（公共管理专业论文）优化我国税务稽查管理体制的策略研究.pdf

摘要 在当前“征、管、查”三分离的模式下，税务稽查是税收征收管理的最后一 道关，承担着堵塞税收征管漏洞、打击涉税违法行为、整顿和规范税收秩序的重 任。与西方发达国家相比，我国税务稽查体系的独立运作历时较短，在实际操作 中存在许多不足。要真正解决这些问题，更好地发挥税务稽查的职能作用，还有 赖于税务稽查管理体制的改革和完善。由此，本文将税务稽查管理体制作为研究 对象，借助公共管理学的相关理论，通过对国内外税务稽查管理现状的比较分析 找出今后优化我国税务稽查管理体制的途径。全文分四个部分： 第一部分是优化我国税务稽查管理体制的理论依据。该部分以行政组织、分 权制衡、人力资源管理和政府生产力这四个方面为切入点来分析我国现行税务稽 查管理体制。 第二部分是税务稽查管理体制的国际比较与借鉴。本章主要选取了美国、德 国、英国、罗马尼亚、意大利等典型国家的税务稽查管理体制，对比分析了这些 国家税务稽查管理体制的相同点和不同点，在此基础上结合我国国情找到其中可 供借鉴的有益经验。 第三部分是对我国税务稽查管理体制的现状分析及总体评价。笔者从介绍我 国税务稽查管理体制的历史发展进程和基本概况着手，对现行税务稽查管理体制 进行了比较客观、全面的描述和评价，分析其中存在的具体问题及成因。 第四部分是优化我国税务稽查管理体制的具体策略，包括重组税务稽查机 构，合理确定组织目标，推行绩效管理和能级管理，强化成本效率管理，完善监 督机制和外部配套枫制。 关键词：税务稽查；管理体制；策略 a b s t r a c t u n d e rt h ec u r r e n tm o d eo f ”c o l l e c t i o n , a d m i n i s t r a t i o na n di n s p e c t i o n “o p e r a t i n g s e p a r a t e l y , t a xi n s p e c t i o ni st h ee n do ft a xr e g u l a t i o n i tu n d e r t a k e st h eh e a v y r e s p o n s i b i l i t yf o rs t o p p i n gl o o p h o l eo ft a xr e v e n u e ，f i g h t i n ga g a i n s ti l l e g a lb e h a v i o r o nt a x p a y i n g ，r e s t r u c t u r i n ga n dr e g u l a t i n gt h en o r m a lt a xo r d e r c o m p a r e dw i t ht h o s e o ft h ew e s t e r nd e v e l o p e dn a t i o n s ，t h ei n d e p e n d e n tt a xi n s p e c t i o ni no u l c o u n t r yl a s t s s h o r t e rp e r i o do ft i m e o p e r a t i n g 谢t l lm u c hs h o r t a g e i no r d e rt or e s o l v et h e s e p r o b l e m sa n de x e r tt h ew o r k i n gt a l e n tf u n c t i o no ft a xi n s p e c t i o nb e r e r , w eh a v et o r e f o r ma n dp e r f e c tt h ea d m i n i s t r a t i v es y s t e mo ft a xi n s p e c t i o n s ot h i st h e s i sl o o k s i n t ot h ea d m i n i s t r a t i v es y s t e mo ft a xi n s p e c t i o n ，c i t i n gt h er e l a t e dt h e o r i e so np u b l i c a d m i n i s t r a t i o n , a n a l y z i n ga n dc o n t r a s t i n gt h ed o m e s t i ca n di n t e r n a t i o n a lp r e s e n tt a x i n s p e c t i o nm a n a g e m e n t ，t h e nf i n d so u tt h es o l u t i o n st oi m p r o v et h ea d m i n i s t r a t i v e s y s t e mo f t a xi n s p e c t i o nf r o mn o wo n t h ef u l lt e x td i v i d e sf o u rp a r t s ： t h ef i r s tp a r ti sa b o u tb a s i so ft h e o r yf o ri m p r o v i n gt h ea d m i n i s t r m i v es y s t e mo f t a xi n s p e c t i o ni no u rc o u n t r y , i n c l u d i n ga d m i n i s t r a t i v eo r g a n i z a t i o n ，d i v i d i n gp o w e r c h e c ka n db a l a n c e ，h u m a nr e s o u r c em a n a g e m e n ta n dt h ea d m i n i s t r a t i v ep r o d u c t i v i t y t h e s ef o u ra s p e c t sa r ec o r r e s p o n dt oo r d e rt oa n a l y z et h ee x i s t i n ga d m i n i s t r a t i v e s y s t e mo f t a xi n s p e c t i o ni nc h i n a t h es e c o n dp a r ti st h ec o m p a r i s o no fa n dl e s s o n sf r o mt h ea d m i n i s t r a t i v e s y s t e m so ft a xi n s p e c t i o ni no t h e rc o u n t r i e s i nt h i sc h a p t e r , t h ew r i t e rs e l e c t st h e t y p i c a la d m i n i s t r a t i v es y s t e m so ft a xi n s p e c t i o ni nu n i t e ds t a t e s , g e r m a n y , e n g l a n d ， r o m a n i aa n di t a l i a ne t c ，a n a l y z e st h es i m i l a r i t i e sa n dd i f f e r e n c e sa m o n gt h e m ，t h e n c o m b i n e st h es i t u a t i o ni no u rc o u n t r yt of i n do u tt h eb e n e f i c i a le x p e r i e n c e s t h et h i r dp a r ti st h ep r e s e n tc o n d i t i o na n dt o t a le v a l u a t i o n0 1 1t h ea d m i n i s t r a t i v e s y s t e mo ft a xi 幽p e 枷伽i nc h i n a t h i sc h a p t e ri sf r o mt h eh i s t o r ya n dg e n e r a l i m p r e s s i o no nt h ea d m i n i s t r a t i v es y s t e mo f t a xi n s p e c t i o ni nc h i n at ob e g i n p r o v i d i n g t h eo 巧e c t i v e ，o v e r a l ld e s c r i p t i o na n de v a l u a t i o no nt h ee x i s t i n ga d m i n i s t r a t i v es y s t e m o ft a xi n s p e c t i o n ，n e x ti st h ea n a l y s i so np r o b l e m sa b o u ti ta n da l s ot h er e a s o n s l e a d i n gt ot h ep r o b l e m s i nt h e f o u r t h p a r t ，s o m ec o n c r e t ep o l i c i e sh a v e b e e ng i v e n ，i n c l u d i n g r e c o n s t i t u t i o no f t h et a xi n s p e c t i o na u t h o r i t i e s ，f i x i n gm o r er e a s o n a b l ew o r k i n g t a r g e t ， t a k i n gt h ep e r f o r m a n c em a n a g e m e n ta n da b i l i t yl e v e lm a n a g e m e n ti n t op r a c t i c e ， e n h a n c i n gt h ec o s t - e f f i c i e n c ym a n a g e m e n t ，i m p r o v i n gt h es u p e r v i s i o na n de x t e r n a l s u p p o s i n gm e c h a n i s m k e y w o r d s ：t a xi n s p e c t i o n ；a d m i n i s t r a t i v es y s t e m ；p o l i c y 厦门大学学位论文原创性声明 兹呈交的学位论文，是本人在导师指导下独立完成的研究成 果。本人在论文写作中参考的其他个人或集体的研究成果，均在 文中以明确方式标明。本人依法享有和承担由此论文产生的权利 和责任。 声明人( 签名) ：幸锋红 函刁年j ) 月尸日 论文指导小组： 朱芳芳 童育才 讲师 处长 陈振明教授 厦门大学学位论文著作权使用声明 本人完全了解厦门大学有关保留、使用学位论文的规定。厦 门大学有权保留并向国家主管部门或其指定机构送交论文的纸 质版和电子版，有权将学位论文用于非赢利目的的少量复制并允 许论文进入学校图书馆被查阅，有权将学位论文的内容编入有关 数据库进行检索，有权将学位论文的标题和摘要汇编出版。保密 的学位论文在解密后适用本规定。 本学位论文属于 1 、保密() ，在年解密后适用本授权书。 2 、不保密( ) ( 请在以上相应括号内打“4 ”) 作者签名：秘钮日期：妇莎年夕月7 日 导师签名： 1 日期：年月日 弓i言 弓i言 我国的税务稽查管理体制是在不断的探索过程中逐渐形成的，从原来的税务 稽查队，到目前建立的从中央到地方的税务稽查管理机构都经过了较长时间的探 索和实践过程。探索是需要的，但探索的代价不小。世界上很多国家在税务稽查 方面走在我国前面，经济发展的不同水平使别的国家经历过的事情有可能为我们 所借鉴。在探索中吸收别的国家的成功做法，避免重复别的国家走的弯路，尽快 地完善我国税务稽查管理体制，有利无害。 税务稽查管理是税收管理的最后一环，其结果直接关系到税务稽查管理效果 的发挥。我国税务稽查管理摸索出独具特色的一级稽查模式，形成了从总局稽查 局到县级稽查局四级盼机构设置体系，稽查局内部基本上做到了选案、检查、审 理、执行相分离的岗位设置状况。但总的来说，我国的税务稽查管理体制尚未完 全定型，上级税务局稽查局与下级税务局稽查局之问、各级税务局内部稽蠢局与 征收管理部门的关系尚未理顺，税务局稽查局尚不能从组织收入这一短期目标中 摆脱出来，稽查打击涉税违法犯罪的职能作用没有很好地发挥，稽查效能低下。 本文主要想从借鉴国外税务稽查管理体制好的经验做法，利用公共管理学的相关 理论知识，对我国税务稽查管理体制存在的问题进行分析，并提出自己一些初浅 的看法和建议，以期对推进我国税务稽查管理体制的发展和完善起到一点参考作 用。 我国税务稽查完整体系的产生发展至今没有经历太长的时期，在实际运行 中，它还显得非常不成熟。国内对税务稽查相关问题的研究起步较晚，另由于税 务稽查是一个实践性比较强的话题，研究者大部分来自税务稽查实际工作者，其 内容主要是围绕税务稽查实际运行情况所展开，有关管理体制的理论性研究相对 较少。总括起来，现有的研究主要集中为以下几方面：一是针对现阶段我国税务 稽查管理体制存在的职能定位不明确、机构设置有弊端、法律制度不健全和执法 行为不规范等四个方面的突出问题，在此基础上提出，我国的税务稽查管理体制 改革应进一步准确定位税务稽查的职能，科学界定与征管的业务范围，健全和完 善机构设置，确立一级稽查模式，加强税务稽查的法制建设等，如周维( 2 0 0 5 ) 、 上官栋梁( 2 0 0 5 ) 、李重芬、徐元康( 2 0 0 1 ) 等人在这方面进行了较深入的研究。 优化我国税务稽查管理体制的策略研宄 二是从我国税务稽查各项工作指标不佳、工作质量不高、信息化建设落后，稽查 职能未能得到有效发挥等角度分析，提出改进稽查考核体系，加强人力资源建设 和保障体系等措旌，如杨轶群( 2 0 0 5 ) 、陈洪海( 2 0 0 4 ) 等的研究。三是从税务 稽查体制的国际比较和借鉴方面，提出我国应借鉴其税务稽查局的独立设置和税 务警察制度以及专业化分工等先进经验，如牛有德、媵兴华( 2 0 0 5 ) 对美国、德 国和意大利以及许文( 2 0 0 2 ) 对美、日、俄、意等国家的税务稽查管理体制的研 究和借鉴，这些研究成果为本文的写作提供了一定的帮助。 与前人的研究成果相比，本文的创新之处主要体现在以下三个方面：一是结 合公共管理学的相关理论来分析税务稽查管理体制问题，在论文的第一章，笔者 从行政组织、分权制衡、人力资源管理以及政府生产力的角度分析了我国现行的 税务稽查管理体制的机构设置、职能分配和业绩考核等问题，一定程度上将理论 与实际相结合，这是本文相对于前人研究成果的一大突破。二是在介绍国外税务 稽查管理经验做法部分充分结合我国的实际情况加以比较和分析，强化其针对 性，并对其进行了一定的归纳和总结，从管理体制的角度作了进一步的有益思考。 三是在优化我国税务稽查管理体制的策略方面大胆提出了一些创新性的想法和 建议，这些建议是对今后我国税务稽查前进方向的积极探索。 笔者一直从事税务稽查的实际工作，尽管有条件接触到实际的、第一手的信 息和资料，但对税务稽查管理体制相关理论的学习和思考还很不够。因此，整篇 文章的理论性和系统性仍然有待加强，需要在今后的工作和学习中作进一步的充 实和完善。 一、优化我国税务稽查管理体制的理论依据 一、优化我国税务稽查管理体制的理论依据 ( 一) 从行政组织的角度来分析税务稽查管理体制 税务局稽查局，在公共组织的分类中属于强制型公共组织。，在实施行政管 理时的主要特征是根据宪法和法律的授权，依靠公共权力，强制、无偿地将纳税 人的财产转化为国家财产，纳税人拒绝这种管理将要受到行政的甚或刑事的处 罚。税务局稽查局因为具有法律授权，就成为了独立的法律主体，依法对纳税人 的纳税行为进行法律检查。 从组织结构的角度来看，国家税务局系统和地方税务局系统属于不同的类 型。所谓组织结构，是组织的存在形式，具体来说指一个组织系统内部各构成部 分或组织要素之间有机结合、整体运行的方式。它涉及到组织内部各构成部分和 人员的具体分工和职能划分问题，它决定组织系统的整体性、各种结构和人员之 间纵横交错的权责关系、工作分工和指挥、协调、沟通的具体办法。就国家税务 局来看，其结构类型应属于直线结构，由于国家税务局实行垂直管理，具有单一 垂直领导的特点；该结构简单，领导隶属关系明确，结构中每一层级的组织只有 一个直接领导，不与相邻个人或组织发生任何命令与服从关系。省级以下地方税 务局则是直线职能结构形式。直线职能结构形式是一种垂直领导和水平 领导有机结合的结构形式。省级以下地方税务局正是以省以下各级税务局向下垂 直领导为主，又有各级地方政府领导的双重领导体制。 不管是地方税务局稽查系统还是国家税务局稽查系统，假如将这两个稽查系 统都看成一个整体，则它们从组织体制上都体现出相似的特点。组织体制，是指 组织内部各个层级、各个部门之间的关系。从总机构与分支机构的关系上来看， 稽查系统应属分权制，其分支机构受总机构的控制较小。根据同一层级各组织或 同一层次各单位的权责，是否集中于上级同一组织，稽查系统又属分离制，下级 税务局稽查局分属本级税务局和上级税务局稽查局领导。在组织权力的划分上， 是层级制和职能制并存，稽查局上下两个层级之间主要是业务培训、人员培训等， 。陈振明公共管理学 刚北京：中国人民出版社，1 9 9 9 ，5 i - 5 2 优化我国税务稽查管理体制的策略研究 同一层级即一个稽查局内部按职能进行横向分工。 ( 二) 从权力制衡的角度来分析税务稽查管理体制 权力制衡的思想在古希腊就已经萌芽，但真正形成一个完整的思想体系，并 经受社会实践的检验，还是在资产阶级革命之后。资产阶级将立法权、司法权、 执法权由不同的机构执掌，这些机构相互制衡，以保证权力有序运行。美国是三 权分立的典型。在资产阶级思想家孟德斯鸠看来，“切有权力的人都容易滥用 权力，这是万古不易的一条经验。有权力的人们使用权力一直遇到有界限的地方 才休止。”因此，“要防止权力滥用，就必须以权力约束权力。”后来，权力制约 的思想延伸应用到企业、事业单位和一切有权力运行的单位。 我国稽查体制是权力制衡的产物，完善这一体制也体现了权力制衡的思想。 改革开放后，为防止税收专管员权力过大，各地探索设立稽查队。为防止稽查队 权力过大导致权力寻租，在稽查队的基础上成立稽查局。在稽查局内部，将稽查 的职能分解为选案、检查、审理等诸环节，后环节既是前一环节的延续，又起 到对前一环节的制约的作用；同时，前一环节对后一环节也能起到制约作用。这 些环节的相互制约，最大限度地保证了稽查的公正性和廉洁性。 在上下两级税务局稽查局之间，我们也能看到权力制衡在发挥作用。由于大 量的偷逃税案件首先是由基层税务局稽查局负责检查，因为上下两级税务局稽查 局的权责采取分离制，下级稽查局所属的同级税务局出于自身币益的考虑，对该 级稽查局旌加影响，从而使该级稽查局并不依法查税：这时，上级税务局稽查局 采用对下级税务局稽查局查办案件督办和复查案件的方式，可以有效的监督下级 税务局稽查局依法办案。 ( 三) 从人力资源管理的角度来看税务稽查管理体制 人力资源管理兴起于2 0 世纪7 0 年代末8 0 年代初，它来源于传统的人事管理但 又超越并取代了传统的人事管理。人力资源管理的内容丰富，包括对公共部门 就业人员特别是公务员从招聘、录用、培训、晋升、调动、考核、评价、工资福 陈振叫公共管理前沿 m 福卅：福建人民小版礼，2 0 0 2 9 39 4 一、优化我国税务稽查管理体制的理论依据 利分配、离退以及入力资源的需求预测、规划和开发的一系列活动所实旌的管理， 其目标是调动公共部门就业人员的积极性，提高工作能力，改善服务质量。 我国的税务稽查管理有自身的特点。就税务局稽查局的人员来讲，其招聘、 录用、晋升、调动、工资福利分配等主要由稽查局所属的税务局决定，但是。与 税务局其他的内设机构相比稽查局具有较大的独立性，在稽查人员的培训、评价、 考核方面具有自主权。因此，人力资源管理与建设在稽查领域有广大的发展空间， 只是由于税务局稽查局的历史在我国产生的历史相对较短，人力资源管理剐起 步，有些内容尚处于空白阶段，有的还在进行不断地探索完善之中。 以人力资源管理的方法之一绩效评估为例，对作为一个组织的稽查局， 现行的考核评价体系比较简单，绩效评估的很多理论和方法还没有真正得到实际 运用。在对税务稽查工作进行考核时，通常以检查户数、结案户数、查补税额、 入库率、处罚率等数量指标来打分。这种考核方法单纯以结果为衡量对象，忽视 了过程因素，往往不够客观和全面，容易导致雇员对评估的公正性产生质疑，使 评估失去其激励意义。就对个人的绩效评估来讲，在各级税务稽查局的内部也没 有对个人业绩的系统的考核激励办法，干多干少和于好干坏的区别还不能用经常 化、系统化的方式体现出来。此外，现行的评估考核通常都是上级对下级在年中 和年终进行的，没有一种制度化、经常化的机制，考核的角度基本是单一的上对 下。 但也要看到，有些地方的税务局稽查局也在探索吸引人才、激励税务稽查人 员士气的方法。如安徽省合肥市地方税务局稽查局、青岛市国家税务局稽查局推 行能级管理，针对实行一级稽查以后职务等级高的人员比较多，缺乏提拔干部职 务的空间，干部有一种“没有奔头”的思想，从业务序列下手，将干部的业绩与 奖金等利益有机地结合起来：湖北省地方税务局实行等级糊度，建立“以能定级、 量化岗责、分级补贴”的稽查工作等级考核体系和激励机制，效果都很理想。 ( 四) 从政府生产力的角度来看税务稽查管理体制 政府生产力是一个反映政府综合管理能力与管理绩效的综合指标。它是指政 府组织在一定的政治目标下，通过各项生产力要素或资源的投入，进行各项管理 活动，而对社会产生的积极效果。就生产力要素的投入而言，主要有资本的投入、 优化我国税务稽查管理体制的策略研究 物资的投入和人员的投入。效率和效能是衡量政府生产力水平高低的重要指标。 效率表明政府在从事行政管理活动中投入的各种要素或资源数量与产出结果之 间的比率关系，而效能则意味着政府活动的产出结果所具有的贡献和效益。 西方发达国家很早就开始了对政府部门成本效率管理的关注，而我国的政府 部门却长期处于机构臃肿、效率低下的运转状态之中。所幸近几年我国政府开始 对行政成本效率问题给予高度重视，公开明确提出政府体制改革的目标是建立 “有限政府、责任政府、服务政府、效率政府”，标志着行政部门的成本效率管 理将在我国高调付诸实践。在这样的大背景下，税务机关包括税务稽查部门理应 积极参与到如何改进本部门行政成本效率的问题当中来。 由于政府生产力这一概念的引入比较晚，目前我国政府部门的成本效率管理 还处于起步和探索阶段。相应地，全国税务稽查系统的管理也一直缺乏成本和效 率的概念，高成本、低效率的现象屡见不鲜。例如，就我国各级税务局对其所属 稽查局的主要考核管理指标来讲，由于检查面和查补收入数是主要指标，成本效 率被排除在考核内容之外，在利益的驱动下，税务稽查部门片面追求检查面和查 补收入而忽视效率是普遍现象。再比如，各部门从自身利益出发，分工不清，协 作艰难，人为地增加了税务稽查管理成本。且不说税务机关与外部的银行、工商 部门等的协作困难，就是国税和地税之间，甚至同一级税务机关的稽查部门和征 管部门之间、上级税务稽查局和下级税务稽查局之间的协作都出现不同程度的困 难。相互的推诿，来回的拉锯，重复的工作，消耗了大量的人力和财力，其结果 是税务稽查工作的成本增高，效能低下。比较典型的事例有稽查选案，为尽可能 有针对性的选好、选准检查对象，稽查部门往往要通过调阅征管资料来寻找线索。 而事实上，目前征管部门在这个环节没有为稽查提供良好的工作衔接与配合，至 今选案仍然是稽查业务的一个难点。还有，现阶段税务稽查部门尤其是地税稽查 部门的信息化建设水平相对比较落后，硬件设施建设和软件开发应用水平都亟待 提高，一些工作还停留在手工操作阶段，很大程度e 也影响了工作效率的提高。 总而言之，目前对税务稽查工作的成本效率既没有科学的工作机制和硬性的制度 约束，也没有鼓励性的激励措施，我国税务稽查部门的生产力水平可想而知。 向涛、马金城公共管理学概论北京：中国商业“j 版社，2 0 0 1 ，1 0 7 6 二、税务稽查管理体制的国际借鉴 二、税务稽查管理体制的国际借鉴 就发达国家而言，他们的税务稽查模式和实际操作与我国存在较大的不同， 在承认差距的前提下，我们无法回避现实国情的差异。国外的税务稽查整体是在 经济水平较为发达、公民纳税意识普遍较高的条件下运行，因此，其理论研究也 远远超前于我国，可以说是一种现代化的税务稽查理论与实践。一个国家的不同 国情决定了各国的税务稽查管理体制采用不同的方法，但税务稽查的共性又决定 了各国在税务稽查管理体制方面又具有相似性，他国的成功经验可以并能够移植 到另一个国家，以尽快完善本国的税务稽查管理，缩短该国的探索时间，避免走 不必要的弯路。 ( 一) 不同特色的国家在税务稽查管理体制上的不同点 1 地域辽阔的大国与国土面积较小的国家在税务稽查管理机构的设置上具 有明显不同的特色 无论是哪个国家，追求税负公平，打击不法偷逃税分子都是其共同的目标。 鉴于地域辽阔的大国不可能由一个层级的税务稽查机构就能有效打击偷逃税的 不法现象，所以一般都选择设立几个层级的税务稽查管理机构的办法。每个层级 机构之间分工相对明确，整个机构的设置呈金字塔型。如美国联邦税务机构以国 内收入局为主，总部设在美国首都华盛顿，下设东北、东南、中、西四个大区税 务局，大区税务局下设3 3 个分区税务局。分区税务局在各地设有地区性办公室， 执行同常业务。国内收入局总部及大区税务局都设有专门的税务稽查组织机构， 一般以管理税务稽查工作为主，通常不负责案件查处工作。案件查处工作主要由 分区税务局的稽查机构负责。 与此相对应，国土面积较小的国家税务稽查的管理层级相对就比较少。由于 管理层级少，层级与层级之间分工相对比较模糊，其结果是在保证打击偷税逃税 行为的基础上，提高效率，降低管理成本。以罗马尼亚为例，罗马尼亚税务稽查 总局隶属财政部，负责全国重点纳税人的税务检查工作。税务稽查总局在全国4 0 优化我国税务稽查管理体制的策略研究 个县( 相当于中国的省) 设有分局，这些分局对所在县市的纳税人进行税务检查。 2 法制健全、公民守法意识强的国家与经济处于转轨时期的国家对税务稽查 管理机构本身的监督状况大不相同 法制健全、公民守法意识强的国家，税务管理机构的工作人员素质比较高， 贪赃枉法的现象相对也较少，税务稽查管理机构的权威性也更强，一般不在外部 设立对税务稽查检查进行再监督的专门监督管理机构。从德国税务局的情况来 看，就可以发现一个完整的相互配合的工作链。 德国税务局内部，根据经济区域、税收工作量和人口密度等因素，设有征收 分局、稽查分局、调查分局( 即税务警察机构) 等机构，它们相互联系，分工合作， 共同形成了具有德国特色的征、管、查、侦一体的税收征管体系。征管分局是德 国税务局的主要业务分局，它负责联邦、州、地区三级行政机构的税收征管工作， 接受纳税人纳税申报，负责管辖范围内的中小企业的日常稽查；稽查分局是德国 税务局的一个重要业务分局，它负责大型企业的稽查工作接受征管分局移送的案 件；调查分局是德国税务局具有司法职责的一个分局，它负责税务稽查分局移送 的涉税犯罪案件和公民检举揭发的涉税犯罪案件的各项调查和刑事侦察工作，其 中经调查与侦察认为构成刑事犯罪的案件要移送司法部门查处；认为未构成刑事 犯罪的案件，要移送税收征管分局来处理。在此没有看见专门针对税务稽查部 门的外部监督机关。 经济处于转轨时期的国家，人们的思想比较活跃，税务稽查机构的工作人员 自身也未必严格按法律办事，从外部设立专门的监督机构就显得必要。罗马尼亚 是典型的经济处于转轨时期的国家，其税务稽查局的权威性相对较小，在税务稽 查局后面还专门设有一个对其进行监督的机构财政部下设的财务检查大队。 罗马尼亚税务稽查局可以对任何纳税人依法进行检查，每次检查都会派出由3 人 组成的稽查组，其中一人负责审查会计报表，一人审查账簿，一人审查销售发票。 但这种稽查本身也要经得起财务检查大队的再检查，罗马尼亚财务检查大队有权 对税务稽查人员所做的检查结果进行核查。财务检查大队还可以随时对纳财务检 查税人进行抽查，纳税人不得以任何理由拒绝财务检查。这样在税务稽查机构外 。朱有德、滕兴华税务稽台管理体制国际比较0 借鉴 j 台作经济弓科技，2 0 0 5 ，( 1 ) ：4 04 l 8 、税务稽查管理体制的国际借鉴 面设立专门的机构监督税务稽查机构，以保证税务稽查机构本身的廉洁，虽说管 理成本会更高一些。 ( 二) 各国在我务稽查管理体糍方面的相儆点 税务稽查是整个税务管理的最后道关口，直接影响纳税相对人的权利义 务。各国在这道关口往往都布置精兵强将，并授予他们为完成工作而具有的充分 权力。 1 大多数西方国家都将稽查机构和征管机构分开 从微观上来看，稽查作为征管的后一道程序，起到了监督征管机构的作用， 促使征管人员依法征管，廉洁奉公。因此，大多数西方国家都将稽查机构和征管 机构分别开来，以保证这种监督真正发挥作用。以英国为例，长期以来，英国实 行稽查和征收分设的管理模式，即稽查所负责纳税人应纳税额的核准、账册的审 计和纠纷的处理，征收所则专职管理税款的征收。近年来，随着电子技术的应用 和邮电通讯手段的现代化，征收所的任务转向主要负责纳税人应纳未纳税款的追 缴，保全措旌和执行以及欠税案件的调解和诉讼等项工作。 2 各国都有意识地加强税务稽查的力量 税务稽查是对纳税人的纳税行为进行事后监督的行政管理办法，这种管理办 法与事前管理相比能有效地降低成本，故各国都尽量增强税务稽查机构的力量， 增加税务稽查人员的数量。如美国联邦税务局有税务人员1 1 5 万人，其中税务稽 查人员4 万人，占总人数的3 5 ；。加州税务局稽查部的人数占总人数的比例更高 达6 0 ，并且这些人都具备大学毕业或商务学士资格。加拿大的税务部门投放在 审计方面的力量也很强，有将近三分之一的人专门从事税务稽查审计工作。日本 在全国1 1 个国税局内部均单独设有稽查部，其税务检查官人数占3 3 。5 以上。 税务稽查是一项专业技术性很强的复杂劳动，既要具备扎实的专业知识，又 要具备丰富的实践经验，故往往要优中选最优，强中选更强。德国对税务调查人 。许文国外税务稽查经验【j 】价格月刊，2 0 0 2 ，( 4 ) ：2 7 o 许文国外税务稽查经验 j 价格月刊，2 0 0 2 ，( 4 ) ：2 9 9 优化我国税务稽查管理体制的策略研究 员要求的严格程度可以从其选聘过程中窥知一二：炯税务总局向社会公开招聘大 学毕业生；被录取者经短期熟悉税收环境后，进入税务职业学校接受专业培训三 年，毕业后分配到税务征收局工作；稽查局从税务征收局稽查处的人员中选择优 秀者经州税务总局批准后，调入稽查局工作；税务违法案件调查局经州政府批准 后招聘调查人员，受聘者必须有一年以上税务稽查员资格，经考试合格，成为调 查员。 毕竟是最后一道关口，税务稽查人员的自由裁量权又比较大，所以对税务稽 查人员的个人品行一般都要求很高，罗马尼亚的财务检查大队和经济警察部门在 招聘工作人员时就要求：必须是罗马尼亚财政大学的高才生，人品要好，作风正 派。 3 借用外部智力补充税务稽查某一专业业务的不足似成潮流 税务稽查是同偷逃税行为做斗争的工具，过去的税务稽查人员几乎是什么行 业都能查，其结果是对现在日趋复杂的偷逃税行为无法深入查处。什么都能查， 其知识宽泛有余而就某一专门知识点的深入就显得不足。一个人的精力毕竟有 限。世界经济的一体化强化了分工，分工促进生产效率的提高。税务稽查顺应这 一形势的变化，稽查队伍和稽查人员的分工也越来越精细。美国现行的“分行业 专业稽查”被称为“国税稽查的新武器”，在美国社会已经引起纳税人的普遍重 视。所谓分行业专业稽查就是将培训税务稽查人员的方式由过去的“一般科”变 为现在精通某一行业的“专科”，亦称为“行业稽查专门化计划”，其重点是编写 约9 0 个行业的培训手册，供税务稽查员稽查时参考使用。国内收入局对已发布及 将发布的培训计划手册所包含的所有行业均有深入了解，并有针对性地详尽介绍 其稽查方法。 借助“外脑”也为越来越多的国家税务稽查所重视，即除了充分作好税务稽 查部门内部人员的使用和管理外，合理合法的使用外部人力资源。一些国家通过 委托会计师事务所、审计师事务所以及其他类似专业性组织的社会团体进行部分 税务审计，以提高质量和效率。如美国的税务调查机构对一些专业化大公司的税 务稽查时，通常还要聘请社会上的专家，如计算机专家、化工专家、石油天然气 专家，协助税务机关进行检查。借人之长，避己之短，不失为一种明智之举。 二、税务稽查管理体制的国际借鉴 4 单独设立税务警察机构，赋予税务稽查更高的地位和权利 目前，世界上实行税务警察制度的国家大体上有两种模式，一种是如意大利 等国实行的独立税务警察制度，它脱离于公安、税务部门之外，自上而下自成体 系，属于司法部门，是国家的一种特殊武装力量。可以保存和携带枪械和其它专 用武器。其优势在于高压集权、政出- - i 1 、反应迅速，便于协调行动，统一指挥， 能有效地打击税收犯罪。另一种是如德国等国家普遍设立的税务违法案件调查 局，它是一个不配备武器、不授予警衔的税务警察机构，具有警察、检察和行政 三种职能，兼具税官和警官的双重身份。如德国实行的是税收征收局、税务稽查 局、税务违法案件调查局相互分立的征管模式。无论是哪一种模式，都是通过特 殊的专门立法来确定其特殊职权，兼具税务检察权和必要的刑事侦查权，但又区 别于一般警察，设在税务机关内部，专司涉税案件。 ( 三) 世界各国税务稽查管理体制的借鉴 我国地域辽阔，人口众多，目前正处于向社会主义市场经济体制转轨时期， 人们思想活跃，法制观念不强。为保证公平税负，促进依法治税，就要求一方面 提高税务稽查队伍及其稽查人员的素质，另一方面要加强税务稽查的权威性，降 低管理成本。这样，选择多层级的税务稽查机构的设立方式和受严密监督的税务 稽查队伍符合我国国情，增加税务稽查人员比例，改进稽查管理方式，提高税务 稽查的权威性也成当务之急。 1 以有效打击偷逃税为目标，设置多个层级的税务稽查机构 鉴于我国社会注重人情、法制建设相对滞后的特点，加上地方保护主义和第 三者的强大干预，以及基层税务稽查机构长期呆在一地所带来的负面作用，如国 家税务稽查机构和省级税务稽查机构完全像美国国内收入局稽查机构和大区稽 查机构那样完全以对下级税务稽查机构管理为其职能，不利于打击涉税违法行 为。在具体职能的设计上，可做如下安排：国家税务总局作为国务院直属事业单 位，具有部门规章的发布权；其稽查管理机构，层次高，除以管理为主外，对少 数地方保护主义严重、影响特大、涉案金额特别多的偷逃抗税案件要积极介入。 省级税务稽查部门应主要查处涉案金额大、影响大、干扰大的涉税案件，同时应 优化我国税务稽查管理体制的策略研究 充分赋予其与违法涉税行为做斗争的职权。更多的偷逃抗税案件一般应由基层税 务稽查部门完成。为防止基层税务稽查部门不负责任地将矛盾上交，应建立更为 严格的惩戒措施。 2 适应经济转轨时期的特点，严密监督税务稽查机构 应当说，我国对税务稽查的监督种类繁多，形式多样，如果真能认真实施， 这各种各样的监督就构成一道严密的网。在税务系统内部，有本机关的监察和审 计机构。在外部，有本级人民政府的监察和审计机关，有党的纪律检查委员会， 还有专门的法律监督机关一检察院；另外，还有新闻监督和群众监督等等。但 中国是一个人情和权利作用十分大的社会，所有这些监督组成的网，尚不足确保 税务稽查机构依法履行职责，在税务稽查机构的监督中，加强对权力和人情的防 范显得更重要。 3 强化对税务稽查人员的配备、培训和外部人才的使用 我国尚缺乏效率和成本管理的意识，将过多的税务人员放在税务征收、管理 环节，对作为事后监督的税务稽查机构的重视程度尚不够。目前，世界各国税务 稽查人员占税务人员的平均比例大约在3 0 左右，而我国税务人员约为1 0 0 万，税 务稽查人员约为1 1 万，仅占总人数的1 1 ，远远低予平均水平。即使在各级稽查 机构内部，也不是所有的人都从事检查工作。我国稽查人员的素质近几年有较大 提高，但总的来说与西方发达国家水平还有相当大的距离。为此，建议今后各级 税务机关招收公务员首先应着眼于充实税务稽查队伍，税务稽查人员也应向越来 越专业的方向发展。 在涉税违法案件手段日益复杂化和多样化的今天，借助“外脑”具有越来越 重要的作用。但我国在相应社会专业人才的运用上落后于其他发达国家。目前我 国各类执业资格考试已逐步开展，达三十多种，社会上具有专业职称的人士越来 越多，这些人员的知识结构和专业素质已能够满足税务稽查的需要。各类执业师 协会和中介机构近年来发展较快，政府部门对社会中介机构和专业人士的监管体 系已建立。但是，我国的税法对如何利用外部人力资源还未做出相应的规定，还 有待于完善。 二、税务稽查管理体制的国际借鉴 4 条件成熟时，建立税务制度 建立税务警察制度是一条可行之路。首先，我国经济发展逐渐融入全球一体 化的趋势，税制改革也不断与国际接轨，通过建立税务警察，完善税务警察机构， 克服税务机关刚性不足，有效打击和震慑税收违法犯罪活动，具有十分重要的意 义。其次，我国税务机关具有与检察机关联合查处涉税犯罪案件的丰富经验，完 全可以胜任对税案查处日常工作的协调与指挥，我国税务警察制度很快即可步入 正轨。值得借鉴的是德国税务违法案件调查局制度即不配备武器的税务警察制 度，可操作性强、对我国国情有较大适应性。再次，我国税务稽查拥有一支素质 相对较高，业务相对较精的队伍，其专业知识是别的部门无法比拟的。最后，目 前采用的税务机关发现涉税违法犯罪案件再向公安机关移迭的办法，是在税务机 关查处违法犯罪行为的基础上，再由公安机关重新立案侦查，这两个机关的重复 工作造成了资源的巨大浪费，也不利于打击税收违法行为。在具体操作上，可考 虑由公安部与国家税务总局共同组建税务警察局，在管理体制上实行国家税务总 局和公安部双重领导，以国家税务总局垂直领导为主，即各级地方税务警察机关 受上一级税务警察机关领导，业务上不受地方政府管理。税务警察局统一管理各 级国税和地税的涉税警务，经费来源实行中央财政拨款。 优化我国税务稽查管理体制的策略研究 三、我国税务稽查管理体制的现状及总体评价 税务稽查管理体制，即税务稽查模式，一般包括两层含义：一是微观管理模 式，是指稽查机构内部的岗位设置、组织成员、职能分工关系等；二是宏观管理 模式，包括稽查机构设立的形式、组织目标、职能配置，以及上下级稽查部门之 间的管理机制等。本文从宏观和微观两个角度来分析我国税务稽查管理体制，力 争对税务稽查管理体制得出一个清晰的印象。从宏观来看，一国的税务稽查管理 体制的选择与该国的税务管理历史和该国的财产分配等有十分密切的关系。从微 观来讲，一国的税务稽查管理体制则与税务稽查的定位息息相关。 ( 一) 我国税务稽查管理体制的发展历程及现状 1 我国税务稽查管理体制形成的历史回顾 据周礼记载，我国早在周朝时期就设有类似现在税务稽查的专司或兼司 课税检查的“司市”、“司货”等官职，“凡不出关者，举其货，罚其人”。周礼。 夏官。大司马有“简稽乡民”之句，郑玄对“稽”字是这样作注的：“稽，犹 计也”。作为税务稽查，当然是计算纳税人的纳税额，检查纳税人是否按纳税额 上缴了税款或税务征管部门是否足额收到纳税人的税款，其目的是达到国家税务 总局所要求的“外防偷漏，内防不廉”的效果。 总体而言，我国现行的税务稽查管理体制的建立经过了一段艰难的探索历 程。 上世纪8 0 年代，国营企业“利改税”和工商税制全面改革的出台，国家与企 业的分配关系重新确立，在这个时期，税务征管模式实行“一员到户，各税统管” 的税收专管员体制的方式，专管员集征、管、查职责于一身。这种模式在当时虽 取得了一定的成效，但专管员自由裁量权过大而又缺乏有效监督导致的权力寻租 等腐败现象也不可低估，甚至专管员与纳税人相互勾结共谋偷逃骗税的现象也时 有发生。针对这种情况，部分基层税务机关开始试行征、管、查三分离或征管、 检查二分离的征管模式。为了减少税收流失，有效地查处税收违法犯罪行为，1 9 8 9 三、我国税务稽查管理体制的现状及总体评价 年国家税务总局在关于税收征管改革的意见中，第一次以文件形式明确了稽 查系列是与税款征收、纳税管理相对应的一个系列。一些地方的税务机关建立了 一批专门查处偷税等税收违法案件的队伍即税务稽查队。 1 9 9 4 年，适应建立社会主义市场经济体翩的需要，我国实施了新中国成立以 来规模最大、范围最广、内容最深刻的一次结构性税制改革。国家税务总局下发 了税务稽查工作报告制度，对稽查工作计划和总结、工作制度和办法、查处 案件情况等的报送、备案作了严格的规定。1 9 9 5 年1 2 月，为了进一步规范税务稽 查工作，国家税务总局又制定了税务稽查工作规程，全面、系统地对税务稽 查工作进行了规范。在实行征、管、查三分离或征管、检查二分离的征管模式的 基础上，国家税务总局于1 9 9 7 年提出了建立“以申报纳税和优化服务为基础，以 计算机网络为依托，集中征收，重点稽查”的税收征管模式。税务稽查逐渐从征 管中独立出来，人们逐步认识到税务稽查不再是税收征管工作的补充，而是强化 税收征管工作的重要手段。至2 0 0 0 年底，全国税务稽查的基本构架已经确立，