（会计学专业论文）上市公司控制环境与会计信息质量问题研究.pdf

沈辟= i 农业大学硕士学位论文 摘要 近年来，国内外证券市场上公司财务报告舞弊屡禁不止，严重影响了 会计信息质量，极大地挫伤了投资者对证券市场的信心。财务报告舞弊行 为己严重影响到证券市场的健康发展并进而影响到经济的发展( 周小川， 2 0 0 2 ) 。 在我国会计信息质量体系中，可靠性和相关性是我国会计信息的两个 重要质量特征。财务报告舞弊严重削弱了会计信息质量的可靠性，更不具 有相关性。辩证唯物主义认为，任何事物的发展都是受内因和外因两方面 共同影响的结果，其中内因又是矛盾的主要方面。我们认为属于内因范畴 的企业内部控制是矛盾的主要方面。控制环境是内部控制的基础和核心， 如果企业缺乏一个良好的控制环境基础，内部控制的贯彻与执行就举步维 艰，企业的经营目标和整体战略目标就难以实现。我国目前会计信息失真 严重，与我国企业控制环境薄弱有关。为了提高会计信息质量，减少会计 信息失真，应当改善控制环境，建立健全内部控制。 本文通过对控制环境的核心因素董事会的分析，找出影响会计信 息质量的关键因素，试图对这些关键因素的改进，以达到提高会计信息质 量的目的。 影响会计信息质量的手段主要有财务报告舞弊和盈余管理两种。本文 运用实证分析方法来论证控制环境中的核心因素董事会与影响会计 信息质量的手段财务报告舞弊之间的逻辑关系，得出以下结论：执行 董事、内部董事在董事会中的人数比例越高，公司越有可能发生财务报告 舞弊：目前我国独立董事尚未正真发挥监督和制衡作用，对于保证会计信 息质量的作用甚微。通过规范分析和实证分析，我们最终的结论是：良好 的控制环境是形成高质量会计信息的必要条件，上市公司应加强董事会治 理以提高会计信息质量。 本文在分析了上市公司控制环境的现状和原因的基础上，结合实证分 摘要 2 析得出的结论，围绕完善董事会，并兼顾其他方面，提出了改善控制环境 提高会计信息质量的七个方面的措施：改善公司治理结构、健全董事会、 提高管理者的素质、确定合理的组织结构与权责分派体系、塑造健康的企 业文化、制定良好的人力资源政策和加强信息系统建设。 关键词：上市公司控制环境会计信息质量董事会 沈阳农业大学硕士学位论文 第一章绪论 一、研究背景和研究目的 ( 一) 研究背景 上市公司是证券市场的基石，证券市场的健康发展与上市公司的质量 休戚相关。一个成功的证券市场必须有公平、公开、公正的监管和高素质 的上市公司。然而在证券市场的发展中，却有诸多强烈的不和谐音上 市公司财务报告舞弊屡禁不止。那些欺诈性的财务报告蓄意编造虚假信 息，虚构巨额利润，由此导致的会计信息失真极大地挫伤了广大投资者对 证券市场的信心。2 0 0 2 年上海证券研究所就上市公司披露的财务信息的 可信赖程度对1 5 0 0 例个人投资者和i 0 0 家机构投资者做了问卷调查，结 果表明有9 0 以上的个人投资者和机构投资者不完全相信上市公司披露 的财务信息。在当前投资者心目中，会计信息的失真已到了非常严重的地 步。众所周知，证券市场要维护其正常、健康的运转，靠的是真实、可靠 的信息和投资者的信心，但财务报告舞弊使得证券市场赖以存在和发展的 “公平”、“公开”和“公正”原则受到极大的腐蚀。目前财务报告舞弊行 为己严重影响到证券市场的健康发展并进而影响到经济的发展( 周小川， 2 0 0 2 ) 。 辩证唯物主义认为，任何事物的发展都是受内因和外因两方面共同影 响的结果，其中内因又是矛盾的主要方面。将这个理论引入到会计信息质 量保证体系中，可以得出，虽然会计信息失真的原因是多方面的，既有社 会和政治的原因，又有经济原因；既有外部原因，如会计准则不完善、财 政、证券监督不力、中介机构执业不规范与管理当局合谋等，又有内部原 因，属于内因范畴的企业内部控制是矛盾的主要方面。因此，加强企业内 部控制是提商会计信息质量的有效保证。 ( 二) 研究目的 可靠性和相关性是我国会计信息的两个重要质量特征。财务报告舞弊 严重削弱了会计信息质量的可靠性，更不具有相关性。本文通过对控制环 第一章绪论 境的核心因素董事会的分析，找出影响会计信息质量的关键因素，试 图通过对这些关键因素的改进，以达到提高会计信息质量的目的。 本文运用实证分析方法来论证控制环境的核心因素董事会的特 征与影响会计信息质量的手段财务报告舞弊之间的逻辑关系，进而得 出控制环境与会计信息质量之间的关系。我们得出结论：执行董事、内部 董事在董事会中的人数比例越高，公司越有可能发生财务报告舞弊；目前 我国独立董事尚未正真发挥监督和制衡作用，对于保证会计信息质量的作 用甚微。通过规范分析和实证分析，我们最终的结论是：良好的控制环境 是形成高质量会计信息的必要条件，上市公司应加强董事会治理以提高会 计信息质量。在分析了我国上市公司控制环境的现状和原因的基础上，结 合实证分析得出的结论，本文提出了改善控制环境提高会计信息质量的七 项措施。 二、研究现状 ( 一) 国外方面 在国外，研究内部控制与会计信息质量问题较早，由于美国证券市场 比较发达，大多数学者都采用实证分析方法来论证两者之间的关系，例如： 1 1 9 8 7 年，美国反舞弊财务报告委员会( t r e a d w a y 委员会) 研究认 为，容易产生财务报告舞弊且舞弊不容易被察觉的情形之一为内部会计控 制薄弱或不存在，并提出如果公司道德氛围差则会加剧这些情形。 2 1 9 9 9 年，普华永道会计师事务所( k p m g ) 对美国3 0 0 0 家大中型 公司的调查表明，舞弊有6 2 是通过内部控制发现的，有4 7 是通过内 部审计检查发现的( 允许多选) 。 3 b e a s l ym a r k s ( 1 9 9 6 ) 采用l o g i s t i c 截面回归分析检验7 5 个 舞弊公司和7 5 个非舞弊公司董事会组成的差异，研究表明，财务报告非 舞弊的公司董事会外部董事的比重显著高于财务报告舞弊的公司。 这些研究都是分析内部控制与会计信息质量之间的关系，但对于单独 从内部控制中控制环境的角度来研究会计信息质量问题的实证分析较少。 d 沈阳农业大学硕士学位论文 ( 二) 国内方面 在国内，研究内部控制与会计信息质量之间关系问题始于2 0 世纪9 0 年代末。随着我国证券市场上财务报告舞弊案件的增多，关于内部控制与 会计信息质量问题的研究越来越多，但大多数学者都是采用规范方法，例 如：李明辉( 2 0 0 2 ) 指出，内部控制是否完善，对于防范会计信息失真具 有重要意义。我国目前会计信息失真严重，与我国企业内部控制乏力有关。 为了提高会计信息质量，减少会计信息失真，应当改善控制环境，建立健 全内部控制。 也有学者从内部控制的角度来分析某一案例经营失败的原因，例如： 吴水澎、陈汉文( 2 0 0 0 ) 以郑州亚细亚集团为案例，根据c o s o 报告中的内 部控制框架五要素，对“亚细亚”的内部控制状况进行了系统分析，认为 内部控制薄弱是促成“亚细亚”倒闭的主要原因。 在国内，采用实证分析方法来论证控制环境与会计信息质量之间关系 的研究很少，本文试图采用实证分析方法来论证控制环境中的核心因素一 董事会与影响会计信息质量的手段财务报告舞弊之间的逻辑关系， 进而得出控制环境与会计信息质量之间的逻辑关系。 三、研究方法及不足 ( 一) 研究方法 1 规范分析方法 对内部控制的嬗变过程、控制环境的构成要素和会计信息质量特征体 系采用规范分析方法。 2 实证分析方法 对控制环境与会计信息质量的逻辑关系采用实证分析方法。 3 图表法 对内部控制的框架和会计信息质量特征体系采用图表法。 ( 二) 本文的结构 本文的结构如图1 - 1 所示： 5 第一章绪论 6 f 结论：良好的控制环境是形成高质量会计信息的必要条州 土 改善控制环境提高会计信息质量的措蒯 图1 - 1 文章结构 f i g u e r1 - 1s t r u c t u r eo fa r t i c l e ( 三) 创新与不足 对控制环境与会计信息质量问题研究的学者较多，但大多采用描述性 方法或规范分析方法来说明两者之间的关系，对两者进行实证分析的很 少。本文试用实证分析方法来论证控制环境中的核心因素董事会的特 征( 规模与构成) 与影响会计信息质量的手段财务报告舞弊之间的逻 辑关系，进而得出控制环境与会计信息质量之间的关系。这是本文的创新 之处。 正如本文第四章所述，董事会是控制环境的核心因素，本文只选取了 控制环境的核心因素董事会的特征( 规模与构成) 与会计信息质量( 财 务报告舞弊) 之间的关系进行了实证分析，由于控制环境中的其他内容如： 经营管理的观念、方式和风；个人的诚实正直；道德价值观等因素的数据 难以收集和量化，所以对于控制环境中的其它非核心因素没有作进一步的 实证分析。此外，由于我国证券市场发展的时间较短，被处罚的财务报告 舞弊公司较少，本文的实证分析只局限于小样本研究。 6 沈阳农业大学碗士学位论文 第二章内部控制的一般理论 一、内部控制理论的嬗变过程及启示 内部控制( i n t e r n a lc o n t r 0 1 ) 是社会经济发展到一定阶段的产物，其 内容随着企业对外满足社会需要，对内强化管理而不断丰富和发展。内部 控制理论的发展大致可以划分为四个历史阶段：2 0 世纪4 0 年代前；4 0 年代末至7 0 年代初；8 0 年代至9 0 年代初：9 0 年代以后。 ( 一) 2 0 世纪4 0 年代前内部牵制 这一时期是内部控制理论的萌芽时期，其基本思想和初级形式内 部牵制在此期间产生并逐步走向成熟。 据史料记载，在法老统治的古埃及，就已存在内部牵制的萌芽。到了 古罗马时代，“双人记账制”的出现，表明当时在会计实践中已溶入了利 用内部牵制来保证会计信息正确的思想。此外，内部控制中不相容职务分 离在当时也已有了实践。在我国，内部牵制到西周时期已基本形成。周王 朝统治者为了防止掌管财物的官吏贪污盗窃或弄虚作假，对其实旌了严密 的分工牵制和交互考核等办法，达到了“一毫财赋之出入，数人之耳目通 焉”( 宋朱熹，周礼理其财之所出) 的程度。除此之外，西汉的“上 计制度”，宋太祖时期的“职差分离”、“主库吏三年一易”制度，都是内 部牵制的表现。1 5 世纪末，在资本主义经济发展较快的国家中，绝大多 数企业都不同程度地按照内部牵制的思想建立健全了各项内部管理制度， 不少国家的有关会计著作( 如柯氏会计词典和蒙氏审计学第四版) 也对内部牵制进行了专门描述，从而使其日臻完善。 纵观该历史时期的内部牵制，它基本上是以奄错防弊为目的，以职务 分离和账目核对为手法，以钱、账、物等会计事项为主要控制对象。其概 念基本如柯氏会计词典( k o h l e r sd i c t i o n a r ya c c o u n t a n t s ) 的定义， 即“以提供有效的组织和经营，并防止错误和其他非法业务发生的业务流 程设计。其主要特点是以任何个人或部门不能单独控制任何一项或一部分 第二章内部控制的一般理论 业务权力的方式进行组织上的责任分工，每项业务通过正常发挥其他个人 或部门的功能进行交叉检查( c r o s s c h e c k e d ) 或交叉控制 ( c r o s s c o n t r o l l e d ) 。0 k 们对上述内部牵制概念长期来没有根本的异议， 以致在现代的内部控制理论中，内部牵制仍占有相当重要的地位，并成为 现代内部控制理论中有关组织控制、职务分离控制的雏形。 ( 二) 2 0 世纪4 0 年代末至7 0 年代初内部控制制度 随着经济的发展和企业间竞争的加剧，企业加强内部管理的压力日益 增强，管理人员在内部牵制的基础上，经过不断实践和改进，逐步形成了 涵盖范围更广、运行机制更为严密的控制系统，使得内部控制渐渐在管理 实践中完成了其主体内容的塑造过程。 “内部控制”一词最早见诸于文字，是作为审计术语出现在审计文献 中。1 9 3 6 年，美国会计师协会( a i c p a 的前身) 在其发布的注册会计师对 财务报表的审查文告中，首次正式使用了“内部控制”这一专门术语， 但是，该文告在解释内部控制时，却将其混同于内部牵制。为了赋予内部 控制一个准确完整的定义，美国会计师协会于1 9 4 9 年发表了一份题为内 部控制，一种协调制度要素及其对管理当局和独立注册会计师的重要性 的专题报告，对内部控制首次做出了权威定义：“内部控制包括组织机构 的设计和企业内部采取的所有相互协调的方法和措施”，并对定义的范围 作了解释：“我们承认，一个内部控制制度已超出了直接与会计和财务部 门功能有关的内容范畴”。该定义及其解释的发布，是对内部控制概念的 重大贡献。1 9 7 2 年1 2 月审计准则委员会( a s b ) 公布了审计准则公告第 一号( s a sn o i ) ，重新阐述了内部控制的定义，将其确认分类为内部会 计控制和内部管理控制，即将与保护资产安全和保证会计资料可靠性和完 整性有关的控制划分为内部会计控制；将与提高经营效率，保证管理部门 所制定的各项政策得到贯彻执行有关的控制归入内部管理控制，即二点论 ( 独立论) ，如表2 - 1 所示： 沈阳农业人学硕士学位论文 表2 - l 二点论( 独立论) t a b l e2 - 1t w o - p o i n tv i e w s ( i n d e p e n d e n tv i e w s ) 三一 瑟3 ( s a s n o z ) , 9 7 2 与提高经营效率，保证管理部门。、上。 内部管理控制 所制定的各项政策得到贯彻执 。：j 。 行有关的控制 。、 从以上一系列对内部控制定义、解释、修改、再修改的过程，我们可 以看出，内部控制概念是在审计职业蓬勃发展情况下，随着审计作业中不 断应用内部控制及其审查技术，以及审计法律责任的增强、审计人员对自 身职业安全的考虑而不断发展的。但修改后的定义屡屡遭到管理人员的攻 击。他们指出，这些定义把精力过多地放在纠错防弊上，过于消极和狭窄。 1 9 8 0 年3 月在“内部审计师协会”代表大会的发言中，凯罗鲁斯把美国 注册会计师协会在1 9 5 8 年将1 9 4 9 年的内部控制定义区分为内部会计控制 和内部管理控制的行为描述为“将美玉击成了碎片”。他声称，“在这块美 玉完全修复以前我们不可能有一个对管理人员有用、为管理人员理解的内 部控制定义”。 在以上这两个阶段，人们还没有认识到控制环境的重要性，还没有控 制环境的概念。 ( 三) 2 0 世纪8 0 年代至9 0 年代初内部控制结构 2 0 世纪7 0 年代，与内部控制有关的活动大部分集中在制度的设计和 审计方面，重点在于改进内部控制制度的方法和提高审计的质量和效率。 1 9 8 8 年4 月a i c p a 发布了审计准则公告第5 5 号( s a sn o 5 5 ) ，开创 性地提出“内部控制结构”的概念，规定从1 9 9 0 年1 月起以该文告取代 1 9 7 2 年发布的审计准则文告第1 号。在一份财务报表审计对内部控 制结构的考虑为题的文告中指出：“企业的内部控制结构包括为合理保 证企业特定目标的实现而建立的各种政策和程序”，具体包括三个要素， 它们分别是：控制环境、会计制度和控制程序，即三点论( 结构论) ，如 9 第二章内部控制的一般理论 表2 - 2 所示 表2 - 2 三点论( 结构论) t a b l e2 - 2t h r e e - p o i n tv i e w s ( f a b r i cv i e w s ) s a sn o 5 5 首次以“内部控制结构”一词取代原有的“内部控制”， 以要素讨论内部控制结构的三大构成，取代了原有内部会计控制、内部管 理控制的分类，开拓了概念发展的思路，为内部控制理论的进一步发展创 造了广阔的空间，该文告的颁布和实施被视为内部控制理论研究的一个新 的突破性成果。 正是在此阶段，第一次把控制环境作为内部控制的一个独立的要素来 研究，明确了任何企业的内部控制都存在于一定的控制环境之中。 ( 四) 2 0 世纪9 0 年代以来内部控制整体框架 2 0 世纪9 0 年代以前，人们对内部控制的认识多是从会计职业界的视 角来进行的。但到了9 0 年代，对内部控制的共识却已扩大至所有会计财 务审计组织。内部控制之所以有这么大的发展速度，除企业内部管理自身 因素外，外部尤其是政府的推动是关键因素。7 0 年代到8 0 年代，美国政 府通过一系列措施来推动内部控制的实施。8 0 年代一些舞弊性财务报告 和企业“突发性”破产事件也引起美国国会一些议员对上市公司内部控制 恰当性的关注，1 9 8 5 年6 月，美国正式成立反舞弊财务报告委员会f 即 t r c a d w a y 委员会) ，该委员会的目标之一是增加内部控制的标准和指南。 1 9 9 2 年9 月，t r e a d w a y 委员会的发起组织委员会( 即c o s o 委员会) 发布 了题为内部控制一整体框架的报告( 即著名的c o s o 报告) ，c o s o 报 告对以往内部控制定义作了修正，将内部控制结构上升为内部控制整体框 沈阳农业大学硕上学位论文 架，它包括五个有机联系的要素成分：控制环境、风险评估、控制活动、 信息与沟通和监督，即五点论( 框架论) ，如表2 - 3 所示： 表2 - 3 五点论( 框架论) t a b l e2 - 3f i v e - p o i n tv i e w s ( f r a m e w o r kv i e w s ) 1 控制环境( c o n t r o le n v i r o n m e n t ) 控制环境是指企业的核心人员以及这些人员的个别属性和所处的工 作环境，包括个人的诚实正直、道德价值观与所具备的完成组织承诺的能 力、董事会与稽核委员会、管理当局的经营理念与营运风格、组织结构、 职责划分和人力资源政策与程序。这些核心人员是驱动企业的引擎，是一 切内部控制赖以建立的基础。 2 风险评估( r i s ka p p r a i s a l ) 风险评估是指管理层识别并采取相应行动来管理对经营、财务报告、 符合性目标有影响的内部或外部风险，包括风险识别和风险分析。风险识 别包括对外部因素( 如技术发展、竞争、经济变化) 和内部因素( 如员工素质、 公司活动性质、信息系统的特点) 进行检查。风险分析涉及估计风险的重 大程度、评价风险发生的可能性、考虑如何管理风险等。 3 控制活动( c o n t r o la c t i v i t v ) 控制活动是指对所确认的风险采取必要的措施，以保证单位目标得以 实现的政策和程序。实践中，控制活动形式多样，可将其归结为业绩评价、 信息处理、实物控制、职责分离等。 4 信息与沟通( i n f o r m a t i o na n dc o m m u n i c a t i o n 、 第二章内部控制的一般理论 信息与沟通是指为了使职员能执行其职责，企业必须识别、捕捉、交 流外部和内部信息。沟通是使员工了解其职责，使管理当局保持对财务报 告的控制。 5 监督( m o n i t o r i n g ) 监督是指企业整个内部控制的过程必须受到监督，并在必要时得以修 订。只有这样，系统及制度才能反应自如，并能视情况而随时调整。监督 可以通过持续的监控活动、单独的评价以及两者的配合加以实施。 这五个要素相互联系，共同构成一个如图2 - 1 所示的立体框架： 图2 1c o s o 的内部控制框架 f i g u r e2 - 1i n t e r n a lc o n t r o lf r a m e w o r ko fc o s o 这个内部控制“宝塔”透射给我们这样一层含义：为了实现其目标， 一个企业应当在培育一种积极的控制环境基础上，识别、衡量和评估经营 管理活动中所涉及的各种突出风险点( 不是固定不变的) ；然后针对这些 风险点设置各种控制机制，并不断地对上述整个过程的适当性和有效性进 行监督与评审；内部管理系统则为这整个过程提供方便。这些要素形成了 一个有机的动态系统。 c o s o 报告集中体现了美国对内部控制研究的最新成果，其具有五个 方面的特点： 沈阳农业大学硕士学位论文 1 广泛性 研究内部控制的众多团体联合进行，研究内容涉及从企业董事会到每 一个员工，研究对象涉及到企业内部的各个方面，具有广泛性、全员性和 全方位的特点。 2 标准性 重新归纳了“经营的效率、财务报告的可靠性、相关法令的遵循”三 大目标，重新认识了内部控制的五个要素，使内部控制的设计、执行、监 控和评价有了明确的标准和依据。 3 重要性 把人作为控制环境列于内部控制的第一要素，内部控制的制定、实施、 监控和评价靠人来进行，内部控制的主体和客体本质上都是人，人把内部 控制的主体和客体有机地结合起来。强调人的作用，提高对人的素质的要 求是内部控制的核心。 4 风险性 良好的内部控制可以防范企业的风险，合理地保证内部控制目标的实 现。但内部控制的设计可能有缺陷，内部控制的执行可能打折扣，甚至内 部串通舞弊导致内部控制失败。对内部控制应有合理的预期，既不应低估， 也不能高估。 5 动态性 企业内部控制针对经营过程、管理过程而实施，是不断地与经营过程、 管理过程相磨擦、相耦合的被控制过程，是不断地修正和更新的动态过程。 但是我们必须知道再完善的内部控制也有局限性，如执行人员滥用职 权或屈从于外部压力；企业内部承担不相容职务的人员相互串通舞弊可能 使控制失效；受内部控制成本效益的制约等，其作用只能是“合理保证” ( r e a s o n a b l ea s s u r a n c e ) ，正如美国c o s o 报告中所指出的：“不论一个内 部控制设计多么周到，执行多么彻底，也只能就企业目标的达成，对管理 当局及董事会提供合理的保证，不能提供绝对的保证”。 第二章内部控制的一般理论 c o s o 报告是内部控制理论发展的又一新的里程碑，标志着内部控制 理论与实践进入了内部控制整体框架的新阶段。相对于以前的内部控制研 究成果而言，c o s o 报告特别强调“人”的重要性，指出内部控制受企业 的董事会、管理层及其他员工的影响，透过企业之内的人的行为来完成的。 只有人才可能制定企业的目标，并设置控制的机制。 从内部控制的嬗变过程来看，改进和完善内部控制的内在动因是企业 内部加强管理的需要，外部审计机构的要求起到了推动作用。内部控制的 内容越来越复杂，内部控制的结构越来越完善。控制环境从无到有，涵义 也越来越广泛。在内部控制整体框架阶段，内部控制更强调“软控制”的 作用，它主要是指那些属于精神层面的事物，如高级管理层的管理风格、 管理哲学、企业文化、内部控制意识等。可见，随着社会的进步，人们越 来越重视控制环境这个无形因素的影响，有关控制环境方面的理论研究也 越来越深入。 二、控制环境的构成因素分析 ( 一) 控制环境是内部控制的基础和核心 c o s o 报告认为内部控制框架是由控制环境、风险评估、控制活动、 信息与沟通和监督五个具有内在联系的要素组成的，其中控制环境是整个 内部控制框架的基础和核心。控制环境是对建立、加强和削弱特定政策、 程序与效率产生影响的各种要素。它是一种整体氛围，塑造企业文化，影 响企业员工的控制意识，影响到内部各成员实施控制的自觉性，为内部控 制其他四个要素提供指导和框架，决定其他要素作用的正常发挥。如果企 业缺乏一个良好的控制环境基础，内部控制的贯彻与执行就举步维艰，企 业的经营目标和整体战略目标就难以实现。学者范炜、徐秀叶、娄依兴 ( 2 0 0 2 ) 在对5 6 家企业的实证分析中利用模糊数学的原理对内部控制的五 要素进行了排序，也证实了控制环境应该是内部控制建设的核心。 沈阳农业大学硕士学位论文 ( 二) 控制环境的构成因素分析 c o s o 报告及a i c p a 在审计准则公告第7 8 号中对控制环境的描 述是：控制环境主要指企业的核心人员以及这些人员的个别属性和所处的 工作环境，包括个人诚实正直、道德价值观与所具备的完成组织承诺的能 力、董事会与稽核委员会、管理层的经营理念与营运风格、组织结构、职 责划分和人力资源的政策与程序。我国理论界对控制环境的描述包括：董 事会；经营管理的观念、方式和风格；组织结构；权责分配方式；管理控 制方法：内部审计；人力资源政策与实务；外部影响八个方面。比较以上 两种对控制环境的描述，我们可以看出c o s o 报告及审计准则公告第 7 8 号更加重了“人”这个因素在控制环境中的作用，而在其它几个方 面没有重大差异。我国上市公司控制环境构成因素如图2 2 所示： 圈2 - 2 控制环境的构成因素 f i g u r e2 - 2e l e m e n t so fc o n t r o le n v i r o n m e n t 以下是对我国上市公司控制环境构成因素的分析： 1 董事会 董事会是内部控制的最高层次，是控制环境的核心因素。完善的公司 治理结构，股东大会、董事会、经理层和监事会各负其责，各司其职，协 调运转，相互制约，董事会在最高层次上保证了内部控制的建立和实施。 2 经营管理的观念、方式和风格 经营管理的观念、方式和风格表现为管理者的各种偏好，主要包括管 1 5 第二章内部控制的一般理论 理哲学和经营风格，其对控制环境有显著影响。企业制定的任何制度都不 可能超越设立这些制度的人，企业内部控制的有效性同样也无法超越创 造、管理与监督制度的人。管理哲学和经营风格是指管理当局对经营风险 与财务风险的态度、整个企业的管理方式、管理层对法规的反应、对企业 财务的重视程度以及对人力资源的政策及看法等。管理层的管理哲学与经 营风格对于企业内部控制的效率和效果影响深远，会直接影响其下级员工 的思维方式、道德行为和整个企业的内在文化。 3 组织结构 组织结构在企业整个管理系统中起着“骨架”的作用，组织结构的好 坏直接影响到企业经营成果及控制效果。目前上市公司的组织结构框架包 括股东大会( 权力机构) 、董事会( 决策机构) 、监事会( 监督机构) 、总经理层 ( 日常管理机构) 这四个法定刚性机构，以及为满足企业监控需要而设立的 各职能机构。此外，一些公司在董事会下设立若干专业委员会，作为实施 决策和内部控制的支持机构。当然，组织结构的设立不是千篇一律的，应 根据各企业的自身经营特点设立。 4 权责分配方式 责任分派、权力委派以及相应制度的建立是监督、控制的基础。对于 企业的经营运作和内部控制而言，组织结构只是提供了一个合理的框架， 而真正进行这些工作的还是企业员工，因此企业组织设立的一项重要任务 是进行权责的分派。权责分派包括指派进行运营活动的权与责以及建立沟 通渠道和设立授权方式等。 5 管理控制方法 管理控制方法是管理当局对其他人的授权使用情况进行直接控制和 对整个公司的活动实行监督的方法的总称。对于不同规模和不同复杂程度 的企业，管理控制方法的重要性也不同。一般来说，企业规模越大、组织 结构越复杂，管理控制方法就越重要。 6 内部审计 沈阳农业大学硕士学位论文 内部审计是企业自我独立评价的一种活动，内部审计是通过协助管理 当局监管其他控制政策和程序的有效性，来促成良好的控制环境的建立a 此外，内部审计还能为改进内部控制提供建设性意见。内部审计的有效性 与其人员的资格、权限以及可使用的资源紧密相关。 7 人力资源政策与实务 一个企业的人力资源政策会直接影响到企业里每一个人的业绩与表 现，良好的人力资源政策，对激励员工的工作，提高员工的素质，更好地 贯彻内部控制的实旋有很大的帮助。员工既是控制的主体又是控制的客 体。控制与被控制是一对矛盾，要使被控制者服从控制者的意志，达至4 控 制的目的，仅靠硬性的制度和命令是不够的，甚至容易使被控制者产生抵 触情绪，从而不利于这些制度和命令的执行。而科学的人力资源管理可以 避免这种抵触情绪的产生，并能最大限度的激发员工的积极性和创造性。 根据人力资源管理理论( h r mt h e o r y ) ，提高人力资源运营的效率的关键 在于完善激励约束机制，让员工的责、权、利相配比。 8 ， 部影响 外部影响是影响控制环境的所有外部因素的总称。例如有关管理机构 实施的监督及提出的要求，也可以提高企业的控制意识。再如某企业可能 受到一个或更多的管理机构的审查，这一影响可能导致管理当局采用特定 的内部控制政策和程序。 ( 三) 董事会是控制环境的核心因素 从我国公司法规定的股东大会、董事会、总经理之间的权责划分 来看，董事会在公司管理中居于核心地位，那么，相应地董事会也应该对 公司内部控制的建立、完善和有效运行负责，其原因在于： 1 对于董事会而言，建立内部控制框架是为了通过“不丧失控制的 授权”来保证公司的有效运行，完成公司的目标。 2 内部控制是董事会防止管理人员在获取短期盈利机会中的机会主 义倾向，保证公司政策和董事会决议切实贯彻实旌的手段。 j 7 第二章内部控制的一般理论 3 内部控制以及其所涉及的信息流动是解决委托代理中信息不对称 问题、保证会计信息真实可靠的重要手段。 根据企业契约理论，企业是一个为组织生产而形成的契约的集合，在 这个契约组织中，要减少契约不完备的影响，实现效率的最大化，必须考 虑企业所有权和经营权的安排。即在所有权和经营权分离条件下，解决投 资者与上市公司之间利益分配的关系，主要涉及公司董事会的功能、结构， 股东权利、董事长与经理的权力与义务及相关的选聘、激励与监督方面的 安排。董事会的决策控制权对公司的发展起着至关重要的作用，在内部控 制中，董事会居于主导地位。董事会不仅代表着所有者( 股东) 对公司的 重大问题进行决策，同时监督着在董事会领导下开展日常经营管理活动的 经理阶层，是所有者与经营者的主要纽带，体现着他们之间的权力制衡关 系。经营的最终责任是董事会承担的。可以说，如果企业是委托代理的一 条长链，那么董事会在这个长链中占据关键地位。 控制环境是企业的核心人员以及这些人员的个别属性和所处的工作 环境。董事应该是企业“核心人员”的一个重要组成部分。董事会的工作 状态和效率决定着公司的经营管理水平。董事会在控制环境中居于核心地 位。董事会治理的完善程度将直接影响控制环境中其他因素如组织结构、 权责分配方式和管理控制方法的贯彻与实施。所以说，董事会应该是控制 环境的核心因素。 沈阳农业大学硕士学位论丈 第三章会计信息质量特征体系 一、会计信息质量 ( 一) 会计与会计信息 会计是社会生产发展到一定阶段的产物。生产和经济的发展是会计 ! 导 以发展的推动力，生产和经济越发展，会计就越重要。 控制论的创始人维纳( n o r b e r tw i e n e r ) 认为，信息是人们适应外部 世界并且将这种适应反作用于世界的过程，是与外部世界进行交换内容的 总称。所以说，信息应是物质的普遍属性，是客观事物状态、特征及其变 化的表达。信息的概念十分广泛，它的种类很多，各种属性也互不相同。 经济信息是其中的一种，是对人类社会经济活动的状态、特征及其变化的 表述。 会计信息是一种十分重要的经济信息，人们从事经济管理活动所需经 济信息大部分来源于会计信息。会计信息是指会计通过收集、分类、综合 和汇总各种经济数据，形成的财务信息，以真实反映企业的财务状况和经 营成果，或预算单位的资金收付存状况。 会计信息是一种“公共物品”。按照公共选择理论，社会上所普遍使 用的商品可以分为两类，即“私有物品”和“公共物品”。私有物品的受 益是有限的，一旦被某个人或某些人取得并使用了例如，企业购买的 原材料其他人就不可能再无偿地使用它；旦被某个人或某些人消耗 了再如，企业耗用原材料就会消灭私有物品对他人的使用价值。 相比之下，公共物品则是一种某个人或某些人对它的使用、消费并不会破 坏他人使用的物品。公共物品一旦形成并向社会公开提供，任何人都同等 使用，且使用效能不会因此而降低。显然，会计信息符合公共物品的特性， 即会计信息一旦经由某个渠道公开提供后，它就成为一项公共物品，任何 人都可使用。会计信息的这种公共物品特性，必然使其产生的影响是广泛 的，会计信息与投资者的投资决策、信贷者的信贷决策、对企业经济价值 第三章会计信息质量特征体系 与社会价值的评价、政府对微观企业的调控、企业经营管理者的廉政建设 等都密切相关。 ( 二) 会计信息质量 任何一种商品如果是对其所有者有用，就必须符合一定的质量要求， 质量越高，对使用者的效用越大。从某种意义上讲，会计信息就是会计主 体生产出的一种特殊形式的“商品”。会计信息也要符合一定的质量要求， 会计信息的质量越高，对信息使用者进行经济决策的影响就越大。这种使 会计信息有用的最基本的质量要求，就是会计信息的质量特征，即是指有 用的会计信息所必需具备的基本品质特征，是会计系统为实现财务报告目 标而对会计信息的约束。 泽夫( z e f f ，1 9 7 8 ) 在“经济后果”的兴起文中认为，从2 0 世 纪6 0 年代起，美国会计学界开始意识到会计信息的经济影响。所谓经济 后果，按照泽夫的理解，是指会计报告将影响企业、政府、工会、投资人 和债权人的决策行为，受影响的决策行为反过来又会损害其他相关方的利 益。目前，我国证券市场上公司财务报告舞弊时有发生，严重影响了会计 信息质量，极大地挫伤了投资者对证券市场的信心。财务报告舞弊行为己 严重影响到证券市场的健康发展并进而影响到经济的发展。 二、会计信息质量特征体系 ( 一) 美国的会计信息质量特征体系 美国是最早研究会计信息质量特征这一问题的国家，所取得的研究成 果也最具有代表性。2 0 世纪7 0 年代，美圜会计学会( a a a ) 首先开始了 对会计信息质量特征的研究。1 9 7 0 年该学会发布的第4 号报告中规定， 会计信息的质量应满足相关性、易懂性、可验证性、中立性、及时性、可 比性和完整性七条标准。显然，这些标准不够完善。于是，该学会又在 1 9 7 7 年发布了会计理论与理论认可的报告，明确指出了为使财务报 告对投资者和信贷者的决策有用，会计信息必须具备几个标准的质量要 沈阳农业大学硕士学位论文 求，首先是相关性，其次是可靠性，并指出可靠性中包括客观性、可验证 性、不偏不倚以及精确性。其他的质量如可比性、可理解性、及时性以及 节约性也很重要。这份报告与以前相比有了很大的进步，为美国财务会计 准则委员会( f a s b ) 制定会计信息质量特征奠定了坚实的理论基础。 美国财务会计准则委员会( f a s b ) 于1 9 8 0 年5 月发布了第2 号财务 会计概念公告会计信息的质量特征。这份公告被认为是关于会计 信息质量特征研究的集大成之作。标志着美国对会计信息质量特征的研究 从纯粹的理论研究正式走向了实际应用。在这份公告中，美国财务会计准 则委员会( f a s b ) 认为会计信息质量必须根据财务报告的综合目标进行 评价，这一综合目标就是财务报告应为报告使用者做出投资、信贷以及类 似决策提供有用信息。为追求这一目标，美国财务会计准则委员会( f a s b ) 提出了一系列全面而详细的会计信息质量特征。它从财务报告的目标出 发，认为会计信息质量特征具有一定的层次结构，其中最重要的特征是决 策有用性。相关性和可靠性是决策有用的重要质量特征，相关性是“导致 决策差异的能力”，具体包括预测价值、反馈价值、及时性；可靠性是指 会计信息值得使用者信赖，又分为真实性、可核性和中立性；可比性( 包 括一贯性) 是决策有用的次要质量特征；可理解性是针对用户的质量。另 外，效益大于成本和重要性是会计信息质量特征的两个约束条件。在美国 财务会计准则委员会( f a s b ) 的影响下，各国也纷纷制定了符合各自国 情的会计信息质量特征体系，其中包括我国的会计信息质量特征体系。 ( - - ) 我国的会计信息质量特征体系 在我国，很早就在企业会计制度中对编制财务报表规定了基本的要 求，即“内容要完整”、“数字要真实”、“编报要及时”和“指标要一致”， 后来主要是通过企业会计准则和企业财务会计报告条例等规范， 以会计核算的一般原则的形式对会计信息质量进行了阐述。2 0 0 1 年财政 部制定颁布了企业会计制度，以会计核算基本原则的形式对我国会计 信息质量特征进行了全面的阐述，具体内容包括：如实反映、实质重于形 2 1 第三章会计信息质量特征体系 式、相关性、一致性、可比性、及时性、清晰性、重要性和谨慎性。这些 会计信息质量特征是由一系列平行的条款组成，相互之间缺乏联系、彼此 孤立，无法形式一个完整的逻辑框架。借鉴美国的会计信息质量特征体系， 同时考虑到我国的会计环境，我们认为我国会计信息质量体系应是多层次 化的：第一层为总体质量特征，即以“决策有用性”为核心，会计信息的 决策有用性是我国会计未来改革和发展中应着力考虑的问题，只有为社会 提供决策有用的信息，才能发挥会计在经济管理中反映和监督的作用；第 二层是主要质量特征，包括相关性和可靠性，它们是会计信息的两个重要 质量特征；第三层是预测价值、反馈价值、及时性、完整性、可核性、中 立性、如实反映( 包括实质重于形式) 和谨慎性，它们是对相关性和可靠 性的具体说明；第四层是可比性( 包括一贯性) ，是会计信息质量的次要 特征。此外，效益大于成本和重要性是两个普遍性约束条件，可理解性则 为信息用户( 决策者) 和针对决策的各种信息质量特征的桥梁。我国的会 计信息质量特征体系如图3 - 1 所示： 普遍性约束条件 一效益 成本 图3 - 1 会计信息质量特征体系 f i g n m 3 - 1 f r a m e w o r k o f q u a l i t yc h a r a c t e r i s t i co f a c c o u n t i n g i n f o r m a t i o n 沈阳农业大学硕士学位论文 1 相关性 相关性是指财务报告所提供的会计信息应与使用者的决策相关联，可 以增进使用者的预测和决策能力，从而影响其投资等其他经济行为。相关 性反映了会计信息对决策的影响力，这一影响表现在信息的预测价值、反 馈价值和及时性三个方面。 ( 1 ) 预测价值。预测价值是指会计信息能增强决策者的预测能力， 能帮助决策者预测未来事项的可能结果。 ( 2 ) 反馈价值。反馈价值是指会计信息能帮助决策者证实或更正过 去决策时的预期结果。 ( 3 ) 及时性。及时性是从属于相关性的另一个属性，是对会计信息 时效性方面的要求，是指会计信息应在使用者失去影响决策能力以前予以 提供。 2 可靠性 是指财务报告所反映的会计信息应让使用者足以信赖。如果一个理性 的、对会计信息有充分理解力的人，依据所提供的会计信息能够作出合理 的决策，就认为这些会计信息是可靠的。 可靠性的具体标志有：如实反映包括实质重于形式、可核性、中立性、 完整性和谨慎性。 ( 1 ) 如实反映。如实反映是指会计信息应当与其所要表达的现象或 状况保持一致或吻合，会计信息若不能真实反映所计量的经济事项，就不 具有可靠性。所以如实反映是可靠的主要内涵。 ( 2 ) 可核性。可核性是指可靠的会计信息必须是可以重复验证的， 也称可验证性。可核性旨在减少会计人员的偏差，而不涉及会计方法是否 恰当。 ( 3 ) 中立性。中立性是指会计信息的加工和提供不偏向任何一方利 益相关集团，不带任何主观成份，保持中立。只有这样才能产生实事求是、 真实、无偏见的信息。 第三章会计信息质量特征体系 ( 4 ) 完整性。完整性也可以理解为充分披露，是指财务报告所提供 的信息，应充分地反映与报告主体财务状况、经营成果等有关的所有重要 方面。如果某项信息被忽略或遗漏时，其结果将引起用户对财务报告的误 解或误导其决策，该项信息就不可靠且在相关性上有缺陷。因此，完整性 是相关性和可靠性共同的次级质量特征，即质量特征体系的一部分。 ( 5 ) 谨慎性。谨慎性是指在有不确定因素的情况下，要求人们在会 计处理上保持谨慎小心的态度，要充分估计到可能发生的风险和损失，即 要求会计处理方法和程序可供选择时，在不影响合理选择的前提下，尽可 能选用一种不虚增利润和夸大所有者权益的会计处理方法和程序，要求合 理核算可能发生的损失和费用。我国上市公司的财务报告舞弊与会计信息 失真已使会计信息不再具备可靠性，也就更谈不上相关性了。 3 效益大于成本 效益大于成本是指企业从所提供的会计信息中所获得的效益应大于 其为提供信息所花费的成本。这是对会计信息质量的普遍性约束条件，而 且在性质上主要是一个数量方面的约束条件。 4 重要性 重要性是指提供的信息要能够影响到会计信息使用者的决策。重要性 可以从质和量两个方面进行判断，从质的方面讲，只要该事项发生就可能 对决策有重大影响，则属于具有重要性的事项；从数量方面讲，当该事项 的发生达到一定数量时，则可能对决策产生影响，则被认为是重要的事项。 5 可理解性 可理解性是指财务报告所提供的信息，对于那些对企业经济活动具有 合理程度的知识，而且自身又愿意用适当的精力去研究会计信息的人士， 应当是可以理解的，这是使会计信息有用的前提条件，是联系会计信息与 使用者之间的桥梁。 6 可比性( 包括一贯性) 可比性是指在经济情况相同时，提供的会计信息应当相同；如果经济 沈阳农业大学硕士学位论文 情况不同，会计信息应能反映其差异。可比性要求不同的企业之间或同一 企业的不同时期的会计信息能够进行对比，对比的目的在于发现或说明异 同，以判别优劣或发展趋势。 三、可靠性与财务报告舞弊 可靠性和相关性是我国会计信息的两个重要质量特征。从目前我国法 律法规的角度来看，我国会计信息的相关性和可靠性是兼顾的，对信息有 用性有较明确的要求。但实际上，我国现阶段的会计信息在相关性和可靠 性方面仍存在较多问题。我国目前的经济决策主要不是依据会计信息，或 者说信息使用者对会计信息的相关性要求并不是很高( 蒋尧明，2 0 0 3 ) ， 而会计信息的可靠性问题更为突出，多年来的财务报告舞弊和会计信息失 真问题总是屡禁不止。财务报告舞弊严重削弱了会计信息质量的可靠性， 更不具有相关性。因此，我国的会计信息应以可靠性为最主要的质量特征。 也就是说，我国目前应主要强调会计信息的可靠性，在可靠性的基础上再 谈相关性。 影响会计信息质量有盈余管理和财务报告舞弊两种手段( 刘立国， 2 0 0 3 ) ，我国上市公司的会计信息失真大多数是“真实地反映虚假的经济 业务”( 黄世忠，1 9 9 9 ) ，即财务报告舞弊行为。我国上市公司会计信息失 真、财务报告舞弊使会