（企业管理专业论文）资本市场环境下的中外会计准则比较分析.pdf

论文提要 资本市场全球化的进程日益加快，使得各国投资者要求统一会计标准的呼 声越来越高。本文试图通过比较资本市场环境下的中外会计准则，借鉴国外的 实践经验，期望能对中国会计准则的制定与改进提供一些参考意见。本文分为 四章 第一章：会计准则与资本市场 通过阐述中国与国际会计准则在资本市场环境下的发展过程，验证了会计 准则是在资本市场发展的基础上成熟起来的。 第二章：中国会计准则与国际会计准则在会计概念框架方面的比较 通过对比财务报表的目标，财务信息的质量特征、财务报表的要素、确认 和计量，可以看出，我国与国际会计准则在会计概念框架方面已十分接近。 第三章：中国会计准则与外国会计准则在信息披露方面的比较分析 在财务报表的列报方面，笔者主要进行了分部信息的会计报表，反映社会 责任履行情况的会计报表，无形资产计量和披露和衍生金融工具信息的披露共 四个方面的比较。 笔者选取了几项对我国资本市场信息披露影响较大的，与国外会计准则存 在差异的准则进行比较分析，并提出了一些改进建议。 第四章：入世后对我国会计准则改革的展望 加入w t o 对我国会计行业产生了多方面的影响，使得会计准则国际化的 问题更加突出。我国要采取多种措施加快我国会计准则国际化的进程。 f l 在写作过程中，笔者试图做到会计理论- q 我国实际情况的紧密结合，但由 于套论水平和实践经验有限，疏漏之处一定不少。恳请大家批评指正。y ， a b s t r a c t w i t ha c c e l e r a t e dp a c eo fg l o b a l i z a t i o no ft h ec a p i t a lm a r k e t ，t h ev o i c ef o r i n t e r n a t i o n a lu n i f i e da c c o u n t i n gs t a n d a r d sb e c o m e sl o u d e ra n dl o u d e r t h i s d i s s e r t a t i o na t t e m p t st oc o m p a r ea n da n a l y z et h ec h i n e s ea n df o r e i g na c c o u n t i n g s t a n d a r d sa n dt ou s ef o r e i g np r a c t i c a le x p e r i e n c ef o rr e f e r e n c e ：a u t h o rh o p e st h e d i s s e r t a t i o nc a nh a v eu s e f u lc o n t r i b u t i o nt oc o n s t i t u t ea n di m p r o v ec h i n e s e a c c o u n t i n gs t a n d a r d s i tc o n t a i n sf o u rc h a p t e r s ： c h a p t e rl ：a c c o u n t i n gs t a n d a r da n dc a p i t a lm a r k e t b yr e v i e w i n gt h ed e v e l o p m e n to fc h i n e s ea n di n t e r n a t i o n a la c c o u n t i n gs t a n d a r d si n t h ec a p i t a lm a r k e t ，a u t h o rd e m o n s t r a t e st h a tt h ea c c o u n t i n gs t a n d a r d sa r ed e v e l o p e d o nt h eb a s i so fd e v e l o p m e n to fc a p i t a lm a r k e t c h a p t e r2 ：c o m p a r i n ga n dc o n t r a s t i n gt h ef r a m eo fa c c o u n t i n gc o n c e p t b e t w e e nc h i n e s ea c c o u n t i n gs t a n d a r d sa n df o r e i g na c c o u n t i n gs t a n d a r d s b yc o m p a r i n ga n dc o n t r a s t i n gp u r p o s eo ft h ea c c o u n t i n gr e p o r t s ，q u a l i t yf e a t u r eo f f i n a n c i a li n f o r m a t i o n ，i t se l e m e n t s ，c o n f i r m a t i o na n dm e a s u r e m e n t w ef o u n dt h a t i t h ef r a m eo fa c c o u n t i n gc o n c e p tb o t hi nc h i n aa n do t h e rc o u n t r i e si ss i m i l a r c h a p t e r3 ：c o m p a r i n ga n da n a l y z i n gt h ec h i n e s ea n df o r e i g na c c o u n t i n g s t a n d a r d si ni n f o m a r i o nd i s c l o s u r e i nt e r m so fl i s t c dc a t e g o r i e si nt h ea c c o u n t i n gr e p o r t s ，a u t h o ra u a l y s i sf o u ra s p e c t s o fa c c o u n t i n gr e p o r t s t h e yi n d u d et h ea c o o u n t i n gr e p o r t so fp a r t i a li n f o r m a t i o n ， t h ea c c o u n t i n gr e p o r t si nr e f l e c t i n gt h ep e r f o r m a n c eo f s o c i a lr e s p o n s i b i l i t i e s ， i n t a n g i b l ea s s e t sm e a s u r e m e n ta n dd i s c l o s u r ea n dd e r i v e di n f o r m a t i o nd i s c i o s u mo f f i n a n c i a lt 0 0 1 t h ea u t h o rs e l e c t e d a c c o u n t i n gs t a n d a r d s ，w h i c h h a v eb i gi n f l u e n c eo nt h e i n f o r m a t i o nd i s c l o s u r eo fc h i n e s ec a p i t a lm a r k e t ，t h ea u t h o ra l s oc o m p a r e da n d c o n t r a c t e dt h e mw i t ht h ef o r e i g na c c o u n t i n gs t a n d a r d sa n dp r o v i d e ds o m e ，s u g g e s t i o n so fi m p r o v e m e n t c h a p t e r4 ：p r o s p e c t i v er e f o r mi nc h i n e s ea c c o u n t i n gs t a n d a r da f t e re n t r yo f t h e w t o j o i n i n gt h aw t oi n f l u e n c e sm a n ya s p e c t so fc h i n e s ea c c o u n t i n gi n d u s t r y i tm a k e s t h ei n t e r n a t i o n a l i z a t i o no fa c c o u n t i n gs t a n d a r d sa nu r g e n ti s s t t 6 - w eh a v et ot a k e m e a s u r e st os p e e du pt h ei n t e r n a t i o n a l i z a t i o no fo u ra c c o u n t i n gs t a n d a r d s i nt h i sa r t i c l e ，a u t h o ra t t e m p t st oc o m b i n et h ea c c o u n t i n gt h e o r ya n dc h i n e s e a c c o u n t i n gp r a c t i c e s h o w e v e r ，d u et ot h el i m i t a t i o no fb o t ht h e o r ya n de x p e r i e n c e ， t h ea r t i c l ei sf a rf r o mp e r f e c t r e a d e r sc o m m e n t sa n ds u g g e s t i o n sa r ea p p r e c i a t e d 引言 资本市场全球化进程的加快使得中国会计准则国际化的需求越来越迫切。 但是，中国在推进会计准则国际化的同时，又必须考虑到中国的国情，决不能 照搬某一发达国家的准则作为自己的会计准则。 近年来，不同国家之问的会计准则比较研究已经越来越受到国际会计界的 广泛重视。由于国家之间的政治、经济环境的不同，各国在会计准则的制定方 面及其具体内容上也都存在着许多差异。我国会计准则与其他国家的会计准则 进行比较，其目的主要有以下几点：为制定我国的会计准则提供决策与权衡 的参考依据；有利于我国在国际会计事务的协商研讨和会计准则的国际协调 中发挥应有的作用：提高我国会计理论研究的水平进一步推动我国会计向 国际化方向发展。在我国制定具体会计准则的过程中，通过借鉴其他国家和国 际准则的内容，可以使我国的具体准则项目具有前瞻性。 本文拟对中国与国外会计准则从会计概念框架、报表列报及与资本市场相 关的信息披露方面作一比较分析，并提出了一些改进建议，期望能对中国会计 准则的制定与改进提供一些参考意见。 第一章、会计准则与资本市场 一、会计准则与资本市场的关系 公认会计准则的建立从一开始就是为了适应资本市场发展需要，是在为资 本市场服务的基础上成熟起来的。可以说，是资本市场的发展催生了会计准则， 而会计准则的不断完善又为资本市场的健康发展铺平了道路。 前美国证券交易委员会( s e c ) 总会计师迈克尔萨顿曾说过“美国资本市 场的成功，很大程度上应归功于美国上市公司高质量的会计信息披露准则”。 高质量的会计准则是高质量的会计信息披露准则的基础，可见会计准贝l j 对于证 券市场的重要性。美国是世界上会计准则建立最完善的国家。二次大战后，美 国证券市场得到了空前发展，新的融资工具不断出现，新的交易手段层出不穷， 会计准则的作用更加重要。为适应这种状况，促进公认会计准则的发展，1 9 5 9 年美国注册会计师协会a i c p a 成立会计原则委员会( a p b ) 。随着证券市场深 入到美国社会经济生活中各个方面，相关利益团体要求参加到会计准则的制定 中来的呼声渐高，会计准则的独立性、客观性更加得到重视，公认会计准则演 变成了一项公共事业。为此，a i c p a 在1 9 7 2 年成立了财务会计准则委员会 ( f a s b ) ，广泛吸收相关利益团体参与准则的制定，并确保相关利益团体的意 见能够被吸收考虑。f a s b 与有关利益集团相互影响，共同促进了会计原则的发 展。由于f a s b 的独立性与客观性，确立了其准则的权威性，满足了资本市场 特别是证券市场上投资者( 包括潜在投资者) 、债权人及相关利益团体的需要。 自1 9 7 3 年到2 0 0 1 年7 月底，f a s b 共颁布了1 4 3 号财务会计准则公告和7 个财 务会计概念公告，对维护美国证券市场的健康发展起了重要的作用。 七十年代以后，特别是到了九十年代，资本市场全球化的进程日益加快， 跨国融资与投资在世界经济中所占的比重越来越大。主要表现在四个方面： ( 1 ) 跨国上市的增加。据统计，在纳斯达克上市的公司中有约1 0 为外国 公司，在纽约交易所上市的公司中有约1 6 为外国公司，而在伦敦交易所上市 的外国公司已经占到全部上市公司的2 0 。 ( 2 ) 跨国兼并的增加。近年来发生的重大兼并案有戴姆勒奔驰公司 与克莱斯勒公司合并、雷诺公司与日产公司合并、德意志银行和美国信孚银行 合并以及英国沃达丰通讯与德国曼内斯曼公司合并等，涉及的资金规模不断增 大，许多数以百亿美元计，有的超过千亿美元。 ( 3 ) 跨国交易所联盟。金融市场的全球化对证券2 4 小时的连续交易提出了 要求，也推动了主要证券市场交易所的结盟。 ( 4 ) 地区性经济一体化浪潮。当今国际化经济发展的一个新浪潮是地区性 经济一体化和集团化。如欧共体于1 9 9 2 年建成统一大市场和建立货币与政治 联盟。美国、加拿大、墨西哥的北美自由贸易区逐步形成等。由于这种经济一 体化和集团化是与政治力量结合在一起的，各成员国之间一般有着较为一致的 社会环境和政治环境，他们的共同之处大大减少了协调成员国彼此间矛盾的阻 力，在共同利益的驱使下，彼此都会在各自强调本国特点的立场上相互妥协， 从而为协调扫除障碍。 以上四个资本市场全球化的趋势反映了一个现实，即投资者在世界范围内 寻找投资机会公司也在全球范围内寻求最低成本的资本。然而，这一发展却 遇到一大障碍，即由于各国会计准则存在相当大的差异，作为资本市场基石的 上市公司财务信息严重缺乏可比性，由此引发的问题越来越多。一个典型的例 子就是，德国奔驰公司到美国上市时，按照德国的会计准则，公司是盈利的， 但按照美国的会计准则，它却变成了亏损公司。会计信息的不可比必然使资本 市场的交易成本上升，也使市场作用难以发挥。 二、国际会计准则在国际资本市场环境下的发展过程 随着国际经济往来的日渐频繁，跨国公司和国际会计公司的迅速发展，资 本市场不断扩张，从2 0 世纪6 0 年代以来，各国深感会计准则有统一协调之必 要，1 9 7 2 年在澳大利亚悉尼举行的国际会计师代表大会上，通过成立“国际职 业会计师协调委员会”( l c c a y ) ，势于1 9 7 3 年成立了“国际会计准则委员会” ( i n t e r n a t i o n a la c c o u n t i n gs t a n d a r d sc o m m i t t e e 以下简称i a s c ) 为了使各国的财务报表具有可比性，国际会计准则委员会自1 9 7 3 年成立 后。致力于从事国际会计准则的制定。其主要贡献可划分为三个阶段： 第一阶段：1 9 7 3 1 9 8 9 年，制定具体国际会计准则的阶段。 国际贸易和跨国公司的发展已是经济全球化的集中体现，但资本市场的国 际化尚不明显。许多人对国际会计准则是否能在世界范围内被广泛接受和遵守 持怀疑态度。当时i a s c 的战略是：与银行、国际会计师联合会、国际经贸组 织等联系和合作，协调各国现有的会计准则。但在国际会计准则的体系、国际 会计准则与各国会计准则的关系、i a s c 的发展方向等战略性问题上的思路仍 不清晰。国际会计准则委员会本着协调各国会计准则的原则，共制定了2 6 份 国际会计准则，以适应国际社会的需求。 第二阶段：1 9 8 9 1 9 9 5 年，提高国际会计准则可比性阶段。 7 5 9 各国的资本市场逐步开放，各国会计准则之间的差异对不同国家财务报告 编制者和使用者的影响也越来越大。各国会计准则制定机构开始关注国际会计 准则的发展，并产生了同i a s c 合作的意向，证券监管机构也丌始重视国际会 计准则的制定。此时，i a s c 将战略调整为：引起更多的利益集团的注意，提 高国际会计准则的地位，逐步形成规范现有会计实务的国际会计准则体系。 i a s c 对原有的国际会计准则进行了修订和修t - i - 。1 9 8 9 年i a s c 会公布了 准则草案( e d 3 2 ) “财务报表可比性”，提出对原有的国际会计准则进行修订。 修订的主要内容是，规定了会计计量的“基准处理方法”，减少“可选择的方 法”。1 9 9 3 年，i a s c 完成了对十个主要会计准则的修订。1 9 9 4 。1 9 9 5 年，i a s c 又完成了对原有1 8 个国际会计准则的修订。1 第三阶段：1 9 9 5 0 觅今，制定核心准则阶段。 资本市场国际化浪潮空前高涨，同时亚洲金融危机的警钟敲响了，风险的 涉及范围和影响也达到全球化。只有增强资本市场的透明度，风险力可能得到 控制。而资本市场的透明度在很大程度上取决于会计信息的质量。i a s c 立足 予全球化的资本市场，旨在协调各国会计准则，增加会计信息可比性，这就适 应了国际资本市场上财务报告的使用者对会计信息质量的要求。在这一发展的 黄会时期，i a s c 提出了更为明确的战略：与各国会计准则制定机构进行直 接、密切的联系和合作；建立从基础准则到核心准则的国际会计准则体系： 处理好国际会计准则和荚国公认会计原则的关系；在将来取得证券委员会 国际组织( 1 0 s c 0 ) 对核心准则的承认，促进准则与实务的衔接，研究i t 技 i 术对会计的影响，解决新问题，完善现有准则。 i a s c 自1 9 7 3 年成立以来发展极为迅速，到2 0 0 0 年1 月，已成为拥有1 0 4 个国家1 4 3 个会计组织的庞大组织。会计准则的国际化同样引起了w t 0 的关注， 1 9 9 6 年1 2 月在新加坡召开的部长级会计上明确提出鼓励i a s c 制定国际会计准 则。i a s c 得到了i o s c 0 、世界银行和国际货币基金组织的鼎力支持。在准则的 制定过程中，广泛吸收参与者，除注册会计师作为会计信息的审核者外，还有 财务信息的编制者和使用者代表参与。最明显的是突出资本市场代表的影响 力：放弃了以注册会计师为导向的带4 定体制，代之以资本市场和金融市场为导 8 5 9 向，突出了财务信息以满足投资者和债权人需要的首要目的。目标是建立全球 通行的高质量会计准则。i a s c 的核心准则就是指应i o s c 0 之约，针对跨国证券 发行和股票上市公司编制财务报表所需而制定的一套完整的会计准则。这些核 心准则为会计提供了广泛的基础，它们的高质量导致会计信息的高透明度、良 好的可比性，保证了信息的充分披露。经过i o s c o 的认可和推荐，国际会计准 则在今天已经成为许多国家会计准则的基准。 目前，i a s c 正进行深刻的改革。改革的终极目标是在世界范围内，所有 大公司根据单一的高质量的全球会计准则编报财务报告；近期目标是在世界范 围内筹资的跨国公司接受并运用国际会计准则。这场改革已得到部分国家和国 际机构的支持。 三、中国会计准则发展的沿革 在过去的2 0 多年当中，我国会计制度改革和会计准则建设，经历了三个 阶段： 第一阶段是从2 0 世纪8 0 年代到9 0 年代初，是会计制度局部改革和会计 准则建设的启动阶段。其表现为，适应外商投资企业发展，股份制试点和企业 制度改革的需要。对会计制度进行了局部改革，同时丌展了会计准则的基础研 究，会计准则的建设开始启动。 第二阶段是从1 9 9 2 年到1 9 9 7 年，是中国会计制度的模式转换阶段，所谓 模式转换是指由计划经济转向市场经济的会计模式。其最根本的标志就是确立 了资产、负债、所有者权益等会计要素，这些会计要素恰恰是计划经济所没有 的，是市场经济所特有的。 第三阶段是从1 9 9 7 年开始实施第一项具体会计准则一直到现在及今后的 若干年时间，大致是3 年左右，称之为中国会计准则体系建设阶段。我国现已 完成1 6 项具体准则的制定，再用3 年左右的时间就可以初步建立起会计准则 体系，到2 0 0 5 年。我们要兑现在w t o 协议中的所有承诺，会计准则建设应当 适应加入w t o 的要求。 从上述回顾可以看出，中国会计准则建设的三个阶段是与中国社会主义市 场经济发展的进程相吻合的。 在我国会计准则制定初期，由于证券市场还很弱小准则的制定者基本上 未考虑到证券市场的需求。但事实上证券市场的突飞猛进迫使会计准则不得不 适应市场的新情况、新要求，出台了一些具体会计准则，如关联方关系及其交 易的披露、收入、债务重组、非货币性交易等准则。这一系列具体准则和基本 会计准则共同形成了我国与国际会计准则相衔接的会计准则框架体系，为我国 经济的发展起到了良好的促进作用。由此可见，证券市场的发展也是我国会计 准则发展的动力。前证监会主席周小川指出：“规范化必须强调投资者根据企 业的经营效益和未来前景进行投资决策，而不要有过多的投机色彩。”他同时 也指出：“保护投资者利益，首先就要提高会计准则和披露准则，使广大投资 者链够正确判断企业财务状况和经营成果”。3 高质量的会计准则是高质量的会 计信息披露准则的基础，可见会计准则对于证券市场的重要性。 第二章、中国会计准则与国际会计准贝f j 在会计概念框架方面的比较 会计概念框架作为财务会计的专门用语，最早出现于美国财务会计准则委 员会( f a s b ) 1 9 7 6 年1 2 月2 日公布的三个文件中。以后各国的会计准则制定 机构纷纷效仿。会计概念框架不应直接规范会计实务，而应构造统一的、全面 的概念体系，使之能够贯穿和统驭所有的具体准则体系，从而起到评价现有准 则的适用性和指导新准则制定的目的。因此会计概念框架应主要包括财务报表 的目标、财务信息的质量特征、财务报表的要素、财务报表要素的确认和计量 等几个方面的内容。现对中国和国际会计概念框架的主要内容进行比较分析。 一、财务报表的目标 ( 一) 目标的列示 1 i a s c 在1 9 8 9 年公布的关于编制和提供财务报表的框架中规定： 财务报表的目的是提供在经济决策中有助于一系列使用者的关于企业 财务状况、经营业绩和财务状况变动的资料。为此目的编制的财务报表，能够 满足大多数使用者的共同需要。 财务报表还反映企业管理当局对交托给它的资源的保管工作或核算工 作的成果。使用者之所以评估企业管理当局的保管工作和核算工作，是为了能 够作出经济决策。 2 中国财政部1 9 9 2 年公布的企业财务会计准则( 基本准则) 并没有 明确提出会计目标，只是有些论著把该准则第十一条相关性原则作为了会计目 标，即“会计信息应当符合国家宏观经济管理的要求，满足有关各方了解财务 状况和经营成果的需要，满足企业加强内部经营管理的需要。” ( 二) 目标的比较 以上可以看出，财务报表的目标是相同的，即为报表使用者提供有用的信 息，但经过对比分析，笔者得出以下几点认识： 1 财务信息的使用者不同。 财务信息的使用者一般分三类：政府宏观管理部门；企业内部管理层： 企业外部投资者。 国际会计准则委员会强调财务信息既要为经济决策服务，也要为明确经营 管理责任执行情况提供依据。因此，国际会计准则较强调外部使用者，这是由 于国际会计准则委员会要考虑到世界各国不同的经济结构和政治体系。 而中国则三类使用者全部包括，要求财务信息应为国家、有关各方、企业 内部三个层次的不同需要服务，体现了我国经济的特色。 2 财务信息目标的侧重点不同。 在财务信息目标方面存在两种观点：受托责任观和决策有用观。 受托责任观认为，在市场经济条件下由于资源所有权与经营权分离，受托 责任在企业中普遍存在。作为企业会计，其目标应该首先反映受托责任的执行 情况。 而决策有用观认为，由于高度发达的资本市场的存在，委托与受托关系已 变得较为模糊，作为委托人的投资者更关注的是整个资本市场和所投资企业的 投资风险和报酬。因此它要求企业卡目标首先要为投资者提供对其决策有用的 财务信息。 i a s c 的会计目标试图把受托责任观和决策有用观兼容并蓄，体现了两种观 点相结合的倾向。 而中国的会计目标则较为空泛和笼统，很难把它归到上述两种观点中去， 它更像一种三维利益观维护国家、有关各方和企业三者的利益。如果更进 一步说，它属于宏观管理观，要求会计首先为国家宏观经济管理服务，这可以 既是中国会计目标的一大特色。 二：、财务信息的质量特征 ( 一) 客观性 中国会计准则中的客观性是指会计核算必须以实际发生的经济业务及证 明经济业务发生的合法凭证为依据，如实反映财务状况和经营成果，做到内容 真实，数字准确，资料可靠。 国际会计准则与中国会计准则的客观性相对应的是可靠性、忠实反映和完 整性： 可靠性：当信息没有重要错误或偏向并且能够忠实反映其所拟反映或 理当反映的情况以供使用者作依据时，信息就具备了可靠性。 忠实反映：要使信息可靠，信息就必须忠实反映其所拟反映或理当反 映的交易或其他事项。举例来说，资产负债表就应忠实反映在报告同 期符合确认标准的那些形成企业资产负债和权益的交易和其他事项。 完整性：要使信息可靠，财务报表中的信息必须在重要性和成本的许 可范围内做到完整。遗漏能造成信息虚假或令人误解，从而使信息不 可靠并且在相关性上留有缺陷。 另外，我国会计准则与国际会计准则相比，我国会计准则没有强调中立 性原则，但我国会计准则中的客观性原则已涵盖了相应的内容。4 ( 二) 可比性 中国会计准则的可比性是指会计核算必须符合国家的统一规定，提供相互 可比的会计核算资料。主要针对不同企业而言。 1 2 5 9 _ 国际会计准则的可比性是指不论是对于某个企业的任何地方和不同时 删，还是对于不同的企业，对于同类交易和其他事项的财务影响的计量与反映， 都必须按照一致的方法进行。 国际会计准则的可比性内容比中国会计准则要宽泛，不仅要求不同企业， 也要求同一企业不同时期提供的会计报表相互可比。 ( 三) 一贯性 中国会计准则的一贯性是指企业采用的会计程序和会计处理方法前后各 期必须一致，要求不得随意变更会计程序和会计处理方法。 与中国会计准则相对应的也是国际会计准则中的可比性，即对于同类交 易和其他事项的财务影响的计量与反映，都必须按照一致的方法进行。可比性 这一质量特征有一个重要的含义。即应把编制财务报表所采用的会计政策、这 些政策的变更以及变更的影响告诉使用者。 ( 四) 相关性 中国会计准则的相关性是指会计核算信息必须符合宏观经济管理的需 要，潢足各有关方面了勰企业财务状况和经营成果的嚣要，满足企业加强内部 经营管理的需要。 国际会计准则的相关性是指为了使信息有用，信息必须与使用者的决策 需要相关。当信息能够通过帮助使用者评价过去、现在和未来事项或确认更改 他们过去评价从而影响到使用者的经济决策时，信息就具有相关性。 ( 五) 及时性 中国会计准则的及时性是指会计核算工作讲求时效，要求会计处理及时进 行，以便会计信息的及时利用。 国际会计准刚的及时性是指信息报告如果不适当地拖延，就可能失去相 关性。 1 3 巧9 ( 六) 明晰性 中国会计准则的明晰性是指会计记录和会计信息必须清晰、简明，便于理 解和使用。 与中国会计准则相对应的是国际会计准则的可理解性，即财务报表所提 供的信息的一条基本质量特征就是让使用者便于理解。然而，有些关于复杂事 项的信息由于它们与使用者作经济决策的需要相关而应包括在财务报表之中， 不能仅仅因为这些信息对于某些使用者来说过于难以理解而且将它们排除在 财务报表之外。 ( 七) 重要性 中国会计准则的重要性是指在会计核算过程中对经济业务或会计事项应 区别其重要程序，采用不同的会计处理方法和程序。具体来说，对于那些对企 业的经济活力和会计信息的使用者相对重要的经济业务或会计事项，应分别核 算、分项反映。力求准确，并在会计报告中作重点说明：而对于那些次要的经 济业务或会计事项，在不影响会计信息真实性的情况下，则可适当简化会计核 算程序，采用简便的会计处理方法进行会计处理，在会计报告中合并反映。 国际会计准则的重要性是指信息的相关性受其性质和重要性的影响。如 果信息的遗漏或错报会影响使用者根据财务报表所作的经济决策，信息就具有 重要性。 ( 八) 充分性 i 另外还有一项财务信息的质量特征，在中国会计准则和国际会计准则中 虽然均未作为一项单独的质量特征提出，但对于会计信息的披露也是十分重要 的，即充分性。充分性要求会计信息的披露应当全面、公f 和恰当。它还兼有 相关性、客观性和重要性等财务信息的质量特征，是一个综合性的标准和要求。 充分性在会计报表中主要体现在对会计报表附注的披露中，会计报表附 注主要包括以下内容：企业概况：企业采取的主要会计政策；对报表项 目的注释。对重要事项的揭示包括：承诺事项；或有事项；期后事项。 由此看出，会计报表附注是充分性得以具体运用的典型范例。5 1 4 5 9 综上所述，中国会计准则与国际会计准则在财务报表的质量特征方面大 体一致。只是有些质量特征的名称和表述略有不同丽已。这种趋同体现了为了 保证给资本市场提供真实有效的财务信息，财务信息包含的内容特征是被各国 会计准则和信息披露准则所广泛接受的，这是各国会计准则能够协调，制定具 有可比性的、并为各国投资者都能够接受的财务报表的基础。 三、财务报表的要素 财务报表要素，又称会计要素，作为反映企业财务状况和经营成果的基本 单位，是会计报表的基本构件。 1 i a s c 在1 9 8 9 年发布的关于编制和提供财务报表的的框架中提出 的财务报表要素分为两类： 财务状况要素由资产、负债、所有者权益组成； 资产是指作为过去事项的结果而由企业控制并且可以期望向企业流 入未来经济利益的一种资源。 负债是指企业由于过去事项所产生的一种当前的义务，这种义务的结 算预期会导致体现经济利益的企业资源的流出。 权益是指企业的资产在扣除其所有的负债以后的一种剩余利益。 经营业绩要素由收益、费用组成 收益的定义包含了收入和利得。收入是在企业j ：f 常活动过程中产生 的，并且有各种不圊的名称，包括销售收入、服务费、利息、股利使 用费和租金等。利得包括了那些变卖非流动资产所产生的收益。 费用包含了损失以及在企业正常活动过程中发生的那些费用。损失包 ： 括那些出火灾和洪水等灾难造成的损失以及变卖非流动资产所产尘 的那些损失。 另外再加一个资本保全调整概念，涉及资本、资本维护的概念和利润的确 定。 2 中国财政部公布的企业会计准则中提出的会计要素有：资产、负 债、所有者权益、收入、费用、利润六个要素。 中国会计准则与国际会计准则的区剐在于对各要素的划分不同，体现在以 1 5 ，5 9 卜两个方面： 利润，在中国作为一个单独的利润要素，而i a s c 则不把它作为要素， 其理由是利润是收入和费用配比的结果。 利得和损失，中国并未把它们分别计入收入和费用中，在实务中是将它 f i j - 习j 为营业外收入和营业外支出的。 四、财务报表要素的确认 财务报表要素的确认是指将满足要素定义和确认标准的项目列入资产负 债表或损益表的过程。 1 国际会计准则提出满足要素定义的项目，如果满足了以下标准，就应当加 以确认： 与该项目有关的任何未来经济利益可能会流入或流出企业： 该项目具有能够可靠计量的成本或价值；同时要考虑重要性原则。6 2 中国是在要素定义中定义何项该确认为资产或负债等问题，间接说明了要 素应具备哪些特征，如资产应具备： 是经济资源，这种经济资源能够为企业提供未来的经济利益： 必须是可计量的。 从以上可以看出中国与国际会计准则的确认标准是基本一致的。只是国际会 计准则更强调重要性原则。 五、财务报表要素的计量 i 计量是指为了在资产负债表和损益表中确认和计列有关财务报表的要素 而确定其货币会额的过程。这一过程涉及具体计量基础的选择。 1 国际会计准则的计量基础 历史成本。资产是按照购置它们时所付出的现金或现金等价物的金 额，或是按照作为购置它们的报酬所付出的公允价值加以记录的。负债是按照 在债务交换中所收到的收入金额，或是在某些情况下按照在征程业务过程中为 偿还负债预计所要付出的现盒或现会等价物的余额加以记录的。 现行成本( 重置成本) 。资产是按照目前如要购置相同或类似资产将 1 6 ，5 9 必须支付的现会或现金等价物的金额加以记载的。负债是按照目前结算债务所 需要的现会或现会等价物未经贴现的金额加以汜载的。 可变现价值。资产是按照在f 常处置过程中销售该项资产目前可获 得的现金或现金等价物的余额加以记载的。负债是按照它们的结算价值，即在 正常业务过程中结算这些负债所要支付的现盒或现会等价物的未经贴现的金 额加以记载的。 现值。资产是按照在正常业务过程中预期这一项目可以产生的未来 净现会流入的现行贴现价值加以记载的。负债是按照在j 下常业务过程中结算负 债预期需要的未来净现金流出的现行贴现价值加以记载的。 企业在编制财务报表时最为常用的计量基础是历史成本，历史成本也与其 他计量基础结合起来使用，如存货按成本与市价孰低计价，退休会负债可按现 值列示，有价证券可按市价列示等。 2 中国在企业会计准则第1 9 条中说明“生产物资应当按取得时的 实际成本计价，物价变动时，除国家另有规定者外，不得调整其帐面价值”。 但实务如上所述，也有成本与市价孰低等计价方法。我国资本市场现在还不够 成熟，公允价值往往难以取得。但在财务报表中以多种计量方法确认相关财务 报表要素却是未来的发展趋势。 出上看出。中国会计准则和国际会计准则虽然主流是以原始交易成本( 即 历史成本) 为基础计量模式，但在实务上。存在多种计量方法的应用。实际上， 任何国家或地区都不存在纯粹的历史成本计量，而是或多或少地在应用原始成 本时搀杂某种形式的重估价或现行市场成本估价的方法。尽管中国没有明确说 明这一点，事实上也不例外。 第三章、中国会计准则与外国会计准则在信息披露方面的比较分析 一、资本市场环境下的会计职能会计信息披露 证券市场是资源配置的重要场所，同时也是信息的集散地。证券市场的“公 开、公平、公f ”原则，必须通过一整套信息提供、信息传递、信息评价、信 息临管的信息披露制度来实现。更准确地说，证券市场能否有效运转，是以信 息披露制度的成熟程度为基础的。公司经营状况的好坏，会通过信息披露的途 径在市场上广为传播，被市场参与者选择接受，进而影响其行为决策。无论从 企业上市之初的招股说明书、上市公告书，还是中期与年底的定时报告，都构 成了证券市场的重要信息来源。芝加哥大学教授e u g e n ef a m a 建立的“有效市 场假说”7 ，证实了会计信息能够对投资者的投资决策产生影响，为会计信息披 露的理论建立了基础。近期证券市场的虚假信息披露事件层出不穷，引起会计 界的巨大反响和深思，也使得信息披露的规范成为刻不容缓的严峻课题。 证券市场使会计信息使用者和用途发生根本变化。会计信息具有众多的使 用者，不同使用者对企业会计信息有不同的要求和用途。证券市场的发展使上 市公司面对着许多公众投资者( 包括潜在投资者) 和债权人。他们需要掌握上 市公司的财务状况，并据此作出相应决策。在证券市场上，投资者和债权人是 企业风险资本的主要提供者，与企业具有最重要、直接和密切的经济联系，因 此，满足投资者的债权人的会计信息需要至关重要。美国f a s b 明确指出，“财 务报告的首要目标是为现有和潜在的投资者、债权人以及其他使用者提供作出 理性投资、信贷及相似决策所需的有用信息”。同时，满足投资者和债权人的 信息一般也能满足其他使用者的需要。 会计准则的出发点是通过财务会计资料，真实反映企业的经营成果和财务 状浼，为投资者和资本市场服务。作为投资者，最关心的是投资风险及其对期 望幔益的评价，他们需要通过会计信息去发现证券的价格。财务报告应向投资 者、债权人和其他使用者提供信息，帮助他们评估股利或利息的现金收入，以 及证券或信用销售、即期或远期收益金额计算、时问选择与不确定性分析等。 这就要求会计信息具有相关性和可靠性。所谓相关的会计信息是指，能够通过 帮助使用者分析过去、现在和未来事件的结果，或坚持或更正先前预期而在决 策中起作用的信息。、相关的信息必须同时具备及时性、预测价值和反馈价值。 准确性是可行性的重要组成。可靠的财务报告有较高的准确度，它使得预测相 1 8 石9 应的经营状况和收益的把握加大。这就要求上市公司对可能影响证券价格的会 计信息进行连续性披露和前瞻性披露。尽管在有效的证券市场上，纯粹的会汁 技术的改变对企业价值没有根本的、长期的影响，资本投资及由此所决定的经 营活动彳是决定企业价值的根本因素，但会计政策、会计技术会有利于或有害 f 企业价值的形成。 资本市场如何选择企业? 投资者的选择是否合理? 这些都依赖于资本市场 是否规范、有效。但是，建立规范有效的资本市场需要基本的前提条件，其核 心就是信息披露的规范与监管。资本市场发展的结果，是投资者和经营权的分 离，广大投资者不直接参与企业的经营活动，而要依赖于公丌信息来进行决策。 当传达给资本市场主体的会计信息是经过了一定的粉饰时，投资者以这种会计 信息作为决策依据，就会导致严重的不经济后果和社会资源配置的无效率。因 此，会计信息的质量优劣对资本市场的健康发展必定带来直接影响。 在资本市场上投资者选择企业，在这种情况下，投资者的利益显然处于首 要位置。保护投资者利益、特别是中小投资者的利益应该是资本市场立法和规 范的基本出发点和立足点，而投资者的选择必然要求企业提供客观、公正、充 分的信息，其中会计信息是资本市场的主要信息之一，因此通过会计准则对会 计信息加以规范及监管是非常重要和必要的。 二、中国与外国在财务报表的列报方面的比较分析 ( l ) 分部信息的会计报表 所谓分部报表，就是将一个企业所有附属机构的重要财务状况和经营成果 信息按地区、行业、产品类别等分解归类，借以向各种会计信息使用者提供企 业集团不同分部信息的财务报表。 我国证券市场的迅猛发展，既带动了一大批国有企业成功上市，也造就了 一批跨行业、跨地区经营的集团公司，从而导致了投资者对分部报表信息的客 观需求。要求企业披露在不同行业、不同地区的财务状况、经营成果及现会流 动情况，为报表使用者提供企业在不同分部的盈利能力、偿债能力、经营能力、 1 9 5 9 增长能力和承担风险的能力。 这些年来，我国企业向集团化、多元化发展的趋势十分明显，其中部分企 业取得了成功，但也存在相当数量的企业在多元化的道路上越走越偏，以致陷 入困境。这些企业( 包括部分上市公司) 在许多不相关的领域内大量投资，资 金分布十分分散，弱化了企业对经营的控制能力，在一些业务上的投资回报率 极低，甚至出现亏损。然而，合并报表使得企业可以利用在某一产业的较高盈 利能力来掩盖其它产业的低盈利能力甚至亏损，从而促使股票投资者作出该企 业经营正常甚至稳定增长的错误判断。这不仅会直接导致投资者的决策失误， 而且会降低证券市场的效率，影响证券市场调节功能的发挥。 美国在分部信息披露上有着广泛的规定。1 9 6 9 年，美国证券交易委员会 ( s e c ) 首次要求在册的上市公司按照行业分部披露公司的有关信息；1 9 7 6 年， 财务会计准则委员会( f a s b ) 发布了f a s b l 4 企业分部财务报告；随后， f a s b 又陆续发布了一系列与分部信息有关的会计准则和技术公告，如f a s b l 8 、 f a s b 2 1 、f a s b 2 4 、f a s b l 3 1 这些准则为企业分部信息的披露提供了规范性指南。 根据上述准则的规定，披露分部信息的范围限定为公众持股的上市公司。企业 应按行业、主要客户、国外经营和出口销售将分部划分为四类。可报告行业分 部的判断标准是：分部的营业收入、营业利润( 或亏损) 、可辨认资产分别占 企业合并营业收入、合并营业利润( 或亏损) 、合并可辨认资产的1 0 或以上。 主要客户分部的判断标准是：其营业收入占合并营业收入的1 0 或以上。国外 经营和出口销售分部的判断标准是：其营业收入占合并营业收入的l o 或以 上，或资产占合并资产总额的1 0 或以上。此外，还对分部的数量加以限制， 要求所有可报告分部来自非相关客户的合并营业收入，最低应占所有行业分部 相应合并营业收入的7 5 ，但应编报的分部最多不超过1 0 个。要求披露的分 部信息内容为：行业分部应披露收入、获利能力。可辨认资产及其他信息；国 外经营应披露收入、经营损益、可辨认资产信息；出口销售应按地区总额披露 企业从母国外销给国外非联属企业客户的销售收入：主要客户应逐一披露其销 售情况。分部信息的披露方式是单独编制分部报告，纳入企业财务报表体系内， 构成整套报表的一个组成部分。 i a s c 于1 9 8 1 年发布了国际会计准则第1 4 号分部报告，并于1 9 9 7 2 0 ，5 9 年对该准则进行了修订。从准则内容看，国际会计准则第1 4 号与美国 ( ( f a s b l 4 的要求比较接近，所不同的是，它只要求企业披露行业和地区分部 信息，未要求披露出口销售和主要客户的分部信息。如果企业同时适用行i p 分 部和i 地区分部，要求把其中之一作为第一级基础，另一种作为第：二：级基础。相 应地，要求对第一级分部作充分披露，应披露的指标包括：销售收入或其他营 、l k 收入、成果、所