（企业管理专业论文）我国合并会计报表的合并范围研究.pdf

我国合并会计报表的合并范围研究 摘要 合并会计报表问题是当今国际公认的会计四大难题之一，合并范围则是合并会计 报表的重要前提和基础。不论是国际会计准则i a s 2 7 还是我国的合并会计报表暂行规 定，都将合并范围的界定作为准则的重点；同时，合并范围问题的研究涉及到企业集 团母子公司之间控制权的内涵，不但是控殷公司和子公司最为关心的问题，也是众多 投资者与债权人关注的焦点。确定个合适、合理、合法的合并会计报表合并范围对 于设计高质量的合并会计准则以及规范集团公司的财务报告无疑是具有重大的现实 意义的。 本文认为，结合国际会计准则委员会( i a s b ) 对控制的定义，我国合并会计报表 合并范围的确定应当坚持质量标准与数量标准相结合，定性标准与定量标准相结合的 思路，对于一些例外情况则需要用实质重于形式的会计原则进行判断；在多层控股关 系下确定合并会计报表的合并范围的确定应当具体问题具体分析，在确定对子公司的 控制权与计算少数股权比例时应当区别对待，加法原则与乘法原则相结合，对交叉持 股的库藏股法与交互分配法的应用也应做出相应的规范；对合并范围在年度内发生变 动的各类问题如并表日与年初数的确认、时期报表的合并方法选择以及内部交易未实 现损益等问题的处理应当依据控制的真实存在加以确定并保证一体性原则的要求。此 外，还要进一步明确合营公司、合作公司的合并范围确定问题。 总体来说，我国在制定合并会计报表具体准则时应对合并范围问题给予高度的重 视，不仅要借鉴国际惯例，也要结合我国的实际情况。合并会计报表准则所运用的概 念应当符合财务会计概念框架的要求，以体现准则的科学性和严密性；同时也要充分 注意会计信息相关性和可靠性之间的协调。 关键词：合并会计报表，合并范围，控制权，多层控股关系 i r e s e a r c ho no u r c o u n t r y ss c o p e o fc o n s o l i d a t e da c c o u n t i n g s t a t e m e n t a b s t r a c t c o n s o l i d a t e da c c o u n t i n gs t a t e m e n t i so n eo ft h ef o u rm a j o rd i f f i c u l tp r o b l e m s n o w a d a y sa c k n o w l e d g e di n t e r n a t i o n a l l y , s c o p eo f c o n s o l i d a t e da c c o u n t i n gs t a t e m e n ti si t s f o u n d a t i o na n di m p o r t a n tp r e r e q u i s i t e n om a t t e ri ni a s 2 7o ri nt e m p o r a r ys t a n d a r d so f c o n s o l i d a t e da c c o u n t i n gs t a t e m e n ti s s u e db yo u rc o u n t r y , s c o p ei st h em o s ti m p o r t a n tp a r t i nt h es t a n d a r d s ，a n db e p u tp r e m i e r o n t h eo t h e rh a n d , t h er e s e a r c ho fs c o p ec o m ed o w n t o t h ec o n n o t a t i o no fc o n t r o lp o w e r si ne n t e r p r i s eg r o u p ，i ti sn o to n l yc o n e e m e db yh o l d i n g c o m p a n ya n ds u b s i d i a r y , b u ta l s ot h ea t t e n t i o nf o c u sb yi n v e s t o ra n dc r e d i t o r c o n f i r ma s u i t a b l e ，r a t i o n a la n dl e g a ls c o p eo f c o n s o l i d a t e da c c o u n t i n gs t a t e m e n tc a ng r e a t l yb e n e f i t t h en e wc o n s o l i d a t e d a c c o u n t i n g s t a t e m e n t ss t a n d a r d sa n de n t e r p r i s e g r o u p s f i n a n c i a l r e p o r t s c o m b i n et h ed e f i n i t i o nt oc o n t r o lo fi n t e r n a t i o n a la c c o u n t i n gs t a n d a r dc o m m i t t e e ( t a s b ) ，t h i sa r t i c l es u g g e s t t h a tt h ea s c e r t a i nt os c o p es h o u l di n s i s tq u a l i t ys t a n d a r dl i n k e d w i t hq u a n t i t ys t a n d a r d ，q u a l i t a t i v ea n a l y s i sl i n k e dw i t hr a t i o n a ls t a n d a r d t h es c o p eo f s o m ee x c e p t i o n a ls i t u a t i o nn e e dt oj u d g eb yt h ep r i n c i p l eo fe s s e n t i a lh e a v i e rt h a nf o r m t h ea s c e r t a i nt os c o p ei nm u l t i n a t i o n a l - c o r p o r a t i o n ss h o u l da n a l y z et h em a t e r i a lq u e s t i o n w i 由i na c t u a ls i t u a t i o n m a k ead i f f e r e n c eb e t w e e nc o n f i r mt h ec o n t r o lp o w e r t os u b s i d i a r y a n dc a l c u l a t ei t sm i n o r i t ye q u i t y , a n dc o n s i d e rb o t ha d d i t i v ep r i n c i p l ea n dm u l t i p l i c a t i v e p r i n c i p l e o nt h e o t h e rh a n d ，w es h o u l dc o n f i r ma p p l i c a t i o nt ot r e a s u r ys t o c ka n d c o n v e n t i o n a la p p r o a c h e si nt h ec o n d i t i o no fr e c i p r o c a li n v e s t m e n t t h eq u e s t i o no fs c o p e c h a n g e d i nt h em i d d l eo f a y e a r , s u c h 船t h e a s c e r t a i nt od a t ea n dt h en u m b e r o f b e g i n n i n g s e l e c tt h ec o m b i n a t i o nm e t h o dt op e r i o ds t a t e m e n ta n d t h ed i s p o s a lt ot h eq u e s t i o no f i n s i d et r a d e su n c o n s u m m a t e dp r o f i t , s h o u l db es o l v e db yt h er e a lc o n t r o l se x i s ta n dm u s t m e e tt h ei n t e g r a t i v er u l e sn e e d a tl a s t ，w es h o u l dg i v em o r ec l e a rd e f i n i t i o na b o u tt h e s c o p eo f j o i n t - v e n t u r ec o m p a n y a n dc o o p e r a t ec o m p a n y o nt h ew h o l e ，o u rc o u n t r ys h o u l dg i v em o r ea t t e n t i o nt os c o p ep r o b l e m si nn e w s t a n d a r d s ，n o to n l yu t i l i z ei n t e r n a t i o n a lt r a d i t i o n s ，b u ta l s oc o n s i d e ro u rc o u n t r y ss i t u a t i o n t h ec o n c e p t i o no fn e wc o n s o l i d a t e da c c o u n t i n gs t a t e m e n t ss t a n d a r d ss h o u l da c c o r dw i t h t h ef l a m eo ff i n a n c i a la c c o u n t a n tc o n c e p t , i no r d e rt oi n c a r n a t et h es c i e n t i f i ca n d p r e c i s eo f s t a n d a r d s a n di ts h o u l da l s op a ym o r ea t t e n t i o nt ot h eh a r m o n yo ft h ep e r t i n e n c ea n d r e l i a b i l i t yo f a c c o u n t a n ti n f o r m a t i o n k e y w o r d ：c o n s o l i d a t e da c c o u n t i n gs t a t e m e n t s ，c o n s o l i d a t e ds c o p e ，c o n t r o lp o w e r ， m u l t i c o n t r o lr e l a t i o n s 合肥工业大学 本论文经答辩委员会全体委员审查，确认符合合肥工业大学硕上 学位论文质量要求。 答辩委员会签名：( 工作单位、职称) 主席：扔澎豹极髫奄概，承硬 委员： 导师： 釉， 脚些感檄砭 裂痰饥硝昌蠛 乓辑 独创性声明 本人声明所里交的学位论文是本人在导师指导下进行的研究工作及取得的研究成果。据我所 知除了文中特别加以标志和致谢的地方外论文中不包含其他人已经发表或撰写过的研究成果 也不包古为获得盒胆工些盍堂或其他教育机构的学位或证书而使用过的材料。与我一同工作 的同志对本研究所做的任何贡献均已在论文中作了明确的说明并表示谢意。 学位做作者签字：努托簦字嗍：a 礴，臌日 学位论文版权使用授权书 本学位论文作者完全了解叠自垦王些盍堂有关保留、使用学位论文的规定，有权保留井向 国家有关部门或机构送交论文的复印件和磁盘- 允许论文被查阅或借阈。本人授权盒g 王些盘 堂一可以将学位论文的全部或部分论文内容编八有关数据库进行检索，可以采用影印、缩印或扫 描等复制手段保存、汇编学位论文。 ( 保密的学位论文在解密后适用本授权书) 学位论文者签名： 杰桕 导师签名 签字日期：2 口哆年岁月又日签字日期；年月日 学位论文作者毕业后去向 工作单位： 通讯地址； 电话 邮编 致谢 本文从论文的选题、资料的收集、论文的撰写到论文的成稿自始至终都得到了 我的导师赵惠芳教授的悉心指导和细心帮助，不仅如此，三年来，赵老师在学业上一 直对我严格要求，生活上也给予我无微不至的关怀，我所取得的每一点进步、每。一点 成绩都离不开赵老师的谆谆教诲，值此论文完成之际我谨向导师赵惠芳教授致以诚 挚的感谢。赵老师对待学生高标准、严要求却叉平易近人，她那渊博的知识、严谨的 治学态度、敏锐的学术洞察力、积极开拓和忘我的工作精神，对我产生了很大的影响， 将使我受益终生。 感谢管理学院杨善林、陈i 虱平、朱卫东、姚禄仕、何秀余、余志虎、张晨、王建 文、潘立生、徐晟、刘军航等领导和老师对我的关心和指导。 在这读研的三年时间里，我也得到了张璇、王丹、水银银、张存芳、尤兰兰、李 永志、王文吴、洪勇、李燃、吴勇等会计系同学的关心和帮助，在此对他们表示感谢。 同时，也感谢实验室的徐军、王艳、马晓砾、陈继以及肖新宇等师弟师妹们对我的关 心和帮助。 感谢我的父母和家人，正是他们多年来默默的支持和无私的关怀，使我完成了学 业。 感谢对论文进行评审和提出宝贵意见的各位老师。 最后，感谢所有关心和帮助过我的人们。 v 作者：彭松 2 0 0 5 年5 月 第一章引言 加入w t o 标志着我国将真正融入到经济全球化和资本市场国际化的时代浪潮。 与此相对应，我国企业为实现规模扩张、跨国公司为扩大在我国的市场份额而进行的 兼并和合并正方兴未艾。与内部扩展方式相比，企业合并具有如下优点：能侵企业经 营多样化，并且由于被并企业拥有有经验的员工、正常的供应和销售渠道、生产设备 等，可以减少开展新业务的风险；合并扩展不会引起新设备建造及现有设备产出方面 的新的竞争；且有时合并其它企业可使本企业获得纳税方面的好处。控股合并是企业 合并中晟常见的一种方式，规范控股合并的会计报告，编制具有决策有用性的合并会 计报表对投资者做出正确决策具有重要的意义。然而，合并会计报表问题作为国际会 计的四大难题之- - 1 ”，是财务会计中问题最多、最为复杂的领域；如果不对合并报表 的会计信息进行管制，则企业经理层可能会利用会计政策选择进行盈余操纵；如果准 则制定不严密，也会导致会计准则受到各方抨击，难以持久。我国合并会计报表的会 计规范一直沿用1 9 9 5 年的合并会计报表暂行规定，其对经济环境已经明显不适应， 但是正式的合并会计报表准则却迟迟未能出台。环境变迁推动会计理论的发展， 目前国内关于制定合并会计报表准则、修改合并会计报表规范的呼声越来越强烈；财 政部会计司的调查报告显示，合并会计报表准则已成为目前会计实务界最迫切需求的 会计准则之。真实客观的合并报表需要正确的合并理论、准确的合并范围、以及科 学的合并方法作保证。其中合并范围的确定是影响合并报表准确性和有用性的主要因 素之一1 2 】。 本文将充分借鉴国际惯例和相关准则的发展动向，围绕我国合并会计报表的合并 范围问题进行研究，以期对我国科学的合并会计报表准则的制定起到一定的促进作 用。 1 1 问题的引出 在当今席卷全球的合并浪潮下，今后相当长的一段时间内企业合并，特别是控股 合并将成为新世纪中国经济的重要特征之。我国自从1 9 9 5 年合并会计报表暂行 规定颁布实施以来。财务会计规范发生了重大的变化。同时可以预见随着我国企业 集团和资本市场的发展与完善，企业集团母子公司之间以及予子公司之间交易的类型 将日益复杂多样，交易的数量也会不断增长。现实已经对合并会计报表理论研究的深 化及操作方法的规范与完善提出了紧迫的要求，合并会计报表合并范围问题就是其中 需要解决完善的项重点内容。有鉴于此，财政都会计司先后颁发了关于对合并会 计报表有关问题征求意见的函f 3 】和关予合并会计报表中相关问题的调研材料f 4 l ( 以下简称调研材料) ，收集各方面对制定我国合并会计报表具体准则的意见。此外， 我国的入世必将加速我国会计的国际化进程，同时也就要求我们在会计规范的制定上 应当尽量与国际会计准则i a s 相协调依照2 0 0 0 年证券委员会国际组织( i o s c o ) 的建议，一家公司的会计报表只要遵循本国的会计要求和i a s ，或者其本国的会计准 则已经符合 a s 的要求，这家公司就可以在世界各地接受i a s 的证券交易所上市而无 需重新编制或者调整其会计报表。因此，遵循国际会计准则有助于降低我国企业财务 报告成本和融资成本；除此之外，美国的财务会计准则委员会( f a s b ) 在会计准则 的研究中投入了大量的人力、物力，也有很多的研究成果值得借鉴。 合并范围问题是合并会计报表问题的重点研究对象之一，是编制合并会计报表的 重要前提和基础。不论是国际会计准则委员会，还是美国或者欧盟的会计准则制定机 构都对此问题给予了充分的关注，在各自的会计准则中对合并范围的问题做出了相当 行之有效的规范并且仍试图对其进行不断的完善。而纵观我国的相关研究情况，在合 并会计报表的合并范围上，还存在以下问题。首先，作为合并范围问题承载主体的合 并会计报表暂行规定已经不能满足现代企业集团编制合并会计报表的要求；其次，各 种补充规定和相关规范庞杂无序，没有条理，且在合并范围问题的各类相关研究领域 存在着广泛的争议，如合并范围确定的标准、多层控股关系下合并范围的确定以及合 并范围在年度内发生变化的处理等。可以说，对合并范围问题进行研究是制定合并会 计报表准则的出发点和关键，也是规范集团公司合并会计报表编制，充分反映相关、 可靠的会计信息的重要保障。 1 2 研究范围与框架结构 1 2 1 研究范围 在吸收合并和创立合并的方式下，合并后只存在一个法律上的实体，因此不存在 编制合并报表的问题。而控股合并的特征往往是由多个法人企业组成一个企业集团。 其中一个法人企业为母公司，控制其它公司的财务和经营决策，在集团中尽管存在诸 多意义法律意义上的实体，但是他们是经济利益共同体，投资者往往需要了解集团作 为整体的财务状况和经营成果，这就使合并会计报表( c o n s o l i d a t e df i n a n c i a ls t a t e m e n t ) 成为必要。合并会计报表是我国上市控股公司年报披露的重点。本文的研究对象是合 并会计报表的合并范围问题，即控制( 控股合并) 基础上的合并范围问题。 文章从合并会计报表的基本理论框架出发，在总论里，首先对企业合并与合并会 计报表给出明确的定义并阐述y - 者之间的关系；总论第二部分总结分析了合并会计 报表的三种编制理论，即母公司理论、实体理论与所有权理论，因为确定编制合并会 计报表的适用理论是规范合并会计报表编制方法与的核心，具体的合并程序与步骤只 是主要内容，理论问题一旦解决，其它的合并程序问题就可以迎刃而解了。这一部分 的理论研究在国际会计理论界已经得到很充分的发展，也是众多专家学者的研究重 心，本文在这一部分的研究中将对现有的三种主要理论进行比较分析和评价，为下文 2 合并范围的研究做出理论上的指导与规范。总论第三部分围绕合并会计报表的合并范 围对会计信息质量的重要性做了充分的阐述。 文章的重点包括正文第三至第五章，这三章的主要内容包括以下三个方面，即合 并会计报表合并范围的确定、多层控股关系下合并会计报表的合并范围以及合并范围 的特殊问题研究。选择合并范围作为研究对象是有其实际的意义的，合并范围问题的 研究是合并会计报表准则制定的必要前提和基础。首先，不论是i a s b 的合并会计报 表准贝还是我国的合并会计报表暂行规定，都将合并范围的界定作为准则的重中之 重，将其列于最前；其次，合并范围问题的研究涉及到企业集团母子公司之问控制权 的内涵，不但是控股公司和子公司最为关心的问题，也是众多投资者与债权人关注的 焦点。如果不对合并范围设立严格的确定标准，就会吸引控股公司利用这一漏洞进行 盈余管理，如安然公司利用美国会计准则针对合并范围确定标准的缺陷设立特殊目的 实体( s p e ) 的壳公司来逃避债务，是引发财务危机并导致其破产的一个重要原因。 由此可见，确定一个合适、合理、合法的合并会计报表合并范围对于设计高质量的合 并会计准则以及规范集团公司的财务报告无疑是具有重大的现实意义的。多层控股关 系下合并会计报表的合并范围确认及其会计处理是合并会计报表实务领域的一个重 难点，由于现代企业合并与重组的行为越来越多，企业集团的规模也日益向大型化、 复杂化发展，再加上合并报表暂行规定自身存在的不足，多层控股关系下复杂股权结 构的合并会计报表编制一直使广大的会计学者以及实际工作者感到迷惑，理清复杂股 权结构的形式，确认合并与否的标准并对各种形式下合并会计报表编制的会计处理做 出理论上的规范与指导是解决这一难题的根本途径。合并范围闯题的研究还牵涉到其 它性质的企业如合营公司和合作公司；此外，会计年度内合并范围发生变动的处理也 值得进一步的研究与探讨。 综上所述，本文在对合并会计报表的基本理论框架进行分析的基础上，通过大量 的文献资料收集并结合具体国情加以创新进而对合并范围问题做了深入的研究并提 出了建设性的意见和解决方法，以期对我国合并会计报表准则中的合并范围规范问题 做出一定的贡献并加深合并会计报表的实际编报者对理论与具体实务的理解。 1 2 2 正文框架结构 按照上述的研究范围，全文共分为以下几个部分： ( 一) 正文第一章，引言。主要是介绍研究问题的引出、文章研究范围与框架结 构以及该选题的意义。 ( 二) 正文第二章，总论。第一部分介绍企业合并与合并会计报表，此部分首先 归纳了企业合并的种类与方式，接着介绍了合并会计报表的内容和编制目的，在此基 础上分析了企业合并与合并会计报表的关系，并结合合并会计报表国际会计准则的发 展历程阐述了我国合并会计报表会计准则规范化的重要性；第二部分是企业合并会计 报表的编制理论研究，按照理论综述一比较分析一综合评价的思路，首先回顾了企业 合并会计报表编制的三种理论，即母公司理论、实体理论与所有权理论，接下来对其 各个方面进行了比较研究，最后对其进行了评价和展望。 ( 三) 正文第三章，合并会计报表的合并范围。本章共分为三个部分，第一部分 是合并范围确定的国内外比较，分别就国际会计准则委员会( i a s b ) 和国际财务报告 准则委员会o r r i s ) 、美国公认会计原则( g a a p ) 、欧盟第七号指令的相关规定与我国 合并会计报表暂行规定进行了详细的阐述研究和分析比较；第二部分是研究控制权的 内涵，在对权益性资本和表决权资本进行比较研究的基础上按照国际最新的研究成果 对控制权进行了定义，进一步丰富了其内涵。第三部分是介绍合并范围确定的条件， 主要包括三个方面，首先在前文对实质性控制权研究的基础上提出了应纳入合并范围 的子公司的基本条件。接下来分别讨论分析了企业集团中应该纳入合并会计报表合并 范围的子公司与不应纳入合并范围的子公司的各类情形。 ( 四) 正文第四章，多层控股关系下的合并会计报表的合并范围。由三个部分组 成，第一部分是间接持股下合并会计报表的合并范围及会计处理，首先介绍间接持股 的种类并对其合并范围进行了研究，接着按“父一予孙”结构和兄弟联属结构两种 情形分析了其会计处理方法：第二部分是交叉持股下合并会计报表的合并范围及会计 处理研究，首先介绍了交叉持股的种类及合并范围，接下来按母予公司交叉持股与 子公司之间交叉持股的两种情形分别讨论了库藏股法与传统的交互分配法在其各自 合并范围下的会计处理应用。最后研究了多层控股关系的合并级次方法即分层合并法 与一次合并法的应用。 ( 五) 正文第五章，合并范围的特殊问题研究。这一章共分为三部分。第一部分 对合营公司合并会计报表的合并范围进行了研究，主要包括合营及其种类和比例合并 的编制方法。第二部分对合作公司的合并会计报表的合并范围和编制要求做了迸一步 的研究。第三部分对会计年度内合并会计报表的合并范围发生变动的情况分为三部 分，即年度内合并范围发生变动的确认、内部股权重组变化的影响和内部交易未实现 损益的处理进行了具体的分析与研究。 ( 六) 正文第六章，结论。主要对前文的研究成果进行了归纳和总结。 1 3 研究意义 资本市场的发达和健全离不开可靠、相关的会计信息。高质量的会计准则能够规 范会计信息的披露，在保证会计信息的质量上起着至关重要的作用。在当今席卷全球 的合并浪潮和我国日益融进全球经济一体化的环境下，今后相当长的一段时间内企业 合并，特别是控股合并将成为转轨时期中国经济的重要特征之一。目前我国的合并会 计报表会计的发展还相当滞后，理论上和实务上还存在很多需要改善和解决的问题， 尤其是合并会计报表暂行规定对合并范围做出的规范已经不能满足新时期下企业集 团编制合并会计报表的要求，在新的合并会计报表准则中对合并范围的确定、年度内 变动处理和相关的其它问题做出合理的解释和要求已经刻不容缓。在这一过程中，无 疑要借鉴国际惯例，但是由于各国的会计监管环境和服务目标存在一定差异，因此结 合我国实际情况确定合适的合并范围标准是必要的。本文在进行了大量的资料收集、 整理及研究的基础上，力求理论与实务相结合，对我国合并会计报表的合并范围问题 进行了层次性的分析和研究，希望对完善合并会计报表理论，指导合并会计报表实践 有所裨益。 第二章总论 随着企业集团韵逐步形成，集团内部的母公司和子公司尽管在法律形式上保持着 各自的独立形式，但其实质上已经作为一个经济联合体存在，单独反映母公司的经济 事项已经不符合其经济实质。而企业各相关利益人对报表的相关性和可靠性提出了更 高的要求，即合并会计报表必须能反映控制的经济实质。“从理论上说，当家企业 能够拥有或控制另一家企业的经济资源，著能控制其经营管理对，该企业单独的会计 报表就不能满足投资者、债权人和其它利益相关集团和个人的决镶需要，因此，该企 业就必须编制和提供合并会计报表，以反映包括附属企业在内的整个企业集团的财务 状况和经营成果l ，j 。” 合并会计报表是当今世界公认的会计四大难题之一l ”，这既是一个复杂的会计操 作性难题，也是一个包含着众多不同理论流派、争议较大的论题。合并范围是编制合 并会计报表的重要前提和基本框架在对合并范围展开研究之前，有必要先研究合并 会计报表的基本内容和理论体系。 2 。l 企业合并与合并会计报表 企业含势是指甄仑或两个以上彼此独立的企业的联合，或者一个企业通过购买权 益性证券、资产、签定协议，或者以其它方式取得另一个或几个企业控制权的行为【6 l ， 企业合并从财务会计的角度看可以分为吸收合并、创立合并和控股合并三种方式。 般说来，只有在控股合并的情况下才需要编制合并会计报表。我国合并会计报表的内 容不仅包括控股公司与非控股公司( 控制实体) 的合并，还包括合营者对合营企业( 共 同控制实体) 的报表合并。 2 1 1 企业合并与合并会计报表的联系 企业合并是企业扩张的基本手段。在西方国家企业合并极为普遍，许多国际知名 企业都是通过不断的合并才发展壮大起来的。近年来，随着市场竞争的加剧，合并成 为许多企业增强竞争8 力，提高市场占有份额，实现长远发展的基本途径。企业合并 的方式多种多样，从财务会计的角度看可以分为吸收合并、创立合并和控般合并三种 形式。国外文献中涉及合并、并购的英文名称包括四种，分别是m e r g e r ，c o n s o l i d a t i o n ， c o m b i n a t i o n 和a c q u i s i t i o n 。 m e r g e r 通常译为兼并，或吸收合并。是指两家或更多的独立企业、公司合并成 家企业，通常由一家占优势的公司吸收一家或更多的公司称为m e r g e ，其特征表现为 “a + b = a ”。兼并的形式有：( 1 ) 横向兼并，双方公司为同一市场生产相同产品；( 2 ) 纵向兼并，被兼并公司曾为兼并公司的供货商和消费者；( 3 ) 混合兼并，兼并企业与 目标企业原有的业务无关。兼并的结果是只有一家企业保留法人资格，其它企业的法 6 人资格随着合并而消失，合并后留存的企业对所有被合并企业原来的资产实行直接控 制和管理。在这种情况下，被合并企业已经清算解体，合并后的企业仍然是一个单一 的法律主体和会计主体，不涉及合并会计报表的编制问题。 c o n s o l i d a t i o n 一般译为“联合”，或“创立合并”。它是指若干组织通过协议联合 成一体，组成一个更强大的、更紧密的群体。其特征可以用“a + b = c ”表示，即企业 为了扩大市场份额，增强竞争力，又参与合并的双方或多方通过一定形式联合起来。 共同组成一个整体。同时参与合并的公司都不再保留其合法地位，原企业的资产全部 由新企业控制，创立后的企业仍然只是一个法律主体和会计主体，因此也不涉及到合 并会计报表的编制问题。 a c q u i s i t i o n 意为“收购”。指一家公司在证券市场上用现金、债券或股票购买另 一家公司的股票或资产，以获得对该公司的控制权，该公司的法人地位并没有消失。 收购有两种形式：资产收购( a s s e ta c q u i s i t i o n ) 和股权收购( s t o c ka c q u i s i t i o n ) 。在股 权收购的情况下，按照收购方所获得的股权数量，又可分为三种情况；一是参股收购， 即收购方只获取被收购公司部分股权。二是控股收购，即收购方购得被收购公司达到 控制比例的股权。三是全面收购。即收购方购得被收购公司的全部股份，被收购公司 成为收购公司的全资予公司。在控股合并的情况下，控股企业与被控股企业法人资格 仍然存在，均为独立的法律主体，各自从事生产经营活动，分别编制自身的会计报表。 同时由于控股企业与被控股企业事实上已经组成一个整体，在生产经营和财务决策上 控股企业可以对被控股企业实施有效控制，因此为了反映这一整体的财务状况和经营 成果，就需要编制合并会计报表1 7 j 。 c o m b i n a t i o n 的中文译名为“企业联合”，国际会计准则2 0 0 0 ) ) 将其译为“企业 合并”，国际会计准则认为：“企业合并可能产生母子关系，其中购买企业为母公司， 被购企业为购买企业的子公司，同时企业合并可能导致法定兼并，包括吸收合并和创 立合并。”由此可见，c o m b i n a t i o n 同时包括了吸收合并、创立会并和控股合并三种情 况。其中控股合并包括控股收购和全面收购两种情况，换句话说，m e r g e r 、 c o n s o l i d a t i o n 、a c q u i s i t i o n 都只是c o m b i n a t i o n 的一种形式。但是国际会计准则与我国 现行的公司法规定在企业合并的定义上仍然具有冲突。公司法第七章第1 8 4 条规定：“公司合并可以采取吸收合并和创立合并两种形式。一个公司吸收其它公司 为吸收合并，被吸收的公司解散。二个以上的公司合并设立一个新的公司为新设合并， 合并各方解散。公司合并时，合并各方的债权、债务应当由合并后存续的公司或者新 设的公司继承。”由上述可见，公司法中目前并不承认控股合并的情形，这就为合 并会计报表准则的出台带来法律上的障碍。因此为了使我国合并会计报表准则既符合 国际惯例又合乎公司法的要求，应当适时对公司法中的有关条款进行修订。 合并会计报表又称合并财务报表( c o n s o l i d a t e d f i n a n c i a ls t a t e m e n o ，是以母公司( 控 股公司) 为核心将整个企业集团视为一个经济实体，以组成企业集团的母公司和子公 司( 被控股公司) 单独编制的个别会计报表为基础，由控股公司编制的综合反映集团 7 经营成果、财务状况以及现金流量情况的会计报表。主要包括合并资产负债表、合并 利润表、合并利润分配表、合并现金流量表。一般来说，在一组公司中，当一家公司 直接或间接地对其他公司在财务上具有控制利益时，合并报表比个别报表就更有意义 i 钔( a r b 4 0 n 0 5 1 ) 。 从以上分析可以看出企业合并与合并会计报表具有一定的关系，但二者并不是必 然的联系，企业并购可能导致合并会计报表问题的出现，但是企业并购并不一定就需 要编制合并会计报表，一般来说只有在控股合并的情况下才存在合并会计报表的编制 问题。此外，我国1 9 9 8 年开始执行的股份有限公司会计制度和2 0 0 1 年开始执行 的企业会计制度还都规定：“企业( 公司) 在编制合并会计报表时，应当将合营 企业合并在内，弗按照比例合并法对合营企业的资产、负债、收入、费用、利润等予 以合并。”因此我国合并会计报表的内容不仅包括控股公司与被控股公司( 控制实体) 的合并，还包括合营者对合营企业( 共同控制实体) 的报表合并。 2 l2 合并会计报表的编制目的 合并会计报表反映的内容是母公司和子公司所组成的企业集团整体财务状况和 经营成果、资金变动情况，反映的对象是由若干个完全独立的法人企业组成的会计主 体，由企业集团中的母公司即控股公司编制，方法是开设合并会计报表工作底稿，根 据纳入合并范围的个别会计报表的资料记入底稿进行抵销，以消除内部价值运动对企 业集团财务状况和经营成果的影响，最后根据抵销质资料编制正式会计报表和撰写会 计报表附注。 编制合并会计报表是为了满足合并主体所有资源提供者和利益当事人( 包括中小 股东和债权人) 的信息需求。母公司的最高管理层为了把握集团的整体经营情况，客 观上需要将母公司与子公司的财务报表进行合并，以合并会计报表反映企业集团的财 务状况和经营成果。面随着集团内部交易日益频繁和集团资源整合效应的发挥，母公 司的外部利益相关者也意识到母公司的单独财务报表不能充分反映其财务信息，他们 开始要求企业集团提供合并会计报表。与此同时，国家税务机关和证券交易所为了防 止母公司利用对子公司的控制关系进行非法避税，也要求母公司提供合并会计报表， 以公允地反映企业集团的财务状况和经营成果由此可以看出，合并会计报表的产生是 内部、外部客观需要的合力导致的，但是事实上为内部需要服务编制的会计报表大多 不受统一的规范，因此可以把提供合并会计报表的目的定位于向母公司的外部利益相 关者提供企业集团整体的财务信息。这里的外部利益相关者主要指投资人和债权人， 他们是公司资金的提供者，承担着资金的风险，而财务报表是其了解经营者对资金受 托责任履行情况的主要途径。 具体而言，编制合并会计报表的目的有两个。一是综合反映企业集团的经营状况， 以便使企业最高管理层和投资者、债权人和证券市场了解企业的综合信息；二是避免 企业集团利用对子公司的控制关系，运用内部转移价格等手段，人为操纵企业集团的 利润。 8 2 1 3 合并会计报表准则发展的历史回顾 会计准则是会计信息质量的根本保证。如果没有一套可靠、科学、合理的会计准 则体系，注册会计师审计制度将会形同虚设。会计准则作为财务会计和报表的技术规 范，它指导会计人员面对不同的交易和事项，如何处理资料、加工信息，以便最终从 财务方面，概括、完整地反映该企业经济活动的整个面貌。 从世界范围来看，合并会计报表早在1 9 世纪末期已经出现。在1 0 0 多年的时间 里，合并会计报表的内容和形式都发生了很大的变化。纵观合并会计报表的发展历程， 把握其中的规律，对我们制定一套完善、高效的合并会计报表准则无疑是有很大的帮 助的。最早出现的合并会计报表准则是国际会计准则第三号( i a s 3 ) ：合并报表准则。 颁布于1 9 7 6 年。当时许多国家包括国际会计准则委员会的理事国都没有要求企业编 制合并会计报表。因此i a s 3 对很多国家改进企业财务报告产生了很大的影响。如v a n h u l l e 和v a nd e rt a s 指出，欧盟在制定第七号指令时主要就是参考了n s 3 。欧盟经济 和社会委员会要求第七号指令能确保在国际会计准则和欧洲准则之间最大程度的统 一。i a s 3 在1 9 9 0 年被i a s 2 7 合并报表和对子公司投资会计和i a s 2 8 对联营公 司投资会计所取代。在一些方面，i a s 2 7 反映了欧盟第七号指令对合并报表准则的 改进，特剐是指令中关于控制的说明，因此完成了一个从影响到合作的过程。i a s 2 7 同时也去除了一些被i a s 3 支持的备选会计处理方法，包括在集团中业务性质与其它 企业不同的公司可以豁免编制合并报表。到了2 0 0 3 年底，国际财务报告准则委员会 ( i f r s ) 取代了原国际会计准则委员会的职能，先后发布了5 个新的国际财务报告准则 并对原国际会计准则中的1 7 项具体准则进行了修订。修订后的i a s 2 7 全称为“合并 和单独财务报表，适用于母公司控制下的企业集团合并财务报表的编制和列报，也 适用于在母公司、合营者或者投资人单独财务报表中对子公司、共同控制实体和联营 企业投资的核算。 从合并报表会计准则发展的历程看，国际会计准则委员会在合并会计报表准则的 研究中投入了大量的人力物力，并借鉴了大量的公司合并案例，因此其修订的合并会 计报表准则有其合理性和科学性。由于我国市场经济环境与国际会计准则委员会制定 会计准则的经济环境基本一致，因此我们有必要在我国合并会计报表准则制定的过程 中充分借鉴国际惯例，凡是我凰市场经济中的交易或事项与国际上普遍的经济业务相 一致或相似的，就要借鉴国际准则，吸收利用之，不刻意标新立异。但我国也不能全 盘照搬国际会计准则，由于法律环境、经济环境的不同，中国还存在一些特殊的经济 情况，这使我们必须针对这些由于国情不同而导致的实质性差异制定相应的有中国特 色的会计准则。 众所周知，我国的会计准则建设起步于上个世纪9 0 年代。1 9 9 2 - - 1 9 9 3 年，我国 发布了企业会计准贝t j - - 基本准则，企业财务通则和分行业会计制度，实现了会计核算 模式的转换，是我国会计发展史上划时代的重大变革。1 9 9 5 年2 月，我国颁布了合 并会计报表暂行规定后一直沿用至今。事实上，该暂行规定与我国目前的经济环境 9 已不够协调，有许多需要修改和补充之处。早在1 9 9 7 年1 1 月，曲晓辉和陈建煌1 9 j 就 对1 9 9 6 年1 2 月3 1 日在沪深两个证券交易所挂牌交易( a 股) 的1 0 0 家上市公司财务 负责人进行了闯卷调查，结果显示：在我国上市公司急需的8 个会计准则( 评价值在 2 以下) 中，合并会计报表准则( 】3 3 ) 的评价值居于首位。其余7 项准则分别是关 联方交易及其披露( 1 5 0 ) 、企业合并( 1 5 3 ) 、投资( 1 6 7 ) 、现今流量表( 1 8 0 ) 、 所得税( 1 8 0 ) 、无形资产( 1 8 7 ) 、会计政策及会计估计的变更( 1 9 3 ) 。如今，其 余的各项准则除个别之外都已陆续出台，而合并报表的相关准则的制定也显得更为追 切。 2 2 企业合并会计报表的编制理论 2 2 1 理论综述 合并会计报表产生以后，合并报表理论也在不断发展，目前的研究形成了三种关 于合并会计报表的理论，分别是母公司理论、实体理论与所有权理论。 】母公司理论。母公司理论又称为业主权观，这一观点认为：会计主体与其终 极所有者是一个完整的不可分割的整体。业主权观强调终极财产权而不是法人财产 权，即会计主体充其量只是其终极所有者财富的存在形式或载体，会计主体就是其终 极所有者的化身，会计主体的资产与终极所有者的资产没有本质的不同【lo 】。体现在合 并报表中上，认为母公司与子公司之间是拥有与被拥有的关系，集团这一单一主体的 业主权只属于母公司，编制合并会计报表的目的只是为了向母公司的股东提供有关的 信息。因此这种观点更强调母公司的利益，将合并会计报表看作是母公司会计报表的 扩充与延伸。 2 实体理论。实体理论是站在由母公司及其组成的子公司的统一体的角度来看 待母子公司之间控股合并关系的理论。实体理论认为合并报表应以整个经济实体的观 点来编制，凡是由该经济实体所控制的资源，其评价方法都必须相同f l 。合并会计报 表服务对象是企业集团豹所有股东，且在企业集团内所有的段东是平等的，丽不论其 使多数还是少数，并不过分强调控股公司的利益。依据这一理论，合并报表的目的在 于提供由不同法律实体组成的企业集团作为一个统一的合并主体经营的信息。 3 所有权理论。如果两个公司共同控股一家公司，各占其5 0 的股权，显然持 股双方都没有绝对控股权，此时母公司理论与实体理论均不再适用。这种情况下就出 现了所有权理论，这是业主权理论在合并报表中的运用，其强调的是拥有而不是控制； 在此理论下，企业集团仅是指以投资公司为基础连同在经济活动和财务决策中对另 一公司具有重大影响的所有权部分。因此在编制合并会计报表时采用比例合并法，即 按母公司实际拥有的股权比例合并子公司的资产、负债，对子公司的收入、费用也按 母公司的控股比例合并。同样对未实现损益的抵销和推定损益的确认也是按母公司的 控股比例，子公司的少数股权被完全排除在合并报表之外，不确认少数股东收益。一 1 0 般这种理论通常与其它合并理论结合使用。 2 2 2 三种理论的差异分析 以上的三种理论经过多年的发展，在结构框架和概念定义上都已经比较完整、清 晰，对其在实务上的运用加以比较，可以发现，其主要的差异体现在下表的几个方面 中： 表2 1 三种合并会计报表的理论比较 项目 母公司理论实体理论 所有权理论 报表编为母公司股东和债权人服