（公共管理专业论文）绩效审计视野下的政府投资项目全过程跟踪审计.pdf

内容提要 目前审计机关对政府投资项1 7 1 的主要监督形式为竣工决算审计，属于“事后 审计”。审计取证手段严重滞后，无法审深审透。为了加大政府投资项目审计监 督力度，审计监督的关口必须前移。因此。全过程跟踪审计应运而生，它将事前、 事中和事后审计有机地结合起来，使审计监督贯穿于政府投资项甚的全过程。 随着我国社会主义民主与法制建设的不断发展，关注效益已成为社会的主 流。作者希望在近几年审计机关开展的政府投资项目全过程跟踪审计( 以下简称 全过程跟踪审- i - l - ) 的基础上，探讨在开展政府投资项目全过程跟踪审计的各个步 骤弓l 进绩效评估，以改进审计的工作思路和方法，创新政府投资项目的审计监督 模式。本文共分三个部分。 第一部分：对政府投资项目全过程跟踪审计的一般理论进行分析，在探讨全 过程跟踪审计的内涵及特点的基础上，阐述全过程跟踪审计的基本内容、具体措 施和创新思路。 第二部分：对绩效审计的基本理论范畴分析，在探讨绩效审计的发展进程及 产生和发展的历史背景和内在根源的基础上，提出绩效审计的意义和作用。 第三部分：从目前的审计实务出发，阐述绩效审计视野下的政府投资项目全 过程跟踪审计的意义，探索绩效审计视野下的全过程跟踪审计的具体实践，并针 对绩效审计视野下的全过程跟踪审计存在的问题进行了反思，提出绩效审计视野 下的全过程跟踪审计今后的发展思路。 关键词：政府投资项目；全过程跟踪审计；绩效审计 a b s t r a c t a tp r e s e n t ，t h ep r e v a i l i n gm e t h o dt h a tt h ec h i n an a t i o n a la u d i to f f i c e sa p p l yt o t h eg o v e r n m e n ti n v e s t i n gp r o j e c t s ，i ss u c c e s s i v ea u d i t w i t ht h i sm e t h o d ，t h ea u d i t o f f i c e sa r eu n a b l et oe x a m i n et h ep r o j e c t st h o r o u g h l y , s i n c et h ea u d i t i n ge v i d e n c e c o l l e c t i o nl a g ss e r i o u s l y t h e r e f o r e , i nv i e wo f i m p r o v i n gt h ee f f e c t i v e n e s so fa u d i t i n g s u p e r v i s i o n ，t h ea u d i t i n gm e t h o ds h o u l dh ec h a n g e dt of o l l o wu pa u d i t i n g t h ef o l l o w u pa u d i t i n gi saw h o l ep r o c e s sa u d i t i n g , w h i c hi n t e g r a t e st h ep r e - a u d i t i n g , c o n c u r r e n t a u d i t i n ga n dp o s ta u d i t i n g a l o n gw i t ht h ed e v e l o p m e n to fs o c i a l i s md e m o c r a c ya n dl e g i s l a t i v ew o r k ，t h e w h o l es o c i e t yp a ym u c hm o r ea t t e n t i o nt ot h ee f f e c t i v e n e s s t h e r e f o r e ，1w o u l dl i k et o c o m b i n et h ef o l l o wu pa u d i t i n g 、撕t i lt h ep e r f o r m a n c ea u d i t i n g t oi n n o v a t et h e a u d i t i n gm e t h o da p p l i e do nt h eg o v e r n m e n ti n v e s t i n gp r o j e c t s t h a ti st oe x a m i n et h e p e r f o r m a n c eo f t h ee a c hs i n g l es t a g eo f t h ew h o l ep r o j e c tp r o c e s s s e c t i o ni ：t oa n a l y z et h eg e n e r a lt h e o r yo f t h ef o l l o wu pa u d i t i n go f g o v e r n m e n t i n v e s t i n gp r o j e c t s ，t od i s c u s si t sc o n n o t a t i o na n di t sf e a t u r e ，a n dt oe l a b o m t et h e p r i m a r yc o n t e n t s , t h ec o n c r e t em e 岱u r ea n di n n o v a t i n gi d e a sa b o u tt h ef o l l o wu p a u d i t i n g s e c t i o ni i ：t oa n a l y z et h ep r i m a r yt h e o r yo ft h ep e r f o r m a n c ea u d i t i n g ，t od i s c u s s a b o u ti t s d e v e l o p m e n tp r o c e s s ，i t sh i s t o r i c a lb a c k g r o u n da n di t s i n t r i n s i cr o o t f o u n d a t i o n ，a n dt h e nt op u tf o r w a r di t ss i g n i f i c a n c ea n df u n c t i o n s e c t i o ni i i ：b a s e do nt h ea u d i t i n gp r a c t i c e s ，t oe l a b o r a t et h es i g n i f i c a n c eo ft h e f o l l o wu pa u d i t i n gw i t l lt h ev i e wo fp e f f o m m n c ee v a l u a t i o n t od i s c u s sa b o u tt h e e x i s t i n gq u e s t i o n sd u r i n gi t sc a r r y i n go u t ，a n df i n a l l yp u tf o r w a r ds e v e r a ls u g g e s t i o n s o ni t sf u r t h e rd e v e l o p m e n t k e yw o r d s ：g o v e r n m e n ti n v e s t i n gp r o j e c t s ；f o l l o wu pa u d i t i n g ；p e r f o r m a n c e a u d i t i n g 厦门大学学位论文原创性声明 兹呈交的学位论文，是本人在导师指导下独立完成的研究成 果。本人在论文写作中参考的其他个人或集体的研究成果，均在 文中以明确方式标明。本人依法享有和承担由此论文产生的权利 和责任。 声明人( 签名二! ! ，岁 = 。名年9 月。日 论文指导小组： 卓越教授 吴毅飚部长 朱林彬讲师 引击 引言 政府投资属公共财政的范畴，对整个国民经济和社会发展的引导、推动和调 控能力，是提升经济社会发展水平至关重要的内容。目前审计部门开展政府投资 项目竣工决算审计是“事后审计”，无法对项目投资决策程序情况、前期资金运 用情况、建设程序、招投标与施工图预算进行有效的监督，对工程隐蔽签证不实， 虚签多签工程重的问题，只能根据专业判断，审计取证手段严重滞后，无法审深 审透。为了核疆工程造价帮及时纠正管理闯题方丽，防止了国有资产流失，促进 提高政府投资项目的经济效益和社会效益，对政府投资项目需要改进审计的工作 思路和方法，勇于创新研究，摸索政府投资项目审计盼新思路、新方式、新方法、 新内容，搞好政府投资项目审计工作。 对政府投资项目要加大审计监督力度需要实行监管“关口”前移，全过程跟 踪审计可以使审计部门对政府投资项目实施全过程检查监督管理。审计机关如果 仅仅依靠全面和深入审计的情况下，就难以去评价政府投资项目上存在的损失浪 费和投资效益问题。而绩效审计的优势就是要对过去已支出的、现在正在支出的、 和将来要支出的财政资金或项目的有效性进行深层次的监督。因此，作者认为将 绩效审计引入政府投资项目审计领域，在全过程跟踪审计的各个步骤实施绩效评 估，从而提高政府投资项目的管理水平，体现审计部门服务于宏观经济和宏观管 理的作用，促进提高政府投资项目的经济效益和社会效益。 绩效审计视野下的政府投资项e l 全过程跟踪审汁 一、政府投资项目全过程跟踪审计的概述 我国已经进入全面建设小康社会阶段，但在社会基础设施方面仍存在着较大 的缺口。当前及今后一段时间内，财政资金用于政府投资项目的比重将逐步提高， 为了核减工程造价和及时纠正管理问题方面，防止了国有资产流失，促进提高政 府投资项目的经济效益和社会效益，在投资领域必须强化审计，加强对政府投资 的真实、合法和效益监督。目前审计人员开展政府投资项目竣工决算是“事后审 计”，无法对项目投资决策程序情况、前期资金运用情况、建设程序、招投标与 施工图预算进行有效的监督，对工程隐蔽签证不实，虚签多签工程量的问题，只 能根据专业判断，审计取证手段严重滞后，无法审深审透。要加大审计监督力度 需要实行监管“关口”前移。因此审计部门有必要改变现行的审计方式、方法， 对政府投资项目采用全过程跟踪审计的审计方式。 ( 一) 政府投资项目全过程跟踪审计的内涵及其特点 1 、政府投资项目全过程跟踪审计的内涵 政府投资项目全过程跟踪审计( 以下简称全过程跟踪审计) 是指审计部门对 政府投资项目从审核项目投资决策程序、施工图预算开始，到参与招标投标工作， 期中审计，竣工决算审计，直至竣工项目后评审进行监督。监督内容涵盖了政府 投资项目全过程，具体包括项目前期审计、项目预算执行审计、项目竣工决算审 计及项目后评审。 2 、政府投资项目全过程跟踪审计有不同于政府投资项目竣工决算的特点： ( 1 ) 审计目标的全面性。由于采用全过程跟踪审计方式时，审计机关监督的内 容涵盖了政府投资项目全过程，可以使审计部门对政府投资项目实施全过程监督 管理，相对于政府投资项目竣工决算审计只是针对工程造价的审核，具有全面性 的特点。 ( 2 ) 审计内容的综合性。全过程跟踪审计的实施包含了事前审计、事中审计和 事后审计，监督的内容包括决策的程序、工程的造价、资金的拨付、项目的管理 一、政府投资项目全过程跟踪审计的概述 及项f 7 1 后评价，相对于政府投资项目竣工决算审计只是针对项目完工后的审计， 具有一定的综合性。 ( 3 ) 审计方式的创新性。全过程跟踪审计是一种创新的审计方式，它使审计机 关摆脱了项目竣工决算审计的“事后审计”取证手段严重滞后的尴尬局面，使审 计机关对政府投资项目全过程进行监督，尤其是对决策的科学性、合理性的监督， 可以充分体现了审计工作的防护性、建设性作用。 ( 4 ) 审计方法的多样性。全过程跟踪审计内容的变化性决定了审计方法的灵活 性，因此相对于项目竣工决算审计采用的计算工程量和检查定额方法具有多样 性。全过程跟踪审计在实施审计的过程不仅需要采用传统的、通用的财务审计的 方法( 如顺查法、逆查法、详查法、抽查法等) ，而且更多的是借助分析法、系统 论、论证法、评价法，有的甚至采用模糊综合评判法等。审计人员必须根据全过 程跟踪审计的各个阶段的不同审计对象制订不同的审计方案，选择适当的审计方 法。 ( 二) 政府投资项目全过程跟踪审计的基本内容 对政府投资项目全过程跟踪审计而言，审计内容不仅涉及到政府投资决策、 规划、设计、采购、招标、施工、监理、概预算等与建设项目有关的各项管理活 动，而且包括建设单位的财务收支及管理情况，以及对相关单位财政、财务收支 及有关经济活动的真实性和合法性进行的监督，以维护国家的财经法纪，改善项 1 7 t 和企业管理，提高投资和经营效益，促进宏观调控经济监督活动的目标。由此 可以看出开展政府投资项e l 全过程跟踪审计，是整个投资审计体系和审计内容的 重要组成部分。全过程跟踪审计主要目标是：核减工程造价和纠正管理问题方面， 节约政府投资，减少损失浪费，真正促使建设项目实现规范、优质、低价、廉洁。 审计机关开展全过程跟踪审计主要包括以下四个环节： l 、项目前期审计 目前政府投资项目管理体制中一方面存在项目建设职能分散、非专业化管理 问题和投资计划缺乏科学的概算依据，造成投资难以控制的问题，另一方面现行 招投标较多地注重项目承建人的招投标，忽视了项目附属工程及追加工程的招投 绩效审计视野下的政府投资项目全过程跟踪审计 标、大项目化小招标、出现明招暗定和违规分包或建设单位虽按法定程序进行招 标，但用人海战术进行围标，甚至部分工程项目虽有招投标，但存在后期变更等 较大的问题。项目前期审计主要是对项目投资决策程序情况、前期资金运用情况、 建设程序、招投标与施工图预算进行审计。审计重点首先是对项目投资决策程序 情况的检查，一个工程项目的命运首先取决于项目立项决策。一个决策失误的项 目，再规范的项目管理也无济于事。其次是对招投标与施工图预算审计，主要审 查招标文件内容的合理性与合规性；招标文件所附合同主要条款关于工程造价部 分的严谨性；施工图预算与批准的建设内容、规模、标准是否相符；施工图预算 的准确性或招标工程量清单单价的准确性。项目前期审计的主要作用是对投资决 策的科学性、合理性做出独立评价和控制项目的造价。 2 、项目预算执行审计 政府直接投资项目资金来源主要为财政性资金。审计机关主要审查项目资会 来源与使用情况；检查监理是否忠实履行职责；检查施工单位是否存在偷工减料、 高估冒算、质次价高等问题；工程建设是否按设计内容全部施工完成。特别要重 视资金拨付、结算中存在的异常现象。项目预算执行审计的主要作用，对投资建 设资金的拨付、使用和管理中的真实性、合法性进行审计和评价。 3 、项目竣工决算审计 从近几年的审计情况看，一是施工单位多计工程量，高套、错套定额，对甲 方供应材料重复计价：二是工程监理职责不到位，虚假签证；三是建设单位( 项 目业主) 对工程项目监管力度不够，超付工程款等。因此对政府投资项目竣工决 算审计的主要内容是：审查工程造价和价款结算是否真实、合法；施工图预算执 行情况；参与竣工验收，审查竣工决算资料是否完整；审查工程验收报告、竣工 决算说明书的真实与准确情况；审查“竣工工程概算表”、“竣工财务决算表”、 “交付使用财产总表”、“交付使用财产明细表”的真实与合法情况。项目竣工 决算审计的主要作用，查处违规违纪问题，促进节约投资，保护国家和人民的利 益。 一、政府投资项甘全过程跟踪审计的概述 4 、项目后评审 主要分析政府投资项目的建设造价是否突破计划投资及其原因；建设工期对 投资效益的影响；评价政府投资项目的经济效益、社会效益、环境效益。对项1 7 1 建设和运行效益评价要求做到客观真实，把握好分寸。审计评价标准可选用国家 建设标准和国家行业标准。审计评价还可依据了政府投资项目的设计指标和环境 评价指标。 ( 三) 加强全过程跟踪审计的舆体措施和创新思路 开展全过程跟踪审计。相对于传统的财务收支审计、资产负债损益审计及经 济责任审计而言，是继承和发展，更是一种挑战，需要我们审计人员更新理念、 开发新审计技术和方法，尤其是由于我国目前还没有全过程跟踪审计的审计准则 或相关指南，加之全过程跟踪审计难度大，国内也缺乏一套对全过程跟踪审计的 衡量标准和评价体系，审计方法也还没有固定的模式。因此，我们开展全过程跟 踪审计，需要解决审计法规和审计规范、审计内容和审计队伍等问题。 i 、尽快形成全过程跟踪审计的适用法规和审计规范 由于政府投资项目监督的缺位和流于形式使得政府投资项目成为腐败的多 发地带，而且1 7 t 前的审计机关开展政府投资项目审计所依据的一些法规和规范已 不适应经济发展要求，因此必须加强法治化建设，为政府投资项目审计创造良好 的执法环境。近期审计署出台了政府投资项目审计管理办法以加强对政府投 资项目审计管理，规范政府投资项目审计行为，提高审计质量。在此基础上，各 地方审计部门应进行深入调研和广泛听取意见，尽快出台适合各地实际情况的政 府投资项目审计法规和规范。 2 、明确和界定全过程跟踪审计的内容及重点 全过程跟踪审计内容是对政府投资项目从立项设计到竣工决算的一系列活 动，包括设计、概算、预算、招投标、施工、监理、竣工决算等内容的审计监督。 审计重点是注重从促进宏观管理和深化改革的角度发现和反映问题，为政府宏观 决策服务。 绩效审计视野下的政府投资项目全过程跟踪审计 3 、加大培训力度，建设一支全过程跟踪审计人才队伍。 随着政府对基础设施建设和公益性项目的投入不断增大，由于审计部门现有 工程专业审计人员严重不足，从而无法进行真正意义上的审计监督。因此，审计 机关迫切需要加大培训力度，一方面，采用“走出去，请进来”的方法，培养高 素质的审计人员，采取将部分同志送出去学习，或定向到重点院校多招一些相应 学科的高材生补充到审计一线。另一方面在现阶段采取一些特殊政策，聘用工程 技术人员和委托中介机构参与审计，进一步加强投资审计的力量，解决任务重、 人员少的矛盾。 综上所述，全过程跟踪审计作为一种创新的审计方式，虽然它对政府投资项 目的监督具有其他审计方式有着不可替代的优势，但是相对于传统的财务收支审 计、资产负债损益审计及经济责任审计而言它也存在着起步较晚，缺乏规范的操 作程序和方法，可借鉴的经验少，操作难度大等瑕疵。 目前审计机关工作的主要任务是积极开展效益审计，促进提高财政资金的管 理水平和使用效益。因此审计机关开展政府投资项目的监督，可以将全过程跟踪 审计和其他审计手段( 例如效益审计) 相结合，将绩效审计引入政府投资项目审 计领域，在全过程跟踪审计的各个步骤实施绩效评估，以达到扬长避短的效果， 从而提高政府投资项目的管理水平，体现审计部门服务于宏观经济和宏观管理的 作用。 二、绩效审计的发展进程 二、绩效审计的发展进程 西方国家审计在上世纪下半叶取得的一个突破性发展就是将绩效审计引入 国家审计领域，这种以监督与评价政府部门所管理的公共资源或公共支出的经济 性、效率性和效果性为目标和内容的审计工作目前已成为许多国家审计机关的主 要职责，并被广泛认为是控制政府行政开支以及评价政府受托经济责任的一个有 效工具。绩效审计在我国通常称为效益审计，我国审计机关今后的工作重心要实 现由收支审计并重向以支出审计为主转变，关注资金使用效益，审计署在 2 0 0 3 年至2 0 0 7 年五年规划中提出了要积极开展效益审计，实行财政财务收支的真 实合法审计与效益审计并重，逐年加大效益审计分量，争取到2 0 0 7 年，投入效 益审计力量占整个审计力量的一半左右，这是一个战略性的规划。该五年规划同 时指出，效益审计以揭露管理不善、决策失误造成的严重损失浪费和国有资产流 失为重点，促进提高财政资余管理水平和使用效益，维护国有资产安全，适应了 当前经济生活中急需解决问题的需要，明确了效益审计的重点和方向。 ( 一) 绩效审计的基本理论范畴 1 、绩效审计的定义分析 对于政府绩效审计，各国名称不尽相同。美国叫“三e 审计”、英国叫“价 值为本审计”、加拿大叫“综合审计”、澳大利亚叫。效率审计”、瑞典叫“效 果审计”。为此，1 9 8 6 年4 月1 6 日，在澳大利亚召开的最离审计机关第1 2 届 国际会议上正式发表关于绩效审计、公营企业审计和审计质量的总声明，提 出了“绩效审计”的概念。最高审计机关国际组织( i n t o s i ) 将绩效审计定义 为：“一种对被审计单位使用资源以履行其职责的经济性、效率性、效果性的审 计。”美国审计总署发布的政府审计准则中，将绩效审计定义为：“就是客 观、系统地检查证据，以实现对政府组织、项目活动和功能进行独立评价的目标， 从而增强公共责任性，为实现监督和采取纠正措施的有关各方决策提供信 绩效审计视野下的政府投资项目全过程跟踪审汁 息。“9 1 9 8 3 年英国公布的国家审计法，将绩效审计定义为：“检查某一组 织为履行其职能而使用所掌握资源的经济性、效率性和效果情况。”澳大利亚审 计署认为：“绩效审计是通过检查和评估资源使用信息系统、风险管理、提供产 品和服务，遵守法规和职业道德，监督控制和报告系统以及运营考核，来衡量公 共部门管理的经济性、效率性和效果。”结合各国政府绩效审计的实践，我们把 绩效审计定义为：绩效审计是国家审计发展到一定阶段的审计形式，是具有独立 性的审计机关及其人员利用专门的审计方法、依据一定的审计标准和程序，客观、 系统地对整个政府部门包括：政府机构、公用事业单位、国有企业和基金会以及 对政府有关投资项目等活动的经济性、效率性和效果性进行审查，目的在于通过 有效的审计过程，促进政府活动的透明性，提高公共服务质量，从而为实旌监督 和采取纠正措施的有关各方决策提供信息。政府绩效审计的主体是国家审计机 关。在英国、澳大利亚、中国等国为审计署，在美国、印度等国为审计总署、瑞 典为审计局，还有的国家为审计法院或联邦审计院如法国、巴西、德国等国。 2 、绩效审计的目标和范围 1 9 8 6 年最高审计机关国际组织为了指导和推动绩效审计发展，在最高审计 机关第十二届国际会议发表的关于绩效审计、公营企业审计和审计质量的总声 明中，效益审计被定义为是对公营部门管理资源的经济性( e c o n o m y ) 、效率 性( e f f i c i e n c y ) 和效果性( e f f e c t i v e n e s s ) 所作的评价与监督。经济性是指 在适当考虑质量的前提下尽量减少获得或使用资源的成本( 用最少的钱办事) ； 效率性是指商品、服务和其他结果及其所用资源之间的关系，即一定的投入所能 得到的最大产出，或一定的产出所需的最少投入( i l l 最少的钱做j 下确的事情) ； 效益性是指项目、计划或其他活动的预期结果和实际结果之问的关系( 用最少的 钱把事情做到最好) 。并对其目标和范围有过以下的规定： 目标：为公营部门改善一切资源管理奠定基础；力求决策者、立法者和 公众所利用的公营部门管理成果的信息质量得到提高；促使公营部门管理人员 采用一定程序对绩效审计提出报告；确定较为适当的经济责任。 范围：它取决于每个最高审计机关的使命和特定环境。在决定审计范围时， ”审计署科研所译：美围政府审计准则，5 8 虹，北京，中田财政经济版社，2 0 0 3 。 8 二、绩敛审计的发展进程 尤其是制定的审计政策存在着某些敏感性，应对制定决策所需资料和决策目标进 行分析和判断。 从上述绩效审计的定义、舀标和范围可以看出，绩效审计强调的是被审计单 位是否经济有效地管理和利用其资源：项目资金的使用是否达到预期结果或效 益；是否可以以更经济合理的成本达到预期效果。在1 9 7 2 年美国审计总署发布 的政府机构、计划项目、活动和职责的审计标准中，更加全面地提出了绩效 审计的要求。 ( 二) 绩效审计的发展历程 纵观世界审计发展史，我们可以得出：政府绩效审计出现于2 0 世纪4 0 年代， 发展于2 0 世纪7 0 一8 0 年代，完成传统财务审计向绩效审计为中心的转变是在 2 0 世纪9 0 年代，当今的世界审计正处于以绩效审计为中心的现代审计阶段。而 且在2 1 世纪，这种发展趋势会日趋增强。西方国家绩效审计大体经过以下几个 阶段： l 、绩效审计的萌芽期( 2 0 世纪4 0 年代7 0 年代) 绩效审计是从2 0 世纪4 0 年代开始的，它的形成与政府职能的扩张有关。 1 9 2 9 - 1 9 3 3 年经济大危机大面积席卷资本主义世界后，以市场自由经济为中心内 容的马歇尔古典经济学说开始走向衰落，而凯恩斯提出的以国家全面干预社会经 济生活的经济主张则风靡西方国家。“主张全面干预社会经济生活的凯恩斯主义 占了上峰，凯恩斯主义有效的医治了真正的经济病症并为资本主义制度设计 了可避免现行经济形态全部毁灭的实用政策。”。 绩效审计在世界范围内兴起和发展的重要原因有以下两个方面，第一，西方 国家市场经济经过2 0 0 多年的发展，已进入了一个更为现实的时代。在这个时代， 市场经济运行规则趋予完善，财务会计活动也日愈规范化，因此，财务活动中的 违纪违规现象也日趋减少，传统合规性财务审计自然减少了，不断扩大审计职能 作用范围，向绩效审计延伸，成为审计自身发展的要求：第二，2 0 世纪4 0 年代 中期，西方工业国家经济处于低迷状态，社会矛盾激化，因此，人们对提高公营 。文硕：世界市计史，6 3 5 页，北京，企业管理出版社，1 9 9 6 。 9 绩效审计视野下的政府投资项目全过程跟踪审计 部门资金支出效果和明确支出的经济责任的要求，越来越严格，同时由于存在这 样一种严重压力，即政府可以利用的资源越来越少，而政府所承担的社会和经济 义务却日趋扩大。持续的财政压力、公民对政府责任越来越高的期望值催生了北 美、西欧和北欧的加拿大、美国、瑞典、英国等国家的绩效审计。加拿大是第一 采用效益审计的国家，创立了综合审计( 把绩效审计与常规审计结合) 典型经验； 美国则是最早将绩效审计注入政府审计的国家，它于2 0 世纪7 0 年代颁布的政 府的机制、计划项目、活动和职责的审计标准，其中明确规定应实施3 e 审计， 即经济性、效率和效果审计，该审计标准得到国际审计界的普遍认可和采用。瑞 典是第一个正式采用效果审计的北欧国家。英国开展绩效审计是根据议会所属的 公共账目委员会要求而做出的立法响应，2 0 世纪8 0 年代中期颁布的国家审计 法，明确授权主计审计长有权调查各政府部门如何使用它的资源，主计审计长 向公共账目委员会汇报工作，这些权力使主计审计长对绩效审计提出确认意见， 并说明公共经费是否按下议院要求使用。主计审计长每年计划并完成6 0 个绩效 审计项目，正式报送议会并公布于社会。 2 、绩效审计的转变期( 2 0 世纪7 0 一8 0 年代) 在这一时期，由于绩效审计在监督政府方面呈现出的巨大优势，西方各国的 审计部门纷纷把目光和焦点转向绩效审计。澳大利亚绩效审计起步于2 0 世纪7 0 年代，绩效审计分为效率审计和项目绩效审计。英国的绩效审计起步于2 0 世纪 8 0 年代初，1 9 8 3 年英国国家审计法的颁布是绩效审计建立的标志，第一次 从法律上正式授权国家审计部门实施绩效审计。该法授权审计署对政府部门及其 所属单位以及一些使用公共资余的单位资源利用的经济性、效率性、效果性进行 检查。这一时期也是公共部门绩效审计向法制化和制度化的发展期。西方发达国 家纷纷制定相关法律，为绩效审计提供法律保障，如瑞典于1 9 7 3 年颁布了国 家审计法、加拿大在1 9 7 7 年颁布实施了审计法、1 9 8 3 年英国公布了国 家审计法。 3 、政府绩效审计的中心期( 2 0 世纪9 0 年代- - t 今) 从上个世纪末丌始，各国政府审计机关都把绩效审计作为工作的重点，政府 绩效审计已在世界范围内得到广泛开展，并在许多国家的政府审计工作中占有相 1 0 二、绩效审计的发展进程 当大的比重，且表现出不断增加的趋势，成为政府审计工作的主流。“在2 0 世 纪9 0 年代各州为评审基于业绩的预算的现状投入了大量的精力。”我们从美 国、英国、瑞典、澳大利亚等国的审计工作量分配的比重就可以看出：美国绩效 审计工作量占政府审计工作量的比重达9 0 以上，加拿大审计长公署和英国审计 署，每年审计项目计划中，绩效审计大致占总审计数额的4 0 9 6 。绩效审计的发展 方向必将从关注过程到关注结果，从注重投入到注重支出，从合规性、合法性到 效果性，政府活动的经济性、效益和效果将成为核心关注点。“现在是根据结果 衡量成功而不是根据投入来锯量。”。匿家审计机关的续效审计必将成为对政府 经济活动的经济、社会效益和责任进行监督和评价的有力工具和手段。 ( 三) 绩效审计产生和发展的历史背景和内在根源 绩效审计在短短的几十年间就取代了传统的财务审计成为各国审计机关的 工作中心，有其深刻的历史背景和内在根源。 第一，国家审计机关自身发展的要求。西方国家市场经济经过2 0 0 多年的发 展，已进入了一个更为现实的时代。在这个时代，市场经济运行规则趋于完善， 财务会计活动也日愈规范化，因此，财务活动中的违纪违规现象也日趋减少，传 统合规性财务审计自然减少了，不断扩大审计职能作用范围，向绩效审计延伸， 成为审计机关自身发展的要求。“绩效审计的出现使审计的目的从防护性、公正 性发展到建设性。”。 第二，公共部门支出的不断增加政府公共支出的日益增加和公营企业的不 断涌现，使得人们对政府公共部门支出的效益越来越关注。从第二次世界大战后， 国家在社会经济生活中的作用日益显著，公共支出占国民生产总值的比例直线上 升。1 9 9 9 年美国各级政府合计支出约为g d p 的2 8 ，而1 9 2 9 年各级政府总支出 仅占g d p 的1 0 。由于纳税人负担的加重，公众代表便关心起政府支出的效益， 并提出了关于掌握这些资源的政府管理人员的经济责任问题。“应将公共支出的 。【美】凯瑟琳纽科默：迎接业绩导向型政府的挑战，6 2 页，广州，中山大学出版社，2 0 0 2 。 。【美】史蒂文科恩：新有效公共管理者，1 3 9 页，北京，中国人民大学 f 版社，2 0 0 1 。 。李学柔主编：国际审计，1 7 4 页，北京：中国时代经济出版社，2 0 0 2 。 。u s o f f i c eo f m a n a g e m e n ta n db u d g e k ac i t i z e n sg u i d et ot h ef e d e r a lb u d g e t , f i s c a ly e a r 2 0 0 1 ( w a s h i n g t o n ，d c ：g o v e r n m e n tp r i n t i n go f f i c e ，2 0 0 0 ) ，2 。 1 l 绩效审计视野下的政府投资项目全过程跟踪审计 控制放到关于公众利益诸问题的首要位置”因此，为了满足立法机关和公众的 愿望，一些发达国家的最高审计机关，如美国、加拿大、瑞典等国提出了绩效审 计理论。这是因为人们意识到传统财务审计已远不能解决新的难题，早在1 9 8 1 年担任美国会计总署审计长的爱尔默斯塔茨在美国会计总署于当年颁布的政 府的机构、计划项目、活动及职责的审计准则前言中指出：“在过去的几年内， 我们看到人们对政府部门的审计工作空前关心。无论是公职人员、立法人士还是 平民百姓，他们都不仅要求了解政府款项是否处置得当，是否遵守法律规定或规 章制度，而且还要了解政府机构是否正在达到批准执行这些计划项目的预定目 的，执行这些计划项目所需款项的使用是否经济、有效。” 第三，公民民主意识的日益增强。“随着公共意识的增强，对管理公共资源 的个人或实体应负公共责任的要求日益明确。因此，需要确立责任程序并使其行 之有效。”9 由于公共资金来源的主要渠道是纳税人所上缴的税款，因此，他们 有权了解有关公共部门的效益和效果方面的信息。“在民主的启蒙时期，人民只 要求取之于民的能有所限度，过此限度，人民有权拒绝。至于取之于民的如何花 费，人民并不过问。随着社会的发展，民主意识的增长，人民逐渐要求一切取之 于民的，必须用之于民，不按照人民意志来使用，人民就要求他负政治责任；随 着社会的再进一步发展，民主权力的再进一步增长，人民又进而要求，一切取之 于民的，必须经济有效地用之于民。用于民而不经济，用于民而没有达到人民预 期的效果，政府仍要负责。”。早在1 9 8 5 年，最高审计机关亚洲组织第三次大会 关于公共受托经济责任指导方针的宣言中也指出：“随着社会民主意识的加 深，人们对提高公营部门支出的效益和明确支出的受托责任的要求越来越高。” 第四，新公共管理的强有力推动。自2 0 世纪7 0 年代末至8 0 年代初开始， 西方各国掀起了一场声势浩大且旷同持久的政府改革运动，这就是新公共管理运 动。其核心内容是：对绩效和责任的关注。因此，重塑政府的新公共管理运动为 绩效审计的产生提供了良好的外部条件。首先，新公共管理为绩效审计创造了良 好的政治环境。在新公共管理运动中，政府绩效和责任成为西方各国政府改革的 核心内容，建设个优质、高效、经济及更负责任的政府成为国家政府和民众的 。【英】格林著：绩效审计，7 贞，北京，中国商业出版社，1 9 9 0 。 。审计署外事司编：最高审计机关国际组织文集，4 页，北京，中国审计出版社，2 0 0 0 。 。文硕：世界审_ i 史，3 页，北京，巾国审计版社，1 9 9 0 。 二、绩放审计的发展进程 共识，正是国家、政府和社会民众对政府绩效的高度关注产生了绩效评价的政治 需求。“人们常要求政府和第三部门组织尽量多做事、少花钱，对税收精打细 算。”。来自国家、政府和社会民众的这种政治需求就是绩效审计的目标和任务， 也是绩效审计的意义之所在，绩效审计工作成为一种必要，其发展成为一种必然。 另一方面，新公共管理为绩效创造了良好的管理环境。由于公共部门具有垄断性、 目标多元性和目标弹性，这就决定了公共部门绩效衡量的困难性。绩效评估指标 无法确定，审计机关就失去了绩效评价依据，绩效审计就无法进行。新公共管理 运动以来，一些国家对公共部门绩效管理进行了深入的研究和不懈的努力，在理 论和实践方面都取得了积极的成果，使绩效审计不仅有必要而且成为可能，如英 国的“财务管理改革方案”就鼓励政府各部门大量运用绩效指标来引导工作目 标的达成。“正如在过去数年中所经历的那样，绩效审计已经拓展了它的范围， 它已经远远超出了传统的会计和预算分析的含义，后者无法为政策制定者和管理 者提供他们所需要的帮助。”。 第五。相关技术方法的发展铺垫。绩效审计不是凭空产生的，它是传统财务 审计在逻辑上的延伸和发展，同时它又是传统审计与其它领域的技术和知识相结 合的产物。这些领域有：公共管理的绩效与现代预算制度、成本效益与经济学的 分析方法、应用经济学与计算机科学、心理调查技术与其它行为科学以及保证政 治科学在内的社会科学。其中，内部管理系统最新发展的技术预算系统 ( p p b s ) 和零基预算( z b b ) ，也为公共部门绩效审计的产生和发展提供了技术 和方法上的支持。 第六，各种学科知识的理论基础。绩效审计作为重塑政府的一种工具，既是 公共部门改革实践的产物，同时又是相关学科整合的结晶。特别是经济学的相关 理论为政府绩效审计的产生提供了深厚的理论渊源。受托责任理论。美国会计 学家沃尔特梅格斯说：“我们正生活在一个受托责任时代。”。委托人将资财的 经营管理权授予受托人，受托人接受托付后即应承担所付的责任，这种责任就是 受托责任。现代民主国家，任何政府机关均应对代表人民利益的立法机关承担一 7 。【美】保罗c 纳特：公共和第三部门组织的战略管理：领导手册，1 5 0 员，北京，中国人民大学“i 版社， 2 0 0 1 。 。【美】雅米尔吉瑞赛特著：公共组织管理理论和实践的演进，1 9 3 页， ：海：上海译文出版社，2 0 0 3 。 。王光远：受托管理责任与管理审计，2 页，北京，中国时代经济i _ 版社，2 0 0 4 。 绩效审计视野下的政府投资项 j i 令过程e 艮踪审计 定的责任，即政府实际承担的是公共受托责任。因此，政府应该接受人民和立 法机关的评价与监督，而绩效审计就是为服务于人民和立法监督目标而设置的。 政府实际上是受公民之托，作为受托方使用和管理公共资源，正是这种受托经济 责任关系构成了政府绩效审计的理论基础之一。资源有效配置理论。资源有效 配置理论的研究目的是在于使政府财政资金在不同地区之问，不同产业部门之间 的合理配置，使社会资源在政府部门与非政府部门之间合理配置。外部效果理 论。政府绩效审计的目的在于使政府部门的有关活动有利于社会公正，投资项目 不仅要兼顾生态环境，还要控制负面的外部效果。 ( 四) 绩效审计的意义和作用 绩效审计的最大优势在于它能发挥传统财务审计所不能发挥的作用，它有利 于改善公共管理绩效和提高政府项目效益，同时政府绩效审计活动能够促使政府 更加重视公共责任，切实维护公众的利益，并成为在一定程度上遏止政府失灵的 有效手段。“绩效审计不仅仅适合用来为公共部门设置障碍或对它们进行批评， 而且它还有助于管理层发现隐蔽的成本、预测运作所带来的影响、设计更好的管 理方法或者使财务职能在高层管理过程中更富有活力。”。 i 、绩效审计在一定程度上雒够遏止政府失灵 公共部门经济学告诉我们，在市场经济的作用下，政府的作用主要表现在： 提供公共服务、维护市场秩序、影响收入分配、优化资源配置、稳定宏观经济等。 在现实的经济运行中，人们期望政府能办好市场办不好的事，结果却发现政府不 仅不能补救市场的失灵，反而降低了社会效益，这种现象就是政府失灵( 政府干 预的局限性) 。法国著名经济学家让巴蒂斯特萨伊在亚当斯密的著名的“看 不见的手”理论的基础上创立了著名的萨伊定律。该定律有三个要点：一是产品 生产本身就能创造自己的需求。二是由于市场经济自我调节的作用，不可能产生 遍及国民经济所有部门的生产过剩现象。三是货币仅仅是流通的媒介，商品的买 。杨肃吕；中国国家审计：问题与改革，2 2 页，北京，中国财政经济出版社，2 0 0 4 。 。【美】雅米尔吉瑞赛特：公共组织管理一理论和实践的演进，1 9 0 页，j ：海，上海译文出版社，2 0 0 3 。 1 4 二、绩效审计的发展进程 卖不会脱节。萨伊定律的实质是市场经济机制能够确保经济资源得到充分有效 地配置，不会发生普遍的经济生产过剩危机。萨伊定律也就意味着政府不是万能 的，政府是有限的，所以，政府有失灵的可能。在诺贝尔经济学奖得主斯蒂格里 茨看来，政府也会失灵，而正是政府的失灵导致了政府的有限。他认为，政府失 灵主要有7 个来源：政府的受委托责任给就业政策带来了严重压力；这种受 委托责任尤其对关注公平的支出政策带来了严重压力； 不完善信息和不完全市 场问题作为市场失灵的一个来源在公共部门里是普遍存在的：和政府的强制力 紧密相关的可能的再分配不仅会导致不公平，而且还会产生不经济的寻租活动： 现今政府带给未来政府的有效合同的局限性( 无论对于公共部门里的产权让渡 规定和民主进程都会产生消极影响的局限性) 会带来巨大的经济费用：公共部 门里产权让渡的其他缺陷对于有效的激励结构的构建会造成进一步的限制；公 共部门里竞争的缺乏会削弱人们的积极性。它是政府经济活动的最后一个普遍的 但并不是必然的特征。政府失灵的主要表现为： 第一，政府的政策偏差。要衡量政府的政策是否偏差，首先必须确定政策好 坏的标准。评定政策的好坏，取决于一项政荒对社会的贡献与社会为它所付出的 代价之间的差别。所谓好政策，是指这样一种立法或政府行为：一方面，它带给 社会中一部分人的额外满足，大于那些为了支持这种立法或行为而做出牺牲的人 所付出的代价。另一方面，由于一项政策的实施，是以放弃若干其他同类政策作 为代价的，因此，与其他具有同类特点的政策相比，这种政策所带来的净收益( 一 部分人的额外收益之和减去另一部分人所付出的代价之和) 最大。坏政策的涵义 刚好与好政策的涵义相反。 第二，政府政策的低效率。这里的政府政策的低效率是指两个方面的内容。 首先是指政府所执行的政策不是最好的政策，即这种政策不能确保资源的最优配 景，其次则是指政府做出决策的时限和效率的限制。一方面，政府政策的选择之 所以难以达到最优状态，是由民主决策程序本身固有的弱点决定的：其一，选民 和政治家都是“经济人”。其二，简单多数规则。即使政府提供的政策、方案确 实是最好的，但由于选举中较多使用的是简单多数规则，而这种规则最终所体现 。f 法1 让巴蒂斯特萨伊；政治经济学概论，上海，商务印书馆，1 9 8 2 。 。【美】约瑟夫斯蒂格里茨：经济学( 第三版) ，北京，人大j | j 版社，2 0 0 5 。 1 5 绩效审计视野下的政府投资项日全过程跟踪审计 的也只是中间选民的意愿，所以最终的决策结果也难咀达到最优。其三，利益集 团的影响。选民的意识常受到组织良好的利益集团的影响，有的利益集团可能还 拥有不正当的政治权势，他们利用这种权势影响政府的议案与选民的投票选择行 为，从而使政府做出不利于公众的决策。其四，主管部门领导人自身利益的驱动。 对于由政府主管部门独立地、全权制定与实施的政策来说，由于每个政府部门或 公共事业部门所遵循的政策，通常是由该部门领导人根据自己对共同利益的理解 来决定的，他们的行为具有相当大的自由度和灵活性，有意或无意地为自身的经 济利益动机驱动，因而他们对公共利益的理解常常难以真正符合公共利益的要 求，其行为也难以最大限度地为增进共同利益而服务。另一方面，政府在做出一 项决策要比私人部门决策慢得多，因为政府决策存在三个时滞：认识时滞，就 是指从问题的产生到被进入政府考虑的这一段时间；决策时滞，就是从政府认 识到某一问题一直到政府最后得到解决方案的那一段时间，这其中可能会有反复 的讨论、争论，政府做出一项决策时需要