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首都经济贸易大学硕士学位论文i p o 审计风险及控制 摘要 我国的资本市场经历了一个从无到有，并迅速发展壮大的过程，因为资本市场 巨大的融资平台、大幅提升公司形象、股东一夜暴富等诱惑，导致i p o 过程中公司 管理层通过盈余操纵舞弊等手段达到公司发行股票并上市的目的，欺诈上市的公司 在上市后业绩迅速“变脸 ，严重影响了股民对股票市场的信任程度。近年来，会 计师事务所及注册会计师与i p o 审计相关的诉讼案件时常发生，有些会计师事务所 遭到了毁灭性的打击，这些事件的发生使注册会计师行业声誉受损，并严重影响了 注册会计师行业的健康发展。 本文主体部分为三个部分。第一部分，对审计风险相关概念进行了阐述，归纳 了审计风险的特征，并对审计风险模型的演变进行了分析。第二部分，从注册会计 师在i p o 中的角色入手，对i p o 审计风险的成因进行了全方位的深入分析；第三部 分，针对第二部分提出的i p o 审计风险成因有针对性地提出了审计风险控制措施， 包括加强会计师事务所审计质量控制系统，提高注册会计师和会计师事务所抵御审 计风险的能力，理顺审计委托关系，完善法规监管等。 总之，目前我国注册会计师审计风险是由多因素导致的，审计风险是固有的、 普遍的、潜在的、可控的。注册会计师强化自身风险意识，会计师事务所加强审计 质量控制固然是降低审计风险的重要因素，但是从根本上说，还有赖于社会法制环 境的改善，审计委托关系的理顺，公司治理以及内部控制的强化等社会因素。 关键词：注册会计师、i p o 审计风险、i p 0 审计风险的控制 首都经济贸易大学硕士学位论文 l p o 审计风险及控制 a b s t r a c t t h ec a p i t a lm a l k e to fo u rc o l l n l 巧i si i lt h ep c e s so fr a l p i dd e v e l o p m e n ta n d p r o s p e r o u s ，w l i c hd e v e l o p 丘d mn o t l l i n g b e c a u s eo ft 1 1 ec a p i t a jm a r k e t si m m e n s e f i n a n c i n gp l a t f i o m l ，i t sp m o t i o nt ot h ec o 耳o r a t ei m a g e 弛d 也et e m p t a ：t i o no fq u i c k f o r 吣sf o rt 量l es t o c l ( 1 1 0 l d e r ，l em a n a g e m e n tt a l 【e sf - r a u do fc o n t r o l l i n ge a n l i n g si no r d e r t oi s s u e di t ss h a r e st 0t h ep u b l i ca l l d 饥描ei ta tt 1 1 es t o c ke x c h a n g e t h o s ec o m p 砌e s a c l l i e v e m e 鹏s u d d e m yn l n lm e r t l l e i ri p o ，w 赫c h 硼u e n c et t l em e s t o r sc o 曲d e n c et 0 m es t o c km 破e t f o rm ep a s tf e wy e a r s ，t l l ec o i n e ：n t i o u sc a s e sa s s c o s i a t e d 谢t hi p oa u d i t a l w a y so c c u 玎e dt 0 l ep u b l i ca c c o u n t i n gc o m p a i l i e sa 1 1 dc p a s s o m ep u b l i ca c c o 嘶i n g c o m p a n i e sw e r ee v e nd e s t r o y e db yn l e s ec o n t e n t i o u sc a s e s t h e s ei i l c i d e n t sr u i n e dc p a ，s r e p u t a t i o n 觚dl l i i l d e r e d 龇s o 岫dd e v e l o p m e n to fc p ai r l d u s 咄 1 1 l i sd i s s e r t a t i o ni sd i v i d e di n t om r e ep a r t s p a r to n ei l l u s t r a t e st h ec o n c e p to fr i s k ， c o n c l u d e st h ef e 砷山e so fa u d i tr i s ka n d 锄a l y z e st h ee v o l u t i o no ft h ea u d i t 矗s km o d e l p a r tt w oa i l a l y z e sm ec a u s e so fi p oa u d i tr i s k 0 u 曲t l l ec h a r a c t e rt h ec p ap l a y e di n i p o p a nt l l r e es u g g e s t sm em e a s u r e so fc o 曲l l i n gt l l ea u d i tl i s ka c c o r d i n gt ot l l e c a u s e s 、：1 1 i c ha r ei l l u s t r a t e di i lp a nt w o ，i n c l u d i i 培s t r e n g t h e i l i n gt l l ep i u b l i ca c c o u l l t i n g f i 肌s q 谳时c o n 呐ls y s t e m ，油p r 0 v 吨位c p a sa n dp u b l i ca c c o 吼t i n gj c i m s a b i l 毋t o d e f e n s et l l ea u d i tr i s k ，s 仃a i g h t e l l i l l go u tt l l ec o m i i l i s s i o nr e l a t i o n s m p s ，e h h a n c i n gl a 、s s u p e r v i s i o n 舢li 1 1a l l ，a u d i tr i s kf o ro u rc p ai sc a u s e d b yn 舢yf a c t o r s t h ea u d i tr i s ki si r d l e r e 咄 c o n l l l l o 玛p o t e n t i a l 锄dc o n 仃o l l a b l e 1 ks 讹n 舒h e no fc p a ，sr i s kc o n c i o u s n e s sa n d p u b l i ca c c o u n t i n gf i i m s a u d i t 叩脚i t ) rc o n t r o l i sv e 巧i m p o r t a n t ，b u tb a u s i c a l l ys p e a 虹n g ， t h e i r n p r 0 v e m e n t o fl e g a l e n v i r 0 i l i n e n t ，m e 鼬r a t g h t e i l i i 培 o u t 也ec o m i i l i s s i o n r e l a t i o n s l l i p s ， t l l e c o m p a n ym a i l a g e m e n t a n d 锄| e m a lc o n 臼的la r e a b s o l u t e l y 证d i s p e n s a b l e k e y w o r d s ：c p a ，i p o a u d i t 硒s l 【c o 曲d lo fi p o a u d i t 黜s k h 首都经济贸易大学硕士学位论文 i p o 审计风险及控制 1 1选题背景及研究意义 1 1 1 选题背景 jl 古 ji 甬 包装上市成了许多上市公司的公开秘密，欺诈上市的公司在上市后业绩迅速“变 脸”，严重影响了股民对股票市场的信任程度。自1 9 9 8 年中国证监会查出红光实业 欺骗上市的问题以来，综艺股份欺诈上市受处罚；s t 春都1 9 9 9 年欺诈上市，证监会 因其重大违规欺诈开出5 0 万元罚单；湖北康赛、大庆联谊欺诈上市，公司与中介机 构均受到了法律的严惩；还有北方创业、银广夏、欧亚农业、山东巨力、海南琼民源 等等。公司上市前的过度包装影响了其上市后的经营成果，这些欺诈上市的公司上市 后业绩迅速下滑，净利润和每股收益同比下降近5 0 ，有的甚至高达7 0 。虚假上 市案件一般都是在证券发行上市后才进行事后才被监管发现和查处，而没有事先被防 范。在典型欺诈发行上市案件中，中国证监会大多是在上市1 年后甚至几年后才做出 行政处罚，如麦科特上市后1 3 个月、红光实业1 7 个月、东方锅炉3 3 个月、长江水 运3 6 个月中国证监会才给予处罚。更多的虚假上市企业都是在几年后被揭发，有的 甚至在5 年后才被揭发，如郑百文公司( 6 0 0 8 9 8 8 ) ，上市数年之久才被发现。目前， 完全通过编制虚假会计信息骗取上市资格的案例仍然存在。 近年来，会计师事务所及注册会计师与i p o 审计相关的诉讼案件时常发生，损坏 了注册会计师行业的声誉，并严重影响了注册会计师行业的健康发展。因涉诉，一些 会计师事务所遭到了毁灭性打击，如2 0 0 2 年3 月财政部和证监会联合批复吊销了中 天勤和深圳华鹏的证券许可证。由此可知，注册会计师职业已经成为高风险职业，审 计风险越来越受到注册会计师行业以及社会其他各界的广泛关注，与审计风险相关论 题也激发了注册会计师实务界、专家、学者的研究热情。审计风险产生的多方面因素 以及如何有效控制审计风险，重塑注册会计师形象，成为了个理论界和实务界重点 关注的课题。 陈海红首次公开发行股票财务造假分析)中华财会网校( 2 0 l o 1 2 6 ) 第1 页共5 0 页 首都经济贸易大学硕士学位论文 i p o 审计风险及控制 1 1 2 研究意义 本文通过深入研究审计风险相关的概念，审计风险模型，结合注册会计师i p o 审计特点及相关法规着重从多个角度分析了i p o 审计风险的成因，从能够控制审计风 险的各个方面，诸如强化会计师事务所审计质量内部控制系统、被审计单位完善公司 治理、理顺审计委托关系、理顺监管环境等方面全方位的控制审计风险。目的是引起 各界，尤其是注册会计师界对审计风险的认识，并重视对审计风险的控制，重塑注册 会计师行业形象，赢得社会各界的广泛信任。当然，审计风险的控制并非仅仅依赖注 册会计师界就能解决，还需通过政府部门的立法，包括注册会计师的委托关系确保注 册会计师的独立性；加强监管环境，严格执法，加大对企业违规、注册会计师违规的 处罚力度；公司治理的完善等各个方面的共同努力。 近年来，我国资本市场陆续升温，通过资本市场进行融资的规模迅速增多，证券投资 者数量快速增加，我国资本市场逐渐成为全社会重要的财富管理平台。至2 0 l o 年底， 沪深两市a 股上市公司的总数是2 0 2 2 家，2 0 l o 年新上市的公司总共有3 4 9 家，是历 史上新上市最多的一年；股票有效账户数为1 3 2 6 亿户；沪深两市上市公司( a 股、 b 股) 的流通总市值是1 9 2 万亿元。 对注册会计师来说，如何控制其所面临的日益加大的i p o 审计风险，是个非常重 要的课题。 1 2 国内外文献综述 1 2 1 国外文献综述 国外注册会计师行业的发展已经有2 0 0 多年的历史，对于审计风险因素及模型的 研究经历了一个相对漫长的时间，其研究理论较为成熟。 关于审计风险，国际上重要的词典、组织对审计风险解释为： 柯勒会计辞典：一是已鉴证的财务报表，实际上未能按公认会计原则公允地 反映被审计单位财务状况和经营成果的可能性；二是在被审计单位或审计范围内存在 重要错误，而未被审计人员察觉的可能性； 吴君亮你可能不知道的中国股市文摘报( 2 0 1 1 年0 1 月1 5 日0 3 版) 第2 页共5 0 页 首都经济贸易大学硕士学位论文 i p o 审计风险及控制 立信英汉财会大词典：审定会计报表存在重大错误的风险； 美国注册会计师协会( a c i a p ) ：注册会计师审计风险是注册会计师无意地对含有 重要错报的财务报表没有适当修正审计意见的风险； 加拿大特许会计师协会( c i c a ) ：注册会计师审计风险是审计程序未能察觉出重大 错误的风险； 国际审计准则4 0 0 号风险评估与内部控制：审计风险是指审计人员对实质上 误报的财务资料可能提供不适当意见的风险。 d h 罗伯兹( d h r o b e r t s ) 早在1 9 7 8 年就提出了审计终极风险模型：终极审计风 险= 固有风险木控制风险半分析性检查风险术( 抽样风险+ 非抽样风险) ； 1 9 7 8 年，美国审计准则委员会( a i c p a ) 又提出一个审计风险模型：审计风险= 固 有风险术控制风险木分析性检查风险木详细测试风险，其中：固有风险和控制风险表示财 务报表中发生重大错误的风险，分析性检查风险和详细测试风险表示财务报表中的重 大错误未被发现的风险； 1 9 8 3 年，美国审计准则委员会( a i c p a ) 又对审计风险模型做出修改，修改后的 审计模型为：审计风险= 固有风险宰控制风险术检查风险，这个模型被称为传统审计风险 模型。传统风险模型得到了广泛的应用； 2 0 0 4 年，国际审计准则对审计风险模型进行了修订，将审计固有风险与控制风 险合并为重大错报风险，将企业经营风险、战略风险、所有权性质、管理层面临的压 力等风险产生的因素作为被审计单位重大错报风险因素进行识别，大大丰富了审计风 险的内涵。这一风险模型为：审计风险= 重大错报风险木检查风险，这个风险模型被称 为现代审计风险模型。该模型认为注册会计师应当了解被审计单位及其环境并评估重 大错报风险，针对评估的重大错报风险实施进一步审计程序，通过控制检查风险，将 审计风险降低到可容忍错报范围内。 1 2 2 国内文献综述 我国自1 9 8 0 年恢复注册会计师制度以来，注册会计师行业实务界与学术界对审 计风险理论的研究经历一个审计恢复初期，因体制原因对审计风险不关注，到逐步深 入、全面审计风险研究的过程，从审计风险的成因、审计风险模型、审计风险控制与 防范等方面进行深入分析与研究，形成了一些较为成熟的审计风险相关理论。 1 9 9 8 年版的上海财经大学会计教材系列丛书审计一书中，主编周勤业等提 出了一个新的审计风险模型：审计风险( a r ) = 固有风险( i r ) x 控制风险( c r ) x 非抽样 第3 页共5 0 页 首都经济贸易大学硕士学位论文i p o 审计风险及控制 风险( u s r ) x 抽样风险( s r ) ，该模型是对d h 罗伯兹所提出的审计风险模型的一种完 善，得到了我国审计界一定程度的认可；张仁寿( 2 0 0 3 ) 认为审计风险= 固有风险+ 控 制风险x 检查风险；吕博( 2 0 0 5 ) 将随机扰动因素引入审计风险模型，构建了一个新的 审计风险模型：审计风险= 固有风险x 控制风险x 检查风险+ 随机扰动项；周家才( 2 0 0 6 ) 在试论审计风险概念及审计风险模型的重建一文中将审计风险模型定义为：审计 风险= 固有风险x 控制风险x 检查风险x 诉讼风险。 2 0 0 3 年国际审计与鉴证准则理事会发布了新的审计风险准则，为了与国际审计 准则保持趋同，2 0 0 6 年我国注册会计师协会颁布了注册会计师执业准则，并在第1 1 0 1 号一财务报表审计的目标和一般原则中采用了上述现代审计风险模型，即审计风险= 重大错报风险x 检查风险。 从上述境内外文献综述可以看出，虽然上述国内外文献对审计风险的概念定义存 在差异，但是其宗旨依然是当被审计单位存在重大错报风险时，注册会计师发表不恰 当审计意见的可能性。审计模型方面，国际审计准则对审计风险模型是一个不断完善 的过程，中国审计准则的研究起步较晚，目前处于与国际准则趋同阶段。相信，随着 审计环境的变化，审计风险模型还将会进一步的完善与发展。 1 3研究思路和研究框架 1 3 1 研究思路与研究方法 本文研究思路为从归纳审计风险的定义、特征及分类，以及注册会计师在i p o 中的角色入手，分析注册会计师i p 0 审计风险形成的原因，结合笔者在会计师事务所 i p 0 审计经历，提出了现阶段i p o 审计风险的控制措施，对控制注册会计师审计风险 提出建议。 本文采用规范研究并结合案例分析方法。 1 3 2 研究框架与内容 第一部分引言部分，提出本文的研究背景及意义，分析国内外相关研究现状，介绍 本文的创新之处及研究框架； 第二部分注册会计师审计风险概述，分别介绍审计风险的基本含义、基本特征、审 计风险模型，为本文的研究提供理论基础： 第三部分注册会计师i p o 审计风险成因分析，分别从审计主体、审计客体、外部环 境三个方面分析i p o 审计风险成因； 第4 页共5 0 页 首都经济贸易大学硕士学位论文 i p o 审计风险及控制 第四部分注册会计师审计风险的控制，针对审计风险成因，提出审计风险的控制措 施： 第五部分结论，总结论文的主要结论并提出论文的局限与不足。 1 4论文的创新之处 本文在概括审计风险基本理论及总结前人研究成果的基础之上，根据笔者在会计 师事务所从事i p o 审计、上市公司审计长达十几年的审计经验，从i p o 审计特点以及 注册会计师在i p o 各阶段担当的角色出发全方位分析i p 0 审计风险成因，并提出了相 应的审计风险控制建议。希望能对注册会计师在i p o 审计业务执行过程中控制审计风 险有所帮助。 第5 页共5 0 页 首都经济贸易大学硕士学位论文 i p o 审计风险及控制 第四部分注册会计师审计风险的控制，针对审计风险成因，提出审计风险的控制措 施： 第五部分结论，总结论文的主要结论并提出论文的局限与不足。 1 4 论文的创新之处 本文在概括审计风险基本理论及总结前人研究成果的基础之上，根据笔者在会计 师事务所从事i p o 审计、上市公司审计长达十几年的审计经验，从i p o 审计特点以及 注册会计师在i p o 各阶段担当的角色出发全方位分析i p o 审计风险成因，并提出了相 应的审计风险控制建议。希望能对注册会计师在i p o 审计业务执行过程中控制审计风 险有所帮助。 第5 页共5 0 页 首都经济贸易大学硕士学位论文i p 0 审计风险及控制 2 相关概念及理论基础 2 1审计风险的概念 中国注册会计师审计准则第1 1 0 l 号一财务报表审计的目标和一般原则：审计 风险是指财务报表存在重大错报而注册会计师发表不恰当审计意见的可能性。重大错 报风险是指财务报表在审计前存在重大错报的可能性。检查风险是指某认定存在错 报，该错报单独或连同其他错报是重大的，但注册会计师未能发现这种错报的可能性。 我国独立审计准则中的定义与国际审计准则中的定义基本一致，因为我国目前的 审计准则是与国际审计准则趋同的结果。我们实务中把这种审计风险含义称为审计准 则审计风险定义。 审计理论界还有另外一种对注册会计师审计风险含义的观点，就是会计师事务所 的损失风险论，美国学者海尼斯在论述风险时，认为风险是损失的可能性；国内持这 种观点的论述为： 吴联生( 1 9 9 5 ) ：注册会计师审计风险是指在审计活动中由于各方面因素的影响而 造成损失的可能性。 阎金愕，刘力云( 1 9 9 8 ) ：注册会计师审计风险是指审计主体遭受损失或不利的可 能性。 胡春元( ( 1 9 9 8 ) ：注册会计师审计风险包括财务报表没有公允揭示而审计人员却 认为已公允揭示的风险，和财务报表总体上已公允揭示而审计人员却认为未公允揭示 的风险。 张楚堂( 2 0 0 1 ) ：注册会计师审计风险是指在特定的环境下，由注册会计师不恰当 的审计行为引起、并给审计主体带来损失的可能性。 刘开端( 2 0 0 2 ) ：注册会计师审计风险是指在特定的主客观条件下，在特定的时期、 空间内，由于注册会计师对会计信息中存在严重错报漏报和未公允表达的情况下，发 表不恰当的审计意见所引起、并给审计主体带来审计失败的现实损失和潜在损失。 上述关于审计风险的含义是把注册会计师审计风险定义为“损失的可能性 ，笔 者认为，注册会计师作为高尚职业，必须树立自己的专业形象，而不能以功利为目的， 因此只有坚持上述审计准则风险概念，审计报告才能得到社会的广泛信任。 第6 页共5 0 页 首都经济贸易大学硕士学位论文 i p o 审计风险及控制 2 2 审计风险一般特性 审计风险具有以下特性： 2 2 1 审计风险的客观性 审计风险是客观存在的，是不以人类的意志为转移的。正如中国注册会计协会秘 书长陈毓圭所说的：这取决于注册会计师的职业特性和功能局限性。一是注册会计师 需在合理的时间内以合理的成本完成审计工作，对审计结果只能提供合理的保证，而 不是绝对的保证，因为提供绝对保证所耗费的时间和成本既有违于财务报告和审计报 告的时效性原则，也有违于审计作为一项经济活动所应遵循的成本效益原则。二是注 册会计师财务报表的审计手段有限，与政府审计相比，在案件侦破和舞弊专项调查中， 不能采取搜查、调查与被审计有关的银行、工商、上下游客户等手段。三是财务报告 中涉及大量的主观判断和估计，注册会计师对管理层作出的估计和判断可能难以搜集 结论性的审计证据。 2 2 2 审计风险的普遍性 审计风险是普遍存在的，而不是个别现象，因为其产生的原因有客观的，也有主 观的，从现代审计风险模型来看：审计风险= 重大错报风险x 检查风险。其中的重 大错报风险是在注册会计师审计前就存在的风险，检查风险也会由于注册会计师的客 观与主观原因而出现，即因注册会计师的疏忽大意或故意行为当被审计单位存在重大 错报风险时而发表了不恰当的审计意见。 2 2 3 审计风险的潜在性 审计风险是潜在的，不会很快转化为实际承担的审计风险，因为从审计承接到审 计风险的爆发有一个很长的过程，而且潜在审计风险变为实际承担的审计风险的概率 并非l o o ，许多虚假上市公司都是几年后才被发现，也有至今未被发现的。也就是 说审计风险是潜在的，具有隐蔽性。 2 2 4 审计风险可控性 审计风险虽然是客观的、普遍的，但是审计风险是可控的，根据上述现代审计风 险模型，注册会计师不可控的是其中的被审计单位重大错报风险，即在注册会计师未 审计之前即存在的风险，当注册会计师通过风险识别程序识别出被审计单位存在重大 错报风险时，在其可容忍错报范围内，可通过相应的审计策略，如执行综合性测试方 案、执行更多的实质性测试程序，以降低检查风险，使整个审计风险降到可容忍错报 第7 页共5 0 页 首都经济贸易大学硕士学位论文l p o 审计风险及控制 范围内。 2 3 审计风险模型及其演进 审计风险模型先后经历了初级审计风险模型、传统审计风险模型、现代审计风险 模型。 2 3 1 初级审计风险模型 1 9 世纪初，英国出现了股份有限公司，公司所有权与经营权分离，拥有所有权 的股东将经营管理权委托给管理层行使，股东需要财务信息的可靠性，但当时公司组 织结构简单，公司所有者与经营者信息不对称情况不十分严重，所有者只要求注册会 计师对经营者是否存在错弊以及技术错误等账项层次的问题进行审查，以检查出相关 会计信息的错弊，因此，当时确立了以差错防弊为主的账项基础审计模式，此时的审 计风险主要来自两个因素：被审计单位重要错弊风险，以及注册会计师检查了存在错 弊的凭证和报表却没有发现错弊的检查风险。 初级审计风险模型： 审计风险= 固有风险x 检查风险 这时的审计方法是详细审计，审计成本高且难以查出产生错弊的原因，只重视真 实性审计，无法验证完整性，使注册会计师很难得出可靠的审计意见。 2 3 2 传统审计风险模型 2 0 世纪初，以美国为代表的资本主义经济迅速崛起，出现了拥有多种经营的大 型企业，经济业务及会计处理日趋复杂化，有些企业建立了科学的管理制度及内部牵 制制度，与之相适应，审计中广泛采用数理统计方法和审计抽样技术，审计的目标已 经不是查错防弊了，而是验证财务报表是否真实、公允地反映了企业的财务状况和经 营成果。注册会计师已无法继续采用详细审计方法进行审计，而是通过对内部控制的 了解与评价，运用抽样技术进行审计测试，形成财务报表真实、公允的鉴证意见。2 0 世纪4 0 年代，制度基础审计模式初步建立，并逐渐成为主流。由于审计人员以控制 测试为基础，产生了由于内部控制没能及时防止发现固有风险的可能性，即控制风险。 审计风险模型演变为： 审计风险= 固有风险x 控制风险x 检查风险 该审计模型将审计人员的审计重点转移到发现被审计单位内部控制薄弱环节，然 后扩大实质性测试范围，以降低检查风险。这种模型过多的依赖内部控制测试而忽略 了审计风险产生的根本原因。 第8 页共5 0 页 首都经济贸易大学硕士学位论文 i p o 审计风险及控制 2 3 3 现代审计风险模型 2 0 世纪后期，企业经营环境更加复杂，竞争日益激化，管理层舞弊行为屡屡发 生，当管理层凌驾于企业内部控制之上时，再健全的内部控制制度亦失效。因此，国 际审计与鉴证准则委员会于2 0 0 3 年1 0 月发布了一系列新的审计准则，并将审计风险 模型修改为： 审计风险= 重大错报风险x 检查风险 与上述传统审计风险模型相比，虽然风险因素减少了，但是重大错报风险却比固 有风险乘以控制风险的内涵要大。 我国2 0 0 6 年修订后的注册会计师审计准则，正是采用的这一审计风险模型。 这一模型将重大错报风险分类为两个层次：财务报表层次的重大错报风险，以及 各类交易、账户余额、列报认定层次的重大错报风险。 2 4 审计风险成因 审计风险是由多种不确定性因素导致的，这些因素归纳起来主要为三个方面： ( 1 ) 审计主体：由注册会计师及所在会计师事务所导致的审计风险； ( 2 ) 审计客体：由被审计单位导致的审计风险： ( 3 ) 外部环境：由审计主体和审计客体所处的法律、社会、经济环境等外部因 素导致的审计风险。 第9 页共5 0 页 首都经济贸易大学硕士学位论文 i p o 审计风险及控制 3 注册会计师lp 0 审计风险及成因 注册会计师i p o 审计风险是多个因素导致的，从审计风险产生的主体可区分为三 个方面，审计主体、审计客体、外部环境。 3 1 审计主体 3 1 1i p o 审计特点导致审计风险大 i p o 审计与其他审计相比，具有如下特点： 3 1 1 1 委托关系复杂 与一般年审相比，审计委托关系更为复杂，关于i p 0 审计委托人，有被审计单位， 有被审计单位股东，有被审计单位上级主管部门，从目前看，由被审计单位委托的情 形更普遍，即由会计师事务所与被审计单位直接签订业务约定书，根据审计委托，注 册会计师直接向被审计单位出具审计报告，被审计单位向会计师事务所支付审计费 用。 3 1 1 2 需要与其他中介机构协同配合 i p 0 审计是一个复杂的立体工程，需要保荐人、会计师、评估师、律师、精算师 等中介机构的参与。保荐人一般为具有保荐资格的证券公司，是公司改制上市的总协 调机构。一般来说，保荐人同时是发行人的财务顾问、辅导机构，还是该次股票发行 的主承销商、持续督导机构。在i p o 过程中，会计师需与其他中介机构密切配合，表 现为时间节奏一致，结果互相利用。 3 1 1 3 与其他中介不同 在i p o 审计中，与其他中介相比，会计师的工作更为复杂、细致、严谨、工作量 大、责任大，但是与其他中介相比，会计师的收费又是最低的，其收费与其付出不配 比。 3 1 1 4 周期长 根据国证券监督管理委员会令第3 2 号首次公开发行股票并上市管理办法，发 行人的主体资格应当是依法设立且合法存续的股份有限公司，发行人自股份有限公司 成立后，持续经营时间应当在3 年以上，但经国务院批准的除外。有限责任公司按原 账面净资产值折股整体变更为股份有限公司的，持续经营时间可以从有限责任公司成 立之日起计算。因此被审计单位从公司改制到最后完成上市，一般需要3 年左右的时 间。按照有关规定，会计数据有效期为半年，因此会计师往往需要数次加期审计，与 一般审计相比，审计周期长。 第l o 页共5 0 页 首都经济贸易大学硕士学位论文i p o 审计风险及控制 3 1 1 5 对象复杂 i p 0 审计对象情况非常复杂，当会计师进场时，往往被审计单位的重组方案还没 定，被审计单位与各中介机构共同协商制定方案，会计师的审计范围、对象要随着审 计方案的变化而改变。 i p o 的审计对象复杂多样，有民营企业、国企、外企等，目前在大型国企上市已 基本完成的情况下，民营企业的i p o 数量增长迅猛，民营企业受家族背景等因素的制 约，会计基础薄弱，账务核算千差万别。 3 1 1 6 结果关注度高 从企业上市条件看，财务指标完成与否直接关系到i p o 成功与否，实质上审计报 告的使用者众多，上市申报审核阶段，证监会要审核：被审计单位上市发行时，招股 说明书中要用大幅篇幅引用经审计的财务数据，众多股东也会非常关注i p o 企业的盈 利能力以及财务状况。 3 1 2 注册会计师在i p o 各阶段扮演的角色及审计风险 注册会计师i p o 审计与一般年审的重大区别是i p 0 审计是一个巨大的系统工程， 需要历经尽职调查、改制重组审计、改制验资、持续审计、配合辅导验收、上市申报 审计相关报告制作、证监会意见反馈、上市发行验资等各个阶段。 3 1 2 1 改制设立阶段 如果公司计划以发行股票方式募集资金并上市，则企业必须改制为股份有限公 司，在这一阶段，注册会计师要做的工作包括初步谨慎性调查、参与确定重组改制方 案、改制基准日报表审计、股份公司股本验证，需要出具的报告为改制重组审计报告 及验资报告。 3 1 2 2 辅导验收阶段 根据证券发行上市保荐业务管理办法第七条，发行人及其董事、监事、高级 管理人员，为证券发行上市制作、出具有关文件的律师事务所、会计师事务所、资产 评估机构等证券服务机构及其签字人员，应当依照法律、行政法规和中国证监会的规 定，配合保荐机构及其保荐代表人履行保荐职责，并承担相应的责任。因此，在这一 阶段，注册会计师要协助保荐人对发行人进行相关辅导。 3 1 2 3 上市申报文件制作阶段 在该阶段，由保荐人牵头组织发行人、律师、会计师制作发行申请文件，保荐人 及两名保荐人进行尽职推荐。注册会计师在此阶段需要出具的报告为： 第l l 页共5 0 页 首都经济贸易大学硕士学位论文 i p o 审计风险及控制 申报企业最近三年或两年经审计财务报表及审计报告； 会计师对企业内部控制制度鉴证报告； 申报会计报表与原企业会计报表差异审核报告； 对近三年或两年纳税情况及税收政策与税收优惠出具鉴证报告； 非经常性损益明细表审核报告； 盈利预测及审核报告( 该报告非文件必须要求，公司可选择是否出具) 3 1 2 4 受理核准阶段 当保荐机构完成辅导工作，证监会各地证监局出具“辅导监管报告，并且发行 人按照公开发行证券公司信息披露内容与格式准则第9 号一首次公开发行股票申请 文件的要求制作了申请文件后，保荐机构就可以推荐企业并向证监会申报申请文件。 在此阶段，注册会计师的职责是对发审委会议对发行人股票发行申请提出的审核意见 中的财务会计问题进行书面反馈。 3 1 2 5 发行上市阶段 投资者申购缴款结束后，主承销商应当聘请具有证券相关业务资格的会计师事务 所对申购资金进行验证，出具验资报告。 根据证券法第五十二条，申请股票上市交易，应当向证券交易所提交依 法经会计师事务所审计的公司最近三年的财务会计报告，因此，在这一阶段，注册会 计师还应出具最近三年财务会计报告的审计报告。 3 1 2 6i p o 审计风险大 从上述注册会计师在公司i p o 各阶段的角色可以看出，注册会计师的总体角色为 咨询加审计，从咨询、审计工作在整个i p o 过程中的比重来看，甚至咨询的工作量大 于审计，i p o 的过程又十分复杂繁琐，时间跨度很长，注册会计师往往在是否能够保 持独立性中挣扎，如果强调独立性，企业的财务指标可能无法满足证监会上市条件， 企业根本无法上市；如果不独立，按照目前的监管环境及处罚频率，也可能在很大程 度上能够逃避法律制裁，注册会计师有时会抱着侥幸心理与其他中介机构密切配合， 以帮助企业达到成功上市的目的，因此，i p o 审计的检查风险加大。 3 1 3 事务所审计质量内部控制系统不健全 根据注册会计师执业准则( 2 0 0 6 ) 第510 l 号会计师事务所质量控制准则一业 务质量控制，会计师事务所的质量控制应当包括对业务质量承担的领导责任、职业 第1 2 页共5 0 页 首都经济贸易大学硕士学位论文l p o 审计风险及控制 道德规范、客户关系和具体业务的接受与保持、人力资源、业务执行、业务工作底稿、 监控。 笔者对上述七项内容分为以下三个部分进行剖析：人力资源、职业道德、会计师 事务所i p o 审计项目的承接、执行与控制。 3 1 3 1 人力资源管理不能保证注册会计师的专业胜任能力 ( 1 ) 会计师事务所不能吸引优秀人才执业，影响审计质量 无论是笔者作为注册会计师参与i p o 项目的亲身体会，还是与i p o 企业的财务总 监探讨也好，参与企业i p o 服务的各中介机构之间，注册会计师劳动量最大，最辛苦， 但中介费用相对于所付出的劳动来说最低，其直接影响就是整个行业的员工待遇不 高，无法与其他中介机构相比，甚至与企业的会计岗位、内部审计岗位相比也没有什 么明显的优势。注册会计师岗位的劳动强度、工作压力巨大，对身体的损耗也很大， 而待遇又不高，致使整个行业人力资源市场的吸引力下降，包括“四大也是一样， 以前都是招名牌大学的毕业生，现在居然也要跑到其他大学去做招聘宣传。整个行业 人才流动过于频繁。当今社会生活成本逐年上升，年轻人的生存压力很大，薪酬待遇 对人才流动起着举足轻重的作用。其直接的后果就是优秀的人才留不住，平庸的人员 最稳定并成为事务所的主力，使事务所人员的整体素质难以提高。尤其是近两年，其 他行业的财会人员待遇迅速提高，会计师事务所的待遇优势在逐步消失，招不来、留 不住优秀的人才成为普遍现象。 随着我国经济的高速发展，各行各业对人才的需求日益增多，很多企业将会计师 事务所作为了他们的培训基地，会计师事务所在这方面确实也不负众望，用高强度、 高专业化、高协作的工作方式，培养了一大批拥有团队精神、吃苦耐劳精神、专业精 神的队伍，为社会输送了大批财务、内部审计、投资、咨询等方面的人才。而其本身 因为人员流动太快而影响了审计效率、审计质量。 ( 2 ) 不能通过培训使c p a 持续保持专业胜任能力 我国这几年资本市场十分火爆，拥有证券审计资格的会计师事务所淡旺季已不十 分明显，从而挤占了员工培训时间。有些事务所提倡在工作中学习，在工作中指导的 文化，但是在审计过程中，往往时间紧迫，指导的时间也很有限，大部分时间靠员工 自己去体悟，当员工的专业基础较差时，则影响了员工专业水平的提高及现场的审计 质量。 ( 3 ) 业绩评价、激励系统不能达到激励员工的作用 事务所的员工业绩评价系统是人力资源管理的重要组成部分，其是否能够做到客 第1 3 页共5 0 页 首都经济贸易大学硕士学位论文 i p o 审计风险及控制 观、公正、独立，直接影响了员工的工作积极性、安全感、归属感。目前，我国境内 的会计师事务所，有些尚未建立员工业绩评价系统，员工定级、升级随意性大，进所 时什么级别，什么待遇，后边是否升级、加薪，全靠事务所是否有效益，老板是否高 兴与员工分享；有些虽然建立了员工业绩评价系统，但是其级别划分不科学，重资质， 轻能力，有c p a 资质的就是项目经理，无资质的即使有几年的审计经验，也照样是审 计助理。员工的专业知识、审计经验、沟通能力、工作态度、劳动强度等反应员工综 合素质的指标不能很好地在员工业绩评价系统中体现出来。 有些事务所对员工待遇搞提成制，即直接与其所审计项目的业务收入挂钩，审计 项目收费又是如何确定的呢? 与员工的劳动是否呈正比例呢? 答案是“否”，审计收 费要么是投标投来的，而投标报价时为了能够中标所报价格必须具有竞争力，即低价 竞争；要么是合伙人与被审计单位管理层讨价还价的结果。这些不公正的收费却要员 工来承担，导致员工做项目时挑肥拣瘦，对“瘦 项目没有积极性。 上述这些事务所员工评价、激励系统不能达到引导员工，激励员工的作用，甚至 导致有能力的员工流失或没有工作热情。 ( 4 ) 职业倦怠导致审计质量下降 众所周知，会计师事务所的工作性质因为时间紧、专业性强、客户复杂多样，需 要很强的沟通能力与解决问题的能力，管理层往往对注册会计师施加不合理的压力， 因此，注册会计师行业工作压力巨大，虽然压力在某些情况下有助于工作绩效的提升 ( s p 订k e ra n dp r a w i t t1 9 9 7 ) ，但过度的压力却可能引发审计人员的逆反行为，由 于资深审计人员在事务所中工作已有一段时间，容易产生倦怠感，在工作、上司与下 属三重压力下，产生角色冲突的机会相对较高，工作满意度相对较低，职场倦怠应运 而生，职业倦怠的常见表现是：工作时常常感到精疲力竭、容易情绪波动、经常妄自 菲薄、服务质量下降、工作欠缺主动性、频繁跳槽、工作效率低等。因此，作为会计 师事务所及其管理者，如何帮助员工预防职业倦怠，在当前尤其重要。 3 1 3 2 对职业道德重视不到位 ( 1 ) 职业道德的重要性 道德是关于原则、价值观和信仰的问题，它会对人们的判断及行为产生影响。有 道德的行为对于专业人士尤为重要，由于专业人士所做工作的复杂性，用户必须信任 他们的工作，否则专业人士的服务便毫无意义。因此，只有取信于民，获得社会公众 的认可，注册会计师执业才有可能获得生存与发展。执业道德是每个注册会计师均应 具备的品德，如果没有这些品德，则任何法规均将失效。在执业道德体系中，独立性 又是执业道德的核心，1 9 6 2 年，时任美国注册会计师协会( a i c p a ) 执业道德委员会 第1 4 页共5 0 页 首都经济贸易大学硕士学位论文l p o 审计风险及控制 主席的托马斯希金思( t h o m a sg h i g g i n s ，1 9 6 2 ) 曾对独立性做过如下定义：注册会 计师必须具备两种独立性，即实质独立( i n d e p e n d e n c ei nf a c t ) 与形式独立 ( i n d e p e n d e n c ei na p p e a r a n c e ) 。前者是指注册会计师的客观性，是指超越个人利 益之品格；而后者是指避免潜在的利益冲突。这种利益冲突会动摇公众对注册会计师 实质独立的信心。实质独立意味着正直( i n t e g r i t y ) 、诚实( h o n e s t y ) 和客观性 ( o b j e c t i v i t y ) 。a i c p a 一直告诫其会员：不得将自己的职业判断屈从于他人。否则， 注册会计师的工作便会沦为简单的数字核对，审计的实质也就不复存在了。 ( 2 ) 我国职业道德准则的现状 1 9 9 2 年9 月3 0 日，中注协以中国注册会计师法为依据，制定并颁布了中 国注册会计师职业道德守则( 试行) ，对注册会计师的思想方式和行为方式作出了基 本规定，提出了具体要求。 1 9 9 6 年1 2 月，中国注册会计师协会发布了中国注册会计师职业道德基本准则， 首次对注册会计师的职业品德、职业纪律、执业能力及职业责任等提出了基本要求。 2 0 0 2 年7 月1 日，中国注册会计师协会发布了中国注册会计师职业道德规范指 导意见，规范和提升行业道德诚信。 2 0 0 9 年1 0 月，中国注册会计师协会发布了中国注册会计师职业道德守则和 中国注册会计师协会非执业会员职业道德守则，并于2 0 1 0 年7 月1 日起实行。至 此，中国注册会计师行业已逐步形成了以基本准则、具体准则、规范指南为基本框架， 以道德守则为行动指南的注册会计师执业道德规范体系。我国的中国注册会计师职 业道德守则涵盖了国际会计师职业道德守则的所有要求和内容，这是我们继审计准 则国际趋同后，在职业道德准则方面实现趋同的重大行动，体现了我们对国际准则持 续全面趋同的主张与承诺。 ( 3 ) 注册会计师职业道德现状 在中国注册会计师协会的倡导下，会计师事务所组织了对中国注册会计师职业 道德守则的学习，但是，因为我国并没有象英国一样在会计师事务所建立道德合伙 人机制，因此，在注册会计师执业中，大多以对其所在的会计师事务所签订职业道德 承诺函的方式执行该守则。由于注册会计师的监管环境并没有发生大的变化，因此， 中国注册会计师职业道德守则并未引起会计师事务所与注册会计师的高度重视。 3 1 3 3 会计师事务所对i p o 审计风险控制关注度不够 会计师事务所的合伙人均有承接业务的责任，其收入的大部分也来源于其承揽的 业务收入，因此，其承揽业务的压力很大，其承揽业务的途径基本上是靠关系承揽， 第1 5 页共5 0 页 首都经济贸易大学硕士学位论文l p o 审计风险及控制 比如与企业、券商、律师、评估师以及相关上市监管机构人员建立人情关系，当任何 一方有关于那家企业的i p o 计划时，即互相推荐，在目前市场竞争如此激烈的情形下， 能够成功承揽到业务也是很不容易的，因此，在承揽时，虽然大部分i