（会计学专业论文）上市公司会计报告管制问题研究.pdf

沈阳工业大学硕士学位论文 摘要 上市公司会计报告披露的信息是证券市场健康发展的保障。本文运用规范研究与实 证研究相结合的方法，从理论上阐明有关上市公司会计报告中的基本问题，并结合证券 市场中上市公司会计报告管制的几个项目展开详细研究，考察其管制的初衷和效果，进 行点面结合的上市公司会计报告管制问题研究。 本文共分五个部分： 第一部分：在阐述会计理论体系的基础上，分析会计报告与会计理论体系中各要素 之间的关系。 第二部分：拟从分析股票市场的功能及其实现入手，以有效股票市场理论为基础， 探讨上市公司会计报告对股票市场有效运行的意义。 第三部分：在分析管制论与非管制论利弊的基础上，提出对上市公司会计报告的管 制应根据不同会计信息内容和管制是否有效的原则，实行“针对性管制”。 第四部分：“特别处理”是我国证券市场上对出现异常状况的上市公司特别标示管 制。通过逐一追踪分析第一批被s t 的上市公司案例，考察特别处理的制度是否发挥了 其管制初衷。 第五部分：中国证监会强制上市公司在其会计报告中披露非经常性损益，这一管制 是否有效，还未见著研究文献。笔者由2 0 0 2 年上市公司会计报告入手进行统计分析； 以上市公司的非经常性损益占净利润的比例为对象进行了实证研究。检验上市公司会计 报告强制披露非经常性损益的管制是否是必要和有效的。 全文研究结论主要概括为以下三个方面： 1 上市公司会计报告的管制，应根据会计信息内容的不同和管制的效果，区分性地 采取措施，实行“针对性管制”。 2 对首批特别处理上市公司进行追踪研究，发现这项具有“中国特色的”s t 管制并 没有很好地发挥对s t 上市公司发出警告，引导经营者改善公司业绩，提高盈利质量的 管制目的，即管制从总体上是无效的。 沈阳工业大学硕士学位论文 3 对上市公司会计报告强行披露非经常性损益的管制进行研究，从统计研究入手， 由实证研究检验，得出以下结论： ( 1 ) 微利上市公司的非经常性损益占净利润的比例显著大于其它公司，其盈利质 量相对较差。 。 ( 2 ) 中国证监会再次调整了配股资格线，使上市公司失去了利用非经常性损益调 节利润以达到配股要求的原动力，实证结果证明管制达到目的。 ( 3 ) 上市公司会计报告强行披露非经常性损益的管制是必要和有效的。 关键词：上市公司，会计报告管制，特别处理， 非经常性损益 2 一 沈阳工业大学硕士学位论文 a s t u d y o f r e g u l a t i o na c c o u n t i n gr e p o r t i n gb y l i s t e dc o m p a n y a b s t r a c t t h e a c c o u n t i n gi n f o r m a t i o nb y l i s t e dc o m p a n yi sa g u a r a n t e e t ot h eh e a l t h f u ld e v e l o p m e n t o ft h es t o c km a r k e t t h i sp a p e rm a k e su s eo ft h en o r mr e s e a r c ht o g e t h e rw i t hp o s i t i v es t u d y a p p r o a c h ，t r yt ot h e o r e t i c a l l yc l a r i f yb a s i cp r o b l e mi nt h ea c c o u n t i n gi n f o r m a t i o na n d d e t a i l e d r e s e a r c haf e wi t e m si nc h i n e s es t o c km a r k e t ，i no r d e rt oi n v e s t i g a t et h e i ro r i g i n a li n t e n t i o na n d e f f e c t r e s e a r c h i n gt h ea c c o u n t i n gr e p o r t i n gb y l i s t e dc o m p a n y t h i s p a p e ri sd i v i d e d i n t of i v ep a r t st o t a l l y ： t h ef i r s tp a r t ：a n a l y z i n gt h e r e l a t i o n s h i pb e t w e e n m a i nf a c t o ri nt h ea c c o u n t i n gc o n c e p t u a l f r a m e w o r ka n d a c c o u n t i n gr e p o r t i n g b a s e do n a c c o u n t a n c y t h e o r i e ss y s t e m t h es e c o n d p a r t ：b e g i n n i n g w i t ht h ef u n c t i o na n d r e a l i z i n go f t h e s t o c km a r k e t ，e x p l o r et h e s i g n i f i c a n c eb e t w e e n t h ea c c o u n t i n gr e p o r t i n ga n de f f e c t i v er u n n i n go ft h es t o c km a r k e tb a s e d o i lt h ee f f e c t i v et h e o r yo f s t o c km a r k e t t h et h i r dp a r t ：a n a l y z i n gt h ea d v a n t a g ea n d d i s a d v a n t a g eo f t h et h e o r yo f r e g u l a t i o na n d n o n - r e g u l a t i o n p u tf o r w a r dt h er u l et h a ti s “p e r t i n e n tr e g u l a t i o n ”b a s e do i l t h ed i f f e r e n t a c c o u n t i n gi n f o r m a t i o na n d t h ee f f e c to f t h e r e g u l a t i o n t h ef o u r t hp a r t ：s p e c i a lt r e a t m e n t i sas p e c i a li t e mr e g u l a t i o ng i v e nl i s t e dc o m p a n y w h i c ha p p e a r i n ga b n o r m a lc o n d i t i o ni nc h i n e s es t o c km a r k e t ，i n v e s t i g a t i n gt h e o r i g i n a l i n t e n t i o na n de f f e c to ft h es p e c i a lt r e a t m e n tb ya n a y z i n gt h ec a s eo ft h ef i r s t g r o u pl i s t e d c o m p a n y t h ef i f t hp a r t ：s e ci nc h i n a r e q u e s tf o r c i b l yl i s t e dc o m p a n y d i s c l o s u r ed i s c o n t i n u o u s g a i n a n dl o s si nt h e i ra c c o u n t i n gr e p o r t i n g ，t h e r eh a v en os t u d ya n a l y z i n gt h ee f f e c to ft h a t r e g u l a t i o n b e g i nw i t h s t a t i s t i c s a n a l y z i n gt h ea c c o u n t i n gr e p o r t i n gb yl i s t e dc o m p a n y a n d a d o p tt h ep o s i t i v es t u d ya p p r o a c ht oe x p l o r et h er a t i oo ft h e m i n s p e c t i n gt h en e c e s s i t ya n d e f f e c to f t h a t r e g u l a t i o n t h i sp a p e r sr e s e a r c h i n gc o n c l u s i o nc a nb ep r i m a r i l yg e n e r a l i z e di n t ot h ef o l l o w i n gt h r e e a s p e c t s ： 3 沈阳工业大学硕士学位论文 a ，r e g u l a t i o nt h ea c c o u n t i n gi n f o r m a t i o nb yl i s t e dc o m p a n y w es h o u l da d o p tp e r t i n e n t r e 刚a t i o nb a s e do n t h ed i f f e r e n ta c c o u n t i n gi n f o r m a t i o na n dt h ee f f e c to f t h er e g u l a t i o n b ，a n a l y z i n gt h ec a s eo f t h ef i r s tg r o u pl i s t e dc o m p a n y ，f i n dt h a tt h es p e c i a lt r e a t m e n t r e g t i l a t i o nh a v e n o tr e a l i z ei t si n t e n t i o n ，t h a ti s ，t h er e g u l a t i o ni si n v a l i d a saw h o l e c ，a f t e rs t u d # n g t h er e g u l a t i o no ft h ed i s c o n t i n u o u sg a i na n dl o s sw ed r a w t h ef o l l o w c o n c l u s i o n ： o n e ，t h ee a r n i n g sq u a n t i t yo ft i n yb e n e f i t l i s t e dc o m p a n yi sw o r s eb yc o m p a r i n g i t ss c a l e w i t ht h en o r m a lc o m p a n y t w o ，s e ci nc h i n aa 由u s tt h eq u a l i f i c a t i o nl i n ea g a i n ，w h i c hm a k e s l i s t e dc o m p a n yl o s e t h em o t i v eo f m a k i n gu s eo f t h a ti t e mt om o d i f y t h e i rp r o f i t ，t h ep o s i t i v es t u d yr e s u l tp r o o f t h a t r e g u l a t i o na t t a i n i n gi t sp u r p o s e t h r e e ，t h er e g u l a t i o no f t h a ti t e mi sn e c e s s a r ya n d v a l i d k e y w o r d s ：l i s t e dc o m p a n d ， s p e c i a lt r e a t m e n t ， 4 r e g u l a t e t h ea c c o u n t i n gr e p o r t i n g d i s c o n t i n u o u sg a i na n d l o s s 独创性说明 本人郑重声明：所呈交的论文是我个人在导师指导下进行的研究工 作及取得的研究成果。尽我所知，除了文中特别加以标注和致谢的地方 外，论文中不包含其他人已经发表或撰写的研究成果，也不包含为获得 沈阳工业大学或其他教育机构的学位或证书所使用过的材料。与我一同 工作的同志对本研究所做的任何贡献均已在论文中做了明确的说明并表 示了谢意。 签名：壑盘日期：型丝i 关于论文使用授权的说明 本人完全了解沈阳工业大学有关保留、使用学位论文的规定，即： 学校有权保留送交论文的复印件，允许论文被查阅和借阅；学校可以公 布论文的全部或部分内容，可以采用影印、缩印或其他复制手段保存论 文。 ( 保密的论文在解密后应遵循此规定) 签名：垫邀导师签名：二职0 日期：型：三! ! 沈阳工业大学硕士学位论文 插图或附表清单 一、插图清单 1 图2 1美国财务会计准则委员会提出的会计理论体系框架结构1 8 2 图2 2葛家澍教授提出的会计理论体系框架结构1 8 3 图2 3美国会计学家提出的会计理论体系框架结构1 9 4 图2 4陈今池教授提出的会计理论体系框架结构2 0 5 图2 5“三者合一”为逻辑起点的会计理论体系框架结构2 0 6 图6 12 0 0 1 年上市公司r o e 分布6 4 7 ，图6 22 0 0 2 年上市公司r o e 分布6 4 8 ，图6 32 0 0 1 年e p s 分布6 9 9 图6 42 0 0 2 年e p s 分布6 9 二、插表清单 1 表4 1历次配股条件管制一览表4 6 2 表5 1s t 上市公司数量一表 5 0 3 表5 21 9 9 8 年6 月前被特别处理的2 6 家上市公司的基本情况5 0 4 表5 3样本中1 3 家取消特别处理的上市公司情况 5 2 5 表5 47 家保持被特别处理的上市公司的基本情况j 4 6 表j 56 家仍然保持被特别处理的上市公司基本情况j j 7 表6 12 0 0 2 年上市公司非经常性损益的统计输出结果 6 0 8 表6 22 0 0 2 年上市公司非经常性损益的统计整理结果6 l 9 表6 31 9 9 9 年上市公司非常性损益的统计对照表6 2 1 0 表6 4m a n n w h i t n e y 检验的结果6 3 1 1 表6 j假设一的t 检验输出结果6 j 1 2 表6 5 1 研究样本的t 检验结果6 j 1 3 表6 5 2控制样本1 的t 检验结果6 6 沈阳工业大学硕士学位论文 1 4 表6 5 3 1 5 表6 6 1 6 表6 7 1 7 表6 8 控制样本2 的t 检验结果6 6 假设一的t 检验结果整理表6 7 检验结果表7 0 假设二的t 检验结果7 l 一2 沈阳工业大学硕士学位论文 1 引言 1 1 研究目的及依据 上市公司是证券t i 场的主角，上市公司会计报告已成为证券市场各方关注的焦点。信 息是股票市场有效运行的基础，而上市公司会计报告是股票市场重要的信息来源之一。 因此，会计理论界以证券市场为背景对上市公司会计报告问题的研究是极具理论、社会 和现实意义的。 从理论上看，在美国、英国及加拿大等国家对上市公司会计报告问题早已展开研 究，并产生了对实践具有指导性意义的著作，受到世界会计界的广泛关注。从实务上 看，对上市公司会计报告进行管制已是一种国际通行的做法。美国上市公司会计报告自 2 0 世纪3 0 年代以来，一直由国会授权的证券交易委员会( s e c ) 进行管制。虽然作为管 制形式之一的会计准则，其制定权一直保留在民闯机构，但其监督权仍在证券监督委员 会。在中国，上市公司会计报告一直也由证券监督管理委员会进行管制。然而，目前国 内将会计报告结合股票市场的研究还很少，由此，笔者选择上市公司会计报告问题作为 研究课题。 政府有时会利用会计报告数据制定对企业的管制条款。美国政府签发的第1 2 0 9 2 号 法令，其目的是通过控制政府合约者所提供货物和劳务的价格来抑制通货膨胀。实证研 究表明，这一法令诱发了经理人员选择可降低会计收益的会计程序。中国政府也有利用 会计报告的数据制定对上市公司的管制条款。例如，本文中所研究的一特别处理和强制 披露非经常性损益的管制条款。是否要对上市公司会计报告进行管制? 这些管制是否发 挥了其管制的初衷? 是否也会诱发上市公司粉饰其盈利能力? 本课题将规范研究与实证 研究相结合，以“上市公司会计报告管制问题研究”为题，对上述提及问题展开分析研 究。 1 2 研究现状及评价 1 2 1 上市公司会计报告管制问题的研究及评价 3 沈阳工业大学硕士学位论文 1 2 1 1 上市公司会计报告非管制论 1 简述 上市公司会计报告非管制论”i 运用代理理论解释上市公司为什么存在向所有者自愿 披露信息的动机，然后运用透信理论和资本市场的竞争性解释上市公司向证券市场自愿 披露信息的原因，而其他任何不属于自愿披露范围的信息则可通过个人契约的形式获 得。 2 评价 上市公司会计报告非管制论从代理关系和资本市场竞争性的角度说明上市公司具有 自愿披露1 2 可靠的会计信息的动机，对于不能通过自愿披露这种途径获得的会计信息， 也可以以个人契约方式获得，从而证明对上市公司会计报告进行管制是没必要的；从市 场力量能引导资源进行最优化配置说明管制是不恰当的。这些观点是有依据的，也是有 道理的。现实中也存在着自愿披露的现象。不过，我认为，在现实中的证券市场上，对 上市公司会计报告采取非管制态度时，还应考虑以下几方面因素：( 1 ) 监督代理契约的机 制是否已经形成；( 2 ) 成本问题； ( 3 ) 会计信息的可比性问题。 1 21 2 上市公司会计报告管制论 1 | 简述 上市公司会计报告管制论1 3 1 主要从市场失灵和证券市场的社会目标两方面进行论 述，认为会计信息不对称现象、会计信息的公共物品1 4 i 性质、上市公司的信息垄断地 位、市场与社会目标的背离及会计信息质量低劣的事实，都需要对上市公司会计报告进 行管制。从以下方面论述：( 1 ) 会计信息不对称：( 2 ) 会计信息是一种公共物品；( 3 ) 公司 是会计信息的垄断提供者；( 4 ) 会计信息质量低劣；( 5 ) 资本市场的社会目标。 2 评价 上市公司会计报告管制论认为会计信息不对称的现象、会计信息的公共物品性质、 上市公司的信息垄断地位等因素的存在所造成的市场失灵，以及证券市场公平性社会目 标的实现，都需要对上市公司会计报告进行管制。我认为这些观点是比较符合客观事实 的。很难想象，如果缺少对上市公司会计报告的管制，会计信息会虚假到何等程度，会 4 一 沈阳工业大学硕士学位论文 有多少人利用会计信息进行内幕交易。但是，在对上市公司会计报告进行管制时，以下 几个问题仍值得考虑：( 1 ) 市场管制不能确定资源配置是否最优化；( 2 ) 公共物品过剩如 何解决；( 3 ) 管制成本是否真正很小。 1 2i 3 上市公司会计报告针对性管制论：种融合性观点 分析上市公司会计报告管制论与非管制论后，可以发现，两种观点都有其可取之 处，但也都存在不足。无论采用绝对的“管制”措施还是绝对的“非管制”措簏都会形 成极端的做法。依我之见，应根据会计信息内容的不同，采用不同的措施，实行“针对 性管制”。 “公共物品”实际上是一个相对的概念。会计信息到底应作为公共物品还是私人物 品，其中存在着一个比较成本的问题。这个问题是解决“管制”与“非管制”的关键所 在例。当会计信息作为私人物品时，其成本( c 1 ) 包括所有信息使用者都去购买同一信息 所发生的交易费用( t 1 ) 、上市公司会计信息披露成本( d 1 ) 、市场不公正代价( p 1 ) 及市场 失灵代价( n 1 ) ，即 c i = t i + d i + p i + m i( 1 1 ) 当会计信息作为公共物品对，其成本( c 2 ) 包括上市公司会计信息披露成本( d 2 ) 、信 息生产过剩成本( p 2 ) 及资源配置未能最优化的代价( a 2 ) ，即 c 2 = d 2 + p 2 + a 2( 1 2 ) 通常情况下，“会计信息是公司内部会计系统的副产品”，其披露成本是很低的， 无论其作为公共物品，还是作为私人物品，其披露成本( 即d 1 与d 2 ) 几乎相差无几。正 是由于会计信息披露成本低廉，故信息生产过剩成本( p 2 ) 与信息资源未能最优化配置的 代价( a 2 ) 也很小。而市场不公正代价( p d 、市场失灵代价( m o 与所有使用者都去购买同 一信息的交易费用( t 1 ) 则是巨大的。因而，通常情况下应对上市公司会计信息进行管 制。但是，这并不意味着要对上市公司所有的会计信息进行管制。在对绝大多数会计信 息进行管制的情况下，对某些披露成本( d 1 ) 很高或管制无效的会计信息则要实行非管制 政策，即会计报告的针对性管制。 5 沈阳工业大学硕士学位论文 1 2 2 上市公司特别处理问题研究及评价 对上市公司特别处理问题进行研究的文献很少，其成果主要有以下三类： ( 1 ) 陆建桥，中国亏损上市公司盈余管理实证研究 简述：对亏损上市公司为避免出现连续三年亏损，逃避有关管制而采取盈余管理的 行为进行实证研究。结果证明，亏损上市公司主要通过管理短期的与营业有关的应计利 润项目来达到盈余管理的目地| 6 l 。 评价：其研究证明了s t 的上市公司存在盈余管理的行为并揭示其实施的手段。但 是，其研究并未涉及本文的管制问题，且对盈余管理手段的揭示也不充分。 ( 2 ) 陈静，上市公司财务恶化预测的实证分析 简述：通过对国内s t 公司的实证分析，证明财务恶化的研究不应仅仅局限于s t 的公司，一些公司虽然没有加入s y 的行业，但它们的生产经营已存在严重的困难“。 评价：这一研究给了笔者很大的启迪，由其研究结论，并结合很多发达国家并未有 s t 管制这一情况入手，笔者对我国s t 管制效力产生了质疑，从而进行研究。 ( 3 ) 宁向东、张海文，s t 制度的短期警示作用 简述：实证研究结果证明了：s t 制度的警示作用，即在短期s t 标示的警示作用比 较显著1 5 i 。 评价：该研究启发笔者分析s t 制度其它的管制初衷和效果。 l - 2 3 上市公司非经常性损益问题研究及评论 上市公司非经常性损益的研究主要有以下方面： ( 1 ) 李树华、陈征宇，证券市场实证研究 简述：对1 9 9 7 年内上市的7 4 5 家公司的统计分析，发现影响调整后的e p s 最重要 的因素依次是；三年以上应收款项、递延资产、待摊费用、待处理财产净损失。并讨论 了亏损挂帐项目对当期盈利能力的影响吼 评价：其研究对e p s 影响因素的揭示，启发笔者从非经常性损益与e p s 入手分析对 上市公司会计报告揭示的公司盈利质量进行研究，并考查是否需要强制披露非经常性损 益的管制。 一6 一 沈阳工业大学硕士学位论文 ( 2 ) 魏刚，中国上市公司净资产收益率1 0 现象和实证研究 简述：从净资产收益率指标入手，发现上市公司的r o e 在1 0 左右分布密集，配股 资格线的政策有加剧上市公司进行盈余管理的倾向，即上市公司总体盈利质量不高【1 0 i 。 评价：上述研究的选题和角度很有特色，并紧密结合当时证券市场的现实问题做分 析，启发笔者以r o e 这一指标为对象，研究本文的管制问题。 1 3 研究内容、思路与方法 本文的研究主要从两个方面展开，首先( 第一章至第三章) 对上市公司会计报告的 理论问题进行研究；其次( 第四章至第五章) 以证券市场为背景，质疑并探究上市公司会 计报告的管制问题。 本研究共分五章，各章的内容、研究思路及方法如下： 第一章：会计理论体系中的会计报告。思路：会计理论是人们对会计实践的理性认 识，会计动因、会计环境和会计目标三者合一是会计理论体系的逻辑起点，其中，会计 目标居于中心地位。在“三者合一”为逻辑起点的会计理论体系中，会计目标决定着会 计报告的内容，会计报告是实现会计目标的直接手段，并随着会计目标的演进而发展。 此外，会计报告与其它会计要素间也存在着双向性的关系。因而，本章在研究会计理论 体系的基础上，分析会计报告与会计理论体系中各要素之间的关系。 第二章：上市公司会计报告与股票市场关系。思路：信息是股票市场有效运行的基 础，上市公司会计报告是股票市场的重要信息来源之一。本章拟从分析股票市场的功能 及其实现入手，以有效股票市场理论为基础，探讨上市公司会计报告对股票市场有效运 行的意义。 第三章：上市公司会计报告管制程度研究。思路：在分析上市公司会计报告管制论 与非管制论后，发现两种观点都有其可取之处，但也都存在不足。无论采用绝对的“管 制”措施还是绝对的“非管制”措施都会形成极端的做法。应根据不同会计信息内容和 管制是否有效的原则，采取不同的措施，实行“针对性管制”。 第四章：上市公司会计报告的s t 管制。思路：“特别处理”是我国证券市场上对出 现异常状况的上市公司特别标示管制( 从发达市场经济国家的成熟资本市场看，基本上 一7 一 沈阳工业大学硕士学位论文 都没有特别处理的管制制度。当上市公司经营业绩不符合证券法所规定的股票上市 流通的条件时，上市公司即会被摘牌) ，其制定的初衷是要通过警示作用抑制二级市场 对绩差股的过度投机。从理论上推断，特别处理对上市公司有一定的管制作用。本文即 通过追踪分析首批被s t 的上市公司( 截止到2 0 0 0 年( 目前可利用的信息) 以前被s 1 的上市公司) 的案例，考察上市公司特别处理制度是否发挥了其管制初衷。 第五章：上市公司会计报告非经常性损益的分析与管制。思路：为了增强会计报告 相关性，中国证监会要求上市公司在其会计报告的“主要财务数据与指标中”披露“扣 除非经常性损益后的净利润”，并且同时披露所扣除的项目与涉及的金额。这一管制是 否有效，还未见著研究文献。本章首先由统计分析入手研究上司公司的盈利质量，在此 基础上，将上市公司会计报告中特征性的指标一每股收益e p s 及净资产收益率r o e 与 非经常性损益联系在一起，对e p s 及r o e 与上市公司盈利质量关系的问题作实证研究， 考察上市公司会计报告强制披露非经常性损益的管制是否是必要和有效的。 1 4 论文的创新点 ( 1 ) 上市公司会计报告的管制问题上提出：针对性管制 ( 2 ) 在首批被特别处理的上市公司做案例追踪分析基础上，对上市公司会计报告 s t 管制的效果提出质疑。 ( 3 ) 中国证监会强制上市公司在其会计报告中披鼷非经常性损益，这一管制是否 有效，还未见著研究文献。笔者由2 0 0 2 年上市公司会计报告入手进行统计分析；以上 市公司的非经常性损益占净利润的比例为对象进行实证研究。检验上市公司会计报告强 制披露非经常洼损益的管制是否是必要和有效的。 8 沈阳工业大学硕士学位论文 2 会计理论体系中的会计报告 一部会计发展史是人类会计实践的历史。会计的产生是以人类会计实践的出现为标 志的，会计理论则是人类会计实践发展到一定阶段的产物。会计理论是会计实践的升 华，同时又是会计实践发展的指导。本章在研究会计理论体系的基础上，分析会计报告 与会计理论体系中各要素之间的关系。 2 1 会计体系的涵义及其逻辑起点问题的提出 2 1 1 会计理论体系的涵义 会计学术界对“会计理论”的理解，迄今尚未形成定论。埃尔登s 亨德里克森在 会计理论一书中认为，“会计理论是形成一套广泛的会计原则所作的推论”；a c ， 理特尔顿在会计理论结构一书中认为，会计理论可被视为“对会计实务的描述和解 释”；柯那斯s 莫斯特在其所著的会计理论一书中则认为，“会计理论是会计学的 分支，是由对实务的原则和方法程序的系统表述所构成i l i 】”。这些“会计理论”的不同 定义，体现了不同学者对研究立场的不同理解。埃尔登s 亨德里克森强调推理在研究中 的作用，a c 利特尔顿强调会计理论对实务的解释，而柯那斯s 漠斯特则强调会计理论 对实务的归纳。 体系是指若干事物相互联系、相互制约的有机整体。会计理论体系则是人们对会计 实践的理性认识，是按照一定的逻辑关系组合而成的有机整体，它一般由会计本质、会 计目标等理论要素构成。美国会计学界对会计理论体系的研究，主要研究其中的“财务 会计概念框架”美国人对这个“柜架”的研究始于2 0 世纪7 0 年代中期，其目的是为分 析、评估和指导会计准则的发展提供一个“规范性”的理论基础，以节省会计准则制定 费用，抵制利益集团的政治压力，有助于使用者理解会计信息。正如唐纳德问葛所说的 那样：“有了概念结构，会计准则的制定就有了方向。否则，它们的制定将是缓慢的。 如果缺乏概念结构，势必招致外界集团的批评，比如指责会计准则的发展是毫无晶标与 宗旨的。”会计理论体系的研究在我国的开展要比美国晚，大约始于2 0 世纪8 0 年代中 期。应该说，对会理论体系的研究仍是我国当前的一大重要课题。 9 沈阳工业大学硕士学位论文 2 1 ，2 会计理论体系逻辑起点问题的提出 规范理论不仅是会计实务的依据，也是进行会计研究的基础。以什么作为规范理论 的基点，从何处着手进行会计研究，则是开展会计研究首先必须要解决的问题f 1 2 i 。这一 基点或着手点，即为会计研究的起点，它与会计理论体系的逻辑起点是一致的。我认 为，会计的研究首先应研究会计理论体系的逻辑起点。 2 2 会计理论体系的逻辑起点和结构 2 2 1 会计理论体系的逻辑起点简述 会计理论体系的逻辑起点是进行会计研究的切入点，是构建会计理论体系的基础。 会计理论体系逻辑起点的选择正确与否，直接决定着会计理论体系的内在严密性，以及 会计理论对会计实践的指导作用。纵观中外会计研究成果，关于会计理论体系逻辑起点 的观点主要有六种，它们是会计假设起点论、会计本质起点论、会计动因起点论、会计 环境起点论、会计对象起点论、会计职能起点论和会计目标起点论。 1 会计假设起点论。会计假设亦称会计假定，它是会计人员面对多变的会计环境， 对某些未经确切认识或无法正面论证的经济事项和会计现象做出的合理推断。会计假设 最早由美国著名会计学家w a 佩顿于1 9 2 2 年在会计理论一书中提出：“现代会计 不但需要在许多场合运用估计和判断，而且整个结构是建立在一系列的一般假设的基础 上，换句话说，要有一些基本前提和假定支持会计人员对价值、成本、收益等等做出特 定结论，否则，这些结论将难以成立。”1 9 6 1 年a r d 的首任英里斯穆尼茨完成了第l 号会计研究文集会计的基本假设。我国已故著名会计学家杨展时也指出：“会计假 设它构成会计理论的最基本部分| i 。”在后来的支持者看来，会计假设是一个基础 命题，是会计理论的最基础部分，是会计理论体系中最高层次的概念：同时，会计假设 是会计实务的基本前提，它是客观环境对会计的约束。他们认为，会计研究只有以会计 假设为起点，会计理论体系才具有逻辑严密性和客观性，会计实务才能在一定的规范下 得以开展。 2 会计本质起点论。本质是“事物本身所固有的、决定事物性质、面貌和发展的根 本属性”。正是基于对“本质”的这种认识，我国大部分学者认为会计研究应从会计本 一1 0 沈阳工业大学硕士学位论文 质着手。1 9 8 0 年的开展会计理论研究的几点意见兼论会计学的科学属性一文认 为：“会计研究首先要解决会计本质问题。”1 9 8 5 年的对会计理论中几个概念的认 识一文更加明确地说明了会计本质起点论，认为：“对会计理论中上述概念的理解， 归根结蒂反映了对会计本质属性的认识。在实践中产生的会计概念，反映的是会计对象 的本质属性的思维形式，即在对会计所反映、监督、据以决策的对象的诸多属性中，撇 开非本质属性，抽出本质属性概括而形成的一种认识。” 可见。会计本质起点论认为：会计本质是确定和解释其他会计概念的依据，会计研 究首先应解决会计本质问题。实际上，这一观点从2 0 世纪5 0 年代就已开始风靡于我 国，并在会计研究实践中得到广泛运用。经过半个世纪的对会计本质的研讨，最终确立 了“会计信息系统论”、“会计管理活动论”和“会计控制论”三足鼎立的局势l l “。 3 会计环境起点论。1 9 9 5 年的构建我国现代会计理论框架结构的认识一文认 为：“无论会计本质、对象，还是会计目标，它们都是在一定的社会、政治、经济、文 化、教育等环境下人们对会计现象的- - i t 认识，有什么样的会计环境，就必然有什么样 的会计理论。”1 9 9 5 年的会计理论研究的逻辑起点及会计理论体系一文认为：“会 计环境决定了会计的本质，从而决定了会计的职能，进一步决定着会计程序与方法。会 计本质、职能与会计目标，最终统在人类社会生产实践活动中，统一在特定时空条件 下的会计环境中”，并指出会计环境具有高度的综合性，包含了会计实践的全部内容和 孕育着会计理论要素的全部胚胎。由此出发构建的会计理论体系可以揭示会计发展 过程的全部因素和客观规律，从而是全面的、完整的会计理论体系5 | ”。 4 会计对象起点论。会计对象是会计作用的客体。1 9 8 9 年的试论财务会计理论结 构体系一文指出：“会计对象决定会计假设和会计理论概念，会计规模( 会计假设) 和 会计理论概念共同影响会计原则，会计原则制约会计制度和会计惯例，并提出“不同时 期，不同经济环境和不同会计实体下的会计对象的内部要素和核算要求的变化，都熄导 致我们对一系列财务会计理论的再思考”。该文认为，价值运动是会计对象，价值又是 会计理论体系的逻辑起点，即表明研究会计应从会计对象入手。1 9 9 2 年的论会计理论 体系的基础理论与起点理论一文最终得出“会计理论体系就是将这些既相互联系又相 沈阳工业大学硕士学位论文 互区别的会计理论按照所研究的会计对象的自身逻辑关系进行有机结合而形成的一个完 整的、多层次的系统”。 可见，会计对象起点论认为，会计理论体系是反映会计对象而形成的概念、范畴、 判断、推理的体系，会计对象决定着会计目标、会计原则、会计方法等，是会计理论体 系中最本源性的抽象范畴，它理应作为会计研究的起点。 5 会计职能起点论。功能是指系统在特定环境中发挥的作用或能力。会计职能即指 会计的功能，是指会计能够干什么事。早期美国的会计著作中，也曾有过对会计职能的 论述，如佩顿( p a t o n ) 的会计理论。自从引入“会计是一个信息系统”的观点后， 对会计职能的研究便很少见。1 9 9 7 年的会计基本理论比较研究一书认为：“会计职 能内显结构与本质，外联系统与环境，核算和控制会计对象与要素，制约会计目标，贯 串于会计工作全过程。以会计职能为起点进行研究，即可建立科学实用的会计准则理论 框架，用以指导、评价会计准则的制定，进而建立前后一贯的、完整使用的理论体系 i 6 1 。”显然，该书认为：会计职能既反映社会经济环境对社会的要求，又反映会计满足 这些需求的可能牲，是需求与可能的统一，它联结会计系统与环境，故应作为会计研究 的起点。 6 会计目标起点论。会计目标是指会计所要达到的境地。美国自2 0 世纪6 0 年代后 期提出“会计是一个经济信息系统”l ”1 的观念以后，会计目标的研究开始引起会计学术 界的关注，如美国会计学会( a 从) 于1 9 6 6 年出版的基本会计理论说明书对会计目标 作了较深入的研究；然而，对于会计目标研究的地位甚少论及。其中，1 9 6 0 年的一篇题 为研究方法论和会计理论构建的论文谈n - y 这一问题，认为：“企业在构造一种起 服务职能的理论体系中，第一个程序是建立职能的目的和目标。随着时间的推移，目的 和目标是会改变的，但在任何时期，目的和目标都必须规定明白或有可能明白地予以规 定。”该文谈到了会计目标在会计理论体系的地位但尚未明确提出会计目标起点论。 1 9 8 2 年，埃尔顿s 亨德里克森在会计理论一书中明确了这一观点，他认为“任何 研究领域的起点都是提出研究的界限和确定它的目标，会计研究也不例外”。目前， 1 2 沈阳工业大学硕士学位论文 “美国的财务会计概念结构是以目标作为研究起点，用于指导所有其他项目的研究，并 作为整个概念结构的基础”1 1 8 1 。 总的看来，会计目标起点论认为，作为一个系统，会计应首先明确没有目标的系统 是不可想象的：同时，会计准则只有以一致的目标为基础才能有用和有效。 2 2 2 对会计理论体系逻辑起点的评价 六种会计理论体系逻辑起点的观点，基本上代表了2 0 世纪世界会计学界在这一论 题上的研究成果，它们是世界会计学者的智慧结晶。然而，面对如此之多的观点，我们 必须对其进行评价并对其进行取舍，以便更加有效地指导会计研究的开展。在对这些观 点进行评价之前，我们必须先确定作为会计理论体系逻辑起点所应具备的条件。对于会 计理论体系逻辑起点来说，它必须具备以下四个条件： 1 它必须能连接会计系统与会计环境，会计作为一个系统，它是一个开放式系统， 它与会计环境之闯存在着物质、能量与信息的交换。作为会计理论体系基础的逻辑起 点，它必然要成为会计系统与会计环境之间的桥梁。只有这样，会计环境才能作用于会 计系统，会计理论体系才能根据会计环境的变化而做出调整，并指导会计实践，从而使 会计系统能够适应会计环境变化的要求，并不断向前发展。 2 它必须能联系会计理论与会计实践。会计理论来源于会计实践，而会计理论又必 须回到会计实践中去，接受会计实践的检验，从而不断修正与提高理性认识，发展会计 理论；同时，会计理论只有回到会计实践，才能改造会计实践，推动会计实践的发展。 会计理论与会计实践的这种关系，决定会计理论体系逻辑起点( 即会计研究起点) 应是联 系会计理论与会计实践的纽带，否则，会计理论与会计实践相互脱离，会计理论将不再 是关于会计的真知，会计实践也因得不到理论的指导，而导致发展方向模糊，处于停滞 不前的状态。 3 它是最一般最简单的抽象范畴，由此能对其他会计理论要素进行推理论证。如前 所述，我们进行会计研究，首先应研究会计理论体系的逻辑起点，它是构建会计理论体 系的基础。要构造一个逻辑严密、内容完整的会计理论体系，无疑，这将要求从这逻 1 3 沈阳工业大学硕士学位论文 辑起点能直接或间接地推导出所有其他会计理论要素。否则，会计理论体系要么是逻辑 混乱的，要么是内容残缺的。 4 ，它必须具有能被人们所准确把握的特征。会计理论体系的逻辑起点具有能被人们 所准确把握的特征，这既是进行会计研究的基本要求，又是构建会计理论体系的前提条 件。如果我们连会计理论体系的逻辑起点都无法正确认识，那么我们也便无法进一步深 入地研究会计，并无法以此为基础推理论证其他会计理论要素。 总的来说，作为会计理论体系逻辑起点，它必须具备能连接会计系统与会计环境、 联系会计理论与会计实践、推理论证其他会计理论要素以及具有能被人们所准确把握的 特征等四项基本条件。 根据上面研究的结论，现对上述六个会计理论体系逻辑起点观点进行简要评价。 1 对会计假设起点论的评价。会计假设是会计人员为了进行会计实践而对会计环境 中的某些事项和现象所作的推断，故会计假设具有联系会计理论与会计实践、联系会计 系统和会计环境的功能。会计假设能为人们所准确把握，如会计主体即为某一特定的单 位，持续经营即为会计主体不会破产，会计期间即为某一段时期，货币计量则为某货 币单位作为计量单位。但是，会计假设虽然也是一个简单的抽象范畴，它并不能对所有 其他的抽象范畴进行推理，如从会计假设并不能推导出会计目标。故我们认为，将会计 假设作为研究起点，不能构成一个逻辑严密、内容完整的会计理论体系。美国从2 0 纪 7 0 年代起开始放弃会计假设作为会计理论体系逻辑起点的这一事实，从另一方面雄辩地 说明了会计假设起点论的缺陷。 2 对会计本质起点论的评价。会计本质是关于会计根本属性的抽象范畴，它是推理 论证其他抽象范畴的基础之一，如从会计本质可推出会计职能、会计对象等。但由于会 计本质是一个纯粹的理论概念，它不能联接会计系统与会计环境、会计理论与会计实 践，因而从会计本质不能推导出其他它会计环境相关的抽象范畴，如会计目标、会计假 设等。同时，会计本质如同真理一样，人们无法完全掌握，只麓无限地接近，即不容易 为人们准确把握。可见，会计本质不能满足上述四个条件的任何一个，表明以会计本质 作为会计理论体系逻辑起点，不仅不能构建逻辑严密、内容完整的