（公共管理专业论文）完善税制改革的研究.pdf

论文摘要 论文摘要 税收作为调节经济发展的重要杠杆正在发挥着越来越重要的作用。对国家 建设的保障能力不断提高，有力地促进了国民经济和社会各项事业的发展，支持 了国家重大改革开放措施的出台和重要方针政策的实施，并为我国战胜各种困难 和风险提供了重要的经济基础。 2 0 0 4 年我国税收总量突破了2 5 万亿元。我们从财政税收收入的高速增长 的角度分析，由于政府财力增加，一部分非政府部门的可支配财力势必减少，尤 其是一些民营企业和中小企业的税后利润相对减少，导致一些企业反映，目前进 入了“薄利”阶段。较高的宏观税负可以使国家的财力瞬时雄厚，但是否有利于 经济和社会的发展昵? 党的十六届三中全会通过的中共中央关于完善社会主义市场经济体制若干 问题的决定中明确了“按照筒税制、宽税基、低税率、严征管的原则，稳步推 进税制改革”的方针。笔者从减轻纳税人负担入手，以减税的模式对税制改革中 的两个税种改革走向进行了分析，以期于寻找减税与税收收入不减的平衡点，及 是否利于经济发展的佐证。 理想税划是世界各国不断追求和靠拢的目标。不管减税也好，增税也好，我 们希望我国的税制更趋于理性，理性税制是考虑了现实约束条件下，贴近纳税人， 贴近现实的税制，它坚持了实事求是地推进改革的方针，应当是我国税制改革更 务实的选择。 【关键词】税制改革；减负；增值税；所得税 a b s t r a c t a b s t r a c t t a x e sp l a yam o r ea n dm o r ei m p o r t a n tr o l ei n l e v e l i n gt h ee c o n o m i c d e v e l o p m e n t t a x e s e n h a n c et h e c o u n t r yc o n s t r u c t i o n ，e c o n o m y s o c i a l d e v e l o p m e n ta n di m p l e m e n t a t i o nc a p a b i l i t y f o ro v e r c o m i n gt h ed i f f i c u l t i e sa n d r i s k si nt h ec h i n ae c o n o m y , t a x e sa c ta sa ni m p o r t a n te c o n o m i cs u p p o r t i n gp o w e r c h i n e s et a x a t i o ne x c e e d e dc n y2 ，5 0 0b i l l i o ni n2 0 0 4 s o m eo ft h e n o n - g o v e r n m e n tc o m p a n i e sa r el o s i n gc o n t r o ld u et ot h eg o v e r n m e n tt a xb u r d e n a n dt h e f i n a n c i a lr e p o r t i n gc r i t e r i a sd r a m a t i c a l l yi n c r e a s e ，s o m ep r i v a t eo r m e d i u ms i z e dc o m p a n yg a i n e dl e s sp r o f i t ( a f t e rt a x ) ，w h i c hl e dt h e mt oe n t e r ”t h e n a r r o wm a r g i no fp r o f i te r a ”t h eh i g h e rm a c r ot a xc o u l de n h a n c et h ec o u n t r y s e c o n o m i cp o w e rd e v e l o p m e n tb u ti si tb e n e f i c i a lt ot h el o n g t e r me c o n o m i ca n d s o c i a ld e v e l o p m e n t ? c l a r i l y i n gt h e ”s i m p l i f ya n ds t a n d a r d i z et h et a xs y s t e m ，e n l a r g et h es c o p ea n d e x t e n to ft a x ；r e d u c et a xr a t e ；e n h a n c et h et a xc o l l e c t i o na n dm a n a g e m e n ts y s t e m ” p r i n c i p l e t h ea u t h o ra n a l y z e dt h et w ok i n d so f t a xr e f o r mf r o mt h ev i e wo f b u r d e n r e d u c t i o na n dl o o k i n gf o r w a r dt of m dt h eb a l a n c ep o i n tb e t w e e nt a xb u r d e n r e d u c t i o na n dt a xi n c o m es t a n d i n ga n dt h ep o s i t i v ee v i d e n c ei ne c o n o m y d e v e l o p m e n t e v e r yc o u n t r yi nt h ew o r l di sp u r s u i n ga n dr e a c h i n gt h ei d e a lt a xs y s t e m c h i n aw o u l d1 i k ei t st a xs v s t e mt ob e c o m em o r er e a s o n a b l ew h a t e v e rt h es o l u t i o n b ei tr e d u c i n gt h et a xo ri n c r e a s i n gi t c o n s i d e r i n gt h el i m i t a t i o no ft h ec u r r e n t s i t u a t i o n ，t h er e a s o n a b l et a xs y s t e ms h o u l db ec l o s et ot h et a x p a y e ra n dp r a c t i c a l t a xs y s t e m t h ei d e a lt a xs y s t e ms h o u l d b et h ec h o i c eo far e a l i s t i ct a xr e f o r n lt h a t a d h e r e st ot h ep r a c t i c a la n dr e a l i s t i ct a xr e f o r l t tp r i n c i p l e k e yw o r d s lt a xr e f o r m ，b u r d e nr e d u c t i o n ，v a l u ea d d e dt a x ，i n c o m e t a x e s 2 学位论文独创性声明 本人所呈交的学位论文是我在导师的指导下进行的研究工作及取得的研究 成果。据我所知，除文中已经注明引用的内容外，本论文不包含其他个人已经 发表或撰写过豹研究成果。对本文的研究做出重要贡献的个人和集体，均已在 文中作了明确说明并表示谢意。 作者签名：羞堑b 期；棚何矗 学位论文使用授权声明 本人完全了解华东师范大学有关保留、使用学位论文的规定，学校有权保 留学位论文并向国家主管部门或其指定机构送交论文的电子版和纸质版。有权 将学位论文用于非赢利目的的少量复制并允许论文进入学校图书馆被查阅。有 权将学位论文的内容编入有关数据库进行检索。有权将学位论文的标题和摘要 汇编出版。保密的学位论文在解密后适用本规定。 学位论文作者签名而；7 磕 导师签名： 日期：0 i ! 垒丛垡 日期 第一章税制改革的理论辨析 第一章税制改革理论辨析 第一节我国的宏观税负分析 2 0 0 4 年我国实现税收收入大幅度的增长，实现税收总收入为2 5 7 1 8 亿元( 不 含关税和农业税) ，1 比上年同期增长2 5 7 ，增收额超过5 2 5 7 1 5 亿元。全国税 收收入以流转税( 包括增值税、消费税和营业税) 和所得税( 包括企业所得税、外 商投资企业和外国企业所得税、个入所得税) 为主体，其中：流转税占税收收入 的比重为6 8 9 ，所得税占税收收入的比重为2 2 6 ，两项之和占全部税收 收入的比重达9 1 5 ，为近十年来的最高点，双主体地位进一步凸现。我国的 税收近几年年增长上千亿元，继1 9 9 9 年税收收入突破1 00 0 0 亿元大关后， 2 0 0 0 2 0 0 1 年又先后增收2 3 5 0 亿元和2 5 0 1 亿元，从而使得全国税收迈上了1 50 0 0 亿元的台阶，达到1 51 6 6 亿元。这个数字是1 9 9 4 年实行税制改革第一个年头全 国税收收入( 50 7 l 亿元) 的3 倍。“十五”计越结束，中国税收收入可达到3 0 o 亿一3 50 0 0 亿元的规模。税收对国家建设的保障能力不断提高，有力地促进了国 民经济和社会各项事业的发展，支持了国家重大改革开放措施的出台和重要方针 政策的实旌，并为我国战胜各种困难和风险提供了重要的经济基础。 我国的宏观税受特别是从1 9 9 6 年起连续9 年税收宏观税负年均提高1 ， 2 0 0 4 年已达到1 8 8 4 ( 扣除出口退税1 7 2 ) 的历史新高点，比去年提高1 ，3 9 。 2 0 0 4 年经济的主体结构推动了税负的上升运行，其中既有对外开放政策和国有 企业改革进程，不断促进经济增长方式转变，强调经济运行的质量、效率和效益 的长效释放，也有价格上涨等短期因素的作用。 这些结构性因素对宏观税负的影响集中体现在四个方面： 一、优化产业结构 全社会固定资产投资超过7 万亿元，比上年增长2 5 8 ，其中城镇投 资增长2 7 ，6 ，同时规模以上工业企业产销率达9 8 0 8 ，处于近年的较高水 平。现价工业增加值的增速达到1 8 6 0 ，占g d p 的比重达到4 6 ，比上年提 高1 个百分点。工业增加值占g d p 的比重提高，使我国经济具有产业升级的特征。 按税收收入与其对应税基的弹性为1 ，结果将促使增消两税收入以快于g d p 的速 度增长，这是促进税负提高的重要因素。 二、优化价值结构 ，见国家统计局官方网站2 0 0 5 年2 月2 8 目发布的 2 0 0 4 年国民经济和社会 发展统计公报 ：张亚倩、梁青、杜哲各税种快速增长双主体格局凸现中国税务：2 0 0 5 年，第4 期 第一章 税制改革的理论辨析 由于国家着力转变经济增长方式和转变国有企业经营机制，受经济效益 提高长效机制和当年旺盛需求的短期拉动，企业利润大幅度增长。2 0 0 4 年规模 以上工业企业实现利润1 1 万多亿元，同比增长3 8 1 。按照前三年规模以 上工业企业利润总额与全社会营业盈余的关系推算，营业盈余将达到3 3 万亿 元，占g d p 的比重为2 4 5 。内外资企业所得税税基占g d p 的比重上升，拉动 税负上升。 三、提高对外开放度 般用进出口总额占g d p 的比重来表示一国对外开放的程度，2 0 0 4 年我 国进出口总额占g d p 的比重达到6 9 左右。从税收收入口径上，进口( 一般贸易) 海关代征增加了税收收入，出口( 一般贸易) 退税不从税收收入中扣除，进出口都 形成税收收入的税基。这样就出现了税收收入对应的实际税基是进出口总额，g d p 包含的是出口与进口的差额的情况。2 0 0 4 年进出口总额增长3 5 7 ，但“净出 口”只占进出口总额的2 8 ，低于上年0 2 个百分点。2 0 0 4 年进出口总额占 g d p 的比重创历史新高，成为拉动宏观税负上升的一大结构性因素。 四、价格近期上涨 流转税和利润随价格的上涨而快于g d p 增长，利润增长拉动企业所得税 快速增长，价格上涨的最终结果使税收的整体增长快于g d p 增长，宏观税负提高。 用来衡量国民经济整体价格水平的g d p 平减指数2 0 0 4 年达到1 0 6 3 ，为l9 9 6 年来的最高水平，是提高宏观税负的重要因素。从价格结构看，2 0 0 4 年上游产 品原材料、燃料、动力购进价格上涨1 1 4 ，比工业品出厂价格上涨6 1 高 出近一倍，而同期全国居民消费价格总水平比上年上涨只有3 9 ，商品零售 价格只上涨2 8 。价格结构成为拉动总体税负提高的结构性因素。 另外，税收征管力度加大成为提高税负的主要保障。2 0 0 4 年全国税务系统， 积极探索征收管理的内在规律，完善机制，夯实基础，实施科学化、精细化管理， 全面提高税收征管的质量和效率。 一是创造了提高征管质量和效率的制度和体制环境。“以申报纳税和优化服 务为基础、以计算机网络为依托，集中征收，重点稽查，强化管理”3 4 字征管 模式。 二是全面实行提高征管水平的各种有效措施。以申报纳税“一窗式”管理为 突破口，实行了纳税人信息资料“一户式”储存，推行多种申报方式和涉税事项 “一站式”服务等措施，加强稽查和专项检查，加大清缴欠税力度等，这些措施， 有力地拉动了税负上升。 三是主体税种征管效率明显提高。2 0 0 4 年下半年，海关完税证比对相符率 从3 2 提高到7 6 ；“四小票”中的其他三种票，比对相符率都提高了3 0 以 2 第一章税制改革的理论辨析 上。强化了货物运输业税收征收管理，房地产和金融企业的所得税管理办法，提 高了企业所得税管理水平；认真落实“四一三”工作思路，以高收入行业和个人 为重点，强化了个人所得税征管等。从各主体税种与相关经济指标的关系看，征 管力度加大使主体税种的收入增速明显快于相应税基的增长速度，分量税负上 升，并成为宏观税负提高的另一主要原因。 通过加强征管提高宏观税负，并向法定税负逐步逼近，是税务部门追求的目 标之一。2 0 0 4 年各级税务机关认真贯彻“依法征税，应收尽收，坚决不收过 头税，坚决防止和制止越权减免税”的组织收入原则，通过强化管理，提高效 率，促进了税收收入的增长，减少了税收流失，优化了市场经济环境。加强征管 对稳定和提高宏观税负作用明显。 从宏观层面上看，资源配置份额的变化体现了政府部门与非政府部门之 间可支配财力的变化。财富的总量是有限的，一个方面多了，另一个方面自然减 少了。 从理论上讲，政府投资的增加首先引起利率的提高，随之企业投资的资 金预期成本增加，投资的预期利润下降，民间投资受到抑制。由于目前我国银行 利率是由政府控制的，在政府投资增加的时候，利率依然保持着较低的水平，并 没有提高。这可作为政府投资对民间投资不产生“挤出效应”的论据。但是我们 从财政税收收入的高速增长的角度分析，由于政府财力增加，一部分非政府部门 的可支配财力减少，尤其是一些民营企业和中小企业的税后利润相对减少，导致 一些企业反映，目前进入了“薄利”阶段。从供给角度看，企业盈利减少是构成 民间投资不旺的原因之一。 企业的税负过重的结果是什么呢? 一是可能重新形成“基重”型国民经济结构。 我国政府实施积极财政政策，客观上由于政府可支配财力的增加，可大 规模运用国债资金进行大规模的基础设施建设、国有企业的技术改造贴息，以及 增加向西部地区倾斜的投资政策，事实上形成了政府主导下的经济结构调整。基 础设施建设的中长期特点，反过来又促进了对财政税收高速增长的需求和对国债 持续发行的依赖。西部大开发等地区结构调整与积极财政政策也相得益彰，这使 得积极财政政策的持续似乎成为必须，从而政府在经济结构调整中的角色也越来 越强化。所以在客观上，从2 0 0 0 年开始，运用积极财政政策的目的和作用在悄 然发生改变，除为了保持经济增长的良好势头之外，积极财政政策的运用又成为 政府调整经济结构的重要财力保障。有专家担心，结果可能使我国的经济结构重 新形成一种偏“基重”型结构，即基础设施与相关产业( 钢铁、水泥、建材等) 在工业产值中的比重明显提高。可能会出现基础设施相关产业增长很快，轻工业、 第章税制改革的理论辨析 纺织业等消费相关的行业进入低速增长时期。 二是民间投资热潮难以启动。 在利润趋于社会平均水平的作用机制下，对内资企业的税收歧视使本来 已惨淡经营的内资企业雪上加霜，经不住市场的竞争，最终导致大量内资企业纷 纷破产。不仅如此，很多经济领域如化妆品、通讯器材等几乎被外资企业独霸天 下，食品业、电脑业等领域也是一片“狼来了”的呼声，留给内资企业的市场所 剩不多，世界上最大也是最诱人的市场几乎被外商瓜分殆尽。大量税后利润流向 国外，使整个民族经济陷入低谷。 从表面看，企业税收负担水平总体呈下降之势。1 9 9 4 年税制改革后， 企业的流转税和所得税税负是下降的。据有关统计资料显示，1 9 9 4 年全国工业 企业的流转税负担率为5 5 9 ，比税制改革前的1 9 9 3 年下降了1 1 5 个百分 点，降幅为1 7 。目前我国企业流转税负担水平不仅是我国历史最低的，而且 在国际上也属于低水平之列。在所得税方面，1 9 9 5 年与1 9 9 4 年相比，国有企业、 集体企业和其他企业负担率分别下降3 8 7 、2 3 1 、2 4 i ，自1 9 7 8 年 以来，我国在国家与企业分配关系改革上始终本着减税让利的原则，企业留利水 平从1 9 7 8 年的3 7 上升到1 9 9 1 年的3 4 7 ，并在1 9 9 2 年以来继续呈上升 趋势。如果考虑到1 9 9 4 年以前税前还贷等政策性优惠因素，这一比例还要高许 多。再从我国3 5 万户国有工业企业统计资料来看，流转税占销售收入的比重 在1 9 9 4 年税制改革以后略有下降，约8 左右，所得税在税制改革以后也是逐 年下降的，1 9 9 6 年仅占企业实现利润的i 1 。同时，国家规定企业免缴“两 金”，可以加速折旧并可降折旧全部留在企业用于扩大再生产，这些数据似乎都 表明企业税收负担是在减轻而不是在加重。但从实际上看，企业总体负担越来越 重又是事实，这个矛盾的出现究竟是什么原因呢? 本文通过分析，希望在税制设计上能够找到一些答案，并希望能够将减 税，或者使企业减负在新一轮的税制改革中能够有所体现。 表i 我国宏观税负、g d p 、消费品零售、固定资产投资状况( 1 9 8 5 2 0 0 0 ) 第一章 税制改革的理论辨析 年份实际宏观g i ) p ( 亿元)社会消费品零售全社会固定资产 税负( )总 投资( 亿元) 额( 亿元) 1 9 8 54 9 9 28 9 6 4 4 4 3 0 5 0 2 5 4 3 2 1 9 8 64 6 1 6 1 0 2 0 2 24 9 5 0 03 1 2 0 6 1 9 8 74 3 6 41 1 9 6 2 55 8 2 0 03 7 9 1 7 1 9 8 83 9 7 71 4 9 2 8 37 4 4 0 04 7 5 3 8 1 9 8 94 0 3 71 6 9 0 9 28 1 0 1 44 4 1 0 4 1 9 9 03 9 3 81 8 5 4 7 98 3 0 0 14 5 1 7 0 1 9 9 13 8 2 52 1 6 1 7 89 4 1 5 65 5 9 4 5 1 9 9 23 4 7 22 6 6 3 8 i1 0 9 9 3 78 0 8 0 i 1 9 9 32 3 2 13 4 6 3 4 41 2 4 6 2 11 3 0 7 2 3 1 9 9 4 2 1 4 24 6 7 5 9 41 6 2 4 6 71 7 0 4 2 1 1 9 9 5 2 1 1 25 8 4 7 8 12 0 6 2 0 0 2 0 0 1 9 3 1 9 9 62 3 8 56 7 8 8 4 62 4 7 7 4 12 2 9 1 3 5 1 9 9 72 3 5 87 4 4 6 2 62 7 2 9 8 92 4 9 4 1 1 1 9 9 82 4 9 37 9 3 9 5 72 9 1 5 2 52 8 4 0 6 2 1 9 9 92 6 0 38 2 0 6 7 53 1 1 3 4 7 2 9 8 5 4 7 2 0 0 02 6 。0 68 9 4 4 2 ，23 4 1 5 2 63 2 9 i 7 7 注：表中数据来自中国统计年鉴2 0 0 0 ) 第二节税制改革理论探究 一、税收：公共收入的主要形式 公共收入的分类，基本上是以公共收入的形式为标准的。按照这一标准， 可以把公共收入区分为税收、公债和其他收入三大类，其中，税收是公共收入的 主要形式。 ( 一) 税收的概念和特点 经济学家们对税收概念的表述历来是众说纷纭，以下是其中一些具有代 表性的说法。 英国经济学家道尔顿认为，税收是公共团体所课的强制捐献，不论是否 对纳税人予以报偿，都无关紧要，但也不是因违法所征收的罚金。 美国经济学家塞里格曼认为，税收是政府对人民的一种强制征收，以供 支付为获取公共利益所需要的费用，但此项征收究竟能否给予被强制者以特殊利 第一章税制改革的理论辨析 益，则并不关系。 日本经济学家小川乡太郎认为，税收是国家为支付般经费需要，依据 其财政权力而向一般人民强制征收的财务或货币。 比较起来，现代世界各国些经济类工具书有关税收概念的表述更为完 备。 英国的新大英百科全书给税收下了如下定义：“在现代经济中，税 收是国家公共收入最重要的来源。税收是强制的和固定的征收，它通常被认为是 对政府公共收入的捐献，用以满足政府开支的需要，而并不表明是为了某一特定 的目的。税收是无偿的，它不是通过交换来取得。这一点与政府的其他收入大不 相同，如出售公共财产或发行公债等等。税收总是为了全体纳税人的福利而征收， 每一纳税人在不受任何利益支配的情况下承担了纳税义务。” 美国的现代经济学词典给税收下的定义是：“税收的作用在于为了 应付政府开支的需要而筹集稳定的财政资金。税收具有强制性，它可以赢接向居 民或公司征收。”美国经济学词典则认为，“税收是居民个人、公共机构和 团体向政府强制转让的货币( 偶尔也采取实物或服务的形式) 。它的征收对象是财 产、收入或资本收益，也可以来自附加价格或大宗的畅销货。” 日本的现代经济学辞典对税收的定义也有较详细的表述：“税收是国 家或地方公共团体为筹集满足社会共同需要的资金，而按照法律的规定，以货币 的形式对私人的一种强制性课征。”因此，税收与其他公共收入形式相比，具有 以下几个特征： ( 1 ) 税收是依据课税权进行的，它具有强制的、权力课征的性质； ( 2 ) 税收是一种不存在直接返还性的特殊课征： ( 3 ) 税收以取得公共收入为主要目的，调节经济为次要目的； ( 4 ) 税收的负担应与国民的承受能力相适应； ( 5 ) 税收一般以货币形式课征。 大日本百科事典中也说： “税收又常称为税或税金，它是国家或地 方自治团体为了维持其经费开支的需要而运用权力对国民的强制性征收。税收以 这一强制性特点使之同公共事业收入、捐款等区别开来。尽管税收也是公共收入 的一种形式，但它并不像手续费那样具有直接的交换关系，它是无偿的。尽管当 税收收入转化为公共支出以后又返还给国民，但是每一个纳税人受益的大小与其 纳税额并不成比例。” 综观经济学界关于税收概念的表述，可以明确税收的如下特点： 1 、税收是由政府征收的。这就是说，税收的主体是政府，而不是其他别 的什么机构或组织。征税权力只属于政府，包括中央政府和地方政府。除此之外， 第一章税制改革的理论辨析 其他任何组织或机构均不征税权。 2 、政府征税凭借的是其政治权力。税收的征收，实质上是政府参与社会 资源的分配，而社会资源的分配总是要依据一定的权力来进行的。而作为公共管 理机构的政府，显然只能依据政治权力来取得社会资源，即凭借政府的政治权力 把私人部门占有的社会资源的一部分转移到公共部门。 3 、税收是强制征收的。在私有制条件下，征税是政府对私有财产的侵犯。 这种强制征收的具体表现，就是政府以法律形式颁布税收制度和法令。不论纳税 人是否愿意，都必须照章依法纳税，否则就要受到法律制裁。 4 、税收是无偿征收的。政府即不需要任何偿还，也不需要向纳税入付出 任何代价。纳税人所缴纳的税款与其所可能享受的公共物品或服务的效益之间也 无任何必然联系。列宁说过：“所谓赋税，就是国家不付任何报酬而向居民取得东 西。” 5 、税收的征收由固定限度。既然政府征税是对私有财产的一种侵犯，这 种侵犯就必须有一定限度。课征的数额也必须以法律形式预先确定下来。比如， 对一亩地课征多少斤粮食，每个人丁缴纳多少钱，某一种收入要缴纳其中几分之 几，等等。 6 、税收是为了满足政府经费开支的需要而征收的。政府为了维持它的存 在和实现它的职能，需要耗费一定的人、财、物力，而所有这些经费开支的来源 主要是税收。“捐税体现着表现在经济上的国家存在。官吏和僧侣、士兵和舞蹈 女演员、教师和警察、希腊式的博物馆和歌德式的尖塔、王室费用和官阶表这一 切童话般的存在物于胚胎时期就已安睡在一个共同的种子捐税之中了。”2 由此可以归纳出税收这一经济范畴比较全面而确切的简短定义：税收是 政府为实现其职能的需要，凭借其政治权力，并按照特定的标准，强制、补偿地 取得公共收入的一种形式。 ( 二) 税收是政府取得公共收入的最佳形式 在经济家看来，政府可以通过多种形式取得履行其职能所需要的公共收入， 但税收是最有效或最佳的形式。 1 、政府可以通过直接增发货币来取得公共收入。凭空增发货币的结果会 造成无度的通货膨胀，极不利于经济的稳定发展。物价因此而飞涨的情况下，还 可能诱发社会动乱。 2 、政府也可以通过举借公债来取得公共收入。举债取得的收入终究是要 偿还的。除偿还本金之外，还要加付利息。所以，以举债形式取得公共收入是以 - 列宁全集第3 2 卷，第2 7 5 页 z 马克思恩格斯全集，第4 卷，3 4 2 页，北京，人民出版社，1 9 5 8 第章 税制改革的理论辨析 支付一定的代价为条件的。 3 、政府还可以通过收费的形式来取得公共收入。政府收费要依据“受益 原则”，向公共场所或公共设施的使用者或享用者取得。未使用者或不使用者是 无需交费的。这就决定了政府以收费形式取得的资金数额不可能较大，显然是无 法抵付公共支出的需要的。 相比之下，政府通过课征税收的办法取得的公共收入，实质是人民将自 己所实现的收入的一部分无偿地转移给政府支配。因此在各种i 供选择的公共收 入形式中，经济学家特别推祟税收，视税收为最佳形式。 实际情况也是如此。自1 9 世纪末至今，在主要的经济发达国家中，如英 国、美国、法国，其税收收入一直占到公共收入的9 0 以e ( 2 0 世纪8 0 年代这 三国税收收入在公共收入中的比率分别是9 5 2 、9 3 4 和9 9 j ) 。只有 在战争或经济衰退严重时期，由于政府往往要依靠大量借债解决公共支出的一部 分需要，税收的比重才可能因此而暂时有所降低。马克思曾明确指出：赋税是政 府机器的经济基础，而不是其他任何东西。美国著名经济学家保罗萨缪尔森在 其经济学一书中也作过这样的表述：“国家( 即政府) 需要钱来偿付它的账单， 它偿付支出的钱的主要柬源是赋税。”由此可见，税收是国家公共收入的主要支 # 。 二、税收的基本构成 ( 一) 税收的三个基本要素。不管什么样的税收，总离不开三方面的内 容，即向谁征税，对什么征税和征多少税。相应地，征税纳税主体、征税对象、 税率也就成为税收的三个基本要素。 i 、纳税主体，又称纳税人和纳税义务人。无论什么税，总是耍由有关的 纳税主体采承担。因此，纳税主体是税制构成的一项最基本要素。税法规定的直 接负有纳税义务的有自然人、法人或其他组织。自然人就是指个人；法人则是相 对于或区别于自然人来说的，它是指依法成立并能独立地行使法定权利和承担法 律义务的社会组织。每一种税都有关于纳税主体的规定，但往往存在重复、交叉 的现象。同一纳税人依法可能要承担多个税种的纳税义务 2 、征税对象，义称征税客体，即征税的目的物，也就是税法规定的对什 么征税。政府进行征税，仅仅规定纳税主体是不够的，还必须进一步规定对什么 东西征税。征税对象是各个税种之间相互区别的根本标志，也是税收制度中的核 心要素。征税对象决定各个单行税法不同的特点和作用。征税对象按其性质的小 同，通常划分为四大类，即流转额、所得额或收益额、财产及行为。 3 、税率。税率是应纳税额与征税对象之间的比例，是计算应纳税额的尺 3 、税率。税率是应纳税额与征税对象之间的比例，是计算应纳税额的尺 第一章税制改革的理论辨析 度，反映了征税的程度。在征税对象既定的情况下，税率的高低直接影响到国家 财政收入的多少和纳税人税收负担的轻重，反映了国家与纳税人之间的利益分配 关系。一般说来，税率越高，税收负担越重，政府的税收越多；反之，税率越低， 税收负担越轻，政府的税收越少。因此，税率是税法的核心要素，是衡量国家税 收负担是否适当的标志。税率主要有比例税率、累迸税率和定额税率三种基本形 式。 在说明税率形式的区别，先引入两个概念，即平均税率和边际税率。 所谓平均税率，指的是全部应征税额占征税对象数额的比例，可以用公 式表示为： 平均税率= ( 全部应征税征税对象数额) 1 0 0 式( 卜1 ) 所谓边际税率，指的是征税对象数额的增量中税额增量所占的比例，可 以用公式表示为： 边际税率= ( 全部应征税征税对象数额) * 1 0 0 式( 卜2 ) 运用上述两个概念，我们来看比例税率、累进税率。 ( 1 ) 比例税率。比例税率，就是对征税对象规定的征税比率不随征税对象 数额的变化而变化，而保持在一个不变的水平上。 ( 2 ) 累进税率。累进税率，就是按照征税对象数额的大小，规定不同等级 的税率，征税对象数额越大，税率越高。所以，在累进税率下，每一级税率也就 是相应级距的课税对象数额的边际税率。同时，由于边际税率随征税对象数额的 增加而上升，致使平均税率也呈现出同样的变化趋势，随着征税对象数额的增加 而上升。 ( 3 ) 定额税率。定额税率就是指按照征税对象的一定数量，直接规定一定 的税额。这种固定税额，即为税率，称作定额税率。 ( 二) 税法中的四个构成要素：纳税环节、纳税期限、纳税地点和税收 优惠。 1 、纳税环节。纳税环节是指商品在整个流转过程中按照税法规定应当缴 纳税款的阶段。纳税环节解决的就是在整个商品流转过程中征几道税以及在哪个 环节征税的问题。它关系到税收由谁负担、税款能否足额及时入库以及纳税人纳 税是否便利的问题。 2 、纳税期限。纳税期限是税法规定的纳税主体向税务机关缴纳税款的具 体时间。纳税期限是衡量征纳双方是否按时行使征税权力和履行纳税义务的尺 度，是税收的强制性和固定性特征在时间上的体现。除了法律、法规、规章规定 第一章税制改革的理论辨折 的特殊情况，在纳税期限之前税务机关不能征税，纳税人也不得在纳税期限届满 后拖延纳税。合理规定和严格执行纳税期限，对于国家财政收入及时入库起着重 要的保障作用。纳税期限一般分为按次征收和按期征收两种。在现代税制中，一 般还将纳税期限分为申报期限和缴税期限，但也可以将申报期限内含于缴税期限 之中。 3 、纳税地点。纳税地点是指缴纳税款的地方。纳税地点一般为纳税人的 住所地，也有规定在营业地、财产所在地或特定行为发生地。纳税地点关系到税 收管辖权和是否便利纳税等问题，在税法中明确规定纳税地点有助于防止漏征或 重复征税。 4 、税收优惠。税收优惠是指税法对某些特定的纳税人或征税对象给予免除部 分或全部纳税义务的规定，它包括减免税、税收抵免等多种形式，其实质内容就 是免除纳税人依法应当履行的纳税义务中的一部分。税收优惠按照优惠目的通常 可以分为照顾性和鼓励性两种，按照优惠形式可以分为税基式减免、税额式减免、 税率式减免三种。 三、税制改革理论的比较分析 税制改革是一项系统工程，既要对税制改革初始条件进行评估，又要对 税制改革方案的形成、实施以及税制改革所要实现的目标做出评价，同时还不能 忽视税制改革的步伐和时机选择。所有这些都有赖于规范的税制改革理论的指 导。然而，近几十年来，对于什么是良好税制的构成要素，经济学家众说纷纭。 2 0 世纪5 0 6 0 年代，居主导地位的理论是公平课税论( t h e o r yo fe q u i t a b l e t a x a t i o n ) ；到了2 0 世纪7 0 年代，出现了最适课税论( t h e o r yo fo p t i m a l t a x a t i o n ) 最近，财政交换论( t h e o r yo ff i s c a le x c h a n g e ) 的复兴和再次系统地 阐述，为考察税制设计和税制改革问题提供了另一种富有挑战性的观点。几十年 来，正是这三大理论对税制改革设计和实施方案直接或间接地产生着深远影响。 虽然这三种理论都属于规范理论，但它们影响税收政策的制定和税制改革方案设 计与实施的程度却不尽相同，对这三种规范理论进行比较分析，目的在于廓清指 导2 0 世纪8 0 年代起席卷全球税制改革的理论思路。 ( 一) 公平课税论 学术界在衡量课税或纳税是否公平上有两种主张，一种是受益原则，即 谁受益谁纳税；另一种是能力原则，即按能力纳税。受益原则的突出特点是把预 算的收入与支出直接联系在一起，也就是说，根据纳税人从政府提供的特定服务 ( 支出) 中受益的情况，收取定的费用或税收，故政府可以最大限度地利用使用 者付费( u s e rc h a r g e s ) ，为其提供服务融资。可是，鉴于受益原则存在三大缺陷， 第一章 税制改革的理论辨析 即人们可以采取“免费搭车”行为而不会“自愿”纳税，因共用品具有集体受益 ( 消费) 性而无法确定谁受益多少，再加上按受益原则设计的税种具有很大的扭曲 性，故在现实生活中受益课税原则不可行。 现在所说的公平课税论( t h e o r yo fe q u i t a b l et a x a t i o n ) 最初起源于亨 利西蒙斯( s i m o n s ，1 9 3 8 ) 的研究成果。西蒙斯的哲学思想根植于古典自由主义， 强调个人自由是基本价值观，然后才是公平。他的经济纲领需要的是政治干预经 济生活最小化，认为政府有其重要作用，但必须提供的服务是私人部门不能有效 提供的服务，并通过再分配产生更大的公平。政府在设计和改革税制时，必须建 立这样一种课税方法，这种方法既能按照公平原则筹措资金，又能限制政治程序 对市场经济的干预。在西蒙斯看来，实现这种双重目标的课税方法，关键在于选 择适当的税基。于是，他根据黑格( h a i g ，1 9 2 1 ) 和香兹( s c h a n z ，1 8 9 6 ) 的研究成 果，构想出综合所得概念和综合税基概念。 ( 二) 最适课税论 最适课税论( t h e o r yo fo p t i m a lt a x a t i o n ) 的起源可以追溯到古典经济 学家j s 穆勒首次提出的“牺牲”学说。穆勒( m i l l ，1 8 1 7 ) 认为，税收公正 要求每个纳税人都要承担同等的牺牲。在埃奇沃斯和皮古之后，现代福利经济学 将牺牲解释为效用的损失，并提出边际效用相等适宜作为使税收引起的总牺牲最 小化的原则。 最适课税论具有明显的功利主义基础，使用的是广义功利主义社会福利 函数( g e n e r a l i z e du t i l i t a r i a ns o c i a lw e l f a r ef u n c t i o n ) ，强调的是理论的 精确性而不是公平课税论所主张的实际操作性。 简单地说，最适课税论是研究如何以最经济合理的方法征收某些大宗税 款的理论。站在税制结构的角度而言，就是以怎样的方式、方法对应税行为和结 果合理征税。从课税原则上说，这个问题自亚当斯密以来就有不同看法，如斯 密主张以平等、确实、便利、最少征收费用4 项内容为原则。不过，只从课税原 则上来罗列，其结果将会产生怎样的税制结构尚不能明确。人们从事经济活动， 即家庭从消费和闲暇中获得最大限度的满足，企业从生产经营活动中获得最大限 度的利润，兼顾到这些方面的利益的税收制度应当是怎样的呢? 最适课税论就是 以资源配置的效率性和收入分配的公平性为准则，对构建经济合理的税制结构进 行分析的学说。 ( 三) 财政交换论 财政交换论最初起源于魏克塞尔( w i c k s e l l ，1 8 9 6 ) 关于财政学的自愿交 第一章税制改革的理论辨析 换理论，以及布伦南与布坎南( b r e n n a na n db u c h a n a n ，1 9 8 0 ) 等对这一传统理论 的现代研究成果。魏克塞尔在他1 8 9 6 年的专题论文财政理论研究中，对“公 平”税制进行了设计，这种“公平”税制的理论基础是边际效用理论在公共部门 的应用。他认为，税收通过政治程序对个人或利益集团进行分配，应当求得国家 付给个人的边际效用等于个人因纳税而损失的财富的边际效用。换一个角度来 说，纳税人根据自己对共用品数量的效用判断和承担相应的税收份额的意愿，在 交换中选择最佳的共用品数量和税收份额配对，达成一种每个参与者都能一致接 受的协议。应该说，这种财政交换论为现代公共选择理论的形成奠定了基础。 四、博弈分析中的税制优化 税收征纳过程中，政府与纳税人之间存在税收博弈。而税制的变迁也是 在博弈中产生的，税收的博弈促进税制的不断优化。税收是政府取得财政收入满 足其支出需要的重要保证，离开税收政府将无法运作。政府必须通过一定的形式 和方法来取得税收收入。政府要多收税，纳税人要少缴税，就形成了税收征纳过 程中政府与纳税人之间的税收博弈。由于税收博弈的存在，政府对什么征税、征 多少税、如何征税，不仅仅取决于政府的选择，还取决于纳税人对此的反应和策 略行为选择。 ( 一) 税收博弈与税制优化 税制变迁从本质上说是在税收博弈中对税制不断优化的结果。税收制度 是税收博弈双方政府与纳税人共同遵守的行为规则，在这一规则下双方都会 最大限度地实现自身的利益或自身利益的最大化。当在现行税制下自身的利益无 法得到满足或由于现行税制的低效运行将会损害税收博弈参与人的利益，这就出 现了如前所述的税制非均衡，税收博弈的各参与人就会提出对现行税制进行优化 和改革的要求，建立起符合博弈参与人利益要求的新的税收制度。这是税收博弈 促进税制优化的一个方面。 税收博弈的大前提是社会成员必须向政府纳税。税收是政府取得收入的 主要工具，又是政府实旌宏观调控的重要手段，政府作为税收制度的供给者，其 税制的设计和政策选择都是从这两点出发，并努力实现这两方面的目标。税收收 入目标和宏观调控目标的实现归根结底是通过政府取得既定规模的税收收入来 实现的。那么，由于税收博弈关系的存在，税收的政策目标能否实现，不仅取决 于政府税制设计中策略选择，还取决于纳税人的策略行为选择。税收制度及政策 实施中将在多方面受到纳税人行为的影响： 1 、由于追求自身利益最大化的内在动力，即使是在完善的税制下纳税人 也会尽可能地少交税；在现行税制的框架内纳税人会充分利用各种手段来使自己 第一章 税制改革的理论辨析 的“税收损失”尽可能的小。纳税人的这一行为选择将直接减少政府税收收入。 2 、面对税收的征缴，纳税人通过调整自己的各种经营行为，以使自己的 经济行为不属于税收的课征范围或尽可能的少交税。 3 、市场中各经济行为主体的经济活动有着密切的联系，而税收的影响又 是广泛的。一个行为主体对经济活动的调整可能会影响到其他行为主体经济行为 的选择和经济活动安排，从而使税收的征收面对更为复杂多变的经济环境。 4 、任何情况下的税制选择不可能使税收博弈的参与者都满意或满足，反 对者总是存在的。当不满意者或反对者较少时，税收制度仍然能够正常运行，当 不满意者和反对者众多时，税制的运作将受到阻碍。在对现行税制存在个别参与 人不满意或不满足的情况下，其有可能采取一些变通措施来解决自己面临的问 题，个别参与人的变通措施对税收政策目标实现的影响不大，但更多的参与人或 所有的参与入都采取变通措施的情况下，将使税制的目标难以实现。 5 、一项新税收制度的确立在实施之初往往会取得较好的效果，即使存在 反对者但对税制的整体运行影响不大。当现行税制反对者众多时，或者由于税收 博弈是一种重复博弈，在多次博弈之后，纳税人采取更多的策略来应对税收征管 的情况下，将加大税收征管的难度，增大税收成本；纳税人及相关参与人采取的 变通措施越多则税收征管的成本就越高，税收征管的难度就越大。 ( 二) 对税制优化的要求 上述情况的存在都会使税收制度处于非均衡状态，对税制实施优化，推 动税制的变迁己不可避免。为此，也对税制优化提出了要求： 1 、税制的设计和调整不仅要充分考虑政府的税收政策目标，还要充分考 虑纳税人的利箍目标；考虑到纳税人在税制实施中有可能采取的减少税收负担的 各种对策选择；考虑到这些对策选择对税制实施带来的影响。不能只以政府的目 标作为税制及税收政策选择的惟一依据，不能对现实的征管水平有过高的估计， 不能将税制的缺陷，哪怕是小的缺陷指望通过税收征管来弥补。这样，在税制设 计中既要保证纳税人必要的利益，又要使税制的设计更加完善，不能因对纳税人 估计不足而使税制存在较多的漏洞，导致既定的收入目标难以实现。 2 、博弈中各参与人对对手的信息掌握的越全面、越完整，博弈中的获胜 率就越高。在税收博弈中政府为了更好地实现其收入目标和调控目标，在税制设 计中必须尽可能全面、完整地了解和掌握纳税人的各种信息，信息越充分、全面， 税制的设计就越完善，也就越有利于政府税收政策目标的实现。在信息全面、完 全的条件下税制的设计和税收政策的选择