（农业经济管理专业论文）环境会计要素确认与计量及实证分析.pdf

摘要 随着人类社会进步和经济发展，环境污染逐步积累，环境问题日益严重，人类正 在遭受大自然越来越猛烈报复。经济和社会的发展应建立在可持续发展的基础上，而 环境是实现可持续发展的前提。 传统会计把企业局限在没有生态的环境中，只对能以货币计量的具有交易价格的 生产要素进行核算、过分重视短期经济利益而忽视环境效益和社会效益，牺牲环境、 透支未来而取得当前收益。环境会计作为会计学的一个新兴分支，正是在这样的背景 要求下为实现社会的可持续发展而产生的。环境会计的应运而生不仅是资源合理配置 及人类长久生存的需要，更是经济可持续发展的需要，而且我国严峻的环境状况迫切 地需要环境会计予以反映和监督。 本文在借鉴前人经验和基本理论的基础上，总结和概括了环境会计的基本概念、 研究现状、研究目标、基本假设、一般原则等理论内容，详细阐述了环境会计各要素 的概念、特点、分类，并着重对各部分的确认和计量做了深入分析，并引用了一个造 纸企业案例，利用环境会计原理记录该企业进行的与环境有关的经济活动，在完善会 计报表、会计信息披露方面进行探索。 关键词：环境会计；环境会计要素；确认；计量；实证分析 c o n f i r m a t i o na n dm e a s u r e m e n to fe n v i r o n m e n t a la c c o u n t i n g e l e m e n t sa n dp r a c t i c i n ga n a l y s i s a b s tr a c t w i t ht h ed e v e l o p m e n to fh u r n a nb e i n gs o c i e t ya n de c o n o m i c ，e n v i r o n m e n t a lp o l l u t i o n i sa c c u m u l a t i n ga n dt h ep r o b l e mi sm u c hm o r es e r i o u s e c o n o m ya n ds o c i a ld e v e l o p m e n t s s h o u l db ee s t a b l i s h e do nt h eb a s i so fs u s t a i n a b l ed e v e l o p m e n t ，a n de n v i r o n m e n ti st h e p r e c o n d i t i o no fr e a l i z i n gs u s t a i n a b l ed e v e l o p m e n t t r a d i t i o n a la c c o u n t i n gc o n f i n e se n t e r p r i s e si na ne n v i r o n m e n tw i t h o u ta n y e c o l o g i c a l e l e m e n t i tf o c u s e so na c c o u n t i n gp r o d u c t i v ee l e m e n t s ，w h i c hh a v ee x c h a n g e # c ea n d c o u l d o n l yb em e a s u r e db yc u r r e n c y a n di tp a y st o om u c ha t t e n t i o nt ot h ec o m p a n y ss h o r t t e r me c o n o m i cp r o f i tb u tn e g l e c t se n v i r o n m e n t a la n ds o c i a lb e n e f i t s t h e s eh a v er e s u l t e d i ne x a g g e r a t e di n c o m ea n de n c o u r a g e de n t e r p r i s e st os a c r i f i c ee n v i r o n m e n tf o rs h o r t t e r m p r o f i t s e n v i r o n m e n t a la c c o u n t i n ga san e wb r a n c ho fa e o u n t i n gw a se s t a b l i s h e df o rt h e r e a l i z a t i o no fs u s t a i n a b l ed e v e l o p m e n t s ot h eb i r t ho fe n v i r o n m e n t a la c c o u n t i n gi sn o t o n l yt h en e c e s s i t yo fp r o p e rd i v i s i o no fr e s o u r c e sa n dh u m a ns u s t a i n a b l es u r v i v a l ，b u ta l s o t h en e c e s s i t yo fe c o n o m i c a ls u s t a i n a b l e d e v e l o p m e n t o nt h eb a s i so fa b s o r b i n gf o r m e r e x p e r i e n c ea n de l e m e n t a r yt h e o r y , 1w i l ld e s c r i b et h e c o n c e p t i o n s 、t h ea i m 、t h ea s s u m p t i o n sa n dt h ep r i n c i p l e so f e n v i r o n m e n t a la c c o u n t i n g ，t h e n d e s c r i b et h ed e f i n i t i o n 、c h a r a c t e r i s t i ca n dd e p a r t m e n to fe v e r ye n v i r o n m e n t a la c c o u n t i n g e l e m e n t s ，a n dp u tf o c u so nt h ec o n f i r m a t i o na n dm e a s u r e m e n to fe n v i r o n m e n t a la c c o u n t i n g e l e m e n t s f i n a l l yi tg i v e sa ne x a m p l et oa n a l y z et h ee n v i r o n m e n t a la c c o u n t i n gi n f o r m a t i o n d i s c l o s u r e k e yw o r d s ：e n v i r o n m e n t a la c c o u n t i n g ；e n v i r o n m e n t a l a c c o u n t i n g e l e m e n t s ； c b n f i r m a t i o n ；m e a s u r e m e n t ；p r a c t i c i n ga n a l y s i s d ir e c t e db y ：p r o f d u a ny a o a p p i ic a n tf o rm a s t e rd e g r e e ：z h a n gdin s h u o ( a g r i c u l t u r a le c o n o m i cm a n a g e m e n t ) ( c o l l e g eo f e c o n o m i c sa n dm a n a g e m e n t i n n e rm o n g o l i a a g r c u l t u r a lu n i v e r s i t y h o h h o t0 1 0 0 1 8 c h i n a ) 内蒙古农业大学 研究生学位论文独创声明 本人申明所呈交的学位论文是我本人在导师指导下进行的研究 工作及取得的研究成果。据我所知，除了文中特别加以标注和致谢阿 地方外，论文中不包含其他人已经发表或撰写过的研究成果，也不包 含为获得我校或其他教育机构的学位或证书而使用过的材料，与我一 同工作的同志对本研究所做的任何贡献均已在论文中作了明确的说 明并表示谢意 申请学位论文与资料若有不实之处，本人承担一切相关责任 论文作者签名：趁圭丕友：日期： 寸哟么 内蒙古农业大学研究生学位论文版权使用授权书 本人完全了解内蒙古农业大学有关保护知识产权的规定，印：研 究生在攻读学位期闻论文工作的知识产权单位属内蒙古农业大学。本 人保证毕业高校后，发表论文或使用论文工作成果时署名单位为内蒙 古农业大学，且导师为通讯作者，通讯作者单位亦署名为内蒙古农业 大学。学校有权保留并向国家有关部门或机构送交论文的寥印件和电 子文档，允许论文被查阅和借阅学校可以公布学位论文的全部或部 分内容( 保密内容除外) ，采用影印缩印或其他手段保存论文 论文作者签名：焦垒巫 指导教师签名：建。猛貔一一 内蒙古农业大学硕士学位论文 1 1 引言 环境问题是一个古老的问题，自从人类开始用火以来，就出现了环境问题，随着 人类社会的前进和经济的发展，环境污染逐步积累，环境问题不断扩大。但是在农业 时代，由于生产规模较小，农业生产占主要地位，工业主要是小手工业和手工作坊， 生产过程中排放的废物虽然对环境造成了污染，但污染规模有限，污染程度不是很严 重。1 8 世纪发生产业革命人类进入工业时代，随着科学技术和社会生产力的迅速发 展，人类改造自然的能力空前扩大，实行了“三大政策”大量生产、大量消费、大 量废弃，地球环境随之变化。长期以来，人们一致认为环境资源是没有价值的，可以 无限期地发挥作用，因而一直肆无忌惮地破坏着“经济发展必须与环境相协调 这一 原则，从而造成了严重威胁社会经济发展的环境恶化问题，从森林面积缩减、水资源 减少到土地沙漠化，从日本1 9 3 1 年的骨痛病事件、1 9 5 5 年的四日市哮喘事件，到我 国2 0 0 1 年以来的沙尘暴肆虐、2 0 0 3 年的非典型肺炎和禽流感事件，最终导致人类不 问断地遭到大自然的猛烈报复。 与此同时，环境问题也是一个新兴的问题，人类几乎从来没有像今天这样重视环 境问题，以至于无论在政治、经济、文化各领域，还是国家、企业、个人各层次，大 家都在以己所能积极参与污染治理和环境保护，都在考虑自己所在的领域和所从事的 职业应该为改善人类的生存环境做出什么样的贡献。会计界探讨环境会计的问题，正 是在这样的形势下发展起来的一项新兴的课题。 1 1 研究背景 人类所拥有的资源是有限的，当今社会地球资源的稀缺性与人类欲望的无限性之 间的矛盾日益突出。当我们利用和破坏自然资源以获取收入的时候，是否牺牲了属于 未来子孙后代的利益；当西方发达国家发展经济获取巨额利润时，他们是否掠夺了第 三世界国家的财富或侵吞了本属于全世界所有国家的资源。对这些问题如果不加以计 量，则资源过度损耗的现象就可能出现，它不仅不能合理的利用和分配资源，而且影 响着人类的长久利益。同样，当一个企业获取经济利益而对社会产生环境污染时，如 果我们不计量它的社会成本，并采取措施加以限制，不仅我们全社会的整体效益会受 到影响，而且我们人类的生存也将受到严重威胁。因此，资源的合理配置和人类的长 久生存需要环境会计提供这方面的会计信息。 资源的合理配置固然是经济持续发展的重要因素，而企事业单位及国家的经济决 策更直接的影响着经济的持续发展。目前，国民经济核算中，对国内生产总值的计算 包括最终消费、资本形成及净出口等，治理环境污染所发生的费用只作为国内生产总 值中的中间耗费，而环境污染造成的损失、自然资源的浪费未能得到充分的反映，国 家以此为依据制定的经济和社会发展规划及有关政策将不利于国民经济的可持续发 展。为实现经济可持续发展，国家应从政策和法规上进行正确引导，将涉及环境的内 2 环境会计要素确认与计量及实证分析 容纳入会计核算的范围。而环境会计正是适应了这种需要，它不仅能为政府环保部门 及其他部门制定宏观政策提供必要信息，而且能为企业管理当局、投资者和债权人以 及社会公众提供企业关于环境活动方面的资料，以利于他们做出正确决策，更加协调 的促进经济的可持续发展。 1 9 9 7 年，世界银行就中国环境问题提出了题为碧水蓝天一展望2 1 世纪的中国 环境的研究报告，这份报告是在财政部大力支持下，由世行、国家环保局和国家计 委合作完成的。该报告说：在中国的主要城市中，估计每年有1 7 8 万人由于大气污染 的危害而过早死亡；来源于生活及取暖用煤和生物燃料燃烧造成的室内空气污染每年 约造成1 1 1 万例早亡；每年由于大气污染致病而造成的工作日损失达7 6 0 万人年； 中国南部和西部高硫煤地区的酸雨影响己危及全国1 0 的土地面积，使受影响地区内 的农作物及林业生产率平均下降了3 。 从以上分析可以看出，长期的环境污染，己给人类带来了各种现实的和潜在的灾 难性后果。根据我国环保部门估计，环境污染中8 0 来自于企业的生产经营活动，企 业对环境保护承担着不可推卸的责任。从会计角度看，传统会计核算范围狭窄是和报 导企业、事业机关等单位的社会活动对环境的影响及管理情况的一项管理活动。它旨 在指导经济资源作最有效运用及最佳调配，以提高社会整体效益 。该辞典还收录了 绿色会计词条，认为绿色会计是“在为了交易和促进公共福利、为了创造未来用途的 财富以及保护资源时，根据资源管理者和资源所有者一致同意的惯例来核算和建立这 些资源耗费情况的管理活动”“1 。 1 2 相关概念界定 环境会计是会计学、环境经济学以及社会科学相结合，以可持续发展的理念为指 导核心的边缘性学科。关于环境会计的称呼有生态会计、绿色会计等几种，笔者认为， 因为它是将环境问题反应到会计计量中来，所以“环境会计”这个称谓比较合理。 对于环境会计概念的界定，学术界有许多种不同的看法，笔者选择了其中一些具 有代表性的观点，罗列如下： 1 英国学者r h 格瑞认为，环境会计是“一种关于人造和自然资本增减的会计， 最为重要的是，在二者之间转换的会计 瞳1 。 2 加拿大审计署的d b 罗宾斯坦认为，环境会计是“在为了交易和促进公共福 利、为了创造未来用途的财富以及保护资源时，根据资源管理者和资源所有者一致同 意的惯例来核算和建立这些资源耗费的会计”嘲。 3 加拿大学者霍金森认为，环境会计是“既用货币单位表示又用实物单位表示的， 有助于改善整个社会环境资源”的会计哪。 4 按照现代会计百科辞典收录的词条，环境会计是“从社会利益角度计量环 境会计，最早是由联合国试图改进国民经济核算体系时提出的，1 9 9 2 年联合国环发 内蒙古农业大学硕士学位论文 3 大会上通过的 2 1 世纪议程一文标志着环境会计方面的一个决定性发展，并对国 民环境会计系统的设计产生了重大影响。环境会计当前问题，文摘和参考文献 一文则针对企业提出了环境会计的制定指南，使企业的对外财务报告能够加以改进从 而反映企业与环境的相互影响，该文指出环境会计可以用实物计量也可以用货币计 量。 5 王荣认为，环境会计是“通过经济学原理、会计方法和跨学科领域的方法测定、 衡量、考核和报告土地、安全、自然资源、人力资源和生态环境等方面的成本和价值， 形成会计信息以备注所有利用者决定行为方针 州。 6 王金叶认为，环境会计是以自然资源耗费应如何补偿为中心而展开的会计啼1 。 7 陈梅花认为，环境会计是“以货币为主要计量单位，以有关环境法规为依据， 计量、记录环境污染、防治、开发、利用的成本费用，评估环境绩效及环境活动对企 业财务活动和经营成果的影响的一门新兴会计学科领域 旧。 8 蔡绮梁认为，环境会计是“通过会计特有的方法，对企业给社会资源、环境造 成的效益和损失进行计量、报告和控制，以协调企业与环境的关系，目的在于改善整 个社会的环境与资源问题 啪。 9 项国闯认为，环境会计是“以自然资源耗费应如何补偿为中心而形成的会计， 它通过会计特有的方法，对企业给社会资源环境造成的效益及损失进行计量、报告和 控制，以协调企业与环境的关系”瑚。 1 0 晋自力认为，环境会计是“以货币为主要计量单位，以有关法律、法规为依 据，研究经济发展与环境之间的联系，确认、计量、记录环境污染、环境防治、开发 和利用的成本与费用，分析环境绩效以及环境活动对企业财务成果影响的一门新兴学 科 。嘲 笔者认为，环境会计的定义可以从以下几个方面考虑：环境会计的目标，计量单 位，信息的披露方式与原则，信息的内容等。因此，笔者给出的环境会计的定义如下： 环境会计是会计学、环境科学以及经济学的交叉学科，它以货币计量为主、环境报告 为辅，以相关环境法规为主要依据，以可持续发展观为原则，确认、计量以及记录企 业的财务活动与环境污染及治理等方面之间的相互影响，进而为企业信息使用者特供 全面真实有效的企业信息。 1 3 国内外研究现状 造成这一结果的主要原因，传统会计侧重于从企业角度出发，着眼于企业对自然 资源的开发利用和由此产生的经济效益，缺乏对环境资源和环境责任的反映，无视环 境与企业的关系。面对这一挑战，构建环境会计己成为一个亟待解决的问题。 1 3 1 国外研究现状 4环境会计要素确认j 计盈及实证分析 目前发达国家的会计学界在环境会计研究方面已取得重大进展，并在会计实务中 广泛实践，联合国也于1 9 9 9 年讨论通过了环境会计和报告的立场公告，形成了 系统完整的国际环境会计与报告指南。除此之外，国际性五大会计公司在环境会计方 面都雇用了环境顾问，并积极开拓环境会计方面的业务和问题研究。国际会计准则委 员会( i a s c ) 提出资本化的环境成本的范围包括：对现有机器设备进行环境改造和购置 污染治理设备的支出：环境污染清理支出中能够提高资产的安全性和效率性的支出。 费用化的环境成本包括：防止环境污染的支出：资产的环境检修支出；环境违规罚款 支出。 1 3 1 1美国 在美国，环境会计实践主要是从要求披露环境会计信息开始的。涉及环境问题的 会计信息披露工作是对环境成本和负债的报告，人们主要是从负债的角度来处理和看 待环境问题的。 美国企业的环境会计信息披露属于法规披露项目，对特别是大规模的重污染行业 上市公司环境会计信息的披露更加严格，美国上市公司在连续几年的年报中均对环境 信息作了较为全面的披露，可见公司管理层对环境信息披露的重视程度。其具体的做 法有： 第一，环境信息披露位置。美国上市公司主要是在年报管理层讨论分析部分披露 环境信息。 第二，环境信息的内容。从影响企业财务的角度，美国上市公司主要考虑环境政 策、环境成本和环境负债三个方面的内容。首先，环境政策的披露。美国上市公司披 露公司环境政策目标，并且只要与环境负债和成本相关的特定会计政策都予以披露， 有的公司还披露政府就环境保护措施给予的鼓励。其次，环境成本的披露。美国上市 公司披露公司的环境成本，并将环境投资和环境费用分别做了列示，对研究、再利用、 环境健康管理等方面有一定的描述。再次，环境负债的披露。美国上市公司披露公司 的环境负债，对与环境有关的可能债务予以定量的披露；对越来越严格的未来法规所 导致的潜在债务予以说明；对与环境有关的债券和金额等予以披露。 第三，披露的具体形式。美国上市公司对环境信息主要采取定量形式披露，定性 描述为辅。悯 1 3 1 2 加拿大 无论是理论还是实践，加拿大的环境会计都在国际上处于领先地位，这与其各行 各业对环境问题的普遍重视分不开。其中加拿大特许会计师协会的贡献巨大，其在加 拿大在环境会计和审计方面的许多努力及其成果都具有国际影响。 加拿大特许会计师协会( t h ec a n a d i a ni n s t i t u t eo fc h a r t e r e da c c o u n t a n t s ， 内蒙古农业大学硕士学位论文5 c i c a ) 是加拿大特许会计师的一个全国性组织，是加拿大最大的会计师职业团体。到 目前为止，它已经完成并正式出版了以下几份有价值的研究报告： 1 环境成本与负债：会计与财务报告问题。该报告主要解决如下问题：在现有 的财务报告框架内环境影响的效果应该如何被记录和报告，在当期确认环境成本是应 该采取何种处理的方式，未来的环境支出应该在何时确认为负债。 2 环境绩效报告。这一报告是加拿大会计师协会与加拿大标准协会、国际可 持续发展协会、加拿大财务经理协会于1 9 9 4 年共同合作完成，它是为公司如何提供 环境绩效信息提供的指南。该报告涉及的主要内容是：在企业决定对外报告环境绩效 时应该考虑哪些因素，单独的环境报告和年度报告中的环境部分应该如何列示和披 露。n 岫 3 加拿大的环境报告：对1 9 9 3 年度的调查。该报告主要涉及的问题是：加拿大 公司如何报告它们的环境业绩，在环境成本、负债、风险的会计与报告中目前的实际 操作如何。 1 3 1 3 日本 日本环境会计发表环境报告的研究是从2 0 世纪9 0 年代开始的，与i s 0 1 4 0 0 0 系 列认证为主的环境管理体系关系密切，在日本企业中得到推广；1 9 9 9 年3 月，日本 环境省发布了关于环境保护成本的把握及公开的原则的规定。从此，企业对环境 会计日益重视，并陆续公布“环境报告书”。 ，一 环境省为了建立环境会计体系、发挥环境会计的作用，进行了大量的调查、研究 和探讨，并于2 0 0 0 年3 月，在总结关于环境保护成本的把握及公开的原则的基 础上，发布了关于环境会计体系的建立( 2 0 0 0 年报告) ，该文件不仅对环境费用、 而且对环境效果的计量进行了详细的说明。2 0 0 1 年2 月，环境省发布了环境报告 书准则( 2 0 0 0 年度版) ，其主要内容包括：关于准则的发布，制作环境报告书的原因； 环境报告书的模式：环境报告书的内容：准则的不断完善及资料汇编。2 0 0 1 年5 月， 环境省在原环境会计导入准则( 2 0 0 0 年版) 的基础上，发布了环境会计指南1 1 ， 该指南重点说明了环境会计信息披露的现实情况，以及有关环境会计的内部机能的认 识和调查研究事例。为统一环境业绩评价指标，环境省于2 0 0 0 年发布了企业环境 业绩指标准则( 2 0 0 0 年版) ，其主要内容包括：准则制定的宗旨；制定环境业绩指标 的目的；准则之间相互关系；环境业绩指标应具备的条件；环境业绩指标的结构；环 境业绩指标的评价；与经营指标相关联的指标；环境业绩指标和今后的任务等。n 订 2 0 0 2 年3 月，日本环境省编写并出版环境会计指南手册( 2 0 0 2 ) 。该手册主要 包括4 个方面的内容：第一，环境会计的定义、功能和作用、基本特征及环境会计的 结构要素( 即环境保护成本、环境保护效益和与环境保护活动相关的经济收益) 。第二， 基本环境成本要素。第三，环境会计三结构要素( 即环境保护成本、环境保护效益和 6 环境会计要素确认与计量及实证分析 与环境保护活动相关的经济收益) 的定义、分类及其核算。第四、环境会计信息的披 露。对环境会计要素的核算作了大量细节性的规定。手册中还规定当企业发生的环境 修复成本超过它的保险索赔款时，超过部分应确认为环境保护成本。n 纠1 通过以上对国外环境会计制度的分析，笔者归结国外环境会计制度的研究主要集 中于以下三个方面： 1 关于环境成本与环境负债的确认和计量。如：加拿大特许会计师协会的环境 成本与负债：会计与财务报告问题( c i c a 1 9 9 3 ) ，美国环保局的公司的绿色会计 ( c e p a 1 9 9 8 ) ，为企业经营决策评估潜在环境负债( c e p a 1 9 9 8 ) 等。 2 关于企业披露环境信息的问题。这方面的研究文献如加拿大特许会计师协会的 环境绩效报告( c i c a 1 9 9 4 ) ，加拿大的环境报告：对1 9 9 3 年度的调查 ( c i c a 1 9 9 4 ) ；美国关于环境信息披露的研究主要侧重于揭示企业环境成本，环境负 债，如美国证券交易委员会( s e c ) 第9 2 号专门会计公报就主要涉及环境负债的确认计 量，披露问题和环境成本的确认问题。 j 3 2 国内研究现状 我国十分重视环境保护问题，相继发布了一系列资源管理和环境保护方面的法 律、法规，同时还制定了许多行动计划和战略方案，在环境保护实践中形成了“谁污 染谁治理、谁开发谁保护、谁利用谁补偿、谁破坏谁恢复”的环境政策。目前环境会 计在发达国家已进入操作阶段，污染损失、资源价格等已经列入核算科目。在我国， 环境会计还是一个新的研究领域，理论研究较为滞后，实务方面更是进展缓慢。o 朝 1 3 2 1 环境法律法规与制度的规定 我国宪法第2 6 条规定：“国家保护和改善生活环境和生态环境，防治污染和其他 公害 。根据这一规定，从1 9 7 9 年开始，我国已经先后制订了以环境保护法为核 心的，由海洋环境保护法、水污染防治法、大气污染防治法等环境污染防治 法和森林法、草原法、矿产资源法、水法和野生动物保护法等自然资 源保护法所组成的比较健全的法律体系。其中有些对环境会计信息披露作了规定，如 环境保护法第二十条规定“排放污染物的企业事业单位，必须依照国务院环境保 护行政主管部门的规定登记 。排污申报登记制度规定，凡是排放污染物的单位，必 须按照规定向环保机关申报登记所拥有的污染物排放设施、污染物处理设施和正常作 业条件下所排放的污染物的种类、数量和浓度。 经过二十多年的探索，我国己经建立了“三同时制度、环境影响评价制度、排 污收费制度、坏境保护目标责任制、城市环境综合整治定量考核制度、污染集中控制 制度、排污登记申报与排污许可证制度和限期治理污染制度等八项环境管理制度。其 中也对环境会计信息披露作了规定。如：按环境影响评价制度，企业从事对环境有影 内蒙古农业大学硕士学位论文 7 响的生产和非生产性项目的建设，必须在项目可行性研究阶段编制环境影响报告书， 报国家环保机关审批。从8 0 年代中后期开始，国家统计局和环保局就要求企业要向 国家编制报送关于企业环境情况的统计报表。n 嗣 1 3 2 2 理论研究 从现有文献分析，我国对环境会计的研究始于2 0 世纪8 0 年代，最早是作为社会 责任会计的一部分提出来的，但当时其在会计学界并不被重视。直到九十年代，随着 我国政府对环境问题的日益重视以及社会公众环境意识的进一步觉醒，环境会计研究 也日益活跃起来。葛家澍教授在会计研究1 9 9 2 年第5 期上发表了九十年代西 方会计理论的一个新思潮绿色会计理论一文，揭开了我国环境会计理论研究的 序幕。环境会计是一个新的研究领域，在整个2 0 世纪9 0 年代，我国环境会计理论研 究较为滞后，实务方面更是进展缓慢。 而近几年来，政府对环境问题环境会计的日益重视使环境会计这一课题成为了研 究的热点，2 0 0 1 年6 月经财政部的批准，中国会计学会环境会计专业委员会正式成 立，为会计学家和环境学家、经济学家们提供了一个研究环境会计理论与实务的广阔 平台。该委员会自成立后，就一些急需深入研究的环境会计专题向全国广大会计理论 与实务工作者进行了有奖征文，并于2 0 0 1 年1 1 月2 4 日在南京大学召开了全国的第 一次会议。政府的支持以及理论与实务界的工作者们的深入研究与尝试必将大大促进 我国环境会计的建立。学者对环境会计理论、环境会计要素核算和环境信息披露的研 究主要集中在以下几个方面： 首先是关于环境会计基本理论的探讨。如安庆钊的环境会计理论结构浅探( 财 会月刊1 9 9 9 年0 8 期) ，文中谈到环境会计的概念及目标、环境会计假设、环境会 计对象、环境会计原则、环境会计的基本程序和方法五个方面的问题。还有肖维平的 环境会计基本理论( 财会月刊1 9 9 9 年0 5 期) ，罗绍德、任世驰的论环境会 计的几个基本理论问题( 四川会计2 0 0 1 年0 7 期) 等综合他们的观点，环境会计 的基本理论框架应当包括环境会计的理论基础、环境会计的目标、假设和基本本原则、 要素确认与计量、环境信息的披露等几部分。 其次是关于环境会计要素确认与计量的研究。如徐泓、朱小平的环境会计要素 的确认，文中就环境资产、环境费用、环境效益的确认标准、方法及各要素的特征、 分类和计价问题作了探讨；再如徐泓、包小刚、刘铭的环境会计计量的基本理论与 方法，此文侧重于环境会计计量的基础理论。这些文献分别从不同角度对环境会计 的确认和计量的原则、方法等进行了探讨。 再次是关于环境会计核算体系的研究。如张白玲的环境会计核算体系研究、 陈炜煌的建立环境会计核算体系的设想等。 还有关于环境会计在企业经营管理中的应用研究。如蔡岩兵、杨秋林的试论环 8 环境会计要素确认与计量及实证分析 境会计在企业经营管理中的应用，文章从总成本的理论出发，认为环境成本可分为 环境保护成本和环境损害成本，都应和生产成本一起计入总成本，从而为企业的定价 决策和生产经营方向调整提供成本信息基础。再如肖序、毛洪涛的对企业环境成本 应用的一些探讨，文章归纳了国内外一些企业应用的案例，对环境成本的定义、分 类、计量、报告等问题进行了探讨，并就环境成本在企业环境管理体系中的分析、在 区域环境治理和资源综合利用中的应用进行了论述。 可见，这些研究都强调了环境成本、环境负债等因素在当今企业经营管理和生产 决策中的重要性。 最后是关于环境信息披露的研究。如孟凡利的论环境会计信息披露及其相关的 理论问题，李连华、丁庭选的环境会计信息披露问题研究等。他们的研究主要 集中在信息披露的内容及形式上，他们所提出的信息披露形式可归纳为两种，一是采 用环境指标的方式，二是采用价值形式的方式，但对于具体的披露内容及披露形式则 有不同的观点。 在我国，除了上述有关研究之外，现在陆续也有几部有关环境会计的专著出版， 如乔世震的漫话环境会计、蒋梅的环境会计专题、李连华的环境会计学、 孟凡利的环境会计研究、徐泓的环境会计理论与实务的研究。但总体上，目前 我国的环境会计研究还不够完善，不够深入和具体。 我国各企业对于环境会计要素具体内容项目的划分及其会计处理的情况，可从李 健发、肖华博士等组织的我国企业环境报告情况的问卷调查结果中窥见一斑。n 町在我 国，排污费、按现行法规要求的对原有设备改造和重置的环保支出、新投资项目的环 保设旌支出和临时性或突发性支出这四个项目是企业最常发生的“环境支出 项目。 而企业较常发生的“环境收入项目是利用“三废 生产产品收入、利用“三废生 产产品获得的减免税收入、国家对环境保护成绩显著的企业发放的奖金和国家拨给企 业的环境治理专项资金等项目。但这些实际发生频率很高的环境会计业务单独立账， 进行独立信息披露的比重较低，说明环境会计业务因缺乏专门核算制度而不能单独有 效披露，形成了与其他生产经营业务的混合核算，混淆了生产经营与环境保护的划分， 会计中的费用效益配比、成本收集与分配、资产期末计价均遭到一定的扭曲。究其原 因，是由于我国目前环境会计法律法规缺乏相关规定，也没有可操作的环境会计准则 和环境业绩报告规定等行为依据。n 订 1 4 研究方法和体系结构 1 4 1研究方法 1 规范研究与实证研究相结合 会计理论研究主要是规范研究，但由于规范分析强调一定条件下的因果关系，并 且依赖于特定的假设，因此，规范分析的结论可能会与现实产生一定的出入，而实证 内蒙古农业大学硕士学位论文9 分析则是弥补规范分析结论的有效手段。规范研究主要对研究问题“应该怎样”作出 了回答；而实证研究则针对研究问题“为什么要这样和怎么样做”给出了答案。 2 定性研究和定量研究相结合 任何理论体系的研究都是以定性研究为主，但是离开了实例任何理论都会显得空 洞。在本文的写作过程中，在以定性研究为主的同时也列举了大量实例进行定量分析， 结合使用了两种分析方法，力图使本论文的阐述更加深入、系统。 3 演绎法与法规法相结合 任何企业的会计核算要遵守国家统一的会计制度，且目前用于环境整治的资金的 比例占企业运营资金的比例还很小，但随着社会对生态环境问题的日益重视，企业投 入到环境整治上的资金比例将越来越大，所以对于建立适用于企业的环境会计制度主 要采用的是演绎法。 此外在构建环境信息披露体系时要注重国家统一的会计制度的约束，即利用法规 法进行相关研究。 4 借鉴其他国家的理论和经验 由于国际社会对环境问题的重视，特别是1 9 8 7 年联合国环境与发展委员会的著 名报告我们的共同未来的发表和1 9 9 2 年联合国环境保护和发展的召开，环境会 计的研究得到了各国会计界的重视，也取得了很多成果，参考国外理论和经验，既是 作为借鉴，也有利于我国的环境会计理论研究同国际接轨。 1 4 2 体系结构 本文包括引言在内，总共分5 个部分展开论述。 第一部分，引言。介绍环境会计的研究背景，概括环境会计的概念并对其进行界 定，详细阐述并总结国内外研究现状，并列示了一些领域前沿的文章或著作。并提出了 文章的研究方法及体系结构，构建了文章的基本框架，最后提出文章创新点。 第二部分，环境会计的目标、基本前提和一般原则。该部分对环境会计的目标、 基本前提和一般原则做了详细阐述，并与传统会计做对比分析，更细致地对环境会计 理论进行剖析。 第三部分，环境会计要素及其确认与计量。该部分详细阐述了环境会计各要素的 概念、特点、分类，并着重对各部分的确认和计量做了深入分析。 第四部分，企业实例及环境会计信息披露。该部分引用了一个造纸企业案例，利 用环境会计原理记录该企业进行的与环境有关的经济活动，在完善会计报表、会计信 息披露方面进行探索。 第五部分，总结。概括提炼研究所得结论，总结研究中仍然未解决的问题以和可 以继续深入研究的问题，并总结了文章的不足之处。 10 环境会计要素确认与计量及实证分析 1 5 创新点 本文归纳和概括了国内外关于环境会计研究的已有成果，并在此基础上，概括和 提炼出一个完整的环境会计核算体系：从环境会计的目标与假设、所应遵循的基本的 原则，到分类记录中会计要素的明确、分类账户的设置和记录，到具体的确认计量， 再到最后的会计报表，从理论层面完整地呈现了环境会计的具体核算步骤和程序。最 关键的是本文给出了一个具体的企业实例，将上述环境会计核算体系运用到企业的具 体案例操作过程中，进一步明确了该核算体系的实务操作程序，验证了其可行性，从 操作层面完整地展示了环境会计核算体系的实证效果。 2 环境会计的目标、基本前提及一般原则 2 1 环境会计的目标 会计目标是指会计系统运行的必然趋势，是会计系统运行的出发点和归结点，表 现为预期应达到的目的n 町。在市场经济体制下，会计信息的披露已经成为政府部门、 投资者、企业内部决策层、债权人以及社会各界了解企业财务状况、经营成果和现金 流量的主要和重要的信息来源，而环境会计的信息披露将是影响企业内部决策、外部 资金引进、社会评价的重要依据。 会计目标是主观见之于客观的东西，是人们的主观选择，但决定于会计本质及会 计的客观环境。脱离会计本质及其环境的目标是不合实际的。会计本质决定会计的基 本目标，在基本目标指导下，客观环境决定会计的具体目标。会计的本质是一个以提 供财务信息为主的经济信息系统，信息的用途在于帮助人们进行有目的的控制和决 策。因此会计的基本目标是提供有助于人们进行经济控制和经济决策的财务信息和其 他有关信息。 会计只要是一个信息系统，其目标就是向人们提供有利于控制、决策的信息，而 会计作为一个信息系统的本质消失，则会计也就不成其为会计了n 蝴。环境会计的总体 目标是用会计来计量、反映和控制社会环境资源，改善社会的环境与资源问题，实现 经济效益、生态效益和社会效益的同步最优嘲。笔者认为，环境会计是集合了财务信 息、环境信息的综合信息系统，它为企业内部及外部的信息使用者提供客观、真实、 有效的经济、环境以及与经济决策和经济控制有关的其他信息，具体阐述为以下几方 面： l 环境会计要为国家和政府的环境经济政策制定提供信息 2 0 0 7 年9 月，国家环保总局副局长潘岳提出了新的环境经济政策体系，包括运 用价格、税收、财政、信贷、收费、保险等经济手段影响市场主体行为。具体包括七 个方面：绿色税收、环境收费、绿色信贷、生态补偿、排污权交易、绿色贸易和绿色 保险。虽然这七项政策，在我国政策实践中迟迟没有推行，但是由此可见，国家针对 环境所做的工作不仅在于环境治理和环境保护的开展，而且将环境与经济有机地联系 内蒙古农业大学硕士学位论文 起来，这是环境会计在中国发展的有利时机，而且环境会计的信息将是新的环境经济 政策实施和推行的必要依据。 2 环境会计要为企业内部环境管理和制定环境决策提供信息 企业的发展战略决定一个企业的生命，它从宏观上包括市场战略、产品类型战略、 科技战略、管理战略、人才战略、文化战略等方面，在环境问题日益成为焦点的今天， 企业的环境保护意识和行动已经成为决定企业能否快速发展的重要因素，因此，环境 战略将是企业发展战略中的重要组成部分。而所有这些战略和方法的制定和采用，离 不开真实有效的企业环境经济信息的预警。企业管理者需要利用环境会计信息帮助解 脱所承担的财务和环境责任，需要利用环境会计信息帮助实施环境管理和经济管理的 各个有关环节。1 因此，环境会计的信息将是企业环境战略乃至所有经济战略制定和 研究的主要依据。 3 环境会计要为投资者提供信息 ， 企业的经营成果、财务状况、知名度、社会认知度等因素都是企业吸引投资的重 要因素，其中，企业的环境绩效对经济的影响已经不可小视，特别是企业的环保行动 对提高企业声誉和知名度有着重要意义。投资者会根据企业披露的环境会计信息来了 解企业的环境绩效对其经营成果和财务状况有哪些影响，出于对投资的收益和安全的 考虑，决定其投资行为。因此，环境会计信息将成为决定投资行为的不可或缺的依据。 4 环境会计要为金融机构提供信息 金融机构比如银行、保险公司等的资金投入已经成为企业资金来源中必不可少的 一部分，企业的信誉和偿债能力决定其融资能力。随着环境保护制度的逐步完善以及 人们对环保的重视程度的加深，企业的环境会计信息将会成为金融机构了解企业的越 来越重要的渠道。 5 环境会计要为企业消费者提供信息 目前，绿色食品、环保产品逐渐深入人心，消费者越来越看重产品的安全性和环 保性，环境会计信息披露是企业提升社会形象、打造环保企业和增强社会信誉的主要 渠道，更是企业消费者认知和肯定企业产品的最有效途径。因此，企业的环境会计信 息将成为消费者认知企业产品的桥梁，是企业消费者决定消费的依据。 综上所述，环境会计的总目标是为社会提供真实有效的环境经济信息。 2 2 环境会计的基本前提 传统会计的核算的基本前提是指会计人员在会计核算时，对于所处的不确定的 经济环境的变化做出的合理的判断。会计核算的基本前提就是会计假设，它是人们在 会计实践中逐步总结形成的理性概念，因此它又是会计理论的基础。嘲 传统会计核算的基本前提包括会计主体、持续经营、会计分期和货币计量等四项。 如果违反这些基本前提和制约条件，会计就不能作为科学系统，不能提供有用的信息。 12 环境会计要素确认与计量及实证分析 财务会计在其产生、发展的过程中，建立了较为科学的基本前提，并且在此基础上， 建立了财务会计的基本理论和核算体系。环境会计不仅是传统会计的拓展与延伸，也 是会计学的一个新兴的分支，环境会计的核算内容、依存条件有其特殊性，它肯定会 遇到一些新的问题和情况，不可能完全借助传统会计的基本假设来建立其核算理论和 核算体系，因此，传统会计假设在应用于环境会计时要进行一些必要的修订。笔者认 为，环境会计的基本前提包括以下几个方面： 2 2 1 会计主体 传统的会计主体是指会计工作为其服务的指定的单位或组织，它是与其他机构或 组织能够相分离的一个独立的组织单元。唧 经济的外部性使得企业通常是以牺牲环境利用效率为代价来换取经济效率，于是 政府通过征税或征收排污费等手段来促进资源的有效利用、治理污染、促进经济的可 持续发展。因此，环境会计不仅要考核和报告会计主体自身的经济效益，还要考核和报 告该主体的生产经营活动对会计环境的影响。如果考虑环境给经济带来的影响，当企 业发生与环境相关的经济行为时，这种经济行为对环境的影响肯定不仅仅限于企业内 部本身，必然要涉及到企业外部的单位和个人。企业环境问题造成的外在不经济性必 须构成会计核算的对象，这时，显然企业不再是原来意义上的会计主体。 关于环境会计的会计主体的看法很多，笔者认为，“环境是指我们周围的自然物 质存在，包括空气、水、陆地、动植物和非再生资源等 。可见，环境是一个系统的有 机整体，这一特征在局部区域( 如社区) 体现得尤为明显。因此，要完整地反映和控制某 一环境系统，往往系统涉及多个会计主体。 环境会计的会计主体包括以下几个方面： l 企业。企业是环境的污染者，应该承担环境保护和治理责任，而且环境会计是 为企业决策服务的，因此企业是环境会计的主体。 2 政府等调控机构。政府是环境的宏观调控者，对于环境保护有着不可推卸的责 任，也起到主要作用，而且环境会计为政府的环境决策提供依据，因此它也是环境会 计的主体。 3 金融组织及环保组织等。现在越来越多的社会组织关心环境保护，企业环保工 作的好坏不仅关系到其自身的发展，也牵扯到更多人的利益，与传统会计主体假设不 同，绿色会计中的会计主体不再是简单的一个盈利组织，而是社会总体中的一个单元， 在绿色会计主体假设下，企业生产造成的环境污染对其他企业的正常经营和周围居民 的生活产生影响时，要将该外部影响纳入本企业的会计的核算中。 2 2 2 持续经营与会计分期 传统会计中定义的持续经营是指会计主体的生产经营核定在可以预见的未来，将 内蒙古农业大学硕士学位论文 13 会无限的延续下去而不被清算或解散