（公共管理专业论文）电子商务税收问题的研究.pdf

中文摘要 电子商务随着计算机、网络和通信技术日新月异的发展和融合迅猛发展，对 全球经济一体化产生巨大的推动作用。作为不同于传统的贸易方式，由于电子商 务虚拟化、隐匿化、流动性等特点，对建立在传统的生产、贸易方式基础之上的 税收征管影响广泛，涉及到营业税、所得税、印花税等多个税种，给我国税收管 理提出新的而且相当严峻的挑战。如何为电子商务的发展营造公平、有序的税收 环境，充分发挥税收的宏现调控和为国聚财作用，为我国经济在新世纪的国际竞 争中争取有利位置，已经成为税收理论研究的一个重要课题。 本文主要研究了电子商务的概念、分类、特点；通过分析电子商务引起的税 收问题，对税收原则的影响；对现行的税制要素的动摇以及对现行的主要税种的 影响进而研究建立电子商务的标准、设立适应电子商务的税收法律、设计适应电 子商务的的税收制度，完善适应电子商务方式的税种，并且提出了对电子商务税 收管理的对策。 本文提出了电子商务的标准，以及在电子商务环境下应遵循的税收原则，提 出了适应电子商务的税收法律制度的建立、设计适应电子商务方式的税种并且对 从事直接电子商务行为以及间接电子商务行为涉及税种、征税办法加以研究，并 且认为在国际税收原则方面应坚持居民管辖权和来源地管辖权相结合的原则。在 日常征管方面对税务登记、纳税申报、发票管理等方面做适当的修改和调整，同 时完善相关配套措施。 关键词：电子商务；税收制度；税收政策 a b s t r a c t e l e c t r o n i cc o m m e r c eh a sw i m e s s e dar e m a r k a b l ep r o g r e s sw i t ht h er a p i d e v e l o p m e n ta n di n t e g r a t i o no fc o m p u t e r , n e t w o r ka n dc o m m u n i c a t i o nt e c h n o l o g y , w h i c hi nt u r ng r e a t l yp r o m o t e de c o n o m i cg l o b a l i z a t i o n d i f f e r e n tf r o mt r a d i t i o n a l t r a d i n gm e t h o d ，a n dw i t l ii t su n i q u ef e a t u r eo fb e i n gv i r t u a l ，h i d d e na n dm o b i l e ， e l e c t r o n i cc o m m e r c eh a sm a d eaw i d ei m p a c to nt h ee x i s t i n gt a xc o l l e c t i n gm e t h o d ， i n v o l v i n gb u s i n e s so p e r a t i o nt a x ，i n c o m et a xa n ds t a m pt a x , t h u sc r e a t e dan e wa n d t o u g hc h a l l e n g et oo u rc o u n t r y st a x a t i o na d m i n i s t r a t i o n , w h i c hw a se s t a b l i s h e du p o n t r a d i t i o n a lp r o d u c t i o na n dt r a d i n gf o r m s i no r d e rt ow i naf a v o r a b l ep o s i t i o nf o ro u r n a t i o n a le c o n o m yi ng l o b a lc o m p e t i t i o ni nt h en e wc e n t u r y , i th a sb e c o m ea n i m p o r t a n ts u b j e c tf o ro u rt a x a t i o nt h e o r yt os t u d yh o wt oc r e a t eaf a i ra n do r d e r l y t a x a t i o ne n v i r o n m e n tf o rt h ed e v e l o p m e n to fe l e c t r o n i cc o m m e r c e ，a n dm a k ef i l l lu s e o ft a x a t i o ns y s t e mt or e g u l a t ea n dc o n t r o lm a c r o e c o n o m y , a n dm i s ef u n d sf o rt h e g o v e r n m e n t , t h i sp a p e rm a d eac o n c i s ed e s c d p t i o no nt h ec o n c e p t , c l a s s i f i c a t i o na n df e a t u r e s o fe l e c t r o n i cc o m m e r c e b ya n a l y z i n gt h ep r o b l e m sc a u s e db ye l e c t r o n i cc o m m a r o g ， a n dt h ei m p a c to nt h ee x i s t i n gt a x a t i o np d n c i p l e s ，t a x a t i o ns y s t e mf a c t o r sa n dm a j o r t a xf o r m s t h i sa r t i c l ei sf o c u s e do nh o wt oe s t a b l i s he l e c t r o n i cc o l n i n e t c es t a n d a r d ，s e t u pa p p r o p r i a t et a x a t i o nl a w s ，b u i l du pt a x a t i o ns y s t e m sa n do p t i m i z et a xf o r m s ，t h u s p r o v i d e sas o l u t i o nf o re l e c t r o n i cc o m m e r c et a x a t i o na d m i n i s t r a t i o n i nt h i sp a p e r , t h ea u t h o rp r o v i d eh i se l e c t r o n i cc o m m e r c es t a n d a r da n dp r i n c i p l e s t ob ec o m p l i e dw i t hi nt h ee - c o m m e r e ee n v i r o n m e n t 。e s t a b l i s h m e n to ft a x a t i o nl a w s y s t e ma n dt a xf o r m s b ys t u d y i n gd i f f e r e n tt a xf o r m sf o rb o t hd i r e c ta n di n d i r e c t e l e c t r o n i ct r a d i n gb e h a v i o r s ，a n dt h e i rc o l l e c t i n gm e t h o d s ，t h ea u t h o rc o n c l u d e st h a ti n t h ec a s eo fi n t e r n a t i o n a lt a x a t i o nr e s i d e n t s t a xj u r i s d i c t i o na n ds o u r c et a xj u r i s d i c t i o n p n n c i p l e s h a l lb ec o m b i n e d f o rd a i l yt a x a t i o n a d m i n i s t r a t i o n ，a p p r o p r i a t e a m e n d m e n t sa n da d j u s t m e n ts h a l lb em a d ei nt a xr e g i s t r a t i o n ，l a xr e p o r t i n g ，i n v o i c e c o n t r o la n de r e ，m e a n w h i l eo p t i m i z i n gr e l e v a n tm e 髂u r e s k e y w o r d ：e l e c t r o n i cc o m m e r c e ；t a x a t i o ns y s t e m ；t a x a t i o np o l i c y 独创性声明 本人声明所呈交的学位论文是本人在导师指导下进行的研究工作和取得的 研究成果。除了文中特别加以标注和致谢之处外，论文中不包含其他人已经发表 或撰写过的研究成果，也不包含为获得墨壅盘茔或其他教育机构的学位或证 书而使用过的材料。与我一同工作的同志对本研究所做的任何贡献均已在论文中 作了明确的说明并表示了谢意。 学名：疡柳期：“年g 月9 学位论文版权使用授权书 本学位论文作者完全了解苤鲞盘堂有关保留、使用学位论文的规定。 特授权基鲞盘茎可以将学位论文的全部或部分内容编入有关数据库进行检 索，并采用影印、缩印或扫描等复制手段保存、汇编以供查阅和借阅。同意学校 向国家有关部门或机构送交论文的复印件和磁盘。 ( 保密的学位论文在解密后适用本授权说明) 学位论文作撇：五知 柳期“年g 月，7 日 导师签名： 签字日期：年月目 第一章绪论 第一章绪论 1 1 本文的研究背景与研究意义 进入2 0 世纪9 0 年代以来，随着计算机网络、通讯技术的日益发展，尤其是 i n t e r a c t 的普及和应用，一种崭新的商务形式一以i n t e r a c t 为应用平台的电子商务， 作为商业贸易领域中一种先进的交易方式，首先在以美国为首的西方发达国家以 几何级数的速度迅速发展，而后风靡全球。据统计，1 9 9 8 年，全球电子商务交 易总额为4 5 0 亿美元，1 9 9 9 年猛增到2 4 0 0 多亿美元，2 0 0 0 年达到3 5 4 万亿美 元，预计到2 0 0 5 年将上升到5 万亿美元。i b m 公司预测，到2 0 1 0 年，全球将 有5 5 的商业零售业务要通过互联网来完成。我国电子商务虽然起步较晚，但借 助经济强劲的增长势头，中国的电子商务也正以惊人的速度在发展。据2 0 0 6 年 4 月1 7 日中国商务部副部长廖晓淇在中国电子商务报告( 2 0 0 4 2 0 0 5 年) 发 布会上表明，2 0 0 5 年中国电子商务交易额达7 4 0 0 亿元，比上年增长5 0 ，网上 购物用户数量达2 2 0 0 万户，比上年增加6 0 0 万户。2 0 0 9 年全球的电子商务交易 总额有望突破9 0 0 亿美元，可以说电子商务前景诱人，可是在这巨大的增长势头 下，也从另一侧面反映了电子商务流失的数额决不是一个小数目。据中央电视台 经济频道报道，2 0 0 5 年我国电子商务领域损失的税款近6 0 亿元。 电子商务相对于传统商务而言是一次质的飞跃，一方面，电子商务突破了时 空的限制，促进了经济全球化发展的进程；另一方面，信息流动成为主要的商品 流动形式。然而，现行的税收政策、税收制度和税收征管是针对传统商务活动而 做出的，并不能完全适用于无论在技术上还是在经营上都超越于传统商务活动的 电子商务活动。对照我国现行税收制度，在解决电子商务税收征管问题方面存在 许多不足：一是现行税制对商品、劳务、特许权等概念的界定已不适用于电子商 务：二是用现行税制难以确定电子商务交易双方的身份和交易实现地；三是用目前 的税收征收管理手段和方法很难实现对电子商务交易额征税：四是现行税法中一 些常用的同际税收的基本原则很难适用于跨国电子商务；五是面对电子商务避税 问题，传统的反避税对策和手段显得较为滞后。研究电子商务引发的税收问题及 税收原则、政策、法规和税务管理措施的制定以及国际税收问题的妥善处理已经 势在必行。 第一章绪论 1 2 国内外研究综述 自美国财政部于1 9 9 6 年1 1 月发表 全球电子商务选择性的税收政策报告 之后，加拿大、日本、澳大利亚，欧盟及其部分成员国、经济合作与发展组织 ( o e c d ) 、世界贸易组织也都对此问题提出了报告。值得一提的是，我国深圳 市地方税务机关也在2 0 0 0 年发表了题为电子商务税收问题研究的研究报告。 由此可见，网络经济引发的税收问题已经引起国内外的广泛关注。 目前，专家学者们对于网络经济税收问题的研究主要围绕以下几个问题： l 、对网上贸易进行征税，居民税收管辖权与收入来源地税收管辖权的问题。 2 、是否应该对电子商务征税，应该征收那些税种。 3 、对居民的概念、常设机构的概念在电子商务环境中的讨论。 在电子商务的跨国所得的税收问题上，居民税收管辖权与收入来源地税收管 辖权何者优先的问题上，争论较大、分歧明显。美国主张应该实行居民税收管辖 权优先的原则。理由是，在网络空间中，用传统的来源地概念将一项所得和某个 具体地理位置相联系，不是不可能，但是相当困难的。收入来源地税收管辖权在 电子商务中可能失去其合理性而被废弃。几乎所有的纳税人都是某个国家的公民 或者居民，这样的使一国征税有了比较明确的基础。 加拿大和澳大利亚则代表另一类主张，对居民税收管辖权和收入来源地税收 管辖权哪个原则优先没有倾向性声明，而是强调公平分配全球电子商务活动中产 生的税收利益。这两个国家的信息产业都落后于美国，财政利益的需要和信息产 业的发展都是他们面对的问题。 在是否该对电子商务征税，应该征收那些税种的讨论中，可以大体有两种主 张，即主税派和免税派。主税派主张，在国际互联网上进行的贸易已经威胁到现 有的税基，必须采取新的手段，以防止应征税收通过网络大量流失。加拿大和荷 兰税收专家先后提出“比特税( b i t a x ) ”的方案，对全球信息传输的每个信息 单位征税。免税派主张对电子商务总体来说暂缓征税。有许多问题尚未解决的情 况下草率征税弊大于利，从长远看对电子商务按常规应该征收的税种应该部分免 税。 在互联网环境下只要有一台服务器就可通过其维持一个网站进行在线交易， 常设机构的概念受到了前所未有的挑战。o e c d 组织的改革建议将服务器认定为 常设机构。在线交易的整个过程唯一和实在的地理位置有联系的就是计算机服务 器，为传统的税法规范适用于在线交易留下了一个入口。基于加拿大女王大学教 授a r t h u r j c o e k f i e l d 的“数字生物圈”模型的评价，o e c d 组织这一努力的思路 2 第一章绪论 是好的，力图通过对现行法律的解释使之可以适用到新的网络环境，但是这一改 革建议没有考虑网络的特性以及网络、计算机空间和传统税法规范的相互作用， 因此会产生诸如使国际避税更简单化、激发恶性税收竞争等不利的税法后果。 在各国都在积极探讨符合本国财税利益的网络经济税收问题的同时，应当至 少遵循两条指导原则：一是既要保证产业的健康发展，又要保证税收的、防止避 税；二是各国要在税收管辖权的划分上采取合作协调态度，而不应该仅仅出于本 国财税利益采取进攻措施，特别是发达国家与发展中国家、网络经济发达国家与 网络经济不发达国家更应该如此。 1 3 本文的主要研究内容和结构 1 3 1 本文主要研究内容 本文主要研究了电子商务的分类、特点；电子商务对税收原则的影响；电子 商务对现行的税制要素的动摇；电子商务对现行的主要税种的影响；电子商务对 日常税收征管的挑战；研究了相关国际组织和其他国家在税收征收原则、税制要 素、适应税种、税收征管和税务稽查等方面不同的做法，对电子商务涉及税收制 度设计研究。 1 3 2 本文结构 本文分为五章： 第一章绪论部分提出了本文的研究背景和概括了研究的主要内容和结构以 及国内外电子商务发展综述。 第二章是阐述电子商务的概念、分类、特点，国内电子商务发展的现状，分 析了国内外对电子商务征税理论研究的现状。 第三章是电子商务税收问题理论研究，主要论述了电子商务的产生对我同目 前的税收征管产生的影响，阐述了电子商务对税收原则造成的挑战，对现行的税 制要素的动摇，电子商务对现行的主要税种的影响。 第四章对电子商务税收制度设计研究，主要阐述电子商务的标准、应该遵循 的征税原则、适应电子商务的税收法律制度的建立、适应电子商务税种的建立。 第五章完善电子商务活动税收征管的对策研究，主要研究对电子商务征税征 管体系的建立、以及对国际税收管辖权的探讨。 第二章电子商务税收问题分析 第二章电子商务税收问题分析 研究电子商务的税收问题，首先应对电子商务有一定的了解。本章将通过对 电子商务的概念、分类、特征的论述，对国内外有关电子商务征税问题理论的阐 述，达到对电子商务问题的认知。 2 1 电子商务概述 2 1 1电子商务的定义 最早提出电子商务概念的美国经济学家托马斯马龙教授把电子商务分为狭 义和广义两种。狭义的电子商务指的是在使用电子方式买与卖的过程中，电子商 务卖方找到潜在的客户并了解到其需求，而买方找到了潜在的卖主并了解到其产 品的销售条件等等；广义的电子商务指的是商业活动中所有方面都得到了信息技 术的支持，这些活动不仅包括买和卖，还有设计、制造和管理等等。它强调的是 电子商务的信息技术和经济运行环境。 世界电子商务会议曾提出“电子商务是对整个贸易活动实现电子化”隅1 ，其 涵盖范围可以定义为：交易各方以电子交易方式而不是通过当面交换或直接面谈 方式进行的任何形式的商业贸易。 根据上述见解，我们可以将电子商务( e l e c t r o n i cc o m m e r c e ) 定义为利用现 有的计算机硬件，软件和网络( 包括因特网、局域网等) 等基础设施，按定的 协议连接起来的电子网络环境下从事的各种各样商务活动。 2 1 2 电子商务的分类 1 、按照电了商务交易的对象分类，可以将电子商务分为三种模式。 ( 1 ) 企业对企业( b u s i n e s s b u s i n e s s ，简称b b 模式) 这一模式是企业之问 通过互联网进行网上订货、采购、营销等商务活动，买卖双方在嗍上完成交易， 也称电子贸易。截止到2 0 0 4 年底，中国进行过网上b 2 b 交易行为的企业数量已 经达到1 3 5 万，i r e s e a r e h 预计到2 0 0 7 年这一数字将会达到近2 0 0 万。从企业电 子商务市场规模来看，2 0 0 4 年中国b 2 b 电子商务市场规模占中国整个电子商务 4 第二章电子商务税收问题分析 市场规模的9 8 左右，交易额达到了3 1 6 0 亿元，较2 0 0 3 年增长了1 2 8 2 。 ( 2 ) 企业对消费者( b u s i n e s s c u s t o m e r , 简称b - c 模式) 既企业在网上开设 商店，消费者在网上购买商品，互联网提供双向的交互通信这种模式节省了双 方的时间、空间和交易费用，大大提高交易效率，也是目前发展势头最为旺盛的 一种方式。据易观国际中国b 2 c 电子商务市场年度综合报告2 0 0 6 ) 研究显示 截止2 0 0 5 年，我国b 2 c 电子商务市场规模已经达到4 1 3 亿元，比2 0 0 4 年增长 3 2 6 。根据易观国际预计，未来三年内，我国b 2 c 电子商务市场规模仍将迅速 扩大，以3 3 6 的年均复合增长率保持增长，将在2 0 0 8 年达到9 8 5 亿。 中国b 2 c 电子商务市场规模2 0 0 3 - 2 0 0 8 2 口d 32 42 53 3 0 6 e3 3 0 7 ea d o b e - 市场蜘狡( 亿元) + 增长率 索i 暑茂盛际2 0 圈2 - l中国b 2 c 电子商务市场规模2 0 0 3 - 2 0 0 8 图 d 田d 扣d 扣0 扣_ 0 1 0 d 0 0 ( 3 ) 消费者之间( c u s t o m e r - c u s t o m e r ，简称c c 模式) 这是近几年发展最 快的一种模式。消费者之间通过互联网所进行的网上交易，如网上拍卖、物品互 换等等，e 妊y 、易趣等网站就是提供这类服务的。虽然我国网民已经突破了l 亿，市场规模巨大，但由于受一些条件的制约，我国的c 2 c 电子商务仍然处于 融资烧钱聚集甩户阶段，并未形成成熟的盈利模式。 2 、根据资金流、信息流和物流在整个交易过程中网上的流动方式，电子商 务可分为两大类，即间接商务方式和直接电子商务方式： 间接电子商务方式：客户通过电子函件系统向销售商发出订购单，在互联网 上完成必要的电子单证信息交换后，销售商( 或委托配送中心) 以传统的邮寄方 面 田 町 铂 卫 d 第二章电子商务税收问题分析 式或直接上门送货方式完成产品的交付。这种方式除涉及交易双方资金流、信息 流的传递、交换外，还涉及实物的配送，因此对传统的税收体制不会带来大的冲 击。 直接电子商务方式：主要针对无形货物( 可以是数字化的产品) 或服务，像 音乐、软件、图片、v c d 等内容的在线订购、付款、交付。在这种场合，互联 网是有形交易的一种替代形式，它使交易双方越过地理界限直接进行无缝的电子 交易。它在网上传递的不仅包括资金流，信息流，同时包括物流( 即数字化产品) 。 这种无形交易将对现行税法产生深远影响。 3 、从对税收征管的影响程度角度划分 从对税收征管的影响程度角度来看，电子商务可分为以下三种形式： ( 1 ) 电子商务作为远程销售有形产品的方式。即互联网作为有形产品的交 易场所而存在，互联网上实现的仅仅是查看商品目录，发出订单等，有形产品的 配送仍通过传统的运输渠道进行。通过互联网定货和传统的以电话、传真方式订 货只是形式上的差别，该种交易形式对税收的影响极其有限。 ( 2 ) 电子商务作为远程提供服务的方式。即使用电子媒介从遥远的地方提 供服务，包括通过电话，传真，因特网技术提供信息服务。从税收角度看，各种 媒介的区别是不重要的，其差别也仅仅是信息传送技术的差别。 ( 3 ) 通过电子商务销售数字产品。即将图表( 静态和影像的) 、文本或声音 转化为数字形式，对同样信息的数字版本加以传送或销售纯数字产品( 如电脑程 序) 等。购买数字产品的顾客用他们自己的设备( 计算机、m p 3 播放器等) 重 建这些文件、图片、影像、文本或音乐，进而直接拥有纯数字信息。由于该种电 子商务形式所有的交易流程( 订货、付款、传递) 都是在互联网上进行的，脱离 了传统的物流配送系统，该种形式的电子商务才是一种真正的交易革新，才对传 统税收形成一定的挑战。 4 、各个行业由于集中度、可控性以及对中介的依存度等方面的不同，对税 收的影响也不尽相同。( 见表2 1 ) 表2 - 1 电子商务的分类 行业数据集中度数据可控度支付方式交易 金融、证券、信托高高电子中介支付数字化产品 软件业、出版业、娱乐业中 中 电子中介支付数字化产品 采掘业、制造业低低非电子中介支付非数字产品 6 第二章电子商务税收问题分析 显然，集中度高、可控度高、电子中介支付以及非数字化产品对现行税制的 影响和对征收管理的挑战要小得多l l l 】。如金融业、证券业、网上期货与现货贸易、 电力、自来水、煤气、电信以及美容美发、实物修理等实行电子商务对征税产生 的影响将很小。但其他行业实行电子商务对税收的挑战将是巨大的。 2 1 3 电子商务的特点 由于电子商务是利用i n t e r a c t 提供的信息网络在网上进行的商务活动，因而 具有传统商务不可比拟的特点： l 、全球化 电子商务打破了地理界限，只要通过国际互联网的接口，即可以触及到世界 每个角落，因而交易主体可以遍及全世界，给企业带来更广阔的交易空间。根据 艾瑞市场统计发现，到2 0 0 4 年底全球电子商务交易总额已经达到了2 7 万亿美 元，而由于亚太地区的经济高速增长，以及政府对电子商务市场的重视，全球的 经济环境的好转，未来几年全球电子商务市场将迎来高速发展的局面，艾瑞市场 预计到2 0 0 7 年全球电子商务总额将会达到8 8 万亿美元。 图2 - 2 全球电子商务市场规模及预测 2 、流动性 任何人只要拥有一台电脑、一个调制解调器和一部电话就可以通过互联网参 7 第二章电子商务税收问题分析 与国际贸易活动，不必在一地建立传统商务活动所需的固定基地。 3 、交易虚拟化和隐蔽性 在电子商务活动中，企业经营使用的场所、机构、人员都可以“虚拟化”。 企业申请一个网址后，就可以利用它来宣传自己的产品，而不需要实际设置机构、 租用固定的经营场所、雇用工作人员 4 、无纸化 传统商务方式所用的信息及其载体在电子商务中被数字化了。纸质资料被电 予数据所代替。但由于电子数据容易被删除，修改，这就给跟踪、审计电子数据 带来了困难。 5 、交易成本低 一是从网上获得信息的成本较低；二是交易主体直接通过互联网查阅信息， 减少了中介环节费用的支出；三是由于买卖双方即时沟通供需信息，从而减少了 仓储和采购成本，甚至有可能使库存成本降为零；四是供货商可以通过互联网络 进行产品介绍、宣传，节省大量广告费；五是电子商务实行“无纸贸易”，减少了 文件处理费用。2 0 0 1 年波音公司通过在线订购原材料，使成本节约三分之一， 金额高达上亿美元。美国一家销售辛辣调料的零售尚在网上展示产品，其促销成 本每月约为1 0 0 美元，而如果按照传统方式印制彩色产品目录，促销成本将会提 高到每月5 万美元。i 】封 6 、交易效率高 电子商务交易双方通过互联网，可以快速地传递信息，如提供供货信息、网 上议价、商谈等活动，大大节省了时间。另由于互联网络将贸易中的商业报文标 准化，使商业报文能在世界各地瞬间完成传递与计算机自动处理，使原料采购、 产品生产、需求与销售、银行汇兑、保险、货物托运及申报等过程无须人工参与， 在最短的时间内完成。 7 、交易风险高 由于目前我国还针对电子商务的建立比较完善的法律，因此通过网络开展的 买卖活动不是以看到实物为基础，而往往是图片、数据为基础，因此交易中的风 险性要比传统贸易大的多。 2 2 国内外电子商务税收理论的发展现状 电子商务作为一种影响全球的新经济模式和崭新的商品交易手段，己经成为 最热门、最活跃的贸易方式，必将成为各国争先发展、各个产业部门最为关注的 8 第二章电子商务税收问韪分析 领域。 2 2 1 国外电子商务税收理论 ( 1 ) 美国主张对电子商务免税和放宽税收管理 美国为保持其在网络科技方面的优势地位，一直主张把电子商务网络领域建 成免税区川。美国的做法严重地影响了其它国家的利益，影响了全球经济的协调 发展，遭到了世界上大多数国家包括其它发达国家的强烈反对。在全球大多数国 家的反对下，美国被迫同意对电子商务征税，如美国加州法律规定，对该州客户 通过网络购买商品，必须支付7 7 5 的销售税( s a l e st a x ) ，而对于该州以外的 客户则不需支付销售税。但美国政府仍坚持：应在消费发生地征收间接税；通过电 子网络供应消费者的数字化产品视为劳务销售征收间接税：对征收间接税必须定 出征收范围。 美国电子商务咨询委员会于2 0 0 0 年3 月2 0 日获得通过了互联网络免税法 案，将电子商务免税期延长至2 0 0 6 年。其目的是给予网络经济一个时间和空间 的发展机会，其主要内容是：即使征税，也要坚持中性原则，不阻碍电子商务发 展；坚持简易透明原则，不增加网络交易的成本；征税应符合美国与国际社会现 行税收制度，不开征新税；跨国交易的货物和劳务免征关税；放宽税收征管。 ( 2 ) 以欧盟为首的全球大多数发达国家及经济组织反对免税，提出应加强 税收管理 欧盟各国坚决反对电子商务交易免征增值税，并于1 9 9 8 年6 月8 日发表关 于保护增值税收入和促进电子商发展的报告，认为不应将征收增值税与发展电 子商务对立起来。2 0 0 0 年6 月，欧盟委员会提出了新的网上交易增值税议案， 规定对欧盟境外的公司，通过互联网向欧盟境内顾客销售货物或提供应税劳务， 包括以数字化形式下载软件、磁盘、录像、电脑游戏等，销售额在l o 万欧元以 上的，应在欧盟国家进行增值税纳税登记，并按当地规定税率缴纳增值税。 o e c d 组织虽然赁同遵循中性原则，但强调电子商务不能侵蚀税基和破坏税 收行政；赞同目前以现行税制应对电子商务；赞同征税透明，不加重成本，避免 双重征税，加强国际协调。同时反对免税区和放宽征管的主张，反对免征销售税 或增值税。 2 2 2 国内电子商务征税的焦点 尽管我国电子商务发展水平目前十分低下，但从政府税务部门到学术界都对 9 第二章电子商务税收问题分析 电子商务税收问题给予高度重视，进行了广泛研究。 据国家税务总局电子商务税收政策研究小组介绍，目前我国对电子商务税收 问题的研究主要集中在三个方面：一是对电子商务要不要征税：二是怎样对电子商 务征税：三是如何完善国内的财税体制，以便和电子商务的要求相适应。电子商 务税收基本框架为：坚持以现行税制为基础、不单独开征新税，保持税收中性、 税收政策与税务征管相结合、维护国家利益以及制定政策应具前瞻性的原则，从 中国的实际出发，制定既适应电子商务内在规律又符合国际税收原则的电子商务 的税收政策，以维护国家的权益，促进电子商务在中国的发展。网 国家税务总局税收科研所李雪若不赞成对我国尚十分幼稚的电子商务进行 征税，认为在现阶段对电子商务征税将不利于我国电子商务的发展，以我国目前 的技术水平( 国际上也是如此) ，对电子商务进行征税，税收成本高，技术上也 无实现可能。i j 国内一些学者，如人民大学兼职教授蔡金荣、湖南大学会计学院副教授刘宛 晨等提出，我国可以遵循税收中性原则，以现行的税收政策为基础，制定电子商 务税收政策，但反对开征任何形式的新税睁】。 东北财大苏惠香则提出，为鼓励电子商务的发展，可以开征新的税种，但应 设置优惠税率1 6 j 。 学者们在研究我国电子商务税收具体对策时，提出了如下一些具有代表性的 方案： ( 1 ) 现行税制方面：完善现行税法；建立网络贸易认证中心，规范网上交 易；分类确定征税对象。 ( 2 ) 现行税收征管模式方面：建议暂不对经济通讯不发达的城市地区开征 有关电子商务的一切税收；建立专门的电子商务税务登记制度，加强电子商务 客户管理；建立完善的电子账簿；推行网络申报和税款结算制度，用电子发票 代替手工发票进行管理；设计具有追踪统计功能征税软件，加强税务机关本身 网络安全的建设；提高税务干部队伍的整体素质。 第三章电子商务活动税收问题理论研究 第三章电子商务活动税收问题理论研究 现行的税收政策是在传统商务的基础上制定的。由于电子商务交易虚拟化、 无国界等特点，对税收理论的各方面都带来了新的、巨大的冲击。本章从财政学 的角度分析对电子商务征税的必要性以及电子商务对税收原则造成的影响，对现 行的税制要素的动摇、电子商务对现行的主要税种的影响。 3 1对电子商务征税的必要性分析 当前，电子商务作为一种交易方式，伴随着网络高科技的发展而不断发展， 成为整个经济活动的重要组成部分，已日趋成熟。各国都认为若不对电子商务活 动征税，将会致使纳税人寻求通过电子商务进行偷税或避税的途径，因此，对于 中国来说，对电子商务征税已成必然之势。其原因如下： 1 对电子商务征税是保障国家财政收入的需要 我国的财政收入主要来自税收、规费、罚没几个方面，其中规费收入、罚没 收入在财政收入中所占份额甚微，因此税收收入对国家财政收入具有决定性意 义。虽然我国目前的电子商务发展水平还很低，如征税所带来的收益也较少，但 从电于商务在我国发展的迅猛势头来看，对电子商务长期免税势必会使我国的税 收蒙受巨大损失。以电子商务较为发达的美国为例，有消息称，美国的函购公司 搬迁到互联网上之后，政府每年大约损失各种税收约3 0 亿美元。据国家税务总 局保守估计，1 9 9 8 年网上交易就造成我国税收流失1 3 亿元，并以每年4 0 0 , 0 的速 度增长。由此可见，当我国电子商务逐渐完善发展到一定程度时，免税或征管措 施不力会导致多么大的损失。 2 对电子商务征税是国际税收惯例及我国税法原则的需要 税收公平不仅是国际上的惯例，而且也是我国税法的一项重要原则。所谓税 收公平是指对同等条件的人实行同等的税收待遇。税收公平包括横向公平和纵向 公平两个方面。横向公平是指经济情况相同、纳税能力相等的纳税人，其税收负 担也应相等。纵向公平是指经济情况不同、纳税能力不相等的纳税人，其税收负 担亦应不同。从横向公平的角度来讲，同等条件的纳税人应承担相等的税收负担， 不能因为纳税人从事电子商务还是传统商务而有所区别。如果忽略了对电于商务 的征税，对于从事传统商务的纳税人来说是显失公平的。所以，交易方式的不同 第三章电子商务活动税收问题理论研究 不应作为税收差异的原因，对电于商务征税是有理论依据的。 3 、避免税收流失的需要 一国税收制度的确立是为了将所有应税行为纳入征收管理范围之内，从而更 好地为国家聚财。 电子商务的出现对纳税人服从税法产生了极大的负面影响，给黑色( 地下) 经济的发展带来了机会。电子商务的黑色经济手段是高科技的，交易结果是隐蔽 的。在互联网大环境下，交易实体是无形的，交易与匿名支付系统联接，没有有 形的合同，其过程和结果不会留下痕迹作为审计线索，同时保密技术的发展和应 用使确定纳税人的身份或交易的细节极为困难，没有明确的纳税人或交易数字， 很难保证其服从税法，避税和反避税的斗争将更趋激烈。但是，从事电予商务活 动的企业或个人在交易活动中要维护自己的网站，要将货物运送到客户所要求的 地方，会产生成本，他们要求有所回报，当然也会有所增值；若是跨国交易的话， 还要通过关境。像所有的传统企业一样，电子商务经营活动的目的也是追求利润 最大化。因此，所有的企业都应该履行向国家纳税的义务，不管是通过互联网还 是通过其它形式。按照现行政策规定及上述分析，对电子商务交易活动征收增值 税、关税、所得税及其他税收，可以增加国家财政收入，可以保证应纳的税款不 流失。尽管对电子商务免税将有助于中国电子商务的发展，但它也会使国家丧失 很大一部分税收，这种影响对广大发展中国家更是明显。随着时间的推移，越来 越多的网民将会接受这种网上交易方式，大多数的从事电子商务的公司也会慢慢 找到自己的赢利模式，电子商务也就可能慢慢挑起国家税收增长的重担。 综上所述，我国对电子商务交易征税，既是保障国家财政收入的需要，又是 国际税收惯例及我国税法原则的需要，同时能够避免税收流失。电子商务税收制 度的建立和发展要与国家的整体税收制度向协调和配合，保证国家开支的需要。 3 2 电子商务对税收原则产生的挑战 税收原则是制定相关税收政策的基本依据，是衡量其是否合理的基本准则， 体现税收的立法精神、本质、特征、功能作用，一般包括税收中性原则、税收公 平原则、税收效率原则等。电子商务对税收原则的主要影响表现在： 3 2 1 对税收中性原则的影响 税收中性原则要求税制的设置要以不干预市场机制的有效运行为基本出发 1 2 第三章电子商务活动税收问题理论研究 点，尽可能地使社会现有的有限资源得到合理配置，增加经济效益。电子商务代 表着未来商业贸易方式，比传统贸易有着较大的优势。但现行税制是以有形贸易 为基础的，从事“虚拟”网络交易的纳税人可以轻易避免纳税义务，所以现行税 制往往会因没有规定对电子商务交易征税的合法依据和对其进行管理的有效手 段，而出现税负不公，导致对经济活动的扭曲。 3 2 。2 对税收效率原则的影响 税收效率原则要求在税务行政方面减少费用支出，尽可能减少税务支出占税 收收入的比重。这一原则早在亚当斯密时期就己得到体现。亚当斯密在国 富论中就提出了确实、便利、最少征收费用等原则，其后的瓦格纳提出的税务 行政原则也包含了这些要求，总之，税收效率原则要求税收的征收和缴纳者都应 尽可能确定、便利和节约，尽可能降低税收成本，避免额外负担。因此对电子商 务的税收立法应贯彻肯定、明确、简洁、易于操作的原则，将纳税人的纳税成本 和税务机关的征税成本控制在最低限度，提高税收效率。 电子商务对税务效率原则提出了挑战。在电子商务交易中，产品或服务由经 营者通过网络直接提供给消费者，而失去了批发商、零售商、代理人等中间人。 中问人的消失，会使税收征管变得复杂化，原来可以从中间人取得的税收，变成 向广大消费者各自征收小额的税收，这将加大税务机关的工作量，提高税收成本。 而且对于电子商务，税务机关要运用高科技手段征管，要投入大量的人力、物力、 财力、更加增加了税收征管的成本。 3 2 3 对税收公平原则的影响 税收公平原则要求在普遍征税的前提下，相同经济情况的人要承担相同的税 负，经济不同的人即承担不同的税负，电子商务却导致税收不公平。 税收公平包括普遍征税和平等征税两个方面。一方面普遍征税要求征税遍及 税收管辖权之内的所有法人和自然人，即所有有纳税能力的人都应毫无例外的纳 税。另一方面平等征税要求国家征税的比例或数额与纳税人的负担能力相称。具 体的有两个方面的含义：一是纳税能力相同的人同等纳税，对所得相同的人同等 课税，即所谓的“横向公平”；- - 是纳税能力不同的人不等纳税，所得多者多征， 所得少者少征，无所得者不征，即所谓“纠向公平”。 建立在| n t c m c t 基础上具有虚拟贸易形式的电子商务，由于具有全球化、交 易虚拟化、隐蔽性和无纸化等特点，不能被现行税制所涵盖，既不能普遍征税亦 第三章电子商务活动税收问题理论研究 不能平等征税，造成电子商务主体与传统贸易主体之间税负不公平。 3 3 电子商务对税制要素的动摇 税制要素是税收征管的法律依据，也是纳税义务所必须具备的前提条件，包 括纳税主体、课税对象、纳税地点、纳税环节、纳税时间等。税制要素不确定， 税收征管就难以进行。而电子商务的出现，使现行税制要素的有关规定难以对其 适用，使税收征管失去了法律依据。 3 3 1纳税主体认定较为模糊 纳税主体即纳税义务人。在传统方式下，交易双方是很明确的，确定纳税义 务人较为容易。但是电子商务下的纳税主体呈现多样化、模糊化和边缘化，交易 双方不必亲自出场，而且消费者可以隐匿其姓名，制造商可以隐匿其居住地。所 以难以确认从事经营活动的公司和个人。另外对在国外设立、租用的服务器是否 视同国际税法中的常设机构仍有异议，有关厂商是否因此而成为当国纳税人也难 以确定。 3 3 2 课税对象性质难以确定 电子商务在一定的程度上改变了产品的性质，电子商务运用互联网的电子邮 件和下载功能，将原先以有形形式提供的产品转变为以数字化信息进行传递，这 使得税务部门难以确定其商品的内容、性质。如在传统方式下，出版商销售以实 物形式存在的书籍，消费者需要的数量和出版商销售的数量是致的，可视为销 售货物，而在电子商务中，消费者可以通过网络的下载技术以数字化的形式进行 转载，只要购买网上的数据权，至于书的数量可以随时复制。那么这种下载是属 于销售还是属于提供特许权使用呢? 电子商务将一部分以有形形式提供的产品转 变为以数字形式提供，在一定程度上改变了产品的性质，使商品、劳务和特许权 难以区分。对这些数据和信息是应视为提供劳务、提供特许权使用还是买卖商品 很难界定，目前尚未制定出一个合适的标准。 i n t e r n e t 技术发展至今，使商品和服务的分类越来越难，也使电子商务中有 形交易与无形交易的性质按现行标准来衡量不便界定。由于划分不清，便难以确 定其征税地和由谁向哪个税务机构纳税。另一方面，其收益所得也难以划分，因 1 4 第三章电子商务活动税收问题理论研究 此，难以确定适用的税种和税率。 3 3 3 纳税地点的确认失去基础 纳税义务发生地的确定，是实施税收管辖的重要前提。现行税法对纳税地点 是以领土原则和有形原则为本，每个税种都有规定纳税地点。纳税人的经营地点 相对固定，相关经营行为所围绕的地理中心也相对明确。在电子商务活动中，纳 税人从事经营活动的地点可以是多变的，他在任何一个地方( 存在着地理上的差 异) 都能从事电子商务活动，流动性很大，交易地点是很难确定的。交易行为的 发生所涉及到的买方主体、银行、服务器、网络服务商、卖方主体等，都可能处 于不同的地理位置。因此，是以电子商务主体的所在地或是注册登记地为纳税义 务发生地，还是以行为发生地为纳税义务发生地，或是以服务器所在地为纳税义 务发生地，在适用时很难把握。以往采用的“最密切关系地”原则【1 4 】在电子商务 状态下，由于关系的错综复杂和主导商务行为的不突出，使这一原则的适用变得 非常困难。 3 4 电子商务对主要税种的影响 3 4 1对现行营业税的影响 中华人民共和国营业税暂行条例规定，营业税是对在我国提供应税劳务、 转让无形资产或销售不动产的单位和个人，就其取得的营业额征收的税收；境外 单位或者个人在境内发生应税行为而在境内又未设有营业机构，以代理人为扣缴 义务人，没有代理人的，以受让人或者购买人为扣缴义务人。 如前面所述，电子商务的情况下，销售产品、提供劳务及特许权许可行为界 限己模糊不清，税务机关很难确定无形的、数字化产品交易的性质是销售产品、 提供劳务还是授予特许权。因而，按目前税法对某一项电子商务行为是适用增值 税还是营业税就变得很不清楚。 其次，在电子商务中，当交易一方能被认定是以电子传输方式提供劳务或无 形资产给境内贸易方使用时，根据营业税暂行条例的规定，其行为属于应税行为， 但税务机关在确定纳税人时将面临极大困难。其一，外国劳务提供者可能直接面 对大量普通的消费者，给税务机关税款征收