl i s t e d c o m p a n i e s 2 0 0 7i n i t i a ls h a r e h o l d e r se q u i t y , a n df u r t h e ra n a l y s e st h ec o n f i r m e dc a s ea n dt h e i n f l u e n c ef a c t o r so fd e f e r r e dt a xa s s e t sa n dl i a b i l i t i e sb yl i s t e dc o m p a n i e s 2 0 0 7f i n a n c i a lr e p o r t s f i n a l l y , u n d e rt h ec o n s i d e r a t i o no ft i m ea n da b i l i t y , t h i sa r t i c l eo n l yg i v e sa b r i e fo v e r v i e wo f t h ee f f e c ta f t e rt h en e ws t a n d a r di s s u e d ，w i t hr e f e r e n c et ot h er e l e v a n ta c a d e m i cr e s e a r c h r e s u l t s ，l e a v i n gf o rf u r t h e rr e s e a r c h k e yw o r d s ：i n c o m et a xa c c o u n t i n g ；t e m p o r a r yd i f f e r e n c e ；b a l a n c es h e e td e b tm e t h o d 西华大学硕士学位论文 目录 摘要i a b s t r a c t i i 1绪论1 1 1 研究背景及意义l 1 1 1 研究背景一1 1 1 2 研究意义。1 1 2 主要研究内容及方法2 1 2 1 主要研究内容2 1 2 2研究方法2 2 文献综述与基础理论3 2 1文献综述3 2 1 1 国外研究综述一3 2 1 2国内研究综述4 2 1 3 国内外研究评述6 2 2国内外所得税会计的产生与发展7 2 2 1国外所得税会计的产生与发展7 2 2 2国内所得税会计的产生与发展8 2 3 所得税会计差异及其摊配方法9 2 3 1永久性差异、时间性差异、暂时性差异9 2 3 2 当期计列法与跨期所得税分摊法1 3 2 4 基于企业会计准则与企业所得税法的所得税会计差异分析1 4 2 4 1 永久性差异分析1 4 2 4 2 暂时性差异分析1 7 2 5 本章小结2 2 3 所得税会计处理方法的比较2 4 3 1 应付税款法与纳税影响法的比较2 4 3 1 1理论比较2 4 3 1 2 案例比较2 5 3 1 3 研究小结3 0 3 2 递延法与债务法的比较3 1 3 2 1理论比较31 l t l 究 3 3 3 6 3 6 3 6 3 7 4 0 4 0 4 1 z i ：! z i ：! 4 4 4 6 4 7 4 8 4 8 4 9 ! ；1 ! ；1 ! ；：； ! ；：； 5 3 5 4 ! ；! ； 5 7 6 ：! 6 3 西华大学硕士学位论文 1绪论 1 1研究背景及意义 1 1 1 研究背景 所得税会计诞生于西方会计领域，经过长期的研究和实践，现己发展的较为成熟， 大多数西方国家已有完整的所得税会计理论方法及其准则。而所得税会计在我国的起步 较晚，且发展比较缓慢，2 0 0 6 年2 月1 5 日，我国财政部颁布了新企业会计准则，基 本上实现了与国家会计准则的趋同。新企业会计准则与旧准则相比有了较大的变化，其 中企业会计准则第1 8 号一所得税( 以下简称新所得税准则) 首次明确要求企业采用 资产负债表债务法进行所得税会计核算就是新企业会计准则的一个重要变化。旧准则允 许企业在应付税款法、递延法、损益表债务法之间进行选择，我国大多数企业为了简化 核算过程，基本上都采用应付税款法。但新所得税准则规定企业只能采用资产负债表债 务法进行所得税会计核算，并自2 0 0 7 年1 月1 日起在上市公司中率先施行，并要求原 采用应付税款法、递延法、损益表债务法的上市公司对相关项目进行追溯调整。 新所得税准则与旧准则及资产负债表债务法与其他三种所得税会计处理方法相比 有什么不同，又有哪些优势，以及新所得税准则在上市公司中执行后对财务状况的影响 如何将是当前会计理论界研究的热点问题。 1 1 2 研究意义 新所得税准则实施已有三年多，关于所得税准则的相关研究文章很多，如新旧所得 税会计准则的比较、所得税会计方法的比较等等，但研究多集中于理论层面且研究过于 琐碎，没有进行比较系统的研究，因此导致许多会计人员对新所得税准则本身及所得税 会计处理方法的了解不深，在执行过程中操作困难。据访问了解，目前有些上市公司的 会计人员对新所得税准则本身了解不清，有些会计人员甚至将资产负债表债务法与损益 表债务法混同，中小企业的会计人员对新所得税准则及资产负债表债务法的了解更是少 之又少。因此，在此本文将会对新旧所得税准则及四种所得税会计处理方法进行系统的 比较研究，通过研究比较发现新所得税准则及新方法的优势及出现的问题，让使用者对 新所得税准则及所得税会计处理方法有一个系统深刻的认识，具有较高的理论指导意义 和应用价值。另外，新所得税准则的实施已有三年，更多学者关心的是新所得税准则颁 布实施之后的情况，对企业的财务状况是否产生影响? 产生的怎样的影响? 因此，本文 也会对新所得税准则的实施情况做相关研究，以发现新所得税准则实施后的阶段性效果 如何，具有一定的实际意义。 新会计准则下所得税会计比较研究 1 2 主要研究内容及方法 1 2 1主要研究内容 本文主要是对新旧所得税准则、所得税会计处理方法及新所得税准则实施后的影响 进行研究。本文总共包括六章内容。 第一章：绪论。讲述了本文的研究背景与意义、主要研究内容与方法。 第二章：文献综述与基础理论。首先在整理所得税会计的国内外研究现状的基础上， 总结出当前所得税会计的研究重点与发展趋势；接着，对本文的后续研究进行理论铺垫， 主要介绍了所得税会计的国内外发展历程、所得税会计差异及其摊配方法。 第三章：所得税会计处理方法的比较。主要是通过比较分析与案例分析的方法，从 理论与实务两个角度对四种所得税会计处理方法进行了详细的比较分析，最终通过比较 得出资产负债表债务法优势，具有一定的实务指导意义。 第四章：我国新旧所得税会计准则的比较。主要从制度规定本身出发，通过比较分 析的方法分析我国新旧所得税会计准则的差异，通过比较显示新所得税会计准则的优 势；同时也指出了新所得税准则实施后出现的问题，针对问题提出自己的相关建议。 第五章：新所得税会计准则对我国上市公司的影响研究。在这一部分，首先，通过 统计部分上市公司2 0 0 6 年年报中“新旧会计准则股东权益差异调节表”中的数据，分 析新所得税会计准则的实施对上市公司首次执行日的财务状况产生的影响；接着，又通 过阅读2 0 0 7 年上市公司年报进一步分析了递延所得税资产与负债的确认情况及其影响 递延所得税资产及负债确认的主要因素；最后对新所得税会计准则实施之后的效果进行 简述。 第六章：结论与展望。总结本文得出的结论、创新点及存在的不足之处，希望在今 后的研究中予以修正和完善。 1 2 2 研究方法 本文主要采用了比较分析、案例分析和统计分析的方法对我国新所得税会计准则颁 布之后的所得税会计相关问题进行研究。 ( 1 ) 比较分析法。从理论上比较了我国新旧所得税会计准则的差异、四种所得税 会计处理方法的异同与优劣。 ( 2 ) 案例分析法。主要是通过案例分析来对四种所得税会计方法的不同核算过程 进行比较。 ( 3 ) 统计分析法。主要是通过统计部分上市公司的年报数据，来发现新所得税会 计准则实施之后对我国上市公司的财务影响。 2 西华大学硕士学位论文 2 文献综述与基础理论 2 1文献综述 2 1 1 国外研究综述 从所得税会计在国外的产生与发展情况来看，西方国家在所得税会计研究方面比较 成熟，尤其在制度规范上的研究成果比较显著。除此之外，近年来国外不少学者在所得 税会计研究方面也取得了不少的成果，且多为实证研究。主要侧重于以下两个方面： ( 1 ) 关于会计税收差异的信息含量与盈余管理研究 国外关于会计税收差异与盈余管理关系的经验研究颇多，如m a n z o n 和p l e s k o 在t h er e l a t i o nb e t w e e nf i n a n c i a la n dt a xr e p o r t i n gm e a s u r e so fi n c o m e ( 2 0 0 2 ) 一文中利用1 9 8 8 - 1 9 9 8 年的公开数据考察了美国上市公司会计收益和应税收益之间差异 的大小以及差异的来源；结果发现，制度和经济因素以及控制变量是差异产生的主要原 因，文章提及公司的所得税避税行为可能是造成差异的原因之一，但没有作进一步的检 划1 1 。 m il lsa n dn e w b e r r y 在t h ei n f l u e n c eo ft a xa n dn o n t a xc o s t so nb o o k t a x r e p o r t i n gd i f f e r e n c e ：p u b li ca n dp r i v a t ef i r m s ( 2 0 0 1 ) 中分析公众公司和私有公 司的税收因素和非税收因素对会计税收差异的影响时，发现会计税收差异与盈 余管理动机的表征变量相关，即报酬计划上限对收益公司的会计税收差异具有正的 影响，报酬计划下限对收益公司的会计税收差异具有负的影响，报酬计划基准对损 失公司的会计税收差异不显著；对于会计收益模式，会计税收差异与收益公司 的会计收益增加额( 比上一年) 正相判引。p h i l l i p s ，p i n c u s 和r e g o ( 2 0 0 3 ) 在m i l l sa n d n e w b e r r y 的研究基础上，考察了盈余管理与非应税项目损益之间的关系，研究发现，可 以根据递延税款费用的高低来识别公司的盈余管理行为，递延税款指标可以有效识别公 司出于盈余平滑和避免亏损目的进行的盈余管理行为p j 。 ( 2 ) 财务报告目标与税收目标的权衡研究 在这方面的研究主要是基于部分学者认为公司的财务目标会以牺牲一定的所得税 利益为代价，两者不可兼得，公司面临财务报告成本与所得税税负成本的权衡问题。如 e r i e k s o n ，h a n l o n 和m a y d e w ( 2 0 0 4 ) 以美国证监会在1 9 9 6 2 0 0 2 年期间认定财务欺诈和 虚增利润的2 7 家公司为样本，考察了这些公司为其盈余管理行为所支付的所得税成本， 研究发现，公司每虚增一美元利润，平均要为此支付十二美分的所得税成本，这表明上 市公司愿意为盈余管理行为支付高额所得税成本【4 】。 新会计准则下所得税会计比较研究 2 1 2 国内研究综述 虽然我国开始所得税会计的研究较晚，但也有不少学者取得了实质性的成果，近年 来，我国学者关于所得税会计的研究主要集中在所得税会计处理方法的比较、所得税会 计准则的比较及构建、会计税收差异、所得税会计政策选择以及所得税准则实施之 后的实施效果研究等方面。下面列举主要研究方向的主要学者的相关研究。 ( 1 ) 所得税会计处理方法 所得税会计处理方法研究目的是探讨各种所得税会计处理方法的异同与利弊，试图 寻找适合我国以后会计发展的所得税会计处理方法。如：盖地，李韬在企业所得税会 计处理方法探讨( 2 0 0 5 ) 一文中从内涵、异同点等方面比较了损益表债务法与资产负 债表债务法的异同，在比较的基础上，综合考虑我国当时的国情，提出了我国当时所得 税会计处理方法的定位，推荐企业尤其是上市公司采用损益表债务法岭j 。 另外，自2 0 0 0 年之后的十年里，有关所得税会计处理方法的硕士研究论文也有十 余篇，期刊论文更是不胜枚举，研究目的及方法也没有太大差异。新会计准则颁布之后， 我国已经要求上市公司统一采用资产负债表债务法，不过允许中小企业根据自己的情况 进行选择，所以关于所得税会计处理方法的研究对推进中小企业了解和采用资产负债表 债务法有一定的实际意义。 ( 2 ) 所得税会计准则的比较及构建 新所得税会计准则颁布之前，我国的研究主要集中于中外所得税会计的比较、所得 税会计准则的构建等方面的内容，如盖地，刘慧风对构建我国所得税会计准则相关问 题的探讨( 2 0 0 5 ) 认为，构建高质量的所得税会计准则既要考虑所得税会计准则国际 化的策略，又要注意协调与相关会计标准的关系；作者在对所得税事项的实质及其财务 影响进行剖析的基础上，探讨了我国所得税会计准则的目标、原则；在对相关因素进行 分析、权衡的基础上，对所得税会计准则的定位、会计方法选择提出明确意见【6 j 。其后， 在所得税会计准则国际化：国际进展与中国抉择( 2 0 0 6 ) 一文中，盖地教授又具体分 析了当时我国所得税会计准则国际化所面临的三个制约因素，明确了我国所得税会计准 则的国际化方向，并提出了我国所得税会计准则国际化的策略选择【7 】。许善达，盖地在 所得税会计( 2 0 0 5 ) 一书中，对会计与所得税的关系、所得税会计的国际比较、我 国税前会计利润与应税所得差异分析、上市公司所得税会计政策的选择与变更等方面都 进行了深入的研究与分析，对我国所得税会计准则的制定提出了许多相关政策性建议【8 】。 而新所得税会计准则颁布之后的研究则更多是比较新旧所得税会计准则在制度规 定上的差异，研究文章很多，但研究内容都比较浅显，研究方法也比较单一。 ( 3 ) 会计税收差异 在会计与税收差异方面的研究，除了制度上的研究之外，主要侧重于会计税收 4 西华大学硕士学位论文 差异与盈余管理的关系，且研究方法多为实证研究。如戴德明、姚淑瑜、毛新述在会 计一税收差异、盈余管理与公司避税行为研究( 2 0 0 5 ) 一文中研究发现，我国上市公司 由于会计制度和税收法规的不同而导致的会计收益一应税收益的差异不断扩大，这种差 异的扩大除了制度本身的原因外，还同上市公司的盈余管理和避税行为紧密相关。 叶康涛在盈余管理与所得税支付：基于会计利润与应税所得之间差异的研究 ( 2 0 0 6 ) 一文中考察会计利润与应税所得差异和盈余管理之间的关系，研究发现，上市 公司盈余管理幅度越大，则会计利润与应税所得差异( 即非应税项目损益) 也越高，即 上市公司通过操纵非应税项目损益，以规避盈余管理的税负成本。研究进一步发现，上 市公司通过非应税项目损益规避盈余管理税负成本的行为主要发生在高税率组别，而享 受所得税优惠的公司则没有呈现出该特征，且上市公司主要通过操纵长期应计项目规避 所得税负p j 。 陈涛在基于递延税款的盈余管理行为研究( 2 0 0 7 ) 一文中实证检验了递延税款可 以作为盈余管理检验工具的说法，认为递延税款能作为检验盈余管理的应计模型的有效 补充，并且与常用的检验盈余管理的琼斯模型相比，递延税款比修正的琼斯模型具有更 强的检验能力i l u j 。 周中胜在会计税收差异与盈余质量：基于中国上市公司的经验研究( 2 0 0 9 ) 一文中，以1 9 9 9 2 0 0 3 年深沪两市所有上市公司为研究样本，从盈余持续性的视角考察 了上市公司会计税收差异对盈余质量的影响，研究发现，上市公司的会计税收 差异能显著地反映盈余的持续性，会计税收差异越大，盈余的持续性越弱，盈余质 量越低1 1 1 j 。 通过上述学者的研究，大都发现会计一税收差异能够识别上市公司盈余管理行为， 应重视会计与税收的差异。 ( 4 ) 所得税会计政策选择 关于所得税会计政策的研究多出现在新所得税会计准则颁布之前，且研究方法多为 实证研究，如刘斌、孙回回、李珍珍在所得税会计政策选择的经济动因及实证研究 ( 2 0 0 5 ) 一文中，从会计政策选择的经济动因角度，对所得税会计核算方法的选择进行了 实证研究。该研究仅以2 0 0 2 年的a 股上市公司2 7 家( 扣除3 家数据缺失，实为2 4 家) 采用纳税影响会计法的公司为样本，采用l o g i s t i c s 回归分析的方法进行实证研究，结 果发现，政治成本、收益波动程度与纳税影响会计法的采用正相关，薄记成本与纳税影 响会计法的采用负相关l l 。2 。 饶茜在其硕士论文所得税会计方法选择的理论分析和实证研究( 2 0 0 4 ) 从契约 理论角度出发，分析企业进行所得税会计政策选择的动因。采用多元回归的方法对我国 证券市场2 0 0 2 年中国境内所有a 股上市公司中采用纳税影响会计法的2 7 家公司进行了 刘运国、曾富全在盈余管理、审计费用与所得税会计政策选择 ( 2 0 0 7 ) 一文中， 以2 0 0 3 - - 2 0 0 5 年沪深a 股上市公司年报数据为依据，分析不同的所得税会计政策与盈 余管理程度、审计费用水平之间的关系，结果发现，采用纳税影响会计法的公司，其盈 余管理程度、审计费用水平均显著高于采用应付税款法的公司，说明上市公司选择所得 税会计政策，往往是基于盈余管理与薄记成本这两个重要因素相互权衡考虑的结果。只 有在应税收益一会计收益之间的暂时性差异较大，可以较大程度进行盈余管理，使得盈 余管理带来的效益大于采用纳税影响会计法所增加的相关成本的情况下，上市公司才会 选择采用纳税影响会计法1 1 4 】。 吕敏、曾富全在公司财务特征与所得税会计政策选择来自中国证券市场的经 验证据( 2 0 0 8 ) 一文中，以中国a 股上市公司2 0 0 3 - - 2 0 0 5 年年报为依据，对比分析了 采用纳税影响会计法与应付税款法的两类公司在主要财务特征上的差别，结果发现，纳 税影响会计法公司具有资产规模更大、资产负债率更低、坏账准备提取率和流动资产周 转率更高的财务特征【l 引。 ( 5 ) 所得税会计准则的实施效果研究 新会计准则颁布之后，尤其是新会计准则颁布之后的一两年内，很多学者研究的是 新旧所得税会计准则的比较及应用研究，大多是基于制度差异上的简单浅析，未有较深 入的探讨。而近两年内，我国学者也开始了关于所得税会计的许多实证研究，尤其是新 所得税准则实施效果等方面的研究，研究深入且实际价值高。如曾福全、吕敏在所得 税会计准则实施效果实证研究来自中国a 股上市公司的初步证据( 2 0 0 9 年) 一文 中，以沪深a 股上市公司为样本，实证检验了所得税准则实施前后所得税会计信息质量 是否有所改善。结果表明，所得税准则的实施取得了明显的效果，所得税会计信息质量 有了明显的提高，尤其对原采用应付税款法核算的企业影响更为显著【l 6 。 2 1 3 国内外研究评述 通过搜集近年来国内外所得税会计研究的文献资料，本文发现所得税会计的研究开 始由规范研究向实证研究迈进，研究的重点也在随着时间及政策的变化在慢慢转移。目 前国外所得税会计的研究重点为所得税会计差异与企业盈余管理行为的关系及企业财 务报告成本与税收成本的权衡等方面的研究。而我国在新所得税准则颁布之前的研究多 集中于所得税会计准则的构建、所得税会计处理方法的比较及所得税会计政策选择等方 面，在新所得税会计准则颁布之后，由于新会计准则构建已完成，所得税会计处理方法 也己统一为资产负债表债务法，企业尤其是上市公司在所得税会计处理方法的选择上己 没有了选择的余地，因此，近三年来我国的所得税会计研究重点也开始慢慢转向新所得 6 西华大学硕士学位论文 税会计准则的实施效果研究，相信这也将是我国新所得税会计准则颁布实施之后的热点 及研究趋势。虽然所得税会计处理方法已经统一，但是现在不少企业依然对新所得税准 则及四种所得税会计处理方法没有深入的了解，甚至有些会计人员将纳税影响会计法下 的三种方法混同，因此在目前阶段下，对新旧所得税准则及所得税会计方法进行比较研 究也有一定的实际意义，有助于新所得税准则及资产负债表债务法的全面推广。 2 2 国内外所得税会计的产生与发展 2 2 1 国外所得税会计的产生与发展 所得税的开征最早始于1 7 9 9 年的英国，当时主要是为了筹集英法战争所需军费而 设立的，之后所得税在英国也几经兴废，最终于1 8 4 2 年被正式立法，从而成为英国的 一项永久性税种。 美国的所得税开征于1 9 0 9 年，也是世界上研究所得税会计最早，投入最大，成果 也较突出的国家。美国会计师协会中的会计程序委员会1 9 4 4 年发布的会计研究公报第 2 3 号公告( a r bn o 2 3 ) 是第一个建议对实际发生的应付所得税进行期内和跨期分配的权 威性会计公告。该公告明确了所得税的本质是一种费用，并运用了部分摊配观，在摊配 方法上允许在债务法与纳税净额法之间进行选择。1 9 5 4 年，美国颁布的收入法案允许出 于税收目的等而采用加速折旧法，而出于会计目的计算的折旧一般采用使用年限平均 法，随之产生了基于会计目的与税收目的而记录的折旧之间的重大差异。由此，美国就 所得税摊配问题上开始了一场持久的争论。1 9 6 7 年，美国会计原则委员会( a p b ，即美 国财务会计准则委员会f a s b 的前身) 发布了第1 1 号意见书( a p bo p i n i o nn o 1 1 ) ，取 消了在所得税会计处理中的“当期计列法”( 即应付税款法) ，并规定采用“全面所得税 分摊法”，即要求采用递延法并对时间性差异进行全面分摊。a p bo p i n i o nn o 1 1 要求采 用递延法来核算所得税引起众多争议。1 9 7 3 年，财务会计准则委员会( f a s b ) 取代会计原 则委员会。1 9 8 6 年，委员会发布所得税会计征求意见稿，征求意见稿中建议采用资 产负债法来对当年和以前年度由企业经营活动所产生的所得税的影响进行核算。1 9 8 7 年1 2 月发布了第9 6 号公告( f a s bn o 9 6 ) 所得税会计，完全取代了第1 1 号意见书， 要求采用资产负债表债务法对暂时性差异进行全面分摊【l 。7 | 。但是f a s bn o 9 6 发布伊始 就产生了许多争议，其中最显而易见的理由是不符合效益大于成本的原则。1 9 8 9 年3 月，发布了特别报告对实行第9 6 号公告所得税会计的指导。之后又修改该公告，并 于1 9 9 1 年6 月委员会发布了所得税会计征求意见稿。该征求意见稿保留了第9 6 号 公告中以资产负债表债务法核算和报告所得税的规定，但减少了准则的复杂性并改变了 确认和计量所得税资产的标准。经过征求意见，f a s b 最终于1 9 9 2 年2 月颁布了第1 0 9 号财务会计准则( f a s bn o 1 0 9 ) 取代f a s b9 6 ，以平息争议【1 8 】。 7 新会计准则下所得税会计比较研究 国际会计准则委员会于1 9 7 9 年7 月发布了第1 2 号公告所得税会计，要求采用 纳税影响会计法进行所得税会计处理。1 9 8 9 年1 月国际会计准则委员会发布了所得税 会计征求意见稿( e 3 3 ) ，建议采用损益表债务法进行所得税会计处理刿。1 9 9 4 年1 0 月，国际会计准则委员会再次发布了所得税会计征求意见稿( e 4 9 ) ，该征求意见稿 基本上采纳了美国的1 0 9 号公告所提出的处理方法。1 9 9 6 年国际会计准则委员会正式发 布了修订后的国际会计准则第1 2 号一所得税，新发布的准则所采用的方法和原则与 e 4 9 基本一致，采用资产负债表债务法进行所得税会计处理。2 0 0 0 年1 0 月，i a s c 又进 一步修订了国际会计准则1 2 一所得税对股利所得税后果的会计处理，重新发布了 国际会计准则第1 2 号一所得税【2 0 j 。 从国外所得税会计的产生与发展过程来看，所得税会计的发展实现了两个重要的转 变，一是所得税性质，实现了由“收益分配观”到“费用观”的转变；二是所得税会计 处理方法，实现了由应付税款法到资产负债表债务法的转变。 2 2 2 国内所得税会计的产生与发展 在我国，所得税的开征与立法较晚，1 9 8 0 年才颁布了第一部所得税法中外合资经 营企业所得税法，国有企业从1 9 8 3 年之后才开始缴纳所得税，且相当长的一段时期内， 企业所得税都被视为利润分配的一项内容。最初，会计以服务于政府为目标，过多的依 附于财政、税收等法规，缺乏自身的独立性，致使按照会计制度计算的税前会计利润与 按照税法规定计算的应税所得基本上一致，因此缺乏对所得税会计进行研究的动力。 直到1 9 9 4 年颁布了所得税暂时条例和企业所得税会计处理的暂行规定，才 标志着税前会计利润与应税所得开始分离，由此，企业所得税也不再被视为利润分配， 而作为了一项费用。企业所得税会计处理的暂行规定中，考虑到我国的实际情况， 在所得税会计处理方法上，允许在应付税款法与纳税影响法之间进行选择，纳税影响法 又包括递延法与债务法，但企业所得税会计处理的暂行规定对纳税影响会计法的应 用加有限制条件，即当税前会计收益小于应税收益时，只有在以后时间性差异转回的时 期内有足够的应税收益予以转销的企业，才能够采用纳税影响会计法，否则，只能采用 应付税款法进行会计处型引。1 9 9 5 年7 月，财政部发布具体会计准则( 征求意见稿) ( 第 二辑) 企业会计准则第x 号一所得税会计，考虑到应付税款法不符合收入与费用配比的 原则，是一种逐渐被淘汰的方法，建议采用纳税影响会计法。1 9 9 8 年1 月1 日，我国开 始施行股份有限公司会计制度，对所得税的会计核算仍按上述规定执行。 2 0 0 5 年8 月1 2 臼财政部借鉴了国际会计准则第1 2 号所得税会计，并结合 我国的实际情况，公布了企业会计准则所得税( 征求意见稿) ，明确了所得税会 计处理方法为资产负债表债务法。2 0 0 6 年2 月1 5 日，财政部正式发布了企业会计准 则第1 8 号一所得税，并将于2 0 0 7 年1 月1 日起率先在上市公司执行。新的所得税准 8 西华大学硕士学位论文 则选择采用资产负债表债务法不仅是为了与国际接轨的需要，更因为资产负债表债务法 更符合我国目前及今后一个时期的发展要求。 在我国，所得税会计也经历了由“收益分配观 向“费用观”的转变，所得税会计 处理方法也实现了由应付税款法向资产负债表债务法的过渡，我国新旧会计准则对所得 税会计处理方法的选择如下副1 8 】： 图1 1 我国新旧会计准则对所得税会计处理方法的选择 f i g 1 1t h ec h o i c eo fi n c o m et a xa c c o u n t i n gm e t h o db e t w e e no u rl l e wa n do l da c c o u n t i n gs t a n d a r d s 2 3 所得税会计差异及其摊配方法 2 3 1 永久性差异、时间性差异、暂时性差异 各国在对所得税会计差异进行分类时有所不同，美国及国际会计准则将差异分为永 9 新会计准则下所得税会计比较研究 久性差异与暂时性差异；而我国在新会计准则出台之前将差异区分为永久性差异与时间 性差异；之后将差异分为永久性差异与暂时性差异。 ( 1 ) 永久性差异 永久性差异是指在某会计期间发生的、不能在以后期间转回的税前会计利润与应税 所得之间的差额，这种差额的产生主要是由于按照会计准则计算的会计利润与按照税法 计算的应税所得在计算收益、费用或是损失时的口径、标准不同所致，是一种绝对性差 异。 有关永久性差异的定义，各国有不同的看，主要有以下几种观点： 国际会计准则委员会将永久性差异定义为：产生于当期，后期不作回转处理的应税 收益与会计收益之间的差异。 美国会计原则委员会在第1 1