（农业经济管理专业论文）中国土地税收制度改革研究.pdf

堡主兰堡堡苎 塑墨一一一查些查些! ! 兰 摘要 土地税收不仅是地方税体系的重要内容，是地方财政收入的重要来源，同时也是市 场经济条件下调节土地资源配置，促进土地资源的合理流动，保护耕地资源，减少土地 资源的浪费等方面发挥重要作用。本论文从土地税收的基本概念入手，分析了土地租、 税、费三者之间的区别，指出了税收制度混乱的根源首先在于概念的混淆，并通过分析 当前我国土地税收制度中存在的问题结合我国经济发展现状及入世后土地税收制度所 面临的挑战，提出了改革并完善我国土地税收制度的途径。 全文共分为五个部分： 第一部分：通过对土地税基本概念的界定，分析了土地租、税、费三者间的区别与 联系，阐明了我国土地税收制度的改革历程和发展现状，论述了土地税收制度改革的必 要性。 第二部分：介绍了税收、税制要素、税收分类、税收原则、税制结构的概念和内涵， 论述了税收的基本理论。 第三部分：剖析了我国土地税收体系中所存在的问题及根源，并对国际上通行的土 地税收体系结构予以介绍。 第四部分：针对我国土地税收制度中所存在的问题，在借鉴国外土地税收制度合理 因素并结合我国实际国情的基础上提出了我国土地税收制度改革的原则、改革的方向、 改革的条件和途径。 第五部分：总结全文。 _ 、 关键词t 税收、土地巍收、醚鬯蟑 堡主兰竺丝苎 茎苎塑墨 查韭查! ! i ! 兰 s t u d y o nl a n dt a x s y s t e mr e a r m i nc h i n a a b s t r a e t l a n dt a xn o to n l yi st h ei m p o r t a n tc o n t e n to fl o c a lt a xs y s t e ma n dt h em a j o rs o u r c eo fl o c a l r e v e n u e ，b u ta l s op l a y sa ni m p o r t a n tr o l ei na d j u s t i n gl a n dr e s o u r c e sa l l o c a t i o n ，p r o m o t i n gl a n d r e s o u r c e sr a t i o n a lt r a n s f e r e n c e ，p r o t e c t i n gc u l t i v a t e dl a n dr e s o u r c e sa n dr e d u c i n gt h ew a s t eo f l a n dr e s o u r c e su n d e rt h em a r k e te c o n o m y o nt h eb a s i so ff u n d a m e n t a ld e f i n i t i o no ft a x a t i o n ， t h r o u g ha n a l y z i n g t h ed i f f e r e n c e so fr e n t , l a n dt a xa n d f e e s ，t h et h e s i sp o i n t e do u tt h a t c o n f u s i n gd e f i n i t i o n sw e r et h eo r i g i no f c o n f u s i o no f t a xs y s t e m a f t e ra n a l y z i n gp r e s e n ti s s u e s t h a te x i t e di nl a n dt a xs y s t e m ，t h ea u t h o rp u tf o r w a r dt h ew a yt or e f o i t ua n dp e r f e c tl a n dt a x s y s t e mo f o u rc o u n t r yw i t hu s i n gt h ee x p e r i e n c eo f c o n s t r u c t i n gl a n dt a xs y s t e mo fd e v e l o p e d c o u n t r i e sf o rr e f e r e n c ea n di n t e g r a t i n gc u r r e n te c o n o m i cd e v e l o p m e n ts i t u a t i o n so fo u r c o u n t r y i n t ot h ec h a l l e n g et h a tl a n ds y s t e mw o u l df a c ea f t e ro u rc o u n t r yb e c 甜n eam e m b e ro fw t o t h ep a p e rw a sd i v i d e di n t of i v es e c t i o n sa sf o l l o w s ： t h ef i r s ts e c t i o n ，b yg i v i n gt h ef u n d a m e n t a lc o n c e p t i o no fl a n dt a x , t h et h e s i sa n a l y z e dt h e d i f f e r e n c e sa n dr e l a t i o n so fr e n t ，t a x a t i o na n df e e s ，i te x p o u n d e dt h er e f o r mc o u r s e ，p r e s e n t s i t u a t i o na n dr e f o r mn e c e s s i t yo f c h i n al a n dt a xs y s t e m t h es e c o n ds e c t i o n ，b a s e do nt h e c o n c e p t i o n sa n di m p l i c a t i o n so f t a x a t i o n ，t a xs y s t e mf a c t o r , t a xc l a s s i f i c a t i o n ，t a xp r i n c i p l ea n dt a xs y s t e ms 仃u c t u r e ，t h ea u t h o rs t a t e dt h eb a s i ct h e o r i e so f t a x a t i o n t h et h i r ds e c t i o nt h o r o u g h l ya n a l y z e de x i s t i n g p r o b l e m sa n ds o u r c e so fc h i n al a n dt a x s y s t e ma n di n t r o d u c e dt h ei n t e r n a t i o n a lc u r r e n tl a n dt a xs y s t e r ns t r u c t u r e i nt h ef o r t hs e c t i o n ，i nv i e wo f p r a s e n tp r o b l e m s e x i s t i n gi nl a n dt a xs y s t e m t l l ea u t h o rr a i s e d p r i n c i p l e s ，d i r e c t i o n s ，c o n d i t i o n sa n dw a y st or e f o r ml a n dt a xs y s t e mo fo u rc o u n t r yo nt h e b a s i so f u s i n gr a t i o n a lf a c t o r so ff o r e i g nl a n dt a xs y s t e mf o rr e f e r e n c ea n dl i n k i n gt h ec o n c r e t e c o n d i t i o no f o u r c o u n t r y , t h e r ew a sac o n c l u s i o ni nt h el a s ts e c t i o n p o s t g r a d u a t e ：c h e nh o n g x i a s u p e r v i s o r ：p r o f l i a n gx u e q i n g m a j o r ：a g r i c u l t u r a le c o n o m i cm a n a g e m e n t k e y w o r d s ：t a x a t i o nl a n dt a x t a xs y s t e m 堕主兰垡垒茎 ! 里主些塑堕型壁堕兰竺壅 一查苎堡! ! ! ! 兰 1 引言 1 1 土地税收制度改革的必要性 土地是立国之本，是人类生存和发展的基础。在人类社会生产中，土地既是重要的 生产资料，也是劳动的对象，同时也是人类赖以生存的活动领域。随着国民经济的发展， 人口的迅速增加，人们对土地资源的需求量日益增加，而土地资源的刚性供给造成了土 地供给与需求之间的巨大矛盾，并逐步成为制约经济发展的“瓶颈”问题。解决这一问 题的关键就是要实现合理的土地资源配置，提高土地资源的利用率，完善土地资源的市 场体系。中共中央关于建立社会主义市场经济体制的若干问题的决定中明确指出：“发 挥市场机制在资源配置中的基础性作用，必须培育和发展市场体系。当前要着重发展生 产要素市场，规范市场行为，打破地区、部门的分割和封锁，反对不正当竞争，创造平 等的环境，形成统一、开放、竞争、有序的大市场。”解放后，我国土地资源的配置一直 依靠行政划拨，随着1 9 8 4 年深圳特区第一次土地拍卖的成功，我国才逐步建立了“有偿、 有限期、有流动”的土地使用制度和土地资源配置的市场体系。然而市场机制不是完美 无缺的，它的趋利性、盲目性等缺陷使得土地资源的配置不能达到最优状态。因此国家 有必要采取行政、法律和经济手段干预市场机制的运行。 税收既是市场经济的有机组成部分，又是政府调控市场的重要经济杠杆。作为国家 取得经济资源的一种重要方式，税收具有强制性和无偿性，它对资源配置产生影响是不 可避免的。在市场机制充分发挥作用的前提下，税收中性有利于市场机制在资源配置方 面起基础性作用：在市场失灵的情况下，税收的非中性化则能够矫正和弥补市场缺陷， 促进资源的优化配置。可见完善的土地税收制度对土地市场的建立和运行具有重要意义。 我国现行的土地税收制度在土地资源的配置方面起到了积极的作用，但也暴露了许多问 题，并随着经济的发展而日益明显。为了促进土地资源的合理配置和土地资产的合理流 动，通过有效的经济杠杆推动土地使用制度改革的顺利进行：为了切实保护耕地，实现 士地资源的可持续利用；为了与国际惯例接轨，尽快融入世界经济发展的潮流中，有必 要改革我国的土地税收制度，使之更加有利于社会主义市场经济的建立与完善，促进资 源合理配置和社会经济可持续发展。 1 2 土地税概念的界定与辨析 土地税的概念有狭义和广义之分。狭义的土地税是指对土地资源的课税；广义的土 地税是指对土地及地上建筑物和其他附属物的所有者或使用人就其取得、持有、使用或 者转移土地及地上建筑物和其他附属物时所课征的一种税。目前就世界各国对土地的征 税情况而言，大部分都是采用广义的征收范围，即不仅对土地资源征税，而且更多的是 对土地的改良物进行课税。我国的情况也是如此。本文将以广义的土地税作为分析对象。 地租、地税和地费是国家参与土地收益分配的三种形式。目前，在经济生活中人们 堡主兰堡笙兰 ! 里圭些翌坚型壁垦兰堕壅至苎变! ! 二! 兰 对有关土地税、地租及各种使用费的概念、内涵和作用还不十分明晰，使用比较混乱， 概念亦有所混淆。因此有必要对三者的基本内涵、存在条件及其性质予以阐述并加以区 分，理顺三者之间的关系，这对于完善土地税收体系是极为必要的。 地租c r 是土地所有权在经济上借以实现即增值价值的形式”2 。任何社会，只要存在 土地所有权的垄断，存在土地经营( 使用) 权与土地所有权的分离，就必然会产生地租， 这是地租形成的基本条件。从本质上说，地租是直接生产者在农业或其他产业中所创造 的剩余产品价值被土地所有者占有的部分，它是超额利润的转化。由地租的产生可以看 出，地租的存在具有对等性，即所有者不能无偿地从使用者手中获取地租，只能以十地 的使用权为代价。在分配层次上，地租属于国民收入的初次分配。地租是一个历史范畴， 在不同的社会形态下，由于土地所有权性质不同，地租的性质、内容和形式也不同，它 体现了不同的生产关系。资本主义地租反映了土地所有者和产业资本家共同剥削雇佣工 人的经济关系。在社会主义社会，虽已建立起土地公有制度，但由于仍然存在土地所有 权的不同主体及其垄断以及土地所有权与使用权的分离，因此也就必然存在着产生地租 的经济条件，必然会产生地租，“但社会主义地租体现的是国家、集体、个人三者根本利 益一致基础上的剩余产品分配关系”二。 税收是国家为维持其运转而向单位或个人征收的一部分国民收入，税收的最终源泉 不外乎各种生产事业及国民所有财产的收入。一般来说，地税是国家为了满足一定的公 共需要，凭借土地所有者身份和政治权力，按预定标准从土地所有者或土地使用者手中 强制地、无偿地占有部分土地收益，以获取财政收入的一种方式。土地税的征收需要以 土地的价值为依据，或者以能反映土地价值大小的其他指标为依据。地税具有税收的三 个基本特征，即强制性、无偿性和固定性。土地税收属于国民收入的再分配。 费也是政府参与国民收入分配的方式，是国家的补充性财源。它表现为一种直接对 应的经济交换关系，也可以认为是一方对另一方所付劳动或物质的报酬( 价格) 。地费是 国家向土地所有者或土地使用者收取的花费或消耗的补偿，它应是平等的，互利的，有 选择性的，即它的收取必须以一定的投入资金或管理为前提。我国目前的地费主要 有两种形式：规费，指国家机关对居民或法人提供某种特定服务或实施特定行政管理 而收取的手续费和工本费，如产权登记费、土地管理费等。使用费，指土地使用者直 接或间接享受各项公用设施所必须交纳的费用。如城市建设配套费、桥梁通行费等。 地租、地税和地费的区别可归结为下表： 1 马克思恩格斯全集第2 5 卷第6 9 8 页人民出版社，1 9 7 3 2 粱学庆、李广成：房地产经济学培尔滨出版社，1 9 9 9 2 硕士学位论文中国土地税收制度改革研究 东北农业大学 衰1地租、地税和地费的区别 项目地租地税地费 存在条件土地所有权的垄断国家政权资金和管理投入 及七地所有权与使 用权的分离 涉及主体土地所有者和土地国家与土地所有者或国家与土地所有者或 使用者国家与土地使用者 国家与地使用者 相互关系经济关系权利义务关系 经济交换关系 特点有偿性、垄断性、动 无偿性、强制性、固定补偿性、互利性、选择 态性性 性 分配层次国民收入的初次分 国民收入的再分配国民收入的再分配 配 1 3 我国土地税收制度的改革与发展 土地税收历史悠久，远在4 0 0 0 多年前的夏代就已经出现了税收的雏形贡。“贡” 即是按若干年收获量的平均数的十分之一作为征收标准。此后又出现了商代的“助”和 周代的“彻”。从周代以后，中国的税收有了进一步的发展。 从1 9 5 0 年我国社会主义新税制建立到1 9 9 4 年社会主义市场经济体制下的税制的 确立，新中国土地税收制度已有5 0 多年的历史。随着国际、国内政治经济形势的发展变 化和我国经济体制改革的不断深化，土地税收制度也经历了一个建立、发展和逐步完善 的过程。 1 9 5 0 年1 月，中央人民政府政务院根据“统一全国税收，建立新税制”的指导原则， 颁布了关于统一全国税政的决定的通令，并同时颁布了全国税政实施要则。要 则中规定全国共征收1 5 种税，其中与土地有关的税收有两种：房产税和地产税。就当 时的土地税收而言，它没有设置全面的与土地相关的税种，因此不能称之为土地税收体 系。但房产税和地产税在全国的全面征收标志着新中国土地税收制度的建立，并为今后 完善的士地税收体系的建立打下了坚实的基础。而后几经改革，不断设立并开征新的税 种，如为了保护农业资源并为发展农业筹集资金，国务院于1 9 8 7 年4 月1 日开征耕地占 用税。1 9 9 2 年底，国家明确提出建立社会主义市场经济体制的改革目标，要求逐步建立 起一个统一、开放、公平竞争、按照经济规律要求运行的市场，与此相适应的是建立一 个公平、合理、法制的税收体系。由于我国改革开放以来形成的税收法律制度，保留了 计划经济体制下国家用行政手段管理经济的痕迹，难以适应社会主义市场经济体制的要 求，1 9 9 4 年我国根据市场经济体制改革的要求，借鉴国际惯例，按照统一税法、公平税 赋、简化税制、合理分权、理顺分配关系、保证财政收入的指导思想，对税制进行了全 面的改革。经过这次改革，涉及土地、房地产的税种也扩展到1 4 种，包括耕地占用税、 城镇土地使用税、土地增值税、房产税、城市房地产税、契税、农业税、城市维护建设 硕士学位论文中国土地税收制度改革研究东北农业大学 税、企业所得税、个人所得税、外商投资企业和外国企业所得税、营业税、固定资产投 资方向调节税( 已于2 0 0 0 年停征) 、印花税。经过建国初期到现在一系列的税制改革和 调整后，我国已基本构建了以土地、房地产的取得、保有、交易( 转移) 为征税点的税 收体系，土地税收杠杆在保护土地资源、提高土地利用率、调节土地级差收益、组织财 政收入等方孟已起到了积极作用。但随着社会主义市场经济的完善和国际经济一体化步 伐的加快，也暴褥出我国土地税制的系列问题，急待改革以适应新的形势需要。 4 堡主兰垡堡兰 ! 里圭些堡! ! 苎型垦堕兰里茎茎韭查些：! 兰 2 税收的基本理论 2 1 税收的涵义及职能分析 一般认为，税收是国家或政府为满足社会公共需要，凭借政治权力按法定标准强制、 无偿地参与国民收入分配，取得财政收入的一种形式。同其他财政收入形式相比，税收 具有无偿性、强制性和固定性的形式特征。这是现代世界各国税收所共同具有的特征， 也是税收区别于其他财政收入的基本标志。 税收的职能是税收本质的具体体现。税收具有以下主要职能： ( 1 ) 组织收入的职能：税收是为满足国家实现其职能的物质需要而产生和存在的，因 此，自从税收产生以来，不论奴隶社会、封建社会、资本主义社会还是社会主义社会， 税收都是为国家组织财政收入的重要工具，这也是国家参与国民收入分配的目的之所在。 可以说财政职能是税收首要的和基本的职能。税收收入在国家财政收入中的比重最大， 是国家财政的重要支柱。自改革开放以来，国家的税收收入年年增长。1 9 9 7 年，国家税 收收入8 2 3 4 0 亿元，占总财政收入的9 52 。1 9 9 8 年国家财政收入9 8 7 6 0 亿元，其中税 收收入9 2 6 2 8 亿元，占总财政收入的9 3 8 。可见，税收对于国家、社会发展的巨大作 用。 ( 2 ) 调节经济的职能：税收参与国民收入分配的结果，必然会引起各地区、各部门以 及各阶层、各类纳税人经济利益的变化，改变原有的分配关系，从而对社会经济产生影 响。这种客观存在的影响可能是积极的，也可能是消极的：可能促进经济的发展，创立 一种有序、公平的市场环境：也可能因不合理的税收导致经济发展的停滞不前。但就其 本意而言，税种的设置对促进社会经济分配公平是有积极作用的。正是由于税收的调节 作用，它才能成为国家宏观经济调控的重要手段。 税收调节经济的职能寓于组织收入的过程中，是在组织收入的过程中实现的。因此， 税收调节经济与组织收入的职能是不可分割、相辅相成、互为依存的两个方面。 ( 3 ) 资源配置的职能：通过一定的政策和制度，税收能够影响个人和企业的经济活动， 从而促进资源的合理配置，引导社会生产要素的合理消费。在市场机制充分发挥作用的 前提下，税收有利于市场机制在资源配置方面起基础性作用；然而，在现实经济生活中， 市场机制存在许多缺陷和诸多外部因素的干扰，资源配置无法达到最优状态。在此情况 下，税收能够矫正和弥补市场缺陷，促进资源的优化配置。 2 2 税榭要素 2 2 1 税基 课税的客观基础主要解决对什么征税的问题。税基是明确征税对象、确定计税依据、 划分税收类型的主要根据，也是调整政府税收收入和纳税人税收负担的重要政策工具。 税基可以从广义和狭义的不同角度分析。 堡主兰些堡塞 生里圭些堑堕型鐾堕兰堕窒 查韭查些盔兰 ( 1 ) 广义税基：是指抽象意义上的课税基础。从宏观角度进行考察，可把整个税基归 为国民收入型、国民消费型和国民财富型。如国民收入型即以国民收入为课税基础，所 得税就属于该类型。 ( 2 ) 中义税基：是指具体税种的课税基础，也可称为课税对象。它是从微观角度进行 考察，从而确定税种的主要标志，也是税收分类的主要依据。如以个人收八为课税基础 的个人所得税；以财产价值额为课税基础的财产税。 ( 3 ) 狭义税基：是指计算税额时的课税基础，也可以称为计税依据。它是计算政府税 收和纳税人税收负担的最重要因素。相对于中义税基而言，狭义税基的范围和规模都更 小。如个人所得税是以个人收入为课税对象，但计税依据并非个人所得的全部收入，允 许有多种项目的税前扣除，仅对部分个人所得征税。 2 2 2 税率 税率主要是解决征多少税的问题，也是影响并决定政府税收和纳税人税负的最重要 因素。 税率按形式特征可以分为累进税率、比例税率和定额税率。 ( 1 ) 累进税率。在设计时一般把税基按从小到大的顺序分为若干等级，并相应地把税 率按从低到高的顺序排列，根据税基和税率来确定、计算税额。累进税率对于调节纳税 人收入有着特殊作用，所以各种所得税一般都采用累进税率。累进税率又可分为全累税 率和超累税率。全累税率即对征税对象的全部数额都按其相应等级的累进税率计算征收， 包括全额累进和全率累进。超累税率是设定起征点，把征税对象划分为若干等级，对每 个等级分别规定相应税率，各级税额之和为应纳税额，包括超额累进和超率累进。目前 我国的个人所得税就采用了超额累进税率。 ( z ) 比例税率。即税率为一常数，保持不变。它可进一步分为单一比例税率、差别比 例税率和幅度比例税率。单一比例税率指同种税只设置一个比例税率，所有纳税人按 同一税率计算纳税额，如企业所得税采用的税率为3 3 。差别比例税率指同一种税设置 两个或两个以上的比例税率，不同纳税人要根据不同情况分别按不同税率计算纳税额。 差别比例税率可以按产品、行业或地区设计，如消费税对不同的产品使用不同税率，化 妆品的消费税为3 0 ，贵重首饰及珠宝玉石的消费税为1 0 ：营业税对不同行业所规定 的税率亦不相同；而农业税则采用地区差别比例税率。幅度比例税率是由国家规定最低 税率和最高税率，各地可以因地制宜在此幅度内自由确定一个比例税率，如营业税中娱 乐业采用5 1 5 的幅度税率。 ( 3 ) 定额税率。它是一种按课税对象的实物量计算税额的税率形式和税额计算方法。 实物量指标可以按不同对象特点选择公斤、度等计量单位，如耕地占用税税率。 2 3 税收的分类 税收的分类是对税收体系中的各种税按其性质和特点进行的n j 类。根据不同的依据， 可将税收分为不同的类型。其中以课税对象的性质为标志对税制进行分类是世界各国普 遍采用的分类方式，也是各国税制分类中最基本、最重要的方式。研究我国税收问题， 6 堡主兰堡堡苎 主里圭丝墼堕型壅堕兰竺茎l 型羔坠! ! 二! 兰 也必须根据课税对象的性质和特点对我国税制进行分类。根据课税对象的不同，可以把 税种划分为流转税、所得税、财产税、资源税和行为目的税五大类。 ( 1 ) 流转税，是以商品交换和提供劳务为前提，以商品生产、商品流通和劳动服务的 流转额为课税对象的各个税种组成的总体。它包括增值税、消费税、营业税和关税。流 转税类以商品交换为前提，征收的税额外负担作为商品价格和劳务收费标准的组成部分， 不受纳税人经营成本、费用水平的影响，税源比较稳定，税基广阔，是我国最主要的税 种。 ( 2 ) 所得税，是以单位或个人在一定时期内的所得额为征税对象的各个税种组成的总 体，包括企业所得税、外商投资企业和外国企业所得税、个人所得税等。由于所得税具 有税源普遍、税负有弹性且不益转嫁等特点，而且它体现了纳税能力负担的原则，即所 得多的多征、所得少的少征、无所得的不征，因此所得税已成为世界各国普遍开征的税 种。 ( 3 ) 财产税类，是指以纳税人拥有或支配的财产为课税对象的一类税收，包括房产税、 契税等。财产税虽然是各国普遍征收的一种税，但在各国的税系中不是主要税种。各国 设置财产税时，并不是把所有财产都列入征税范围，而只是选择某些特定的财产征税， 例如土地和土地上的附属物、设施以及室外的车船等。在这里值得一提的是，从世界各 国税收实践看，每个国家都特别注意对土地的课税，因为土地对每一个国家来说都是最 为宝贵的有限资源，是人们生活、生产赖以立足和发展的基础。为此，各国政府都希望 通过土地税的调节作用，达到其政治、经济和社会目的。 ( 4 ) 资源税类，是指对在中国境内从事法定开发和利用国有自然资源的单位和个人以 其开发和利用的自然资源为课税对象建立的一类税收，包括资源税、城镇土地使用税、 土地增值税和耕地占用税等。 ( 5 ) 行为目的税类，是对经济活动中某些特定行为征收的各种税种的总称。行为目的 税是世界各国普遍开征的税种。由于各国情况的差异以及历史因素的影响，各国选择的 课税行为也不同。作为课税对象的行为名目繁多，包括特定的消费行为、投资行为、娱 乐行为等。我国现行税制中的行为目的税包括固定资产投资方向调节税、印花税、城市 维护建设税、车船使用牌照税、筵席税、屠宰税等。 除按课税对象的性质分类外，还可根据不同的依据将我国的税收制度分为不同的类 型。如：根据税收的管理权和税收收入支配权，可以把税收划分为中央税( 国税) 、地方 税和中央地方共享税。这种划分明确了在财政收支管理权上中央与地方的关系，有利于 调动中央和地方的积极性；根据计税标准不同，可以把税种划分为从价税和从量税；根 据计税价格同税收的关系为分类标志，可以把税种分为价内税和价外税：根据纳税人的 税收负担能否转嫁，可分为直接税和间接税。此外，还可根据税收收入的形态分为实物 税和货币税，根据征税的法定期限分为经常税和临时税，根据税收管辖对象分为国内税 收和国外税收，根据税收用途分为一般税和特定税等。 2 4 税收原则 7 堡主兰堡笙苎 璺主些翌堕型鏖垦兰竺壅一型望型! ! ! 兰 税收原则是税收学中的一个基本理论问题。税收原则就是政府征税以及税制的建立 和税收政策的运用所应遵循的基本准则。 2 4 1 公平原则 公平原则是税收的基本原则，也是现代社会各国政府完善税制所追求的目标之一。 税收公平原则就是政府征税，包括税制的建立和税收政策的运用，应确保公平，遵循公 平原则。税收的公平经历了一个由绝对公平到相对公平的过程。绝对公平是指税额的公 平，即每个纳税人都应缴纳相同数额的税。早期西方国家人头税的盛行就是绝对公平原 则在实践中的体现。相对公平是指征税应考虑纳税人的纳税能力，纳税能力大的多纳， 纳税能力小的少纳。在理论上，相对公平又分为横向公平和纵向公平。所谓横向公平就 是纳税能力相同的人应负担相同的税；所谓纵向公平就是纳税能力不同的人，负担的税 负则不应相同，纳税能力越强，其承担的税负应越重。通常以纳税人所拥有的财富的多 少、收入水平的高低或实际支付能力的大小作为判断纳税能力大小的依据。 在现代经济中，公平原则不仅包括社会公平，还包括经济公平。税收的经济公平包 括两个层次：一是要求税收保持中性，即对所有从事经营的纳税人，要一视同仁，同等 对待，以便为经营者创造一个合理的税收环境，促进经营者的公平竞争；二是对于客观 上存在不公平的因素，如资源禀赋负差异，需要通过差别征税实施调节，以创造大体公 平的客观竞争环境。这两个层次也相当子社会公平中的横向公平和纵向公平。 税收公平，特别是经济公平对我国市场经济体制转轨过程中的税制建设与改革具有 重要的指导意义。改革开放后，我国在收入分配机制上打破了平均分配，收入档次已经 拉开目前甚至出现一定程度的贫富差距。如何运用税收手段调节收入分配，实现收入 分配公平，就成为税收的重要职能之一。另外，我国市场经济体系发育还不健全，存在 不公平的因素较多，如何为市场经济发展创造一个公平合理的税收环境，是我国税制进 一步改革的重要课题。 2 4 2 适度原则 税收适度原则是税收财政原则的根本体现。税收适度原则就是政府征税应兼顾需要 与可能，做到取之有度。适度原则是从财政角度对税收的量的基本规定。“需要”是指财 政的需要，“可能”是指税收负担的可能也就是经济的承受力。适度原则要求税收负担 适中，税收收入既能满足正常的财政支出，又能与经济发展保持协调，并在此基础上， 使宏观税收负担尽量从轻。 2 4 3 效率原则 税收效率原则就是政府征税，包括税制的建立、税收政策的运用和整个税收管理， 都应讲求效率，遵循效率原则。“效率”在这里有二层含义：一是行政效率，就是征税过 程本身的效率，它要求税收在征收和缴纳过程中耗费成本最小：二是经济效率，就是征 税应利于促进经济效率的提高，或者至少对经济效率的不利影响最小。经济效率是税收 效率原则的更高层次。税收分配对经济的运作和资源的配置产生影响，这是必然的客观 规律。经济效率的第一层次就是要求征税所引起的资源配置效率的下降最小：税收经济 效率的第二层次要求保持税本；第三层次，也是最高层次，它要求通过税收分配来提高 资源配置的效率。这也是目前我国的税收制度改革所追求的。 堡主兰堡丝兰 ! 里圭些垦坚! ! 壁整兰堕塑量翌墅墨! ! ：! 兰 2 4 4 法治原则 税收法治原则从根本上说是由税收的性质决定的，因为只有以法律形式明确纳税义 务，才能真正体现税收的强制性，实现税收的无偿征收，税收分配也才能做到规范、确 定和具有可预测性。法治原则的内容包括两个方面：税收的程序规范原则和征收内容明 确原则。即税收程序法定和征税内容法定。目前我国法律制度还不健全，在税收领域无 法可依、有法不依、违法不究的情况仍时有发生，而市场经济的运转需要以法律制度为 基础，我国要发展市场经济，就需要以法治国，更需要以法治税。因此，在我国建立和 完善符合市场经济发展要求的税制过程中，提倡和强调税收的法治原则就显得更为重要 和迫切。 2 s 税制结构 税制结构是指实行复合税制的国家，在按一定标志进行税收分类的基础上所形成的 税收分布格局及其相互关系。在现代经济社会中，由于税收履行着筹集资金、资源配置、 收入分配和宏观调控等多种职能，因此，自然就会形成多个税种同时并存的局面。各税 种既相对独立，又协调配合，互为补充，形成复合税制体系。由于各国经济条件、历史 传统和政策目标不同，在税种设置、税收分布格局上也不完全相同，因此也就形成了各 具特点的税制结构类型( 税制结构模式) 。 在一个国家的税制体系中，各类税收在税制体系中的地位有主次之分：而在一个国 家的大类税收中，各个税种在大类税收中的地位也有主次之别。因此，在组织财政收入 和调节经济方面处于主要地位，发挥主要作用的主体税种成为区别不同税制结构类型的 主要标志。由主体税特征所决定的税制结构大体可归纳为三种类型： ( 1 ) 以流转税为主体的税制结构模式：以流转税为主体的税制结构模式是指在整个税 制体系中，以流转税作为主体税，占最大比重，并起到主导作用。根据资料统计，绝大 多数发展中国家、少数经济发达国家实行这种税制结构模式。它又可以进一步分为两种 类型：以一般商品税为主体；以选择性商品税为主体。 ( 2 ) 以所得税为主体的税制结构模式：以所得税为主体的税制结构模式是指在整个税 制体系中，以所得税作为主体税，占最大比重，并起主导作用。据资料统计显示，绝大 多数经济发达国家、少数发展中国家实行这种税制结构模式。以所得税为主体的税制结 构模式就其内部主体税特征而言，还可进一步分为：以个人所得税为主体、以企业所得 税为主体、以社会保险税为主体三类。 ( 3 ) 流转税和所得税双主体的税制结构模式：双主体税制结构模式是指在整个税制体 系中，流转税和所得税占有相近的比重，在财政收入和调节经济方面共同起着主导作用。 一般来说，在由流转税为主体向所得税为主体的转换过程中，或者在由所得税为主体向 发展增值税、扩大流转税的转化过程中，都会形成双主体的税制结构模式。双主体的税 制结构模式虽然是一种现实的税制结构模式，但从发展角度分析，它只是一种转换时期 的过渡模式，将被流转税为主体的税制结构模式或所得税为主体的税制结构模式所替代。 我国现行的税制结构是以漉转税为主体税的结构模式 9 堡主堂垡堡塞! 里圭些垦坚堡! 堕垫兰竺塞 查j ! 查些查兰 3 国内外土地税收制度的比较研究 3 1 我国现行的土地税收制度 我国目前所执行的土地税收制度建立于1 9 9 4 年，包括1 3 个税种( 固定资产投资方 向调节税己于2 0 0 0 年停征) 。各税种的征收范围、对象和税率情况见表2 。 表2 税目征税范围和对象税率 耕地占用税对占用耕地的单位和个人征定额税率，因人均耕地面积的不同 收税率分别为每平方米2 l o 元、 l6 8 元、13 65 元、1 5 元 城镇土地使用税城市、县、建制镇和工矿区定额税率，按城市级别分为四级， 内的国有和集体所有的土税率分别为每平方米o5 1 0 元、 地，对拥有土地使用权的单0 4 - - 8 元、o3 6 元、02 4 元 位和个人征收 土地增值税对转让国有土地使用权、地采用四级超率累进税率，分别为 上建筑物及其附着物的单位3 0 、4 0 、5 0 、6 0 和个人，就其转让房地产所 得的增值额征收 契税国有土地使用权出让、土地 3 0 , - - 5 n 幅度税率，具体税率由 使用权转让、房屋买卖、房各省、自治区、直辖市人民政府确 屋赠与、房屋交换定 印花税对书立、使用、领受房屋租 税率有两种形式，比例税率分为5 赁合同、不动产的所有权转个档次，分别为00 5 、0 3 、0 5 移所立的书据、房屋产权证、 、l 、5 ，定额税率均为按件 土地使用证的单位和个人征贴花，税额为5 元。 收 房产税以城市、县城、建制镇和工 房产原值减除1 0 3 0 后余值 矿区的房产为征税对象，向的1 2 ； 房产出租的租金收入 房屋所有人或经营人征收的1 2 营业税转让土地使用权、销售不动5 产 企业所得税境内企业生产经营所得和其3 3 它所得 城市维护建设税对缴纳增值税、消费税、营 实行地区差别比例税率：市区为 1 0 璺主兰竺堡塞 ! 里主些蔓堕型鏖整兰竺窒墨苎查! ! i 堂 业税的单位和个人就其实际 7 ，县镇为5 ，其他地区为1 缴纳的“三税”税额为依据 而征收 外商投资企业和 外商投资企业和外国企业 3 3 外国企业所得税 个人所得税 财产租赁所得和财产转让所 2 0 得中涉及出租建筑物、土地 使用权出租及转让 农业税对从事农业生产的单位和个 实行地区差别比例税率全国农业 人就其取得的农业收入征收 税平均税率为1 5 5 仅向外商投资企业、外国企 汁税依据分为两种： 城市房地产税 业、港澳台同胞和华侨投资按房价计税的税率为i2 i 兴办的企业及外籍人员、港按房租计税的税率为1 8 澳台同胞和华侨的房产征税 我国的土地税收制度虽然对士地的有效利用和房地产业的发展曾起到过积极的作 用，但也在运行的过程中暴露出许多缺陷和不足之处，如不能完全体现出税种设置的政 策倾向。我国土地税收制度中主要存在的问题有： ( 1 ) 租、税、费界定不清，使用混乱。对土地租、税、费概念的模糊是造成土地税 收制度存在问题的主要原因。一是重复征收、一项多名。在土地租费中，土地出让金、 土地使用费、土地使用金等究其本质均是地租，却名称各异，重复征收：二是“费挤税” 现象，费侵蚀税基，弱化了税收的地位和作用。税收占g d p 的比重，发达国家一般为2 8 5 0 ，发展中国家一般为2 5 。而我国的税收收入占g d p 的比重呈快速f 降趋势，见表 3 。收费收入的增长与税收比重的下降说明了收费侵蚀税基，同时也从另一个方面说明了 我国的税收制度还有待于继续改革和完善。地方政府抱着“创收”的想法，巧立名目， 肆意收费，出现“费挤税”现象也就不足为奇。许多地方对涉外人员以收取土地使用费 代替征收城市房地产税。另据财税部门框算，我国的城镇土地使用税每年至少应征收1 0 0 亿元左右，但实际收入仅有3 0 亿元左右，这其中的原因与“费挤税”不无关系。 裹3收费、税收与雹内生产总值对比分析袭单位t 亿元， 国内生产总收费占国内生产总税收占国内生产总 年份收费收入税收收入 值值比重值比重+ 1 9 8 52 3 32 l2 0 4 07 9 8 9 6 4426 02 27 7 1 9 9 07 6 0 0 02 8 2 l8 61 8 5 4 79 41 01 52 l 1 9 9 31 4 3 25 04 2 5 53 03 4 6 3 44 41 41 22 9 1 9 9 53 8 4 30 06 0 3 80 45 8 4 7 8 165 71 03 3 1 9 9 66 0 0 00 06 9 0 98 26 7 8 8 46 88 41 n 1 8 资料来源：“费改税”：经济学界如是说第1 6 7 页 堡主兰垡堡兰 ! 璺圭垫翌坚型塞垦兰! 窒一墨苎堡! ! 二兰兰 中国财政年鉴1 9 9 7 年、1 9 9 6 年 列为本文作者整理 ( 2 ) 税负结构不合理。在我国与土地相关的1 3 种税收中，绝大部分是对土地的流转环 节课税，而且税负偏高。如土地转让须交纳契税( 6 ) 、印花税、土地增值税( 3 0 6 0 ) 、 营业税( 5 ) 、所得税( 企业3 3 、个人2 0 、外企2 0 ) 、城市维护建设税( 1 7 ) 等。土地的取得和保有环节税负偏轻，如耕地占用税仅为1 1 0 元m 2 。针对- - , j , 部分流 转土地课税的税制结构不仅使税收收入有限，同时使得存量土地的持有者不愿进入市场： 另一方面，由于对保有土地的课税轻，征税压力小，难以对土地使用者形成必要的经济 约束，助长了粗放式土地利用方式的盛行，造成大量的土地闲置和浪费。 ( 3 ) 课税标准设计不当。在计税方法上可采用从量计税和从价计税两种方法。在现有 的1 3 个税种中，除城镇土地使用税和耕地占用税以外，均采用从价计征。耕地占用税于 1 9 8 7 年开征，实行地区差别幅度定额税率。具体征收办法是：以县为单位，将计算出的 人均耕地面积分成四个等级，分别制定税率，人均耕地1 亩( 含) 以下的，税额为2 l o 元，盯：人均耕地在t 2 亩( 含) 的为1 6 8 元m 2 ；人均耕地在2 3 亩( 含) 的13 6 5 元m 2 ：人均耕地在3 亩以上的地区为l 5 元m 2 。经济特区、经济技术开发区和经济 发达、人均耕地特别少的地区，适用税额可以适当提高但最高不得超过规定税额的5 0 。 即便将税额上调了5 0 ，每平方米耕地最多也只能课税1 5 元。从1 9 8 7 年开征至今已有 十多年的时间，这期间中国社会发生了巨大的变化，社会经济飞速发展，物价水平有所 提高而耕地占用税的征税标准却一直没变。据统计全国平均每平方米建设占用耕地征 收的耕地占用税仅4 元左右，对占用耕地行为的制约力极其微弱。城镇土地使用税的问 题也是如此。从量计征很难起到保护耕地、促进士地的合理利用的作用。从价计征的房 产税征收标准是按照房产原值一次性减除1 0 3 0 后的余值以i 2 的税率计征。房产 税税率是1 9 8 6 年确定的，9 0 年代以来，国民经济每年以平均1 0 的速度增长，物价水平 自1 9 8 5 年以来的1 0 多年中上涨了近2 5 0 ，因此房地产的增值自然不少，但是房产税仍 按十年前的估价标准收税显然不合理。 ( 4 ) 税基设计狭窄。课税范围狭窄，不仅减少了国家的税收收入，同时也违背了税负 公平的原则。如耕地占用税条例中，对耕地的界定为：用于种植农作物( 包括菜地、尉 地) 的土地，对林地、草地、养殖水面等其它农用土地并没有包括在内，不仅不利于农 用地的保护，也使不法土地使用者钻了空子。城镇土地使用税的征收范围仅限于城镇和 工矿区，而对农村大量的非农建设用地如乡镇企业用地却不予征收。随着经济发展和经 济体制改革的深入，城乡界限变得模糊，农村中农地转向非农用地的情况也会越来越多， 税基狭窄的问题及其产生的弊瘸也将日益突出。同时城镇土地使用税只向内资企业征收； 对内资企业和个人征收房产税，对外资企业和个人征收城市房地产税，内外税制的不统 一不仅使税制结构混乱，缩小了征税范围，同时也不能适应中国加入世界贸易组织的新 形势，不利于国内企业同外资企业的公平竞争。 ( 5 ) 税种设置存在缺位。我国的土地税收制度中对持有不动产者没有征税规定，对土 地闲霞等不当的土地利用行为也没有设置相应的税收惩罚。 ( 6 ) 减免范围过宽。税收减免体现了国家的政策倾向，但若减免的范围过宽，就会阻 2 堡! 兰丝堡苎 ! 望圭丝垄些型堕塾兰墅至墨垄查! ! 二! 兰 碍税收作用的正常发挥。城镇土地使用税暂行条例中的减免就达7 项之多。除此之外， 财政部又做出规定对部分行业和企业给予税收优惠。如此之多的减免项目使得城镇土地 使用税不能很好地保护城镇土地，达不到合理配置的目的。耕地占用税、土地增值税中 也存在类似情况。 3 2 国外土地税收制度的介绍 3 2 1 世界土地税收概述 从社会经济发展角度看，土地既是人类生存之根本，也是主要的生产要素，而且数 量有限。因此各国政府均十分重视土地资源的保护与利用。土地课税是随着私有财产制 度的确立而发展起来的，它是历史上最为古老的一种税收制度