（公共管理专业论文）市场经济体制下税务代理制度研究.pdf

摘要 所谓税务代理制度就是关于由社会中介机构( 代理机构) 、代理人员接受纳 税人委托，为纳税人办理纳税申报、结算清缴、垂我检查等涉税事硬的规章制度。 在税务代理试行办法中所称税务代理，是指税务代理人在法律规定范围内， 受纳旗人、据缴义务入的委托，代为办理税务事宣熬各矮行为的总称。 税务代理业是一项受托代理业务，委托人是国家税务机关、纳税人和扣缴义 务人；接受委托的( 甓受托单位窥个人) 是代理机构和代理人员。有一定数量以 上代理人员就可以申请成立税务代理机构。代理机构的形式有税务师事务所、会 计师事务所、税务咨谗公司等。代理机构帮代理人员具有独立予税务机关和纳税 入之外的第三者身份，所以更典客观公正性，应该同时维护国家税务机关、纳税 人或扣缴义务人的合法权益。 建立税务代理制度，对发展社会主义市场经济、转换税务梳关酌行政职能、 保证税收征收管理法的顺利实施、巩固改革开放及税制改革的成果都是十分必要 的。中华人民共和溪税收征收管理法第，k 十九条翘定：“纳税人、扣缴义务入 可以委托税务代理人代为办理税务事宜”，国务院颁布的实施细则对税务代理问遂 也作出了具体蕊定，实施缨刚阍时授投国务院税务主管部门青4 定具体的税务代理 规则。此后，国家税务总局制定了一系列的有关规定。因此，这些法律、行政法 规和部门规章是我国税务代理工作的法律依据。 税务代理楚一种统称，通常包括税务代理和税务咨询两个摹本方面。世界各 国的税务代理与税务咨询主要有两种撼本模式：第一种足以美鼹和法孱为代表的 松散型模式。其基本特点是出注船会计帮( c p a ) 兼容税务代理咨谗业务。第二 种是以日本和韩国为代表的集中型模式。其基本特征是除了会计师事务所承办传 统的会计财务报表签涯业务外，还建立专门化斡税务代理撬构。 关键诵：市场经济；税务代理：闷题；对策 h 童塑釜童堡塑三垒丝垒翼塑璧竺圣 a b s t r a c t t h es o c a l l e d c o r r e s p o n d e n e ys y s t e mo ft a xa f f a i r s m e a n st h es e to fr u l e sa n d r e g u l a t i o n so nt h ei t e m sc o n c e r n i n gt a xw h e nas o c i a li n t e r m e d i a r i e s ( a g e n c y ) o r a g e n t ，t r u s t e db yat a x p a y e r ，m a k e st a xd e c l a r a t i o n ，t a xs e t t l e m e n t ，t a xp a y m e n t ，a n d s e l f - c h e c k t a x c o r r e s p o n d e n c y d e f i n e d i n p r o p o s e dr e g u l a t i o n s o nt a x c o r r e s p o n d e n c y r e f e r st ot h ef l o o r b o a r do fc o m m i t m e n t st h a tt h et a xr e p r e s e n t a t i v e m a k e sc o n c e r n i n gt a xa f f a i r s ，w i t h i nt h er a n g eo fl a wa l l o w a n c e ，w h e nt r u s t e db ya t a x p a y e ro rw i t h h o l d i n ga g e n t t h ei n d u s t r yo ft a xc o r r e s p o n d e n c yi sa ne n t r u s t e da g e n c yb u s i n e s s t h et r u s t o r m a yb et h en a t i o n a lt a xa u t h o r i t i e s ，t a x p a y e ro rw i t h h o l d i n ga g e n t t h ea c c e p t e ro fa c o m m i s s i o n ( o rau n i to ra ni n d i v i d u a l ) r e f e r st ot h ea g e n c yo ra g e n t w h e nt h ea g e n t s r e a c hac e r t a i nn u m b e r ，at a xa g e n c ym a yb ee s t a b l i s h e du p o na p p l i c a t i o n t h ef o r m s o fa g e n c yi n c l u d et a xa c c o u n t i n gf i r m ，p u b l i ca c c o u n t i n gf i r m ，t a xc o n s u l t i n gf i r m ， e t c 。a na g e n c yo ra g e n t ，a st h et h i r dp a r t yi n d e p e n d e n tf r o mb o t ht h et a xa u t h o r i t ya n d t h et a x p a y e r ，s h a l lb eo b j e c t i v ea n df a i r ，a n dt a k eu pf o rt h el a w f u lr i g h t sa n di n t e r e s t s o ft h en a t i o n a lt a xa u t h o r i t i e s ，t a x p a y e ra n dw i t h h o l d i n ga g e n t t h e r e f o r e ，i ti sn e c e s s a r yf o ru st oe s t a b l i s ht h ec o r r e s p o n d e n c ys y s t e mo ft a x a f f a i r si no r d e rt od e v e l o ps o c i a l i s tm a r k e te c o n o m y ，t r a n s f o r ma d m i n i s t r a t i v e f u n c t i o no ft a xa u t h o r i t i e s ，g u a r a n t e et h es u c c e s s f u li m p l e m e n t a t i o no ft a xc o l l e c t i o n a d m i n i s t r a t i o n ，a n dc o n s o l i d a t et h ef r u i t so fr e f o r ma n do p e n i n g - u pp o l i c ya n dt a x r e f o r m 。i ti ss t i p u l a t e di nt h ee i g h t y n i n t hc l a u s eo ft a xc o l l e c t i o na d m i n i s t r a t i o no f t h epr c t h a tt h et a x p a y e ra n dt h ew i t h h o l d i n ga g e n tc a nt r u s tat a xr e p r e s e n t a t i v et o m a k ec o m m i t m e n t so nt a xa f f a i r so nt h e i rb e h a l f t h ei t e m sc o n c e r n i n gt a x c o r r e s p o n d e n c ya r ef o r m u l a t e di nt h ed e t a i l e dp r o v i s i o n so f e n f o r c e m e n tb yt h es t a t e d e p a r t m e n t ，w h o s eb r a n c hi nc h a r g eo ft a xa f f a i r su p o nt h ea u t h o r i z a t i o no ft h e d e t a i l e dp r o v i s i o n sf o r m u l a t e dd e t a i l e dr e g u l a t i o n so nt a xc o r r e s p o n d e n c y a n dl a t e r t h en a t i o n a le x c i s eo f f i e ea l s om a d eas e r i e so fr e l a t i v ep r o v i s i o n s a i lt h el a w s ， a d m i n i s t r a t i v er e g u l a t i o n sa n dd e p a r t m e n tp r o v i s i o n ss e r v ea st h el e g a lg r o u n df o rt h e t a xc o r r o s p o n d e n c y a sag e n e r a ln a l t l e ，t a xc o r r e s p o n d e n c yi n c l u d e st a xa g e n c ya n dt a xc o u n s e l i n g 。 t h et w om o d e so ft a xa g e n c ya n dt a xc o u n s e l i n ga l lo v e rt h ew o r l da r e ：t h ef i r s ti s l o o s e t y p em o d e ，c h a r a c t e r i z e db yu s a 。a n df r a n c e ，w h o s eb a s i cf e a t u r ei st h a tt h e i r n l c p ai sc o m p a t i b l ew i t hc o u n s e l i n g t h es e c o n di st h ec e n t r a l i z e dm o d e ，c h a r a c t e r i z e d b yj a p a na n dk o r e a ，w i t ht h ef e a t u r eo ft h ee s t a b l i s h m e n to fs p e c i a l i z e dt a xa g e n c i e s b e s i d e st h et r a d i t i o n a lc e r t i f i e df i n a n c i a ls t a t e m e n tb yt h ea c c o u n t a n t k e yw o r d s ：m a r k e te c o n o m y ：t a xa g e n t ；p r o b l e m ；s o l u t i o n 湖南大学 学位论文原创性声明 本人郑重声明：所呈交的论文是本人在导师的指导下独立进行研究所取得的 研究成果。除了文中特别加以标注引用的内容外，本论文不包含任何其他个人或 集体已经发表或撰写的成果作品。对本文的研究做出重要贡献的个人和集体，均 已在文中以明确方式标明。本人完全意识到本声明的法律后果由本人承担。 作者签名： 联叨 狄日期：加j 年。月加日 学位论文版权使用授权书 本学位论文作者完全了解学校有关保留、使用学位论文的规定，同意学校保 留并向国家有关部门或机构送交论文的复印件和电子版，允许论文被查阅和借阅。 本人授权湖南大学可以将本学位论文的全部或部分内容编入有关数据库进行检 索，可以采用影印、缩印或扫描等复制手段保存和汇编本学位论文。 本学位论文属于 作者签名： 导师签名： l 、保密口，在年解密后适用本授权书。 2 、不保密囤。 ( 请在以上相应方框内打“4 ”) f 黏脉日期： 办如期： 伽t 口年0 月加日 刁孵名年，o 民旄b 公共管理硕士学位论文 1 1 问题的提出 第1 章绪论 税务代理制度是代理制度中的一项专门制度，其产生和发展以代理制度的产 生和发展为前提代理制度是商品经济高度发展的产物。随着代理制度的建立和 普遍推行，包括税务代理制度在内的各种专业代理制度在资本主义国家也得以普 遍建立和推行。不过，税务代理制度比代理制度的出现要晚1 0 0 多年，而且真正 规范运行是2 0 世纪4 0 年代以后的事情，距今只有半个多世纪。在一些社会主义 国家，税务代理制度至今还是空白。尽管我国改革开放、经济转型已有2 0 多年历 史，但税务代理制度在我国还只有短短十几年的历程。从税务代理制度的产生和 发展趋势来看，全世界税务代理制度的推行空间还很大。 税务代理作为社会中介服务的一个重要门类，是社会分工所产生的规模效益 渗透到第三产业的必然结果。从一些发达国家税务代理的产生和发展来看，税务 代理行业的形成顺应了经济发展的规律，是经济繁荣和社会进步的的标志。它在 西方发达国家已经存在了几十年，甚至上百年，基本形成了比较完整的制度体系。 税务代理制度在发达资本主义国家被视为自然存在的一项经济制度，为有效 地配置税收资源发挥积极作用。2 0 多年来，随着我国改革开放，社会经济发生了 重大变化。我国市场经济体制基本形成，各种适应市场经济需要的产业应运而生， 税务咨询与税务代理正是在这种历史条件下产生并发展起来的。随着我国市场经 济体制的建立和发展，纳税户数和应税业务量大大增加，据国家税务总局统计， 2 0 0 5 年全国共入库税款3 0 8 6 6 亿元( 不含关税和农业税收) 比2 0 0 4 年增长2 0 ， 增收5 1 4 8 亿元。这是我国税收收入首次突破3 万亿元。在这种情况下，税务 干部忙于日常的核税和开缴款书，因而人力大为紧张，无暇顾及纳税检查和整理 纳税资料等。为了准确、及时办理纳税事宜，税务机关、纳税人、扣缴义务人借 助税务代理人代为办理纳税事宜，就成为一种必然的客观需要。 1 2 国内外研究现状分析 税务代理制度在一些国家尽管已有几十年甚至上百年的历史，从法律的角度 对税务代理制度也有一些研究和剖析，但从经济理论的角度对税务代理制度的起 源、产生、演变规律和制度效应等方面进行研究还不太充分，某些方面还存在空 白，正因如此，有些国家特别是经济转型国家在面临如何建立和建立什么样的适 l l l 中国经济时报，2 0 0 6 年1 月2 日 市场经济体制下税务代理制度研究 合国情的税务代理制度等问题时，就缺乏足够的理论指导。因此，包括我国在内 的许多经济转型国家近些年来在建立和推行税务代理制度时存在两种方式：一是 “摸着石头过河”，不得不经过曲折和走弯路，存在制度实施成本过高现象；二是 照搬照抄美国或日本等国家的税务代理制度，由于与本国实际情况存在差异，制 度运行成本同样不低，有些甚至出现税务代理制度成本大于税务代理制度收益的 情况，违背制度创新的基本规律，经历了不少教训。这种情况与经济转型国家由 于缺乏转型经济理论的指导而导致转型失败的情况一样。传统经济理论只告诉我 们市场经济体制是有效率的体制，是配置资源的有效方式，计划经济体制则是无 效率的，因此，计划经济体制必须向市场经济体制转变，但是究竟如何转变和过 渡，则没有现成答案。对于这种状况，盛洪在为其主编的中国的过渡经济学 一书的序言中写到，他说“对于正统经济学来说，近年来在原计划经济国家中发生 的市场化改革，与其说是胜利，不如说是挑战。所谓胜利是指亚当斯密开创的经 济自由主义传统的胜利，要强调市场的作用，强调个人的经济自由，强调要抑制 政府的作用。然而，尽管亚当斯密本人有着深远的历史眼光，在他之后逐渐形 式化的正统经济学却缺少动态特征，它只告诉人们应该怎样，却没有告诉人们如 何怎样，它一般只进行在既定制度安排下的成本一收益分析，却很少研究制度变 革过程中的经济学问题。由于存在这一缺陷，不少人以为只要选择对了目标模式， 改革就大功告成了。但不同国家的改革实践及其不同的后果，提醒我们认识到， 市场化改革的更为重要的问题，是如何改革的问题，这正是正统经济学所不能解 释和没有解决的问题”。【l l 鉴于此，目前经济理论界一批学者对经济转型国家的实 践进行广泛的理论概括，正在开创经济转型理论研究的各个领域。 税务代理制度在我国还只有十几年的历史，国内对税务代理制度的研究还只 是近几年的事情，目前主要还处于理论引进和一般性的论述阶段。例如，顾小波 的文章从各国税务代理制的主要内容看我国税务代理的发展方向；吴燕的税 务代理的国际比较；马超飞、经庭如的从日本税务援助的实施，广谈如何进一 步完善我国税务代理制；刘力龙、汪吴的韩国税务代理特点及启示；刘峥、 周开君的比较与借鉴：各国税务代理制度的考察与启示等文章，对西方国家 税务代理制度的介绍及对我国税务代理的借鉴都发挥了重要作用。2 0 0 4 年1 1 月 1 3 日一1 4 日全国首届税务代理高峰论坛在北京召开。税务代理行业有关领导、国 际知名会计公司专家及国内业界精英几百名参会者齐聚北京，共商税务代理发展 大计。会议讨论了我国税务代理的发展趋势及走向；国际知名会计公司税务服务 市场的战略安排、推广策略及风险控制；税务代理的品牌战略与营销思路；国内 事务所如何设计业务阶梯，实现从低端业务向高端业务的延伸；税务师事务所如 i l 】盛洪：中国的过渡经济学 上海三联书店。上海人民出版社，1 9 9 5 年 2 公共管理硕士学位论文 何进行市场细分，开拓专业服务领域：税务代理的立法安排及内容解读；国内税 务师事务所如何应对挑战。走市场化道路? 等等问题。更令人欣喜的是，为加强 注册税务师行业监管，国家税务总局2 0 0 6 年1 月颁布了注册税务师管理暂行办 法，自2 0 0 6 年2 月1 日起施行。这对于进一步规范我国税务代理制度具有重大 意义。本文选择税务代理制度作为研究对象，一是对我国税务代理制度的产生、 变迁和发展等一系列问题进行全新的理论概括，分析和寻求税务代理制度建立和 演化的一般规律；二是结合我国税务代理制度的实践，分析和概括我国随着市场 经济体制的确立，在税制改革逐步完善的背景下，如何借鉴其他国家税务代理制 度的成功经验，从而建立和推行适合我国国情的税务代理制度。从这个角度来讲， 研究建构适应市场经济体制的税务代理制度具有重要的现实意义。 i 3 研究税务代理制度的相关理论和方法 尽管这项研究带有一些创新，但这项研究工作的开展，离不开许多基础理论 的支持，如马克思主义经济学和税收理论等，正因为有这些理论的指导，才最终 形成本文的研究逻辑思路和基本框架。 本文研究工作的起点是基于前人的研究成果，也就是基于目前已有的一系列 研究文献所提供的思想与理论，没有前人的研究工作为基础，对本人来说也就很 难形成自己的研究视角与思路。研究作为一个过程，常常是相互影响的，脱离了 前人的研究成果，研究就无法进行。基于此，本文的研究采取如下方法进行。一 是收集资料。通过各种途经查阅、收集和整理有关资料。二是实地调研。选择具 有代表性的税务师事务所三到五个进行实地调查研究，从中发现我国目前税务代 理存在的主要问题，从而获得我国税务代理制度研究的第一手资料。三是课题构 思。在资料收集和实地调研的基础上，对收集和调查得到的有关税务代理制度的 资料进行综合、整理，构思整个课题研究的基本结构，形成课题基本观点。四是 撰写课题研究论文，完成本课题的研究任务。 1 4 本文研究内容简介 本文共有五章，第一章为绪论部分。本章主要是提出问题，即在简要回顾税务 代理制度的产生和演变历史的基础上，对在现行情况下为什么要研究税务代理制 度进行了回答，阐述了研究税务代理制度的理论和现实意义。 第二章：税务代理概述。本章对税务代理制度的内涵，建构适应市场经济体 制税务代理制度的必要性进行了分析和论述，在此基础上，弄清了适应市场经济 体制税务代理制度的基本模式及特征原则。 第三章：我国税务代理的现状及存在的主要问题。本章对税务代理的法律、 3 市场经济体制下税务代理制度研究 法规建设状况；税务代理机构状况：税务代理业务状况；国内中介机构在税务 代理供给中的优势与不足；税务代理人员队伍状况等进行了介绍。同时指出我 国目i j 税务代理存在的主要问题有税务代理率较低、税务代理事务所规模小、 发展很不平衡、税务代理定位不清、税务代理法律法规很不健全、税务代理工 作中还存在着强令代理、指定代理和介绍代理等问题。 第四章：各国的税务代理制度及对我国的启示。本章在概括分析国外税务代 理制度演变、特征和类型的基础上，重点对日本、韩国、美国、法国的税务代理 制度进行了介绍，目的在于对税务代理制度理论进行求证和为我国建立税务代理 制度提供借鉴。最后，对国外税务代理制度的经验和启示进行了概括。 第五章：规范我国税务代理制度的对策建议。根据前面几章的理论和比较分 析，对我国税务代理制度的发展方向提出了见解，并提出了规范我国税务代理制 度的具体对策建议。 文章最后是结论部分。这一部分分析指出，税务代理行业作为具有涉税鉴证 与涉税服务双重职能的社会中介组织，已经成为促进纳税人依法诚信纳税，推动 我国社会主义税收事业发展的一支重要社会力量。从税务代理制度的产生和发展 趋势来看，我国税务代理制度的推行空问还很大。 4 公共管理硕士学位论文 第2 章税务代理概述 2 1 税务代理制度的内涵 2 1 1 代理的内涵 税务代理制度是代理制度中的一项专门制度，其产生和发展以代理制度的产 生和发展为前提，要了解税务代理制度，首先必须弄清代理的内涵。 “代理”一词，在不同的法典和法规中有不同的解释。辞海解释为“以他人 名义，在授权范围内进行直接对被代理人发生法律效力的法律行为”。 中华人民 共和国法律集注( 1 9 9 2 年版) 中，将代理表述为：代理人根据被代理人的委托 或代理权，以被代理人名义实施民事法律行为，其后果直接归属于被代理人的行 为。中华人民共和国民法通则第六十三条规定：公民、法人可以通过代理人 实施民事行为。代理人在代理权限内，以被代理人的名义实施民事法律行为。被 代理人对代理人的代理行为，承担民事责任。因此，所谓代理是指代理人以被代 理人的名义在代理权限内进行直接对被代理人发生法律效力的法律行为。 代理制度作为一项法律制度，是商品经济高度发展的产物。新中国成立后相 当长的历史时期内，没有充分注重发展商品经济，受封建小商品经济和自然经济 的影响，很多事物均由自己办理，在民法通则颁布以前我国并没有建立起代 理法律制度。直到1 9 8 6 年颁布的民法通则在总结我国代理关系的实践基础上， 较为集中地规定了代理制度的原则和法律规范，从而使我国代理制度逐步建立起 来。 随着代理制度的建立和普遍推行，包括税务代理制度在内的各种专业代理制 度在资本主义国家也得以普遍建立和推行。不过，税务代理制度比代理制度的出 现要晚1 0 0 多年，而且真正规范运行是2 0 世纪4 0 年代以后的事情，距今只有半 个多世纪在一些社会主义国家，税务代理制度至今还是空白。尽管我国改革开 放、经济转型已有2 0 多年历史，但税务代理的产生和税务代理制度的正式运行， 还只有短短十几年的历史，在我国还是一项新兴事业。但从税务代理制度的产生 和发展趋势来看，税务代理制度在我国的推行空间还很大，作为市场经济产物的 税务代理制度必将以更快的速度和更大规模在我国广泛开展起来。 2 1 2 税务代理的概念 民法通则依照代理权产生的根据不同，将代理分为委托代理、法定代理和指 定代理。税务代理是代理业的一个组成部分，具有代理业的一般共性，是一种专 市场经济体制f 税务代理制度研咒 项代理，属于民事代理中委托代理的一种。因此，注册税务师必须通过委托人的 委托和授权才能以委托人( 被代理人) 的名义进行税务事宜的代理。 所谓税务代理制度就是关于由社会中介机构( 代理机构) 、代理人员接受纳 税人委托，为纳税人办理纳税申报、结算清缴、自我检查等涉税事项的规章制度。 在税务代理试行办法中所称税务代理，是指税务代理人在法律规定范围内， 受纳税人、扣缴义务人的委托，代为办理税务事宜的各项行为的总称。 税务代理业是一项受托代理业务，委托人是国家税务机关、纳税人和扣缴义 务人；接受委托的( 即受托单位和个人) 是代理机构和代理人员。有一定数量以 上代理人员就可以申请成立税务代理机构。代理机构的形式有税务师事务所、会 计师事务所、税务咨询公司等。代理机构和代理人员具有独立于税务机关和纳税 人之外的第三者身份，所以更具客观公正性，应该同时维护国家税务机关、纳税 人或扣缴义务人的合法权益。 税务代理在发达国家早已成为税收管理的实践，但在我国还是一项新兴的税 收业务活动。在此之前，国有企业的税款实现“三白纳税”，但与税务代理业中的 纳税人三自纳税不同，即由企业自行计算、自行申报、自行到金库缴税，税务机 关负责日常和定期检查。随着我国市场经济体制的建立和发展，纳税户数和应税 业务量大大增加，以致税务人员忙于核税和开缴款书，无暇顾及检查，在这种情 况下税务代理应运而生。我国目前正在开展的税务代理，是由社会中介机构运用 会计和税收专业知识，代理纳税人( 或扣缴义务人) 计算审核，向金库解交税款， 并办理其他涉税事项。这是我国税收征管改革的重大举措。税务代理的推行，将 大大提高税收征管的效率和质量。 2 2 建构适应市场经济体制税务代理制度的必要性 2 2 1 市场经济及我国市场经济的本质特征 市场经济是承认并维护个别利益的经济。什么叫市场经济呢? 目前经济理论 界众说纷纭，莫衷一是。有人说，市场经济就是私有制的经济：有人说，市场经 济就是价值经济。还有的说是自发性的经济、竞争的经济、优胜劣汰的经济、信 用经济、法制经济等等。应当说，这些说法都有一定道理。包括“私有制”的说法。 但是这些说法都像是“瞎子摸象”，都只触及一个局部，都没有总体的概括力。 什么是市场经济? 简单地说，市场经济就是按等价原则进行交换的经济。我 国是社会主义国家，实行的是社会主义市场经济。社会主义市场经济除了具有市 场经济的一般特征之外，还具有自己的本质特征。笔者以为我国社会主义市场经 济的本质特征是：第一，产权主体的社会化。我认为，传统计划经济体制一个最 基本的制度缺陷是国家作为单一的产权主体，我们搞改革，就是要从国家作为单 6 公共管理硕士学位论文 一的产权主体走向广大的老百姓都能够成为产权主体，真正实现产权主体的普遍 社会化；第二，社会分配的公正化。初次分配、微观分配讲求效率，再分配、社 会分配讲求的是公正；第三，经济、社会、政治生活的民主化。经济生活中强调 广大劳动者的参与机制；社会生活中强调广大公民的参与和监督机制；政治生活 中强调民主选举和民主监督机制。因此，我国的市场经济运行体制既要吸收西方 资本主义市场经济运行体制中的成功经验，吸取其失败的教训，又不能照抄照搬， 要从我国实际出发，建立适合本国国情的市场经济运行体制。 2 2 2 我国实行税务代理的必要性及法律依据 党的十四届三中全会做出的中共中央关于建立社会主义市场经济体制若干 问题的决定中指出，发展市场中介组织，发挥其服务、沟通、公正监督作用； 中介组织要依法通过资格认定，依据市场规则，建立自律性运行机制，承担相应 的经济责任，并接受政府有关部门的监督。这不仅为建立税务代理制度指明了方 向，而且说明在我国建立税务代理制度是十分必要的。因此，建立税务代理制度， 对发展社会主义市场经济、转换税务机关的行政职能、保证税收征收管理法的顺 利实施和巩固改革开放及税制改革的成果都是十分必要的。 1 实行税务代理的必要性 ( 1 ) 是社会主义市场经济发展的客观需要。2 0 多年来，随着我国改革开放， 社会经济发生了重大变化。我国市场经济体制基本形成，各种适应市场经济需要 的产业应运而生，税务咨询与税务代理正是在这种历史条件下产生并发展起来的。 随着我国市场经济体制的建立和发展，纳税户数和应税业务量大大增加( 据国家 税务总局统计，2 0 0 5 年我国入库税款首次突破3 万亿元人民币) ，使得税务干部 忙于日常的核税和开缴款书，。因而人力大为紧张，无暇顾及纳税检查和整理纳税 资料等，为了准确、及时办理纳税事宜，税务机关、纳税人、扣缴义务人借助税 务代理人代为办理纳税事宜，就成为一种必然的客观需要。税务咨询与税务代理 是一项社会中介服务性业务，涉及税务咨询人、代理人和委托人的切身利益。通 过咨询与代理机构或代理人的代理活动，可以使纳税人，扣缴义务人及时了解有 关税收法规信息，有利于纳税人、扣缴义务人在市场竞争中求得自身发展。 ( 2 ) 是依法治税的需要。随着改革开放的深入进行，经济结构、经营方式越 来越复杂，偷漏税和反偷漏税、避税和反避税的矛盾将日益突出，要求税务部门 的工作职能由征收管理型转向监督检查型。长期以来存在的“保姆式”税收征管模 式将不复存在，税务部门的主要精力将放在税收征管特别是稽查上，为了保证办 税程序民主化，必须建立相应的监督制约机制。由于税务代理处于相对独立和公 正的立场，它介入税收事务，就会在税收征管体系中建立起一种双向制约关系。 同时，随着税法的完善，为了保证门类繁杂的税收法律能够得到很好地贯彻实施， 7 市场绎济体制下税务代理制度研究 税务机关也需要有一个联结税收法律和社会公众的桥梁和纽带，并要求这个中介 既能胜任涉税业务，又容易为纳税人所接受。而税务代理机构恰好在这些方面具 有其他机构不可替代的作用，因而逐渐成为税收征管体系中不可缺少的部分。 ( 3 ) 是纳税人的客观要求。社会主义市场经济体制的确立，为税务代理提供 了理论基础和现实前提。市场经济体制的建立，使市场交易越来越活跃，市场竞 争越来越激烈，市场主体的联系越来越广泛，约束社会组织和个体行为的经济法 制也越来越健全。在这种条件下，人们的所作所为，无须做到事必躬亲，面面俱 到，往往需要借助他人的代理来进行活动，否则就可能寸步难行。这就需要大力 发展市场服务体系，充分发挥社会中介组织的咨询、协调、公证、监督等作用。 而税务代理机构及其从业人员所扮演的正是这样的角色之一。搞市场经济必然会 有竞争，而税收直接关系到纳税人的切身利益，影响到纳税人的竞争实力，而每 个纳税人又不可能及时准确了解和运用税法保护自己的合法权益，并且随着税收 征管体制的改革和人们纳税意识的增强，纳税人要由被动纳税变为主动纳税。原 来由税务部门担负的核税、开缴款书等事务性工作，将由纳税人自己来承担，纳 税人由于专业知识、核算水平、办税能力参差不齐，以及考虑到纳税成本和对自 身权益的保护，必然要向社会寻求中介服务，寻找精通税法，熟悉税收业务的专 业人员代为办理税收事宜，而实行税务代理不仅可以做到依法纳税及兑现税收优 惠政策，而且还节时省力，有利于纳税人集中精力搞好生产和经营。 ( 4 ) 是改革开放和税制改革的需要。我国实行的新税制是建立社会主义市场 经济体制的一个重要组成部分，它为我国市场经济调控体系的建立起到了重要作 用，也是我国税制与国际惯例接轨的重要标志。但是如何保证新税制的实施，如 何使新税制真正起到调控经济、促进经济运行和发展的作用，就取决于新税制的 征收管理体制的确立和正常运行。特别是1 9 9 4 年实行新税制以后，全面推行税务 咨询与税务代理制度已成为税收征收管理制度改革的一项重要任务。 ( 5 ) 是国家行政机关转换职能的需要。国家行政机关转换职能主要是通过精 简机构，分流人员，增加社会服务项目，从而减少一些事务性的工作，从而达到 加强宏观调控、提高行政效率的目的。税务咨询与税务代理制度可以促进税务机 关的职能转换，即从计划经济体制向市场经济体制管理方式转变，从税务机关的 行政直接征税方式向纳税人主动纳税方式转变，因而税务代理是非常必要的。 ( 6 ) 是保证税收征收管理法顺利实施的需要。新的税收征收管理法 要求摆脱计划经济与产品经济条件下各种管理模式的束缚，建立适应市场经济体 制的新的征管模式。为保证税收征收管理法的顺利实施，就必须建立征税、 纳税、代理相互制约的征管模式。税务咨询与税务代理制度的建立，不仅适应了 上述要求，而且对提高税收征收管理质量，推进依法治税具有重要意义。 2 实行税务代理的法律依据 8 公共管理硕士学位论文 中华人民共和国税收征收管理法第八十九条规定：“纳税人、扣缴义务 人可以委托税务代理人代为办理税务事宜”，国务院颁布的实施细则对税务代理问 题也作出了具体规定，实施细则同时授权国务院税务主管部f - j 制定具体的税务代 理规则。此后，国家税务总局制定了一系列的有关规定因此，这些法律、行政 法规和部门规章是我国税务代理工作的法律依据。 2 3 适应市场经济体制税务代理制度的基本模式及特征原则 2 - 3 1 税务代理的两种基本模式 税务代理是一种统称，通常包括税务代理和税务咨询两个基本方面。税务代 理是指税务代理人接受纳税人的委托，依法承办税务事宜；税务咨询是指税务咨 询人接受纳税义务人、税务机关以及其他当事人的委托，提供专业的智力服务。 通常情况下，往往是同一个委托人同时向同一个受托人委托税务咨询和税务代理 事项。所以税务代理和税务咨询二者又是密切联系的，甚至是共为一体的。世界 各国的税务代理与税务咨询主要有两种基本模式： ( 1 ) 以美国和法国为代表的松散型模式。其基本特点是由注册会计师( c p a ) 兼容税务代理咨询业务。在美国，全国有注册会计师2 0 万人，大大小小的会计师 事务所超过万家，其中跨国的大型会计公司就有2 5 家【l l 。其主体业务有两大项， 一是查账和会计财务报表的鉴证，在查账的基础上，为纳税人代办所得税申报是 一件顺理成章的事；另一项是财务与税务咨询，重点是为企业设计“税收筹划”。 税收筹划是指纳税人通过财务活动的安排，以充分利用税收法规所提供的包括减 税免税在内的一切优惠，从而取得最大的税收利益。 ( 2 ) 以日本和韩国为代表的集中型模式。其基本特征是除了会计师事务所承 办传统的会计财务报表鉴证业务外，还建立专门化的税务代理机构。1 9 4 2 年，日 本制定税务代理士法，1 9 5 1 年修订为税理士法，规定税理士事务所的主 要业务是税务代理：进行税务磋商，也就是税务咨询：制作税务报表。归纳起来 实际上就是税务代理和税务咨询两个方面。日本有8 5 的工商企业纳税事项是委 托税理士事务所代办的：另外，日本税理士事务所还承担了大量的原先由税务机 关办理的事务性和服务性工作。韩国和我国的台湾也采取了大体相似的税务代理 制度。 税务代理在我国还是一项新兴事物，从初创到推行，迄今为止还只有短短十 几年的历史，加之我国税收法制建设时间也不长，税收法律、法规还有许多不完 善的地方，依法治税的社会经济环境还有待于进一部改善。同时，政治上我国又 是一个单一制即中央集权国家，而不是联邦制国家，所以从长远来看，我国税务 川杨森平：新编税务管理 暨南大学出舨杜，2 0 0 3 年 9 市场经济体制下税务代理制度研究 代理总体上应该走也只能走集中型模式的路子，即颁布全国统一的税务代理法律 法规，统一规定和组织注册税务师考试，统一规定税务代理和税务师自律组织的 登记、注册和要求，统一组织税务代理行业的管理。 2 3 2 税务代理的基本特征 税务代理是一种特殊的民事代理，与一般民事代理相比具有以下五个方面的 特征： ( 1 ) 税务代理主体资格的特定性。在税务代理法律关系中，代理方必须是经 批准的具有税务代理执业资格的注册税务师和税务师事务所，不符合有关法律、 法规和规章规定条件的单位和个人，均不得从事税务代理业务；委托方必须是负 有纳税义务或扣缴义务的纳税人或扣缴义务人。 ( 2 ) 税务代理行为的法律约束性。税务代理对代理人和被代理人来说，都是 负有法律责任的契约行为，而不是一般意义上的事物委托或代办行为。代理人与 被代理人之间的关系通过代理协议、合同等契约确定，代理人依法行使税务代理 权限，依法从事税务代理业务。代理人从事税务代理活动过程中，必须站在客观、 公正的立场上行使代理权限，且其行为受税法及有关法律的约束。 ( 3 ) 被代理人税收法律关系的不可转嫁性。由于税务代理属于民事业务活动， 税务代理关系的建立，并没有改变也不可能改变代理人，包括纳税人和扣缴义务 人本身所固有的必须承担的税收法律责任，因此，不能因为代理人和被代理人之 间建立了税务代理关系，而转移或改变被代理人包括纳税人和扣缴义务人的税收 法律责任。在税务代理活动中产生的税收法律责任，不管是出自被代理人包括纳 税人和扣缴义务人的原因，还是出自代理人的原因，都应由被代理人包括纳税人 和扣缴义务人承担。但是，如果由于代理人发生过错，使纳税人和扣缴义务人造 成不必要的损失，纳税人和扣缴义务人可以通过民事诉讼程序向代理人提出赔偿 要求。 ( 4 ) 税务代理业务范围和内容的确定性。税务代理机构和注册税务师的税务 代理业务范围，由国家有关法律、行政法规和有关部门的行政规章确定，税务代 理机构和注册税务师不得超越规定的范围和业务内容从事不合法的税务代理活 动。税务代理的范围，即根据国家有关法律和法规的规定，允许税务代理机构和 注册税务师从事的业务内容主要有：办理税务登记、变更税务登记、和注销税务 登记；办理除增值税专用发票外的发票领购手续；办理纳税申报或扣缴税款报告； 办理缴纳税款和申请退税；制作涉税文书；审查纳税情况；建账建制，办理账务； 开展税务咨询，受聘税务顾问；税务行政复议；国家税务总局规定的其他业务等。 税务代理的形式是多种多样的。根据注册税务师资格制度暂行规定第2 l 条的 1 0 公共管理硕十学位论文 规定，注册税务师可以接受纳税人，扣缴义务人的委托，进行全面代理、单项代 理或常年代理、临时代理等。 ( 5 ) 税务代理的有偿服务性。税务代理是智能型科技与劳动相结合的中介服 务行业，税务代理机构和注册税务师依法从事税务代理业务，在直接服务于纳税 人和扣缴义务人的同时，依照代理人和被代理人双方事先签署的协议、合同等契 约，获取一定的报酬。因此，税务代理本着自愿原则，实行有偿服务，税务代理 人根据所代理业务的内容和复杂程度，收取一定的费用。 2 3 3 税务代理应遵循的基本原则 税务代理属于民事代理中的委托代理，是以纳税人、扣缴义务人的委托为依 据而发生的代理关系。这一代理关系既涉及委托人依法履行纳税义务、扣缴义务， 使合法权益受到保护，又关系到正确贯彻实施国家税收政策、法令，保证税收收 入。税务代理不同于一般的民事代理，代理关系的确定受代理资格、代理范围的 限制。首先，委托项目必须符合法律规定，税务代理人不得超越法律规定范围进 行代理，严禁代理偷税、骗税行为。其次，税务代理是一项政策性较强、法律约 束较高的工作，受托代理机构及专业人员必须具有一定资格。再者，注册税务师 承办业务必须由所在的税务师事务所统一受理。此外，税务代理关系的确立必须 签订书面委托代理协议书，不得以口头或其他形式确立，未经签订委托代理协议 书而擅自开展代理业务的不受法律保护。 的原则，以体现其服务宗旨和经营目标。 几点： 因此，开展税务代理业务需要遵循一定 税务代理应遵循的基本原则主要有以下 ( 1 ) 依法代理原则。开展税务代理业务必须依照税收法令和法规进行，不能 违反税法规定，这是一切税务代理活动的前提，也是税务代理必须遵循的行动准 则。首先，要根据税收征管法及其实施细则，以及 税务代理试行办法的 有关规定，代纳税人、扣缴义务人办理税务事宜，不能超越规定的范围。其次， 要划清税务代理和行政代理的界限。接受税务机关委托办理的事务性工作或特定 工作，如代售印花税票、代发税务报刊书籍，以及参与纳税检查等，均属于行政 代理，与税务代理不能混为谈。再者，在纳税人、扣缴义务人的税务事宜中， 如明确规定需由纳税人、扣缴义务人自行办理的，也不能接受委托进行代理，而 要严格按照法律、法规的规定办理。 ( 2 ) 自愿原则。税务代理行为发生的前提，必须是代理以及被代理双方自觉 自愿的。即纳税人、扣缴义务人有委托和不委托的选择权，有选择代理人的权利； 代理人也有选择纳税人、扣缴义务人的权利。纳税人、扣缴义务人与税务代理人 之间依法确立的代理关系是合同契约关系，不能以强迫手段或税务行政力量来促 市场绎济体制下税务代理制度研究 使税务代理，也不得以企业行政主管部门的权力干预代理合同签订。而只有在双 方自愿和合法的基础上订立契约，双方的税收法律关系才能有效确立。 ( 3 ) 客观公正原则。税务代理人作为社会中介组织，在实施代理过程中必须 站在公正的立场上，按照国家税收法律、行政法规的规定，以及税务机关依照法 律、行政法规所作出的决定，代理纳税人、扣缴义务人办理税务事宜。税务代理 人既要对委托人负责，又要对国家负责。代理行为必须符合国家法律规定，符合 委托人的合法意愿。这就要求税务代理人必须完全站在中介、客观、公正的立场 上行使代理权限，不能以降低代理标准去迎合委托人。代理人在其代理权限内， 独立行使代理权，不受其他机关、社会团体和个人的非法干预，在实施税务代理 过程中，在维护税法尊严的前提下，公正、客观地为纳税人、扣缴义务人代办税 务事宜，决不能因收取委托人的报酬而偏袒或迁就纳税人或扣缴义务人。 ( 4 ) 保守秘密的原则。由于代理工作的需要，税务代理人对委托方的生产、 经营情况，以及在业务中了解、掌握和取得的情况、资料、数据，凡涉及应保守 的秘密，必须为委托方严守秘密。这既是开展税务代理应该遵循的一项原则，也 是税务代理人不得违反的执业纪律。但如在代理业务中发现委托人涉及偷税抗税 问题，经劝阻无效的，税务代理人有权拒