（公共管理专业论文）论我国依法治税外部环境的改善.pdf

硕士学位论文 m a s t e r st h e s i s 内容摘要 依法治税，是通过税收法制建设，使征税主体依法征税，纳税主体依法纳税， 从而达到税收法治的状态。依法治税是依法治国的重要组成部分，是社会主义市场 经济的内在要求，也是构建社会主义和谐社会的必然要求。依法治税除了要求税务 机关严格依法行政以外，还需要有良好的外部环境。随着依法治国方略的实施和全 社会法律意识的提高，我国依法治税的外部环境有了比较大的改善，但是也还存在 不少问题，在很大程度上制约着我国依法治税的深入发展。因此，深入分析依法治 税的外部环境存在的问题，探讨改善依法治税外部环境的有效途径和措施，对于促 进我国依法治税的深入发展具有重要的现实意义。 本文除绪论外分为三个部分：第一部分阐述了税收的概念、本质和基本特征， 以及依法治税的内涵和意义。第二部分分析了我国依法治税外部环境存在的主要问 题。本文认为，目前影响我国依法治税深入发展的外部因素主要包括：地方政府的 非法干预；税收计划编制不科学；国民的纳税意识淡薄；相关部门协税护税配合不 力；税务代理业发展缓慢；税收司法保障体系不健全；税收执法外部监督乏力。第 三部分探讨了改善依法治税外部环境的途径与措施，包括：促进各级政府严格依法 行政；正确认识和处理税收计划与依法治税的关系；努力提高公民的纳税意识；加 强和改善税务机关与有关部门的协调与配合；积极发展税务代理；加快税务司法保 障体系建设；加强依法治税的外部监督。 关键词：税收法治依法治税外部环境改善 硕士擘住论文 m a s t e r st h e s i s a b s t r a c t a c c o r d i n gt ot h eg o v e r n m e n tb yl a wt a x ，i st h r o u g ht h et a xr e v e n u el e g i s l a t i v ew o r k , c a u s e st h et a x a t i o nm a i nb o d yl e g a l l yt ol e v yt a x e s ，t h et a xp a y m e n tm a i nb o d yl e g a l l y p a y st a x e s ，t h u sa c h i e v e st h et a x r e v e n u eg o v e r n m e n tb yl a wt h ec o n d i t i o n a c c o r d i n gt o t h eg o v e r n m e n tb yl a wt a xi st h ei m p o r t a n tc o n s t i t u e n tw h i c hl e g a l l yr u l e san a t i o n , i st h e s o e i a l i am a r k e te c o n o m yi n t r i n s i cr e q u e s t ，a l s oi sc o n s t r u c t st h es o c i a l i s mh a r m o n i o u s s o c i e t yt h ei n e v i t a b l yr e q u e s t a c c o r d i n gt og o v e r n m e n tb yl a wt a xb e s i d e sr e q u e s tt a x a f f a i r si n s t i t u t i o ns t r i c tl e g a l l ya d m i n i s t r a t i o n , b u ta l s on e e d st oh a v et h eg o o de x t e r n a l e n v i r o n m e n t a l o n gw i ml e g a l l yr u l e dan a t i o nt h ep l a ni m p l e m e n t a t i o na n dt h ee n t i r e s o c i a ll a wc o n s c i o u s n e s se n h a n c e m e n t , 0 1 1 1 c o u n t r yh a dt h eq u i t eb i gi m p r o v e m e n t a c c o r d i n gt ot h eg o v e r n m e n tb yl a wt a x e x t e r n a le n v i r o n m e n t , b u ta l s oh a dm a n y p r o b l e m s ，r e s t r i c t e do u rc o u n t r yi nt h ev e r yg r e a td e g r e et od e p e n do nt h eg o v e r n m e n tb y l a wt a xt h et h o r o u g hd e v e l o p m e n t t h e r e f o r e ，t h et h o r o u g ha n a l y s i sa c c o r d i n gt ot h e g o v e m m e n tb yl a wt a xe x t e r n a le n v i r o n m e n te x i s t e n c eq u e s t i o n , t h ed i s c u s s i o n i m p r o v e m e n ta c c o r d i n gt ot h eg o v e r n m e n tb yl a w t a xe x t e r n a le n v i r o n m e n te f f e c t i v ew a y a n dt h em e a s u r e ，r e g a r d i n gp r o m o t e so u rc o u n t r yt oh a v et h ei m p o r t a n tp r a c t i c a l s i g n i f i c a n c ea c c o r d i n gt ot h eg o v e r n m e n tb yl a wt a xt h o r o u g hd e v e l o p m e n t t h i sa r t i c l ed i v i d e si n t ot h r e ep a r t sb e s i d e st h ei n t r o d u c t i o n ：t h ef i r s tp a r te l a b o r a t e d t h et a xr e v e n u ec o n c e p t , t h ee s s e n c ea n dt h eb a s i cc h a r a c t e r i s t i c ，a sw e l la sd e p e n do nt h e g o v e r n m e n tb yl a wt a xt h ec o n n o t a t i o na n dt h es i g n i f i c a n c e t h es e c o n dp a r ta n a l y z e d o u rc o u n t r yt od e p e n do nt h eg o v e r n m e n tb yl a wt a xe x t e r n a le n v k o n m e n te x i s t e n c et h e m a i nq u e s t i o n t h i sa r t i c l eb e l i e v e dt h a t , a tp r e s e n ta f f e c t so u rc o u n t r ym a i n l yt oi n c l u d e a c c o r d i n gt ot h eg o v e r n m e n tb yl a wt a xt h o r o u g hd e v e l o p m e n te x t e r i o rf a c t o r ：l o c a l a u t h o r i t y si l l e g a li n t e r v e n t i o n ；t h et a xr e v e n u ep l a ne s t a b l i s h m e n ti su n s c i e n t i f i c ； n a t i o n a l 。st a xp a y m e n tc o n s c i o u s n e s si sl i g h t ；t h er e l a t e dd e p a r t m e n tc o o p e r a t e st h et a x t op r o t e c tt h et a xc o o r d i n a t i o nn o ts t r e n g t h ；t h et a xa f f a i r sa g e n ti n d u s t r yd e v e l o p m e n ti s s l o w ；t h et a xr e v e n u ej u d i c a t u r es a f eg u a r ds y s t e mi sn o tp e r f e c t ；t h et a xr e v e n u e e n f o r c e st h el a wt h eo u t s i d e su p p e rv i s i o nt of e e lw e a k t h em i r dp a r td i s c u s s e dt h e i m p r o v e m e n tt od e p e n do nt h eg o v e r n m e n tb yl a wt a xe x t e r n a le n v i r o n m e n tt h ew a ya n d t h em e a s u r e , i n c l u d i n g ：p r o m o t e st h ea l ll e v e l so fg o v e r n m e n t ss t r i c tl e g a l l y a d m i n i s t r a t i o n ；t h ec o r r e c tu n d e r s t a n d i n ga n dt h ep r o c e s s i n gt a xr e v e n u ep l a nw i t l l d e p e n d so nt h eg o v e r n m e n tb yl a wt a xt h er e l a t i o n s ；d i l i g e n t l yr a i s e sc i t i z e n s t a x p a y m e n tc o n s c i o u s n e s s ； s t r e n g t h e n sa n di m p r o v e st h et a xa f f a i r si n s t i t u t i o na n d d e p a r t m e n tc o n c e r n e dc o o r d i n a t i o na n dt h ec o o r d i n a t i o n ；p o s i t i v e l yd e v e l o p st h et a x n a f f a i r sp r o x y ；s p e e d su pt h et a xa f f a i r sj u d i c a t u r es a f e g u a r ds y s t e mc o n s t r u c t i o n ； s t r e n g t h e n sa c c o r d i n gt ot h eg o v e r n m e n tb yl a wt a xo u t s i d es u p e r v i s i o n k e y w o r d ：t h et a xr e v e n u eg o v e r n m e n tb yl a wd e p e n d so nt h eg o v e r n m e n tb yl a w t a xe x t e r n a le n v i r o n m e n ti m p r o v e m e n t i i i 华中师范大学学位论文原创性声明和使用授权说明 原创性声明 本人郑重声明；所呈交的学位论文，是本人在导师指导下，独立进行研究工作所取得 的研究成果。除文中已经标明引用的内容外，本论文不包含任何其他个人或集体已经发表 或撰写过的研究成果。对本文的研究做出贡献的个人和集体，均已在文中以明确方式标明 本声明的法律结果由本人承担。 作者签名：帆汨年6 月凡 学位论文版权使用授权书 本学位论文作者完全了解学校有关保留、使用学位论文的规定，即：学校有权保留并向国 家有关部门或机构送交论文的复印件和电子版，允许论文被查阅和借阅。本人授权华中师 范大学可以将本学位论文的全部或部分内容编入有关数据库进行检索，可以采用影印、缩 印或扫描等复制手段保存和汇编本学位论文。同时授权中国科学技术信息研究所将本学位 论文收录到中国学位论文全文数据库，并通过网络向社会公众提供信息服务。 作者签名：，f 争1 3 仓 日期润年帆r 日 导师签名： 日期：年月 日 本人已经认真阅读“c a l i s 高校学位论文全文数据库发布章程”，同意将本人的 学位论文提交“c a l i s 高校学位论文全文数据库”中全文发布，并可按“章程”中的 规定享受相关权益。回童论塞握銮蜃进厦i 旦坐生；旦= 玺；旦三玺筮查! 作者签名：4 渺 日期：拥年l ，月l r 日 导师签名： 日期：年月 日 硕士擘住论文 m a s t e r st h e s i s ( 一) 选题缘由 绪论 依法治税，是通过税收法制建设，使征税主体依法治税，纳税主体依法纳税， 从而达到税收法治的状态。依法治税是依法治国的重要组成部分，是社会主义市场 经济的内在要求，是税务机关依法行政的基本内容，也是税收事业发展的必由之路。 依法治国作为我国的基本治国方略被写进了宪法，党的十六大又重申了依法治国的 基本方略。依法治国在税收领域的要求就是要依法治税。依法治税是我国建设社会 主义法治国家和建立和谐社会的必然要求。加入w t o 后，我国面临的挑战和竞争更 加激烈，如何营造一个良好的税收执法环境，调整我国现行税收制度和政策，促进依法 治税，推动我国经济发展，建立和谐社会，都是摆在我们面前的严峻挑战和重要课题。 ( 二) 研究现状综述 在经济全球化和信息化迅猛发展的今天，依法治税得到了长足的发展，依法治 税环境有了明显的改善，但是仍有很多不尽人意的地方。学术界从不同方面、不同 视角、不同层次、不同出发点对依法治税存在的问题以及相应对策做了大量研究， 取得了一批颇有价值的成果，提出了一些具有启发意义的观点。 倪浩嫣认为，我国的依法治税面临三大挑战：来自税收体制的挑战，来自税收 管理的挑战和来自税收环境的挑战。她指出，推进依法治税需抓好五个关键问题： 牢固树立依法行政观念，健全相互监督制约的执法机制，深入推进科技兴税，提高 干部队伍整体素质，优化税收工作外部环境。o 杨斌和闰英认为，目前税务机关依法治税方面存在两方面的问题：税收政策和 税收执法。税收政策方面存在的问题有：税收政策规定溯及既往；税收政策与税法 存在矛盾；税收政策规定不具有操作性。税收执法方面存在的问题包括：税务执法 人员的素质不能适应现代执法的要求；税务机关制作的法律文书不规范；在执法 过程中不注意搜集证据；税务机关内部执法检查监督力度不够。因此，要推进依 法治税，必须规范税收政策，提高税务机关的执法水平。o 李金荣认为，依法治税是新时期做好税收工作的基本点。建立符合社会主义市 场经济体制要求的税收立法机制；完善税收法律体制，树立法律权威；强化税收执 。倪浩嫣：关于新形势下依法治税的思考 税务纵横，2 0 0 3 年第6 期 o 杨斌和闫英：依法治税的理性思考，行政与法2 0 0 5 年第8 期 1 硕士学位论文 m a s t e r st h e s l s 法和税收司法，有效制止和惩治税收违法犯罪活动是现阶段依法治税的目标和任 务。他在依法治税存在的问题及对策一文中指出，依法治税存在有五个方面的 问题：税收法律体系不健全；税务部门执法不规范，阻碍了依法治税进程；税务执 法机构设置不完备，征管网络不健全；税收计划的编制不科学；纳税人依法纳税的 观念淡薄。因此，改善依法治税必须完善和规范税收法律体系；规范税收执法行为， 提高税务行政执法质量；规范政府行政行为，为依法治税排除阻力干扰；科学编制 税收计划，完善税收考核机制，为依法治税提供内在动力；提高国民税收意识，为 依法治税营造良好环境。” 郭慧丽和刘树庚认为，影响依法治税的因素包括立法不健全；地方政府以言代 法以权代法现象的存在；税务人员法治观念淡薄；对税务机关的考核不严密；严重 地存在税收法律认知危机；缺乏强有力的税收司法保卫体系。要推进依法治税应当 采取以下措施：建立和完善税收立法；着力提高税务队伍的执法能力，严格依法征 税；广泛开展税收宣传，加强全民守法意识；健全税收司法体系，确保“违法必究”： 健全法律监督体系，保证税收法律政策正确贯彻执。o 栗希荣和刘淑满认为，当前我国在依法治税方面存在的问题是：立法体制不健 全；重实体法而轻程序法；执法随意性较大、执法力度不够、执法监督不力；纳税 人依法纳税意识较差；部门配合不力、地方政府干预税收执法。他们认为实现依法 治税应采取的措施有：从宪法高度对税收的一些基本问题进行规定；需要制定一部 税收基本法、提高立法层次；严格执法等。 邵萍英认为，当前我国依法治税面临的主要问题是：税收法制体系仍不完善、 社会对依法治税认识不到位、税收征管手段改革滞后。她提出的强化措施是：加强 税收立法，完善税收法制体系；加大税法宣传力度，转变全社会的依法治；改革征管 体制，优化征管手段，健全协税、护税网络；健全制约机制，强化执法管理和监督； 培养专门人才，建立一支能够独立处理复杂税收法律问题的高级专家队伍。回 陈新认为，依法治税既是税收工作的立足点和灵魂所在，又是贯彻落实党的十 六大提出的强化税收征管的实际步骤，当前，要推进依法治税的进程应建立一套规 范化的措施：加强教育培训力度，全面提高全系统执法人员依法行政的观念和素质； 深化征管改革，为依法治税打下坚实的体制基础；加大稽查力度，增强执法刚性； 完善监督制约机制，增强自我约束能力；加强税法宣传，优化依法治税环境； 要 。李金荣：依法治税存在的问题及对策经济与管理，第1 9 卷第9 期。 o 郭慧丽和刘树庚：谈影响依法治税的因素及完善措施。辽宁税务高等专科学报，第1 5 卷第4 期 o 栗希荣和刘淑满：试论依法治税，经济师，2 0 0 5 年第6 期 o 邵萍英：当前依法治税面l 盗的主要问题及强化措旄，安徽警官职业学院学报，第2 卷第6 期 2 紧紧依靠各级党政人大支持，建立完善的协税护税网络。 周国良认为，税收作为政府参与国民收入分配的手段，其分配的直接依据就是 税法，税收离不开法治，依法治税是税收分配活动的灵魂。他指出，我国当前依法治 税方面存在的主要问题是：法律观念淡薄，法治意识不强：税收立法体制不规范， 法律体系不健全；税收执法缺乏严肃性和公正性；司法保障不到位。因此，推进依 法治税应当采取以下措施：强化法律意识，更新治税理念；优化税收立法体制，完 善税收法律体系规范执法，把知法、守法、准确用法作为依法行政的基本要求；建 立税收司法保障体系；强化监督，建立健全税收法律监督机制。 李家麒认为，依法治税是当前我国税收工作的基本要求。现阶段，我国在税收 立法、税收司法、税收执法方面存在着不少问题和缺陷，须采取措施加以解决。他 分析了目前依法治税存在的问题：税收法制体系不健全，缺少税收基本法；税收法 律级次不高。造成依法治税问题的原因是：税收在宪法中的地位不高；税务司法体 系尚不健全；“任务治税”使依法治税制度受到破坏。解决依法治税问题应当采取以 下措施：完善现行税法、税制，为依法治税奠定基础；提高各税收单行法的法律级 次，增加各项税法的刚性；努力提高税务人员的执法意识，建立一支法制观念强、 政治素质高、业务熟练的税务执法干部队伍；加大宣传力度，普及纳税知识，增强 全民纳税意识。回 鲁锐力认为，依法治税是一种法律要求，同时也是一种税务职业道德要求。在 当前创新经济发展环境中，税务部门应加强依法治税，规范执法行为，净化税收环 境，树立良好形象。他指出，加强依法治税、推行行风建设应做好如下几点：加强 依法治税，必须与树立正确的权力观结合起来；加强依法治税，必须与树立良好的 职业道德结合起来；加强依法治税，必须与建立高效优质的服务环境结合起来：加 强依法治税，必须与提高税收征管水平结合起来。o 还有一些学者从税收环境的角度探讨了依法治税问题。董文毅认为，依法治税 除了制度安排以外，其外部环境的好坏也直接关系到依法治税的制度效率。目前我国 依法治税的外部环境仍差强人意，其主要表现在：纳税人纳税意识淡薄；税收法律 观念不强；地方政府干预税收执法；相关部门协税护税配合不力；硬性税收计划冲 击。针对这些问题，他提出了综合治理方案：健全和完善税收执法保障性法规： 改 进和完善税法宣传教育工作；严管重罚，健全司法监督保障；设立独立的税务稽查 。陈新；关于推进我国依法治税进程的措施和建议。经济问题探索，2 0 0 3 年第3 期 o 周国良：依法治税的现实差距与对策思考兰州商学院学报 ，2 0 0 4 年第4 期 。李家麒：对依法治税的思考与建议，中国科技信息，2 0 0 5 年第9 期。 o 鲁锐力：加强依法治税推行行风建设 ，中国税务 ，2 0 0 5 年第2 期 3 硕士学位论文 m a s t e r st h e s i s 机构，实施征管稽查分离；尊重纳税人的权利，优化税务行政服务，积极推行税务代 理。o 总起来看，目前依法治税外部环境问题还没有引起人们足够的重视，相关的研 究成果比较少，缺乏系统性。鉴于此，本文将依法治税的外部环境作为讨论的主题， 深入全面的分析我国依法治税外部环境存在的问题，并探讨改善依法治税外部环境 的可行措施。 本文除绪论外分为三个部分。第一部分主要阐述税收的定义、本质、依法治税 的内涵和意义、税收外部环境改善的必要性和重要性；第二部分分析了目前我国依 法治税进程中税务执法外部环境存在的各种问题；第三部分结合目前国际惯例与我 国国情，探讨了新时期改善我国税收执法外部环境的对策。 本文的创新主要表现在：一是选题新颖，现实感强；二是对公民的纳税意识淡 薄和我国目前的税收法制不健全等问题进行了实证性探讨；三是针对依法治税外部 环境存在的问题，提出了一些可操作性的对策建议。 o 董文毅：论依法治税外部环境的改善) ，税务研究 ，2 0 0 4 年第4 期 4 硕士擘位论文 m a s t e r st h e s i s 一、概念界定与理论阐释 ( 一) 税收的概念、本质和基本特征 1 税收的概念 税收是国家为了实现其职能，凭借政治权力，强制地、无偿地征收实物或者货 币等，从而参与国民收入再分配乃至初次分配所体现出来的一种特定的分配关系。 ( 1 ) 税收是国家取得财政收入的一种重要手段。从最直观的角度看，税收就 是国家的一种财政收入，或者说是国家取得财政收入的一种工具、一种手段。财政 收入的形式多种多样。从历史上看，奴隶制国家有王室收入，封建制国家有官产收 入、特权收入、专卖收入，资本主义国家有债务收入、发行纸币收入；从新中国建 立以后看，国营企业上交利润、国债、货币发行、罚款及各项收费都是国家的财政 收入。目前，税收收入在我国国家财政收入中已占9 5 以上。 ( 2 ) 税收缴纳的形式是实物或者货币。从古至今，税收的交纳形式无非是实 物或者货币。从这个角度一看，税收的物质形态就是实物或货币，只不过作为税收 的实物或货币，是国家用特殊方式取得的。所以也可以说，税收是国家用特殊方式 取得的实物或货币。 ( 3 ) 税收所体现的是一种分配关系。即是在社会产品或效益产生以后，除了 按照市场化的分配以外，国家参与的一种分配形式。 2 税收的本质 西方社会对税收本质的认识主要有以下几种学说：公需说、利益说、保险费说、 义务说、新利益说。所谓公需说o ，指国家有增进公共福利的职能，在执行这种职 能时，为满足必要的公共需要，就必须征税。但这一学说并没有解决国家为什么有 权征税的问题：保险费说。认为，国家像保险公司，而国民像被保险者，国家为国 民保障生命、财产，税收是国民缴纳给国家的保险费；义务说是以德国哲学家黑格 尔等的国家有机体说作为基础的学说。该说认为，为了维持国家生存而支付税收， 是每个国民的当然义务。 早期比较重要的学说是由英国哲学家霍布斯首次提出，英国著名思想家洛克予 以发展的利益说。霍布斯指出：“主权者向人们征收的税不过是公家给予保卫平民各 。刘剑文：财政税收法，法律出版社，2 0 0 0 年版。 o 刘剑文：财政税收法，法律出版社，2 0 0 0 年版 安生业的带甲者的薪铜，洛克也提到诚然，政府没有巨大的经费就不能维持， 凡享受保护的人都应该从他的产业中支出他的一份来维持政府。但是这仍须得到他 的同意，即由他们自己或他们所选出的代表所表示的大多数的同意。因为如果任何 人凭着自己的权势，主张有权向人民征课税赋而无需取得人民的同意，他就侵犯了 有关财产权的基本规定，破坏了政府的目的。囝这一学说把税收的本质看作是政府 和纳税人之间的利益交换，从而将商品交换的法则引入了财政税收理论，奠定了近 现代财税理论的基础。 目前适应现代市场经济的发展，对税收本质做出比较合理解释的是西方学者提 出的新利益说，这一学说也可称为“税收价格论。它将税收视为是人们享受国家提 供的公共产品而支付的价格费用。国家( 政府) 提供的公共服务和公共产品由社会成 员私人消费和享受，国家( 政府) 由此而付出的费用也就必须由社会成员通过纳税来 补偿。私人为了自身消费而支付费用的现象，正是典型的市场等价交换行为在公共 财政活动中的反映，因而税收也就具有了公共产品“价格”的性质。 在我国，学术界通常将税收看成是凭借国家政治权力实现的特殊分配关系。只 要存在征税，在不同的所有者之间，就必然会发生占有、分配社会产品和份额上的 变化。征税的过程，就是国家把一部分国民收入和社会产品，以税收的形式转变为 国家所有的分配过程。由于税收分配所具有的特殊性决定了这种社会产品分配关系 不是一般的分配关系，而是一种特殊的分配关系。具体表现在以下两个方面： ( 1 ) 税收是对社会产品的分配。分配环节是社会再生产的一个重要环节。尽 管分配的具体形式很多，但就分配的对象来说，总不外乎对社会产品使用价值的分 配和对社会产品价值的分配两种。在市场经济条件下，分配主要是指对社会产品价 值的分割和其归属的确定。 社会产品价值按最终用途划分，可分为补偿基金、积累基金和消费基金。补偿 基金是弥补生产过程中己消耗的生产资料部分，它是简单再生产赖以继续进行的保 证。积累基金是扩大再生产的追加部分，它是社会发展和进步的物质前提。消费基 金包括劳动者及其家属的个人消费和社会消费两部分。它也是社会再生产赖以进行 的内在和外在前提条件。从分配方面看，补偿基金部分，在一般情况下由生产者自 行分配，即生产经营单位直接从社会产品价值中扣除归其自己支配使用。消费基金 中的个人消费部分，大部分也由生产者自行分配，即生产经营单位通过劳动报酬的 形式分配给劳动者，或者由劳动者直接从生产经营的产品价值中扣除。积累基金中 。【英】霍布斯：利维坦，商务印书馆，1 9 8 5 年版。 。【英】洛克：政府论( 下篇) - 商务印书馆，1 9 6 4 年版。 o 张馨：公共财政论纲) 。经济科学出版杜，1 9 9 9 年版 6 的一部分也可以由生产经营者根据国家政策、法律规定进行分配。但积累基金的大 部分、社会消费基金的全部和个人消费基金的小部分则要由国家以社会管理者的身 份或生产资料所有者的身份来进行集中性分配。这种以国家为主体所进行的社会产 品集中性分配就构成了财政。就财政分配的过程来看，包括收入分配和支出分配两 方面，税收则是财政收入分配方面的一种最主要的分配形式，所以说税收属于分配 范畴。税收是国家取得财政收入的工具，国家通过税收取得财政收入。国家征税， 纳税人纳税，在这样一个征税过程中，就必然产生对社会产品的分配关系。“国家 征税、纳税人交税”就意味着这部分原来属于纳税人占有或支配的实物或货币，由 国家得到了它的占有权和支配权。 ( 2 ) 税收是凭借国家政治权力实现的特殊分配。税收是个分配范畴，但是税 收不是一般的分配，它是一种特殊的分配。是以国家为主体，凭借国家政治权力， 以实现国家职能为目的的一种分配形式。 首先，税收分配是以国家为主体的分配。税收是国家向企事业单位及社会成员 征收的实物或货币。在税收分配关系中，国家始终是占据主体地位的一方，纳税人 总是居于从属及被决定的地位，征税的过程就是国家进行的集中性分配，也是国家 对社会产品初次分配后的一次再分配。各项税收法规的制定和修改都是国家意志的 体现，从制度上决定了国家在税收分配中的主体地位。 其次，税收分配是凭借国家政治权力的分配。西方的税收学说从“个人本位”的 角度看待税收，认为“税收征纳双方之间存在着根本的平等关系。社会产品的分配 和交换是不一样的，交换只解决具体使用价值的问题，在价值量上不存在此失彼得 的问题，交换双方的利益实质上是均等的。因此，交换只要遵循等价交换的原则， 就可以进行了。分配就不一样了，分配是解决社会产品归谁占有、归谁支配，以及 占有多少、支配多少的问题。分配的结果就会发生社会产品所有权或支配权的单方 面转移，一方面有所得，则另一方就会有所失。这就决定了社会产品分配的实现， 是要依据一定的权力的。在我们面前有两种权力：一种是财产权力，也就是所有者的 权力；另一种是政治权力，即国家的权力。凭借财产权力，即生产资料占有权而进 行的分配，是社会再生产中的一般分配，比如：在奴隶社会，奴隶主占有生产资料和 奴隶本身，他们就占有奴隶的全部劳动成果：在封建社会，地主占有土地，向农民 收取地租，占有农民的剩余劳动；在资本主义社会，资本家凭借他们占有的生产资 料，占有工人创造的剩余价值。所有这些分配形式，都是以生产资料占有为前提的。 o 徐杰：经济法论丛法律出版杜，2 0 0 0 年版。 口张馨：公共财政论纲，经济科学出版社，1 9 9 9 年版 7 硕士学位论文 m a $ t e r st h e s i $ 税收不同于这种一般的分配形式，税收是一种特殊的分配形式，其所以特殊，就在 于税收是凭借国家政治权力，而不是凭借财产权力实现的分配。国家征税不受所有 权的限制，对不同所有者普遍适用。 ( 3 ) 税收分配是为了实现国家职能。国家是阶级矛盾不可调和的产物，是阶 级统治的工具。国家的职能包括对内职能和对外职能两个方面，其中对内职能是主 要的，对外职能从属于对内职能，是对内职能的延续。国家的对内职能主要表现在 三个方面。其一，政治职能。即对本阶级实行一定范围内的民主，对敌对阶级实行 镇压，以保证统治阶级的利益不受侵犯。其二，经济职能。即运用政权的力量巩固 和发展自己的经济基础，组织、调节、干预经济生活，维护统治者的利益。其三， 社会职能。即维护社会秩序，协调社会矛盾，把阶级斗争控制在一定范围之内，不 使社会陷于崩溃。国家的对外职能主要是加强国防，抵御外来侵略，调节国与国之 间的关系，保护本国利益不受侵犯。税收的个本质属性是为实现国家职能服务的， 国家取得税收收入的最终目的就是为实现本国的国家职能提供充足的资金保证。 3 税收的基本特征 税收作为一种凭借国家政治权力所进行的特殊分配，必然具有它自己鲜明的特 征。税收同国家取得财政收入的其他方式相比，具有三个特征，即无偿性、强制性 和固定性。这也就是人们通常说的“税收三性”。这三个形式特征是税收本身所固有 的，是一切社会形态下税收的共性。 税收的无偿性是指国家征税以后，其收入就成为国家所有，不再直接归还纳税 人，也不支付任何报酬。税收的无偿性特征是从直观的角度对具体的纳税人来说的。 税收这个特征，是由国家财政支出的无偿性决定的。从税收的产生来看，国家为了 行使其职能，需要大量的物质资料，而国家机器本身又不进行物质资料的生产，不 能创造物质财富，只能通过征税来取得财政收入，以保证国家机器的正常运转。这 种支出只能是无偿的，国家拿不出任何东西来偿还公民交纳的税收。当然，国家征 税也只能是无偿的，正如列宁所说：“所谓赋税，就是国家不付任何报酬而向居民取 得的东西”。 税收的强制性是指国家依据法律征税，而并非一种自愿交纳，纳税人必须依法 纳税，否则就要受到法律的制裁。国家征税的方式之所以是强制的，就是由于税收 的无偿性这种特殊分配形式决定的。国家征税就必然要发生社会产品所有权或支配 权的单方面转移，国家得到这部分社会产品的所有权，纳税人失去了对这部分社会 产品的所有权。特别是这种所有权或支配权的单方面转移又是无偿的，国家征税以 8 后，既不向纳税人支付任何报酬，也不直接归还纳税人，所有这一切就决定了国家 征税只能凭借政治权力，把分散在不同所有者手里的一部分社会产品无偿集中起 来，满足国家行使职能的需要。 税收的固定性是指国家征税以法律形式预先规定征税范围和征收比例，便于征 纳双方共同遵守。这种固定性主要表现在国家通过法律，把对什么征、对谁征和征 多少，在征税之前就固定下来。税收的固定性既包括时间上的连续性，又包括征收 比例上的限度性。国家通过制定法律来征税，法律的特点是，一经制定就要保持它 的相对稳定性，不能“朝令夕改”。国家通过法律形式，规定了征收范围和比例，在 一段时期内相对稳定，纳税人就要依法纳税。税收的固定性也包括时间上的连续性， 它区别于一次性的临时摊派以及对违法行为的罚款没收等。税收通过法律规定了征 收比例，使其具有限度性，对纳税人来说比较容易接受，对税务机关来说也是征税 的尺度，便于征纳双方共同遵守。 税收的“三性”，如同税收本身一样，随着国家的产生而产生，税收这种凭借国 家政治权力征收的特殊分配形式决定着它作为税收本身所固有的特性，是客观存 在、不以人们的意志为转移的。无偿性是税收这种特殊分配手段的本质体现，国家 财政支出采取无偿拨付的特点，要求税收必须采取无偿征收的原则。征税的无偿性， 必然要求征税方式的强制性。强制性是无偿性和固定性得以实现的保证。国家财政 的固定需要，决定了税收必须具有固定性特征，税收的固定性也是强制性的必然结 果。税收的三个特征相互依存，缺一不可。 从税收的含义、本质和特征来看，税收是一个政治范畴，也是一个经济范畴， 还是一个法律范畴，从税收活动的全过程来看，它也是包含了政治、经济、法律等 多方面的内容，而在当今实施依法治国的大政方针下，从法律的角度来研究税收的 含义及其活动的内容、过程就显得意义重大。 ( 二) 依法治税的内涵和意义 1 依法治税的内涵 依法治税，是通过税收法制建设，使征税主体依法治税，纳税主体依法纳税， 从而达到税收法治的状态。依法治税的内涵可以从两个角度来理解，一个角度是把 依法治税看作是治税的思想体系；一个角度是把依法治税看作是一套治税的方式、 原则和制度。从完整的意义上说，依法治税的内涵具体应包括以下五个方面： ( 1 ) 法律至上。即在思想观念上，承认法律具有至高无上的地位，把法律看作是 9 硕士学位论文 m a s r e r st h e s i s 税务机关开展工作的依据和评判税务工作的核心标准；任何税务机关和税务干部， 不论级别高低，都必须服从法律的权威，而不能凌驾法律之上。这里所讲的法律， 不仅仅指税法，而是泛指一切与税务相关的法律。 ( 2 ) 职权法定。即税务机关所具有的税收征管职权是由法律授予或设定的，各级 税务机关必须在法律规定的职权范围内活动，非经法律或法规授权，不能具有并行 使某项税收职权。这是因为税务机关所具有的权力是公共权力，对于公权而言，凡 是法律法规没有授予的，行政机关不得为之；当然法律法规禁止的，更不得为之。 否则，就是超越职权或滥用职权，必然要负法律责任。 ( 3 ) 义务法定。即税务机关所应承担的义务和纳税人所应承担的义务都是由法律 规定的，而不是由哪级组织规定的，更不是由个别领导规定的。 ( 4 ) 程序法定。即税务机关执法所应遵循的程序是由法律规定的，税务机关不得 违反；纳税人履行纳税义务的程序也是由法律规定，纳税人也不得违反。如果税务 机关违反法律程序执法，即使税务机关所依据的实体法是正确的，也要承担相应的 法律后果。如果纳税人没有按照法律程序履行法律义务，税务机关有权依法处理， 并要求纳税人承担因此而引起的一切法律后果。 ( 5 ) 作为法定。即税务机关和纳税人的作为方式、作为手段和作为后果都是由法 律规定的。一是作为方式法定。税务机关和纳税人在选择作为或不作为时，不是由 税务机关和纳税人根据自身的主观意志来决定，而是由法律来规定；法律要求其作 为时，税务机关和纳税人不能选择不作为的方式，相反，法律要求其不作为时，税 务机关和纳税人也不能选择作为的方式，否则，必须承担其法律后果。二是作为手 段法定。税务机关和纳税人不能自行选择作为的手段，而必须根据法律赋予或设定 的手段作为；税务机关和纳税人必须根据法律的规定，在不同条件下采取不同的作 为手段。三是作为责任法定。税务机关和纳税人在作为时，应对由其作为引起的法 律后果负责。法律规定税务机关和纳税人应作为的，税务机关和纳税人就必须作为， 否则，必须承担因不作为而引起的法律责任。反之，亦然。 2 依法治税的现实意义 ( 1 ) 依法治税是社会主义市场经济良性发展的保障 社会主义市场经济是在国家的宏观调控下，强调公平竞争的经济体制，它需要 有健全的法律做保障。市场经济是法制经济，税收作为以国家为主体的分配形式， 必须以法的形式加以规范和体现。随着社会主义市场经济的建立和完善，依法治税 将越来越发挥重要作用，具体表现在：一是为发展社会主义市场经济提供财力保证； 二是促进公平竞争和社会主义统一市场的建立；三是有效实现宏观调控，促进经济 1 0 结构调整：四是调节社会各阶层收入，缓解社会分配不公。 ( 2 ) 依法治税是规范行政行为，促进依法行政的必然要求 改革开放以来，我国政府在规范行政行为方面作出了不少努力，也取得了明显 效果，但仍存在许多问题有待改进与完善，如“腐败”、“地方主义”、“政企不分”等 问题急待解决。实际上我国社会转型的过程，既是经济体制转型的过程，也是政府 行政行为规范化建设过程。依法治税要求政府行政行为包括税务行政行为走上法制 化轨道，本身就是规范行政行为的内容之一，推进依法治税必将有力地推进行政行 为规范化建设，促进依法行政。 ( 3 ) 依法治税是深化税制改革，加强税收管理的需要 “法治、公平、文明、效率”是新时期的治税思想，税收工作必须遵守。当前税 收管理矛盾多、问题多、新情况多，需要认真分析研究，探索对策，牢固树立税收 “法治”思想就显得尤为重要。只有在税收管理中真正做到“有法可依、有法必依、执 法必严、违法必究”才能理顺税收工作中的各种关系，解决各种矛盾，才能进一步 深化税制改革，全面加强税收依法征收管理，实现税收管理法制化、规范化、制度 化。 二、我国依法治税外部环境存在的问题分析 ( 一) 地方政府的非法干预 在我国，地方政府以言代法，以权代法的现象十分普遍。自1 9 9 4 年以来，为 适应分税制财政管理体制，我国税务机关分设了国税和地税两个征收系统，并实行 国税垂直而地税非垂直( 省以下垂直) 的领导体制。由于在税收方面我国地方权力 机关立法权限极小，从而形成了地税部门执行中央法律而受地方政府领导的局面。 受本地方利益的驱动，不少地方政府在对待税收问题上往往以言代法、以权代法， 或擅自变通国家税法，或越权减免税，或违规批准缓税，或者纵容包庇涉税犯罪分 子，从而极大地干涉了税收执法，直接恶化了税收执法环境。主要表现在： 一是以发展地方经济为借口，超越权限进行税收减免。国家税务总局1 9 9 7 年 税收执法大检查中共查出不符合国家税法的地方党委政府涉税文件4 6 0 多份，共造 成税收流失3 6 6 亿元。”。 二是脱离税源实际，片面追求“政绩”和地方财政税收规模的最大化。在地方政 府的压力下，一些地方出现了征“过头税”、“空转税”、“买卖税”、“以票引税”等税 收违纪违法问题。1 9 9 5 年国家审计署对全国部分国税系统组织中央税收情况进行审 计，查出各类违纪问题1 9 9 起，违纪金额4 9 0 6 亿元，影响税收收入3 6 3 3 亿元， 其中影响中央财政收入3 0 9 6 亿元，4 2 9 的违纪问题属于地方政府行为。o 三是一些地方政府热衷于“招商引资”，各种市场设得过多过滥，经营户一叫经营 困难，不是从宏观调控上去考虑和解决，而是责怪税务部门检查过多，定税高，要 求税务部门减少检查，调低定额，一个地方政府这样做了，周边地区纷纷仿效，其结 果是形成恶性竞争，导致税源往税负较低的地区或市场流动。 四是地方政府的税收优惠政策，给依法治税带来一定难度。地方政府为了发展 地方经济，扶持中小企业的发展或扩大吸引外资力度，出台一些地方政府文件，给 予税收优惠。这些政策不符合中华人民共和国税收征收管理法的要求，但是地 税部门从维护地方经济利益考虑予以执行，这样就影响了税收收入，不能够完全保 证应收尽收，也对依法治税工作造成了影响。 o 杨秀琴：论当前税收形式，法学研究，2 0 0 3 年第2 期 o 魏修明：当前依法治税存在的问题，税务研究扫2 0 0 5 年第1 2 期 1 2 硕士学位论文 m a s t e r st h