（公共管理专业论文）国家审计风险的成因与防范.pdf

摘要 近两年国家审计不断重拳出击，屡屡曝光了一批经济领域的大要案，对净化经济秩序起到了 一定作用，但是由于我国审计制度建立较晚，审计部门又是以政府监督机构的形式出现在改革开 放政策的背景下，因拥有一定的行政权威，长期以来，人们对国家审计的风险认识不足，而且不 够重视，甚至有人错误地认为，国家审计没有风险。事实上，由于所有制的多元化、收入分配制 度的多样化、会计信息的严重失真、地方保护主义的加剧以及审计人员的风险意识和职业道德的 淡化等等方面的原因。国家审计风险呈日益上升趋势。因此，如何强化国家审计的风险管理是目 前国家审计机关和审计人员关注的重要课题。 本论文以某企业集团资产、负债和权益审计的案例为例，打破传统的理论与实践的分工，从 理论与实务整合的角度，将国家审计的主体、客体、运行方式及审计环境等因索看作相互联系、 相互影响的整体，共同促进了国家审计风险的形成。通过对国家审计风险管理程序的现实操作， 寻找防范国家审计风险的措施，并进行探讨和分析。 本项研究认为，我国国家审计风险客观上随着经济发展、社会进步、政治文明的逐步推进而 增跃，随着国家窜计权力的增强而增加。国家审计的风险冈社会环境的变化、审计体制的转变而 不同。主观上审计理论、制度与技术方法的滞后性，在很人程度上也是国家审计风险形成的重要 因素。因此有效地防范国家审计风险必须强化事前防范、事中控制和事后追踪，建立和完善审计 承诺制度、重大审计事项汇报制度、审计公告制度、国家审计责任追究制度和后续审计及大案要 案移送制度。论文旨在分折国家审计风险产生的原因，探索防范国家审许风险的对策，为建立系统 科学的国家审计风险管理的机制，遏制国家审计风险的连锁反应，促进社会资源的合理配置和社 会公平起抛砖引玉的作用。 本课题的研究对于加强审计质量控制，提高审计工作效率，保护审计人员正当权益，促进国 家审计的健康成长，更好地发挥审计在国民经济宏观调控中的作用具有积极的现实意义。 关键词：国家审计风殓，风险成冈，控制与防范 a b s t r a c t 1 l lr e c e n tt w oy e a r s as e r i e so fi m p o r t a n tl a wc a s e si ne c o n o m i cf i e l dh a v eb e e nu n r a v e l e d r e p e a t e d l ya f t e rg o v e r n m e n ta u d i td e p a r t m e n th a dt a k e ns o m ee f f e c t i v em e a s u r e s , w h i c hh a sa l le f f b c t o nt h ei m p r o v e m e n to fe c o n o m i co r d e r b u tc b i n a sa u d i t i n gs y s t e mw a se s t a b l i s h e dal i t t l el a t ea n d a u d i td e p a r t m e n ts e r v e s a sag o v e r n m e n t a l s u p e r v i s o r yi n s t i t u t i o ni nt h eo p e n i n ga n dr e f o r m b a c k g r o u n d ，s oi th a sa na d m i n i s t r a t i v ea u t h o r i t y f o ral o n gt i m e ，t h er i s ko fg o v e r n m e n ta u d i tw a sn o t f u l l yr e c o g n i z e da n dt a k e ns e r i o u s l y ，s o m e o n ee v e nm i s t a k e n l yc o n s i d e r sg o v e r n m e n ta u d i tt ob eo fn o r i s k a sam a t t e ro ff a c t ，b e c , a u s eo ft h e d i v e r s i t yo ft h es y s t e mo fo w n e r s h i pa n dr e v e n u e d i s t r i b u t i o n ，t h el a c ko fa c c o u n t i n gi n f o r m a t i o nf i d e l i t y , t h ea g g r a v a t i o no fl o c a lp r o t e c t i o n i s ma n dt h e w e a ko fa u d i t o r sr i s kc o n s c i o u s n e s sa n do c c u p a t i o n a lm o r a l i t ya n ds oo n t h er i s k so fg o v e r n m e n t a u d i ta ms h o w i n gat e n d e n c yo f g o i n gu p t h e r e f o r eh o wt oe n h a n c et h er i s km a n a g e m e n to f g o v e r n m e n ta u d i ti sa ni m p o r t a n tq u e s t i o nn o wg o v e r n m e n ta u d i ti n s t i t u t i o na n da u d i t o rc o n c e r n b yt a k i n gt h ea u d i to fac o r p o r a t i o ng r o u p sa s s e t s ，l i a b i l i t i e sa n di n t e r e s t sf o re x a m p l e ，t h i st h e s i s b r o k et h et r a d i t i o n a ld i v i s i o no ft h e o r ya n dp r a c t i c e ，a tt h es a n l et i m e ，t o o kt h es u b j e c t ，o b j e c t , w a yo f o p e r a t i o na n da u d i t i n ge n v i r o n m e n to fg o v e r n m e n ta u d i ta s aw h o l ef r o mt h ea s p e c to ft h ei n t e g r a t i o no f t h e o r ya n dp r a c t i c e ，w h i c hm a k eu pt h ef o r m a t i o no ft h er i s k so fg o v e r n m e n ta u d i tt o g e t h e r i tf o u n do u t a n da n a l y z e dt h ew a yt oe l i m i n a t et h er i s k so f g o v e r n m e n ta u d i tb yt h eo p e r a t i o no ft h er i s k m a n a g e m e n tp r o c e d u r eo fg o v e r n m e n ta u d i t t h i ss t u d yh o l d st h a tt h er i s ko fg o v e r n m e n ta u d i ti no u rc o n n l r yo b j e c t i v e l yg o e su pw i t ht h e d e v e l o p m e n to fe c o n o m y ，s o c i e t yp o l i t i c a lc i v i l i z a t i o na n dt h es t r e n g t h e no ft h ep o w e ro fg o v e r n m e n t a u d i t i td i v e r s i f i e sw i t ht h ec h a n g eo fs o c i a le n v i r o n m e n ta n da u d i t i n gs y s t e m s u b j e c t i v e l y ，t h e b a c k w a r di na u d i t i n gt h e o r y ，s y s t e ma n dt e c h n i ci sa l s oa l li m p o r t a n tf a c t o ro ft h ef o r m a t i o no ft h er i s k o fg o v e r n m e n ta u d i ti nag r e a te x t e n t a c c o r d i n g l y ，t oe l i m i n a t et h er i s k ，p r e m e d i t a t e dg u a r d ，c o n t r o li n p r o c e s sa n ds u b s e q u e n tr a t i f i c a t i o ns h o u l db es t r e n g t h e n e d ，t h es y s t e mo fa u d i tp r o m i s i n g ，i m p o r t a n t a u d i t i n gc a s er e p o r t i n g ，a u d i t i n gp r o c l a m a t i o n ，g o v e r n m e n ta u d i t i n gr e s p o n s i b i l i t yi n v e s t i g a t i o na n dt h e t r a n s f o r m a t i o no ff o l l o w u pa u d i ta n di m p o r t a n tc a s e ss h o u l db ee s t a b l i s h e da n di m p r o v e d t h ea i mo f t h i st h e s i si st oa n a l y z et h er e a s o no ft h ef o r m a t i o no ft h eg o v e r n m e n ta u d i t i n gr i s k , e x p l o r et h ew a yt o e l i m i n a t et h eg o v e r n m e n ta u d i t i n gr i s k ，a n de x p l o r et h ew a yt oe s t a b l i s hs y s t e m a t i ca n ds c i e n t i f i c g o v e r n m e n ta u d i t i n gr i s km a n a g e m e n ts y s t e m ，p r e v e n tt h ec h a i ne 自f e c to ft h er i s k ，p r o m o t et h er a t i o n a l d i s p o s i t i o no fs o c i a lr e s o u r c e sa n ds o c i a lf a i r ，s oa st ol e to t h e r sc o m eu pw i t hv a l u a b l eo p i n i o n s t h i ss t u d yi so fp o s i t i v ec u r r e n ts i g n i f i c a n c ei ns t r e n g t h e n i n ga u d i t i n gq u a f i t yc o n t r o l ，p r o m o t i n g a u d i t i n ge f f i c i e n c y ，p r o t e c t i n ga u d i t o r si n t e r e s t s ，i m p r o v i n gg o v e r n m e n ta u d i t ，a n dm a k i n ga u d i tm o r e e f f e c t i v ei nt h ec e n t r a l i z er e g u l a t i o no fn a t i o n a le c o n o m y k e yw o r d s ：g o v e r n m e n ta u d i t i n gr i s k ，c a u s eo fr i s kf o r m a t i o n ，c o n t r o la n de l i m i n a t i o n 独创性声明 本人声明所呈交的论文是我个人在导师指导下进行的研究工作及取得的研究成 果。尽我所知，除了文中特别加以标注和致谢的地方外，论文中不包含其他人已经发 表或撰写过的研究成果，也不包含为获得中国农业大学或其它教育机构的学位或证书 丽使用过的材料。与我一同工作的同志对本研究所做的任何贡献均已在论文中作了明 确的说明并表示了谢意。 研究生签名： f 丑翟劫 时间：坷年，月却日 关于论文使用授权的说明 本人完全了解中国农业大学有关保留、使用学位论文的规定，即：学校有权保留 送交论文的复印件和磁盘，允许论文被查阅和借阅，可以采用影印、缩印或扫描等复 制手段保存、汇编学位论文。同意中国农业大学可以用不同方式在不同媒体上发表、 传播学位论文的全部或部分内容。 ( 保密的学位论文在解密后应遵守此协议) 研究生签名：1 主餐渤 时间：a 叮年j 月日 导师签名： 时间：j 盯 年r 月知日 中国农业太学硕士学位论文第一章绪论 i i 论文研究背景及意义 第一章绪论 现代国家审计应是市场经济体制和法制社会相适应的产物，其基本特征是在程序、行为、结 果等方面规范、公开、透明，面向社会，接受社会的检验。由此，国家审计风险不再呈隐性化， 而是逐步公开化、透明化。对国家审计风险及其管理，我们必须有一个系统全面的认识，这是有 效地防范化解风险的前提。在这方面有效的办法，一是对审计风险进行系统的理论研究，构建审 计风险埋论体系。用系统的理论进行宣传、教育、培训使人们比较深刻系统地认识了解审计风 险。二是把强化审计风险教育摆上突出位置，对从事审计职业的人员进行全员审计风险教育，使 审计风险防范意识深入人心，并使之体现在具体的审计工作之中。通过深化审计风险的认识，强 化防范审计风险的意识，加强管理，控制和纠正审计中出现的问题，营造良好和谐的外部审计关 系，有效地防范和化解审计风险。 国家审计是一国政权组织建设中的重要组成部分，在各国政治和经济制度中占有重要位置， 因此世界上绝大多数国家都依法建有国家审计机关。国家审计机关代表国家对各级政府、国家金 融机构、全民所有制企事业单位及其他国有资产单位的财政、财务收支的真实性、合法性和效益 性及公麸资金的收支、运用情况所实旆的审计。我国的国家审计模式从帐项基础审计阶段开始， 经历了系统基础、制度基础审计阶段，如今已发展到通过评价审计风险制定审计战略计划的风险 基础审计阶段。国家审计不断施以重拳，审计风暴席卷全国，对社会主义市场经济体制的建立和 净化经济环境起到了重要的促进作用，国家审计已越来越成为社会经济生活不可缺少的重要组成 部分。 国际审计理论界认为：审计风险是指审计人员作出的审计结论与被审计事项实际情况相背离 的可能性，或审计人员作出错误审计结论的概率。从这一概念可以看出，无论是什么类型的审计， 审计风险都是客观存在的，国家审计也不例外。但由于我国审计制度建立较晚，审计部门又是以 政府监督机构的形式出现在改革开放政策的背景下，囡拥有一定的行政权威，长期以来，使人们 对国家审计的风险认识不足，而且不够重视，甚至有人错误地认为，国家审计没有风险。事实上， 国家审计确有风险，由于所有制的多元化、收入分配制度的多样化、会计信息的严重失真、地方 保护主义的加剧以及审计人员的风险意识和职业道德的淡化等等方面的原因，导致国家审计风险 日益加剧。特别是当前我国经济改革处于关键时期，随着经济社会中风险的不断增加，各种不同 类型的违纪违法现象变得极其隐蔽和复杂化，加上行政诉讼法律体系的完善和反腐败斗争的深 入，这种风险更加突出。国家审计风险的影响的经济性主要体现在：如果国家审计机关处理处罚 不当，给被审计单位造成损害，根据法律的规定要承担行政赔偿责任。国家审计风险最重要的影 响还在丁其社会性，如果被审计单位重大的违法乱纪行为没有被揭露出来，审计机关一方面要面 临着政府的问责，另一方面也会造成社会公众对国家审计客观、公正形象的置疑。因此研究审计 风险产生的原因，寻求防范审计风险的对策，对丁提高审计质量，明确审计责任，更好的发挥审 计的监督机制具有十分重要的作用。 中雷农业大学硬士学位论文第一章绪论 1 1 1 国家审计风险的涵义 为了做好本论文的研究，有必要首先将国家审计风险内涵界定清楚。国家审计人员对被审单 位实施审计，进行审查分析和判断。作出审计结论，提出审计报告，进而出具审计意见书，作出 审计决定，这是一个诸多审计要素相互交合的复杂过程。由于审计结论和审计决定是由被审事实、 审计调查取证工作和审计人员依据法律法规作出判断三个方面相结合的产物，是主观见诸于客观 的结果，这就容易发生主观与客观相悖、审计结论与客观事实偏离的可能性；另一方面，审计主 体依法实旋审计时，由于审计人员对法律法规的理解和把握及执法水平存在着差异，其具体审计 行为也会出现违法和失当从而酿成不良后果；这些可能性一旦由潜伏状态演变为现实，便会在一 定程度上使被审单位、审计授权人以及其他审计报告使用人遭受损害，在社会一定范围内造成不 良影响，审计机关由此要承担相应的责任。这种由于审计结论与客观事实的偏离以及审计主体行 为的错误产生危害及审计主体承担相应的责任的可能性，称之为审计风险。如果审计行为主体和 审计风险的承受主体是国家审计机关，这种风险就是国家审计风险。 对于国家审计风险的阐述国内外学者的理解和所得出的结论不尽相同，但其基本内核是相 近或相同的：即国家审计机关派出的专业人员依法对被审单位进行审计后，由于提出的审计意见 或作出的审计结论和决定不恰当或不正确，而给审计主体带来某种损失的可能性。从根源而言， 国家审计风险主要包括二个方面：国家审计外部风险和审计机关内部风险。其中，国家审计外部 风险主要表现在被审计单位形成的风险和法律法规不健全而造成的风险。审计机关内部风险主要 表现在审计程序不合规而引发的风险以及审计人员业务素质差、职业道德水准低造成的风险。另 外，我们还可以从主观、客观两个层面来理解国家审计风险理论内涵：在主观层面，国家审计风 险指审计机关及审计人员囚违反有关法规进行审计和行使权力造成错误的可能性，表现在超越权 限、处理处罚失当、审计人员素质不高及舞弊等。从客观层面来说，包括被审计单位会计信息不 真实，提供虚假的会计资料；受地方利益和部门利益的驱使影响审计客观公正：人情网的存在和 法律法规的不健全。 1 1 2 论文研究的意义 研究国家审计风险的成因及防范的意义在于：一是社会意义。遵守客观、公正原则对被审计 单位财政、财务收支及其经济活动的真实性、合法性进行审计，是政府审计的职责。如果审计机 关没有保持应有的职业谨慎，对被审计单位财政、财务收支及经济活动中的违法违纪问题没有全 部揭露，当这些问题在其他情况下被揭露时。审计机关可能要面临着政府行政领导的责难。如果 类似问题发生的比较多，或者产生的社会影响比较大，审计机关将会失去领导的信任和支持，这 对审计事业的发展是十分有害的。另一方面，审计风险的产生，也将造成社会公众对国家审计的 不信任。经过审计机关的努力，国家审计在社会公众面前树立了较好的社会形象，客观、公正既 是国家审计的原则，也是社会公众的基本评价。但是，如果国家审计的风险很大，已审计过的单 位经常有严重违法违纪问题曝光，就会造成社会公众对国家审计客观、公正形象的质疑，影响人 们对审计工作的认识和支持。二是经济意义。国家审计机关是政府的行政职能部门，其对被审计 单位进行审计是代表政府行使的行政管理职能，具有强制性和无偿性的特点。由于国家审计没有 从被审计单位得到经济利益，因此，国家审计不会对被审计单位承担民事赔偿责任。但是审计机 2 中国农业大学硕士学位论文 第章绪论 关如果处理处罚不当按行政诉讼法的有关规定要承担相应的行政赔偿责任。 1 2 国外研究现状及发展趋势 1 2 1 英美国家相关研究的基本状况 英国是立法模式国家审计的开刨者。这一模式与其资本主义国家三权分立政体有关。英国议 会为立法机构，政府为行政机构。英国国家审计由传统审计模式向现代化审计发展的过程，实际 上就是议会同政府不断斗争，通过争取审计立法监督权，从而有效规避审计风险的过程。议会制 度是三权分立政体的雏形。早在1 2 1 5 年的英国大宪章就明确规定监督国家财政的政治权力 在议会，从而限制了封建统治者的权力，为立法模式国家审计的发展奠定了政治基础。1 6 6 9 年权 力法案进一步限制了王权，保障了议会的权力。国家审计现代化进程初期，审计监督主要由财 政部执行，议会的监督是间接的，无法真正体现立法监督思想，审计效率不高，风险较大。1 9 世纪6 0 年代，随着英国海外殖民扩张，需要审查的账目激增，迫切需要立法性质的经济监督普 及到包括海军部和陆军部在内的一切行政机构。在这种情况下，1 8 6 6 年的国库和审计部法案 规定政府的支出应由议会给予信用，政府的决算应受议会审核。决算审查委员会的成员均由议会 推选，其构成反映议会的构成，这样审计监督完全处于议会的掌控之f ，充分体现了立法监督精 神。国库和审计部法案宣告了世界上第一个现代立法模式国家审计制度的诞生，为防范国家 审计风险提供良好的法律环境，对英国乃至整个世界国家审计的现代化作出了开拓性的贡献。但 由于英国资产阶级三权分立政体有其自身局限，立法和行政、司法部门相互牵制、制约，不可避 免发生矛盾冲突，依然造成国家审计资源浪费、低效率和高风险。 英国国家审计署在审计质量控制方面，注重对内部质量控制过程的评估与监督。为了确保取 得高质量的审计成果，英国国家审计署在绩效审计手册中，明确规定了在绩效审计中应如何 分步骤实施审计质量控制，他们针对不同的审计阶段，提出了审计准备、审计证据、审计报告草 案、审计信息发布和总结等五个环环相扣的“质量环节”。明确质量环节的目的是要求审计人员 关注本环节真正重要的问题。只有当这一环节的审计工作完成审计目标，质量达到要求后，才能 进入下一环节。对每个“质量环节”检查的方法采取问答式，其中包括一系列简明的问题及本环 节主要决策者的作用，只有在对本阶段的问题做出“肯定”的回答之后，才能进入下一阶段。 美国进一步完善了立法型审计模式。1 9 1 9 年美国通过的预算和审计法，确立了美国会计 总署的地位。美国会计总署独立丁行政部门之外，负责对歧府的行政活动进行审计监督，并对联 邦政府的运转情况向国会提出报告。美国国家审计采取内部互杏与外部检查相结合的方法对审计 项目质量进行检查。美国政府审计准则规定，审计机关每三年至少应接受一次外部审计质量 控制的检查。为了完成政府审计准则的要求，在美国，从州审计师协会到地方审计师协会， 都建立了同业检查委员会，负责开展同业质量检查t 作，并制定了审计质量控制指南，帮助 检查组实旌审计质量检查t 作。此外，各部门、各地方审计机关内部都有定期的抽查和互查制度， 主要是通过检查审计报告和审计上作底稿、填写问卷或表格的方式，查明审计人员是否按照审计 方案实施了审计，审计t 作底稿是否能反映审计全过程，审计中是否执行了法定的审计程序等。 中国农业大学硕士学位论文 第一章绪论 一旦发现审计项目有质量问题，检查人员要与项目负责人交换意见，并结合年度培训有针对性地 对有关人员进行业务培训。 近年风险导向审计作为一种审计模式，已成为英美国家审计的发展潮流，是制度基础审计的 进一步发展。随着经济实体规模不断膨胀，以测试内部控制制度为基础的审计模式变得十分复杂。 以评估审计风险为基础，重点测试高风险和高风险部门的高风险业务的风险导向审计应运而生。 这种审计模式对审计人员提出了更高的要求。英国标准审计准则3 0 0 条会计与内控制度和审计 风险评估、美国会计总署颁布政府机构、计划项目、活动和职责的审计准则以及最高审计 机关国际组织在协调各国政府审计准则的基础上颁布的国际政府审计准则都从不同的层面规 定审计人员必须在深刻认识内控制度的基础上确定审计风险。规划审计方案。审计风险一般认为 应在4 到6 之间，常用5 ，即审计人员有5 的可能性表示错误的审计意见。审计风险的存在说 明审计结论不可能l o o 的正确。综上所述，风险导向审计以量化风险水平为重点，在确定风险水 平的基础上决定实质性测试的程度和范围。最显著的特点是把审计力量用在“刀刃”上，即“高 风险颁域”。这种方法具有科学性和系统性，减少了经验判断的随意性，提高了审计效率，使审 计结果更为客观公正。 1 2 2 英美国家相关研究的趋势 1 理论研究方面 2 0 世纪8 0 年代以来，行政改革运动打破了传统理论和管理模式的柬缚，尝试用新的理论对 行政管理进行根本性或方向性调整。这一调整使政府在经济生活中的作用和地位发生变化，相应 也改变了国家审计在经济生活中的作用范围和程度。对国家审计变革实践产生较大影响的主要理 论有： 公共选择理论 公共选择理论主要从经济学的角度来分析政府的管理活动强调个人自由和市场作用，打破 政府垄断，建立公私机构之间的竞争机制，从而使公众获得自由选择的机会，并认为这是解决政 府困境的根本出路。政策选择包括：( 1 ) 增加服务主体让私人企业、非赢利公共组织等，与政 府机构一道来参与公共产品的生产与提供；( 2 ) 创造市场机制和形成竞争格局，用公私组织之间 和公共组织之间的竞争服务来为公众提供“用脚投票”的机会；( 3 ) 破除垄断，允许不同组织之 间在职能和管辖范围上重叠交叉。 新公共管理理论 新公共管理理论是当代国外行政改革的主要理论基础，影响很大。经济合作与发展组织 ( o e c d ) 关丁发达国家政府改革的研究报告，对新公共管理的主要内涵作了总结归纳。一般认 为，新公共管理与传统行政管理有所不同，其主要主张有：( 1 ) 政府服务应以社会和公众的需求 为导向；( 2 ) 更加重视政府的产出、结果、效率和质量；( 3 ) 主张放松行政规制，实行绩效目标 管理，强调对续效目标完成情况的测量和评估；( 4 ) 政府应广泛采用企业中成本效益分析、全 面质量管理、目标管理等管理方式；( 5 ) 取消公共服务供给的攀断，对某些公营部门实行民营化， 让更多的私营部fj 参与公共服务的供给；( 6 ) 重视人力资源管理，提高人事管理的灵活性等。 企业犁政府理论 粤 中国农业大学硕士学位论文 第一章绪论 一i l l i i i,自!自s鼍!毫邕!毫!自!g!目皇 所谓企业型政府，并不是要把政府作为企业来运作，因为二者毕竟存在很大的差别，而是指 用企业家在经营中所追求的讲效率、重质量、善待消费者和力求完美服务的精神，以及企业中广 泛运用的科学管理方法，改革和创新政府管理方式，使政府更有效率和活力，并成为9 0 年代一 些西方国家，特别是美国政府改革的主导理论。这一理论的领军人物、美国学者戴维奥斯本和 特德- 盖布勒在他们合著的改革政府一书中提出了以企业家精神改革政府的基本原则。并认 为新的政府治理模式终将会代替传统的官僚主义模式。 治理理论 治理理论的核心观点是主张通过合作、协商、伙伴关系，确定共同的目标等途径，实现对公 共事务的管理。其理论观点是：( 1 ) 治理意味着管理主体的变化，政府不再是国家唯一的权力中 心，各种公共和私人机构也可成为一定层箍上的权力中心；( 2 ) 公共产品的供应可以由私人部门 和第三部门承担，与政府部门相互依赖，互逋资源，分担政府的责任；( 3 ) 治理的目的是达到善 治，实现管理者与被管理者的协调与合作。 2 实践方面 进入9 0 年代，随着行政改革进程的推进，一种新的、内涵更丰富的政府行政理念“服 务行政”浮出水面。该理念的内涵主要有以下几个方面：一是政府应以顾客或市场为导向，其社 会职责是根据顾客的需求向顾客提供服务。二是政府应重视提供公共服务的效率、效果和质量。 政府管理的资源配置应该与管理人员的业绩和效果相联系，对财力和物力的控制强调效果而不是 预算制度。三是政府的管理职能应该是掌舵而不是划桨。四是政府行政中引入市场化模式。在这 一新的价值取向下，国家审计风险形成的环境发生了质的改变： 审计期望值被无限提升，国家审计风险扩大化。国家审计具有社会监督性质，有维护市场 经济秩序的作用，随着政府行政理念的转变，政府根据顾客的需求向顾客提供服务，以顾客或市 场为导向，这就使国家审计目标随之发生改变，国家审计成为立法部门对政府行政部f j i i p , 能履行 状况进行监督控制的有力工具。社会公众对国家审计的期望值也不断提升，社会公众期望国家审 计能够发现政府行政中存在的任何不法行为和过错，但是这种期望的无止境和国家审计能力之间 有一定的差距，使国家审计风险无限扩大化。 审计重点转向效率和效果，国家审计风险复杂化。面对“服务行政”的公共行政理念，美 国采用新的政府财务管理与政府审计方式：政府各部门各自负责自己的账册审计，而审计总署的 责任就是提供基本的会计原则和会计规范，监督财务管理程序与控制是否到位、监督管理效率和 效果的好坏。这就是我们今天所说的公共管理审计( 即绩效审计) 。国外的国家审计机关将超过 6 0 以上的人力和审计资源用于组织绩效审计，美国甚至达到8 0 以上。开展绩效审计主要围绕三 个方面进行分析和评估。一是经济性即花得少，投入的资源( 人力、物力、财力) 经济合理地利 用；二是效率性，即花得值使用一定的资源取得更大的成果，或使用更少的资源取得预定成果： 三是效果性，即花得好，计划和方案的实施取得预期效果或实现预定目标。国家审计重点转向对 政府财政支出的资金节约度进行监督后，审计客体的广度和深度全面拓展，使得审计风险的成因 更加复杂化a 5 中国农业大学硕士学位论文第一章绪论 1 3 我国国家审计风险研究的发展状况 在我国，国家审计风险随着经济发展、社会进步、政治文明的逐步推进而增长，随着国家审 计权力的增强而增加。国家审计的风险因社会环境的变化、审计体制的转变而不同。新中国审计 制度恢复建立二十年，经过广大审计干部的不懈努力，以卓有成效的工作。赢得了社会的信任。 应当说现在的审计环境是非常好的。现在改革还在深入，建立和完善市场经济秩序，还有相当长 的一段路要走。在这个过程中，政府职责“越位”、“错位”、“缺位”的问题仍不同程度地存在； 些地方有法不依、执法不严、违法不究的现象比较严重，违法或者不当的行政行为得不到及时 制止和纠正；对行政权力的监督和制约机制还不够健全，权力与利益挂钩、与责任脱钩的问题没 有完全解决；市场经济制度下法律制度的不统一、不协调的问题也十分突出，这些都是以前未能 涉及的影响国家审计风险的重要方面。审计活动是主观见之于客观的实践活动。审计机构或其组 成人员在实施审计中的行为而引发的风险构成了审计风险的主体因素，其基本因素的构成则是审 计人员，国家审计风险的管理也是一个有机体系，除了最活跃的人的因素外。完善和健全的制度 是审计主体得以规范运作的基础。 如果说审计环境是国家审计风险的客观因素的话，审计理论、制度与技术方法的滞后性，在 很大程度上是主观因素。在对审计方法与技术的创新中加强审计风险管理与防范；一是以内部控 制制度审计方法为核心，兼融抽样与详细审计法的审计方法体系。以客观存在的内部控制制度作 出客观判断，克服了传统审计法的主观性缺点，推动被审单位健全内控制度，使审计主、客体之 间良性互动，达到既提高审计效率又防范降低审计风险的目的。二是以审计方法的高技术含最， 达到提高审计质量，加强审计风险管理，防范与降低审计风险的目的。 综上，我国目前对国家审计风险成因的研究主要集中在审计技术与方法、审计人员的职业道 德素质和风险意识上，而对国家审计风险形成的政治环境、经济环境、法律环境和文化环境却涉 及不多。对国家审计风险防范的研究主要集中在国家审计风险的前期预测、评价和防范上，面对 出险时的控制与防范，出险后的管理和痊愈涉及甚少。从最广泛的意义上说，国家审计风险的防 范包含对风险的事前、事中、事后所有的管理。涉及转移或缩减风险的来源、范围和影响；提高 风险的初始管理地位；改进风险冲击的反应管理；迅速有效地减轻风险造成的损害等方面。而我 国现行的传统的风险防范管理从时间序列上看仅强调对风险的事前管理，从风险的成因上只注重 对审计人员的管理和审计技术方法的改善。 1 4 国家审计风险理论综述 国家审计风险是国家审计和风险两个概念的组合。将风险的概念引入审计学，是审计理论与 实务发展史上具有重要意义的一个里程碑，使审计人员对国家审计风险的认识由被动变为主动， 对国家审汁风险的控制由被动控制变为主动控制。 1 4 1 关于审计主体的理论 审计主体是构成审计行为的重要因素。在社会发展的进程中，适应不同社会经济关系的需 6 中国农业大学硕士学位论文第一章绪论 要，产生了国家审计等三种不同的审计主体。国家审计主体是国家审计机关和专职审计人员，它 是三种审计主体中历史最为悠久的，而且，至今仍在各国政治和经济制度中占有重要位置。 国家审计是一国政权组织建设中的重要组成部分，因此，世界上绝大多数国家都依法建有 国家审计机关。我国依宪法规定，在国务院下面设立最高审计机关，称为“审计署”，也称中央 审计机关。各省、市、地、县人民政府还建立了地方审计机关。审计署根据工作需要，设立了1 6 个驻地方特派员办事处、2 5 个对中央各部蚕进行审计监督的派出审计局。这些均称为国家审计主 体。 国家审计主体是国家审计权利的承担者和审计监督活动的实施者，国家法律赋之极大的权 威性。依照宪法和审计法的规定，审计署在国务院总理领导下，组织领导全国的审计工作，对国 务院各部委和地方各级政府的财政收支，对国家财政金融机构和企事业组织的财务收支进行监 督。审计署对国务院总理负责并报告工作。县级以上各级人民政府设立审计机关，分别在省长、 自治区主席、市长、县长、区长和上一级审计机关领导下，组织领导本行政区的审计工作，负责 本级审计机关审计范围内的审计事项，向上级审计机关和奉级人民政府负责并报告工作。国家审 计主体在依法独立行使其职权时，不受其他行政机关、社会团体和个人的干涉，有权对审计项目 进行充分的调查、取证，作出审计结论，对有关问题提出审计建议，或进行必要的处理，并向政 府有关部门通报或向社会公布结果。 在国家审计机关从事专业审计的人员为国家审计人员，是国家审计主体形式的具体执行者。 但是个别国家审计人员不构成审计行为主体。国家审计机关所要实施的审计项目由国家审计机关 委派的审计小组负责。审计报告的最后作出与公布，以及由此产生的法律责任，都归属审计机关。 审计人员所从事的国家审计t 作是政策性强、极其严肃且责任重大的工作，为了保障工作的顺利 进行，审计法明确规定，审计人员依法执行职务，受法律保护。任何组织和个人不得拒绝、阻碍 审计人员依法执行职务，不得打击报复审计人员。国家审计的重要地位还要求审计人员必须具备 与从事审计工作相适应的专业知识和业务能力，保持独立地位，遵守职业道德。 审计主体的基本特征是独立性和权威性。“独立性”可称之为审计灵魂，审计本质所在， 是指审计师能够公正不倚地进行调查与报告的一种状态。国家审计主体强调组织上的独立，人员 上的独立，r t 作上的独立和经费上的独立。即审计机构必须是独立的专职机构；审计人员与被审 计单位不存在经济利害关系不参与被审计单位的经营管理括动；审计人员要依法独立行使审计 监督权，作出审计判断，表达审计意见，提出审计报告；审计机关应有自己专门的经费来源。权 威性是保证有效行使审计职权的必要条件。审计主体的权威性来自于宪法的保证、审计产生的理 论基础和审计的独立性。国家审计主体权威性最高。在实际工作中，其权威性体现在：一是强制 性审计。国家审计授权进行审计，而且国家审计主体的授权是有法律保护的。国家审计人员依法 执行职务受法律保护，任何组织和个人不得拒绝、阻碍。国家审计主体有审查监督的权力，被审 计单位有接受审查监督的责任。在这种授权审计关系下，如果被审计单位拒绝接受市计，或在行 动上未能配合审计工作，甚至阻挠干扰审计工作，审计机关有权采取必要措施。二二是强制执行审 计决定。国家审计机关对被审计单位进行审计后，针对具体情况山具审计意见书。对违反国家规 定的财政财务收支行为，可在法定职权范围内作出审计决定，依法给予处理、处罚，对此被审计 单位必须执行。如果被审计单位未按规定期限和要求执行审计决定，国家审计机关有权采取措施 责令其执行；对拒不执行审计决定的，还可以申请法院强制执行，并可依法追究其责任。 7 中国农业大学须士学位论文第一章绪论 审计机关和审计人员开展审计监督，必须具备法定的主体资格。即审计机关和审计人员必 须符合审计法规定的条件和要求。实际工作中，可能产生主体风险的一般是： 1 审计机关不具备法定审计主体资格或在组织上、工作上和经费上不具有完全的独立性。 2 审计人员主体资格方面的风险一般出现在：一是回避。审计人员与被审计单位或审计事项 有利害关系，未按回避制度落实回避。二是保密。在执行公务中，有意或无意泄露国家秘密或被 审计单位的商业秘密。三是独立性。参与了被审计单位的行政或经营管理活动。四是素质。一类 是审计人员的业务能力不能满足工作需要，客观上带来风险；另一类是思想意识、职业道德水平 较低，由于主观和人为丽带来风险。 1 4 2 关于审计客体的理论 审计客体是相对于审计主体而言的，即审计主体作用的对象，包括接受审计主体审计的实体 和内容。一般而言，接受审计主体审计的实体即为受托责任的承担者和履行者，接受审计主体审 计的内容即为受托责任的履行情况。 国家审计客体是国家审计主体作用的对象。根据审计法规定，国务院各部门和地方各级人民 政府及其各部门，国有金融机构，国家事业组织，国有企业，国有资产占控股地位的企业，承担 国家建设项目的单位，管理社会保障基金、社会捐赠资金以及有关基金、资金的政府部门或受政 府委托的社会团体，以及承担国际组织和外国政府援助、贷款项目的单位等均为国家审计主体有 权审计的实体单位。审计的内容就是财政财务收支极其有关经济活动。 来自审计客体的风险主要包括： 1 内部控制的强弱。如果被审计单位缺乏良好的分工控制，工作人员同时兼任了不相容职 务，就会增加其舞弊和掩盖差错的可能性，这些问题有时难于被审计人员发现而使审计风险增加。 2 管理当局的可信赖程度。当管理当局缺乏正直品格，可信赖程度较差或根本不可能信赖 时，财务报表存在重大错报的可能性会大大提高，也最容易发生重大违纪案件。 3 行业性质。一般而言，经营风险高的行业，其营业失败的可能性就大，审计风险也比较 高。 4 财务状况的好坏。当被审计单位财务状况不佳时，有时会采取不正当的手段加以掩饰， 从而必然加人审计风险。 1 4 3 审计运行理论 审计主客体之间的关系与相互作用体现在审计运行中，通过审计运行，实现审计目的，发挥 审计作用。审计返行要通过一定的程序，即确定目标，制定计划，取得证据，对照证据。形成评 价意见，作出审计结论，证实审计目标。审计运行就是审计证实行为的实现。 国家审计风险贯穿审计整个过程，通过审计人员的作为或不作为产生。分析国家审计风险就 必须从项目审计的各个环节入手。 1 立项风险。审计法及有关审计规范规定，审计机关必须根据法律、法规和国家其他 有关规定，按照上级审计机关和本级人民政府的要求，确定审计工作重点，编制年度审计项目计 划，然历根据年度审计项目计划，确定审计事项。因此，确定审计项目必须有明确的立项依据。 基 中国农业大学顼士学位论文第一章绪论 实际工作中立项可能产生的风险：一是管辖范围。审计机关应该根据被审计单位的财政、财务隶 属关系或者国有资产监督管理关系，确定审计管辖范围。二是主客体匹配。作为审计主体的审计 机关及审计人员在基本业务素质等方面应该与被审计单位适用的业务制度、经济活动内容、业务 操作方式相匹配。三是立项意图。指对项目审计的目的要求理解有误而带来的风险。这主要体现 在领导交办事项中，如对领导交办事项理解有误、理解不全面，从而作出错误的判断。四是重点 偏差。指实施审计过程中，主次不分。审计侧重点未能有效突出。 2 程序风险。程序风险是指审计人员在实施审计过程中，未能按法定程序组织进行而产生 的风险。实际工作中容易产生的风险：一是程序各阶段法定时间的落实。指发出审计通知书 同正确实施审计、出具审计报告及征求被审计单位意见、告知听证权利及组织听证会、审计机关 作出审计意见书和审计决定、被审计单位执行审计意见书和审计决定等期限依 法落实情况。二是程序各阶段审计内容、范围的一致性。一个审计项目从立项、审计实施方案、 审计通知书、审计报告至审计决定等，前后是否保持一致，该调整的有无按程序办理手 续。三是遗漏程序。文书发送该签收而无办手续；增补审计人员未正式通知被审计单位；应告知 被审计单位有听证权利而无告知，也无组织听证会，便擅自作出行政处罚等。遗漏了这些程序， 都很容易招惹审计风险。四是罚缴执行。按国家有关规定，行政处理处罚和收缴单位应该分离， 而实际工作中，罚