（公共管理专业论文）我国征收遗产税问题研究.pdf

一 j1 l | 1 ， 独创性声明 本人郑重声明：所提交的学位论文是本人在导师指导下独立进行研究 工作所取得的成果。据我所知，除了特别加以标注和致谢的地方外，论文 中不包含其他人已经发表或撰写过的研究成果。对本人的研究做出重要贡 献的个人和集体，均已在文中作了明确的说明。本声明的法律结果由本人 承担。 学位敝储虢趔二嗍 学位论文使用授权书 本学位论文作者完全了解东北师范大学有关保留、使用学位论文的规 定，即：东北师范大学有权保留并向国家有关部门或机构送交学位论文的 复印件和电子版，允许论文被查阅和借阅。本人授权东北师范大学可以将 学位论文的全部或部分内容编入有关数据库进行检索，可以采用影印、缩 印或其它复制手段保存、汇编本学位论文。 ( 保密的学位论文在解密后适用本授权书) 学位论文作者签名：乏爱建 日 期：出 学位论文作者毕业后去向： 工作单位： 通讯地址： 指导教师签名： 日期： 电话： 邮编： i f l j d ttj!、 摘要 1 9 9 4 年，我国进行了全面的、结构性的税制改革。遗产税作为调节收入分配、缩小 贫富差距的有效手段，并未列入税制改革范畴。目前，我国仍未征收遗产税。随着我国 经济近十多年来的快速发展，居民生活水平的不断提高，居民个人财富也在不断增加， 但社会贫富差距也在日渐增大，中国传统的不患寡而患不均的思想，引发了民众的仇富 情绪，社会各种矛盾凸显，开征遗产税的呼声也越来越高。从现阶段基本国情出发，我 国应适时开征遗产税。本文通过对遗产税基本理论研究，分析了遗产税的税负转嫁与归 宿、经济效应和社会效应，结合国外遗产征收经验，得出对我国征收遗产税的启示，并 对我国征收遗产税提出相关建议，为我国在遗产税方面的研究提供一个参考的框架。本 论文分为四部分，各部分内容如下：第一部分为导论，阐明选题的背景、意义及相关文 献综述，第二部分具体分析了遗产税的含义、归宿、效应等基本理论，为遗产税研究做 理论准备；第三部分主要采用举例法，比较法，通过对美国、英国、意大利遗产税征收 情况进行比较分析，得出对我国开征遗产税的启示。第四部分对我国遗产税制度做了相 关设计，建议遗产税起征点确定在4 0 0 万元，由地方税务局实施征管，另外针对我国遗 产税征收所面临的问题提出了完善税收相关法律，完善个人财产申报制度、建立遗产评 估机构的具体建议。 关键词：遗产税；税制结构；税率 a b s t r a c t i n1 9 9 4 ，c h i n ac o n d u c t e dac o m p r e h e n s i v e ，s t m c t u r a lt a xr e f o r i l l i n h e r i t a n c et a xa s r e g u l a t i n gi n c o m ed i s t r i b u t i o n ，a ne f f e c t i v em e a n so fn a r r o w i n g t h eg a pb e t w e e nr i c ha n d p o o r , n o ti n c l u d e di nt h ea r e a so ft a xr e f o r m a tp r e s e n t ，c h i n as t i l lc o l l e c ti n h e r i t a n c et a x e c o n o m yi nr e c e n t1 0y e a r so fr a p i dd e v e l o p m e n t ，w i t ht h ec o n t i n u o u si m p r o v e m e n to f p e o p l e sl i v i n gs t a n d a r d s ，r e s i d e n t sa r ea l s oi n c r e a s i n gp e r s o n a lw e a l t h ，b u ts o c i e t yi sa l s o a ni n c r e a s i n gg a pb e t w e e nr i c ha n dp o o r , c h i n a st r a d i t i o n a ln o n - s c a r c i t ya n du n e v e n d i s t r i b u t i o nt h ei d e as p a r k e dp u b l i ce m o t i o n a l ，s o c i a lc o n t r a d i c t i o n sp r o m i n e n tv o i c eo f i n h e r i t a n c et a xi sa l s og r o w i n g a tt h i ss t a g et h eb a s i cn a t i o n a lc o n d i t i o n s ，c h i n ai sn o t o n l yn e c e s s a r y t ol e v yi n h e r i t a n c et a x ，b u ta l s of e a s i b l e s t u d i e so nt h ei n h e r i t a n c et a x ，a n df u r t h e rs o r to u tt h eb a s i ct h e o r yo fi n h e r i t a n c e ， a n d a n a l y s i so ft h e s t a t u so ff o r e i g nh e r i t a g ec o l l e c t i o ns t u d y , s u mu pe x p e r i e n c e ， i n s u f f i c i e n ta n a l y s i sa n dp o i n t e do u tt h a tt h ef e a s i b i l i t yo fc h i n a si m p l e m e n t a t i o no f i n h e r i t a n c e ，n e c e s s i t y , a n dm yc o l l e c t i o no fe s t a t ed u t y i s s u e sf a c i n gt h er e l e v a n t r e c o m m e n d a t i o n sf o ro u rr e s e a r c hi nt h ee s t a t et op r o v i d ear e f e r e n c ef r a m e w o r k t h i s p a p e ri sd i v i d e di n t of o u rp a r t s ，e a c hp a r ti s a sf o l l o w s ：t h ef i r s tp a r to ft h ec o m be s t a t e r e l a t e dt h e o r i e s ，t h es e c o n dp a r tm a i n l yu s e st h ee x a m p l em e t h o d ，c o m p a r a t i v el a w , b y t h eu n i t e ds t a t e s ，b r i t a i n ，i t a l y , ac o m p a r a t i v ea n a l y s i so ft h ec o l l e c t i o no fe s t a t ed u t y ； t h et h i r dp a r to fo u ri n h e r i t a n c ef r o mt h ef i v ea s p e c t so ff e a s i b i l i t yi m p o s e d ，n e c e s s i t y a n a l y s i s ，a n dt h ep o s i t i v es i g n i f i c a n c eo fc h i n a si n h e r i t a n c et a x t h e o r e t i c a ls i g n i f i c a n c e ： p e r f e c t i n gt h et a xs y s t e m ；p r a c t i c a ls i g n i f i c a n c e ：l e v e r a g e ，r e g u l a t i n gi n c o m ed i s t r i b u t i o n t on a r r o wt h eg a pb e t w e e nr i c ha n dp o o r l a s tp a r to ft h ei n h e r i t a n c et a xs y s t e mi no u r c o u n t r yh a v ed o n ear e l a t e dd e s i g n ，t h ep r o p o s e di n h e r i t a n c et a xt h r e s h o l ds e ta t4 0 0 m i l l i o n ，i m p l e m e n t e db yt h el o c a lt a xc o l l e c t i o na n dm a n a g e m e n t ，w h i l ec h i n a se s t a t e l e v yf o rt h ep r o b l e m sf a c e db yt a x l a w sm a d ep e r f e c t ，p e r f e c tp e r s o n a l p r o p e r t y d e c l a r a t i o ns y s t e m ，t h ee s t a b l i s h m e n to fh e r i t a g ea s s e s s m e n tb o d i e so ft h es p e c i f i c r e c o m m e n d a t i o n s k e y w o r d s ：e s t a t ed u t y ；t a xs t r u c t u r e ；r a t e i i ： 、j l 吣 一 广 肟l r 0 目录 中文摘要i 英文摘要i i 目蜀毛 一、导论1 ( 一) 研究背景l ( 二) 选题意义1 ( 三) 基本思路与研究方法1 ( 四) 文献综述2 二、遗产税的基本理论分析一5 ( 一) 遗产税内涵与性质5 ( 二) 遗产税制度的基本模式6 ( 三) 遗产税的税负转嫁与归宿7 ( 四) 遗产税的效应分析8 三、国外遗产税制度的经验及启示l l ( 一) 国外遗产税的发展动向1 1 ( 二) 国外遗产税征收制度分析1 2 ( 三) 对我国征收遗产税的启示1 8 四、我国遗产税制度的相关建议1 9 ( 一) 税制模式1 9 ( 二) 税制要素2 2 ( 三) 配套措施2 6 参考文献2 5 后记2 8 i ，0、f i v _ j l i 东北师范大学硕士学位论文 一、导论 ( 一) 研究背景 改革开放三十年来，我国经济持续快速发展，社会财富( 尤其是私人财富) 不断增加， 据统计，2 0 0 8 年我国人均g d p 已超过3 0 0 0 美元，然而，我国目前的基尼系数已超过0 4 的国际警戒线，贫富差距同益扩大，仇富情绪在不同地区、不同层次的民众中出现甚至 高涨，而造成目前中国收入差距拉大的一个重要原因，就是收入分配链条中重要一环 遗产税的缺失。遗产税作为财产税体系中的重要税种，不仅有利于调整会财富的分配不 均，而且能缓解社会因贫富差异而带来的矛盾，对社会政治、经济的发展都可起到积极 的作用。 ( 二) 选题意义 近年来，社会各界要求加快立法征收遗产税的呼声越发高涨，尽管政府相关部门表 示开征遗产税时机尚未成熟，但从遗产税的效应来看，笔者建议尽快开征遗产税，因为 遗产税开征对我国经济建设具有重大的积极意义。首先，遗产税有助于我国解决当前贫 富差距加大，社会矛盾日益突出的问题，为社会财富的再分配找到新途径。其次，开征 遗产税有利于弥补我国所得税制的不足，丰富我国财产税制的内容，可以填补我国现行 税制中的一项空白，有助于完善我国税制体制建设。另外，遗产税征收有助于维护我国 税收权益，维护国际交往中我国公民境外遗产的税收征管权和外国公民在我国境内遗产 的税收征管权。最后，通过征收遗产税可以为政府增加一定数量的财政收入，从而对于 弥补财政赤字，公共事业和公共设施的建设都具有重大的积极意义。 ( 三) 基本思路与研究方法 本文从遗产税的基本理论分析入手，结合国外遗产税制度的经验借鉴，从而得出启 示，并提出对我国遗产税制度的建议，为我国在遗产税制度建设提供一个参考的框架； 为我国在遗产税方面的研究提供思路和方法论的支持。 本文共分三部分。 第一部分为遗产税的理论分析包括遗产税的内涵、性质、基本模式、遗产税的税负 转嫁归宿以及效应。 第二部分主要采用举例法，比较法，对几个典型国家的遗产税制度的分析，得出值 得我国借鉴的经验启示。 第三部分对我国遗产税制模式选择、税制要素、相关配套措施提出具体的建议。 东北师范大学硕士学位论文 ( 四) 文献综述 1 遗产税课税的七种学说 遗产税作为财产税体系中的重要税种，不仅有利于调节社会财富的分配不均，而且 能缓解社会因贫富差异而带来的矛盾，对社会健康发展具有积极意义。纵观世界遗产税 的发展历史，各国基于不同的经济发展水平和政治背景，产生出各种意识形态的遗产税 课税理论，并为本国政治经济服务。主要的课税理论有以下几种： ( 1 ) 对无遗嘱的财产继承说 这是遗产税征收最早的课税学说，代表人物为英国经济学家杰里米边沁( j e r e m y b e n t h a m ) 。其观点的核心是“无嗣归公”，遗产由其亲属继承是财产被继承人的医 院，对于没有遗嘱的遗产应当由国家没收。该理论认为，家庭的界限难以划分，国 家有权没收无遗嘱的全部财产；而对有遗嘱的财产，如果继承人与被继承人是直系 亲属，则征收较低的遗产税；如果继承人与被继承人是旁系亲属，那么征收较高的 遗产税。 ( 2 ) 财富分散说 在无遗嘱财产继承说的基础上进一步发展的理论，代表人物有英国学者詹姆士穆 勒、美国经济学家马斯格雷夫。穆勒认为“遗产继承不一定要与私有财产相联系， 即使准许继承遗产，也应该限于继承人生活所需费用的部分，其他部分则应当通过 征税形式归国所有”乜3 。马斯格雷夫认为财富不应通过遗产继承集中在少数人手中， 国家有责任通过征税调节社会财富的分配，维护社会健康发展。 ( 3 ) 国家共同继承说 以德国法理学者布兰齐里为代表，理由是，私人积累起的财产有赖于政府的帮助和 保护，因此政府有权从私人处取得一部分财产。国家为私人财富的累积做出了贡献，作 为回报，政府有权向被继承人征税。 ( 4 ) 溯往征税说 “溯往意为追溯以往，指对过去的行为而言。溯往征税说的侧重点放在被继承人 生前的经济活动。该理论的代表人物为美国经济学家韦斯特、法国学者雪夫勒，该理论 认为人性本恶，纳税人在生前会通过种种手段逃避税收，当纳税人死亡时，就没有了逃 税的可能，因此对纳税人的遗产课税，可以弥补国家之前的税收损失。 ( 5 ) 社会公益说 该学说是从遗产税对社会公益所做贡献角度出发的。代表人物为德国著名的财税专 家、资产阶级近代财政学的创造者阿道夫瓦格纳( a d o l fw a g n e r ) ，他认为征收遗产税 可以鼓励个人对慈善事业、公益事业以及福利事业的进行捐助，鼓励个人把财富回馈社 会、关注弱势群体，帮助更多有需要的人。 ( 6 ) 课税能力说 课税能力说明确了遗产税的征收对象。代表人物为美国的塞力格曼。其观点是课税 不以物为对象，而是遗产继承人。继承人在获得遗产的同时，其税收负担能力也获得了 2 d 吒 毒 l 东北师范大学硕士学位论文 增强，纳税理所应当，并且施行累进税率，继承遗产的数量越多，纳税越多，以符合公 平合理原则。 ( 7 ) 劳务费用说 该学说把遗产税划归为政府的一种规费。被继承人遗嘱的执行需通过政府相关管理 机构的审核得以完成，遗产继承人利用政府资源，为个人取得遗产，获得收益，所以政 府有权在提供了劳务和费用支出后，获取一定得补偿，因此需要向遗产继承人课税。 以上7 种学说概括起来主要有两个共同点，一是通过征收遗产税实现增加财政收入 的目的；二是通过征收遗产税，达到调节社会财富的再分配，缓解社会贫富差距的目的。 由此看来，遗产税是政府加强管理职能，促进社会公平的有效手段，因此世界上大部分 国家都在相当长的时间内开征过遗产税。 2 外国遗产税相关研究文献 ( 1 ) 遗产税与公平的实证分析 哥伦比亚大学的k o p c z u k 和加利福尼亚大学的s a e z 分析认为，遗产税对减轻财富集 中是有效果的。他们根据遗产税纳税申报的数据，分析了从1 9 1 6 年到2 0 0 0 年的美国的 顶端财富所有者持有的财富份额状况，即财富集中程度的变化情况，认为所得税和遗产 税的陡峭的累进税率可能是阻止大额财富集中的最重要的因素，并预测在新的几个十年 中，税率累进程度的下降可能会刺激新的财富集中。同时他们也表示，税收不是唯一因 素，财富集中程度的下降，可能与商业和金融调控，二战后中产阶层的大量出现，不同 性别财富平均分配等等因素相关，而且他们还强调了股市的繁荣和衰退、劳动所得与资 本所得在收入中比重的变化，都是影响财富集中程度的重要因素。 ( 2 ) 认为遗产税调节功能有限 布鲁金斯学会的g a l e 和密歇根大学商学院的s l e m r o d 认为，支持和反对遗产税的人 都承认遗产税在减轻财富集中方面是乏力的。高遗产税率时期没有使财富集中明显下降。 有许多因素影响财富的集中，而且在典型年度中税收总收入仅等于g d p 的0 3 和家庭财 富净值的o 1 ，不可能对财富分配不公现象有重大的修正作用，即使它是累进的。a l a n b l i n d e r 在他的关于收入分配的经济理论一书中，指出只有大约2 的不平等是由于 继承财产这种不平等的分配造成的，进而得出结论，遗产税的再分配功能是非常有限的。 ( 3 ) 世界遗产税改革浪潮 近几十年来，一些国家取消了遗产税( 如加拿大、意大利、澳大利亚、新西兰、印度、 马来西亚、埃及、赞比亚、乌拉圭等) ，还有一些国家和地区已经采取了或者正在准备采 取调整遗产税制度的措施，如提高起征点、扣除额，降低税率，增加免税项目等，以降低遗 产税的负担( 如美国、英国、日本、韩国和中国的台湾地区) 。据中国财政部有关部门分 析，这些国家采取或者准备采取上述措施主要是基于以下考虑：( 1 ) 征收遗产税对于投资、 工作和储蓄的积极性具有较大的负面影响。人们为了逃避缴纳遗产税，不是减少投资、工 作和储蓄，就是大幅度增加即期非理性消费。( 2 ) 遗产税的收入与其征管成本不匹配。由 于遗产的界定比较复杂，如果税法不加以规范，势必造成征纳双方的矛盾，或者税收收入 3 东北师范大学硕士学位论文 的流失。所以，遗产税制度非常复杂，扣除、抵免项目多，累进税率档次多，征收、缴纳费； 时费力，征管效率低、成本高。取消遗产税，可以直接减少税收征管成本。同时，可以使更 多的税务人员投入其他的税收征收工作，综合效率会更高。( 3 ) 人们可以通过多种方式规 1 避遗产税的纳税义务，从而使遗产税难以实现既定的调节财富、公平收入的目标。( 4 ) 取 消遗产税或者降低遗产税的负担，可以有效地减少和阻止资本外逃，增强国内外投资者的 积极性。( 5 ) 一些中小企业经营者的继承人现金不多，纳税能力比较弱，有些人需要靠借款 缴纳遗产税，导致其经营困难，甚至破产。取消遗产税或者降低遗产税的负担，有利于中小 企业的生存和发展，从而有利于社会的稳定和国家经济实力的增强。 3 国内遗产税争论相关文献 近年来，社会各界对遗产税是否开征展开了激烈的争论，支持者认为首先国民经济 的持续、快速增长，个人收入渠道多元化的同时也催生了至少1 0 0 0 万的亿力富翁，这就 为中国开征遗产税提供了充足的税源。其次，近代遗产税已经有了4 0 0 多年的历史，当今 世界有许多国家开征这种税收，从而有比较丰富的国际经验可供借鉴。另外，还有人均 g d p 、居民储蓄水平和高收入阶层人数等经济总量指标和收入财富占有差距的结构指标都 足以说明，中国已经具备了雄厚的经济基础，可以开征遗产税。 有的学者从税收效率与公平的原则出发认为遗产税作为财产税的一种，它是国民收 入再分配的形式之一，它的一个重要功能就是体现社会公平的要求，调节社会成员的收入 差别。就此而言，遗产税的征收对于合理地调适公平与效率的关系，具有十分重要的意义。 还有的学者从遗产税作用的角度出发，认为遗产税从来都是作为调节或拉近贫富差距的 手段而存在的。遗产税取得收入并非其唯一功能，它还具有一些诸如调节收入分配、拉 近贫富差距、实施宏观调控等其他别的方面的功能。尽管这些功能是派生或附加于取得 收入的基本功能之上的，但并不意味着它们可有可无。恰恰相反，随着经济社会的发展， 这些功能的重要性日趋凸现，已经成为现代税收功能不可或缺的部分。 反对者北京大学教授厉以宁认为：从国际经验看，遗产税不是一个好税种，它影响创 富的积极性，不利于财富的积累。现在开征遗产税是有害的。其理由是：( 1 ) 中国社会，特 别是农村、小城镇，大多数家庭都是几世同堂，没有分家，财产界限不明确。如果开征遗产 税，就要逼着人家分家。这样一来，会造成很多社会问题，容易引发不稳定。( 2 ) 中国社会 信用体系不发达，大量经营活动都是现金交易，没有建立起完善的银行结算体系，无法准 确核实一个人究竟有多少财产，税源监控的难度很大，遗产税的征税成本过高。( 3 ) 中国有 钱的都是年轻人，老头子没有多少钱，开征遗产税也征不到多少税，反而可能造成资本外 逃，得不偿失。 4 东北师范大学硕士学位论文 二、遗产税的基本理论分析 遗产税是一个古老的税种。最早可追溯到4 0 0 0 多年古埃及时期，古埃及法老胡夫为 筹措连年征战的庞大军费，下令开征遗产税。具有现代意义的遗产税制度是1 6 9 4 年在英 国诞生的，这- n 度确定了遗产税的适用范围、课征对象及具体的征收办法，成为后来 各国遗产税政策的模本。我国税收历史虽然久远，但在古代并没有开征过遗产税。新中 国成立后，1 9 5 0 年1 月通过的全国税政实施要则将遗产税作为拟开征的税种之一， 但一直没有施行。8 0 至9 0 年代，国家相关部门逐步提出要研究开征遗产税，到2 0 0 0 年 7 月，遗产税法被纳入九届人大立法计划。时至今日，遗产税在中国仍然没有开征。那么， 遗产税究竟是怎样的税收制度? 有哪些调节功能? 本部分将做以解答。 ( 一) 遗产税的内涵与性质 1 遗产税的概念 遗产税是以被继承人去世后所遗留的财产为征税对象，向遗产的继承人和受遗赠人 征收的税，属于财产税的一种，赠与税是遗产税的辅助税种，是对被继承人生前财产转 移征收的一种税。二者互相补充，共同完成对财产的课税。遗产税是世界许多国家普遍 征收的一种税种。遗产税的征收要满足两个基本原则：一是被继承人有遗产，根据我国 继承法规定，遗产包括现金、房产、树木、公民的文物、图书资料、汽车、公民的 著作权以及公民的其他合法财产，如公民的国库券、债券、股票等7 大类；二是遗产税 的征收以被继承人死亡为前提，只有财产所有人死亡才能征收遗产税。 2 遗产税的性质 关于遗产税的性质，目前有三种说法。一是认为遗产税属于所得税。遗产税是向遗产 继承人或受赠人就其继承或受赠与的财产价值征税，征收对象为遗产获取人，符合所得税 征收以纯所得为征收对象，纳税人与实际负担人一致的基本特点，所以应划入所得税行 列。二是认为遗产税属于行为税。以纳税人的某些特定行为为课税对象，遗产税发生在 被继承人死亡这一特定行为，只要有遗产税征收就必然会有被继承人死亡这一特定行为， 所以应划入行为税行列。三是认为遗产税属于财产税。财产税是指以各种财产为征税对 象的税收体系。从财产课税的实践来看，根据应税财产的形态不同可分为静态财产税和动 态财产税。静态财产税是对纳税人在一定时间内拥有的静态财产进行课税，是财产课税的 主要组成部分，如房产税、土地使用税等。动态财产税是对转移或变动中的财产课征的 财产税，主要包括遗产税和赠与税。公共财政学者马斯格雷夫认为财产税分为两类：从征 收方式角度出发对财产所有者和占有者所课税，包括一般财产税和个别财产税；另一类 5 东北师范大学硕士学位论文 是对财产的转移课税主要是遗产税和赠与税。 以上三种观点，从不同角度诠释遗产税的课税行为，本人认为遗产税是财产税的一 种，理论上定义划分清晰，实践中也较为容易操作。 ( 二) 遗产税制度的基本模式 目前，世界上遗产税征收的基本模式主要有三种类型：总遗产税制模式、分遗产税 制模式以及混合遗产税制。 1 总遗产税制模式 总遗产税制模式又称为“死亡税制”，是对遗产总额课征的税制。课税对象为被继承 人死亡后遗留的全部财产；纳税人为遗嘱执行人或遗产管理人。一般采用超额累进税率 计征，设有起征点、并会根据本国国情设置免征额、扣除和抵免项目。 目前，世界上采用总遗产税制的国家有英国、美国、新西兰等。总遗产税制的优点 是：( 1 ) “先税后分”即对被继承人的遗产先行课税，然后再由继承人继承遗产。税源容 易控制，降低逃漏税机率。( 2 ) 对征管机关来说，无需考虑被继承人与继承人之间的亲 疏关系，也无需考虑继承人的数量，计算方便，征收成本相对较低。缺点是征税模式过 于简单，没有考虑继承人的实际承受能力，税负分配不太合理，对社会财富再分配的调 节能力较弱，较难体现社会公平原则。 2 分遗产税制模式 分遗产税制模式也可称为继承税制。被继承人死亡后，先对其遗产进行分割，然后 根据各个继承人所得遗产数额征税。谁继承、谁纳税。一般采用超额累进税率，同样会 根据本国国情设置免征额、扣除和抵免项目。目前，采用分遗产税制的国家主要有日本、 德国、法国、韩国等。分遗产税制是典型的“先分后税”的征管方式，其优点是( 1 ) 采 用超额累进税率，遗产获取多者多征，少者少征。( 2 ) 充分考虑继承人与被继承人关系 的亲疏，区别其税率。二者关系亲者税率较轻，反之则税率较重。较好的兼顾了税收公 平合理原则和能力负担原则。缺点是征收过程比较复杂，要明确遗产继承人与被继承人 的亲疏关系，在税率设计上也相对复杂，征管成本较高，大大增加征税机关的征税难度。 3 混合遗产税制模式 混合遗产税制模式常称为总分遗产税模式，顾名思义，就是将总遗产税制和分遗产 税制两种模式结合在一起的税收模式。混合遗产税模式是先税、分配、再税的一个征管 过程，即将被继承人死亡时遗留的遗产总额首先课征一次总遗产税，然后实行遗产分配， 最后对遗产分配给各个继承人的遗产采用超额累进税率，进行再一次分遗产课税。混合 遗产税的课征对象为被继承人的总遗产和分配后分遗产。纳税人包括遗产继承人、遗产 管理人、遗嘱执行人以及受赠人等。 目前，采用这种税制模式的国家有加拿大、意大利、爱尔兰等国。混合遗产税的特 6 东北师范大学硕士学位论文 点是兼顾总、分遗产税制模式的优点既有利于税源的控制集中，又兼顾税收公平原则， 但征管过程极其复杂、征管成本较高、对税务机关征管水平要求较高，有双重征税的嫌 疑，并不适合所有实施遗产税国家。 ( 三) 遗产税的税负转嫁与归宿 税收是国家增加财政收入、调节贫富差距的有效手段。因此，一个税种的设置是否 有效就关系到国家能否直接作用到调节对象身上，能否实现税收目的。那么，判断税种 的优劣又以什么为标准呢? 这就涉及到税负转嫁和税负归宿这两个概念。 1 税负转嫁与归宿 税负转嫁是指纳税人在名义上缴纳税款后又通过改变价格等方式将税收负担转嫁给 他人的过程，即从最初的纳税人到最终的税收承担人，要经过多次价格转移，税负的承 担者往往不是最初的纳税人，而是发生在转移过程的终止，也就是最后的购买者，经济 学家这种税负转移过程称之为税负转嫁。税负归宿就是指税负转嫁的结果，也是税负的 最终落脚点。通俗的理解就是最终的税收负担者就是税收的归宿。税负归宿的最终确定 通常有两种情况：一是在税种设置时直接明确税收最终负担者，二是在税收转嫁过程中 寻找税收最终负担者。我们以增值税为例，解释税负转嫁过程和税负归宿确定的问题。 在经济活动中，作为经营和销售的个人或单位一般为增值税的纳税人，但其从成本角度 考虑，会在商品流通或销售过程中，通过提高价格或收取服务费用等手段，将税收负担 转移给下一级商品消费者，税收负担通过层层转移直到商品流通过程的终结，也就是说， 增值税的税收归宿为商品的最终消费者，增值税包含在商品的最终价格中。 2 遗产税税负转嫁与归宿 遗产税的税收归宿简单明了，就是遗产税的纳税人。虽然目前遗产税大体有三种税 制模式，但遗产税在征管中不存在税收转嫁，所以税负归宿直接作用于纳税人。在总遗 产税制模式下，根据其“先税后分 的特点，对已死亡的被继承人为课税对象，所以就 不存在税收负担问题，而继承人所继承的是已被课税的遗产，因此也无税收负担问题， 就不会有税负转移过程，更谈不上税负转嫁了，因此税负归宿为遗产被继承人。在分遗 产税模式下，谁继承谁纳税，继承人与纳税人为一体，继承人无实施遗产转移的动机， 也不具备税负转移的条件，所以税收负担的最终落脚点位为遗产继承人。在混合遗产税 模式中，可以理解为先对被继承人实施总遗产税制模式，对继承人实施分遗产税制模式， 在以上对两种税制模式的税负归宿分析中，我们就可以得出结论，即在混合遗产税制模 式中同样不存在税负转嫁，税负归宿为被继承人和遗产继承人。 由此看来，遗产税的税收负担不会通过任何形式、环节发生转嫁，并直接作用于税 制模式所确定的纳税人，起到了直接调节的目的，实现了国家的税收意图，是一个优良 税种。 7 东北师范大学硕士学位论文 ( 四) 遗产税效应分析 税收效应包括经济效应和社会效应。遗产税是财产税的一个分支，虽然是一个小税 种，占税收收入的比例也相对较小，但仍对整个社会经济起着十分重要的作用。本部分 从以下两方面展开遗产税的效应分析。 1 遗产税的经济效应 ( 1 ) 对财政收入的影响 税收是国家获取财政收入的重要手段。遗产税同其他税种一样，同样具有增加国家 财政收入的作用。首先，从遗产税收入占总税收收入比例来看，法国为2 ，美国为1 5 ， 英国为0 6 ，韩国为0 9 ，若以上述数据为参考，根据我国目前经济发展水平与发达国 家的差距，将遗产税收入比例控制在o 5 左右，2 0 0 9 年我国全年税收收入为6 3 1 0 4 亿元， 那么可达到3 1 5 亿元。遗产税作为稳定、具有一定增长潜力的税种，随着社会经济总量 的不断攀升，遗产税税收收入也会不断提高。其次，遗产税是对个人所得税的有效补充， 能够起到弥补国家税收漏洞、增加财政收入的作用。另外，遗产税有利于促进人们对慈 善、公益事业的捐助，从另一个侧面减少了政府对社会公益事业的支出，缓解政府的财 政压力。 ( 2 ) 对劳动供给的影响 如果把遗产税看作是对被继承人生前劳动所得的课税，那么被继承人为了维护遗产 课税后的最大化，往往会增加劳动供给，以抵消课税造成的财产损失。但也有可能产生 替代效应，随着遗产税边际税率的提高，越多的遗产可能产生的税收负担越大，人们有 可能会减少劳动供给，以减少因课税而产生的财产损失。 ( 3 ) 对生前赠与的影响 首先，遗产税征收会提高被继承人的生前赠与水平。但只局限于出于逃税目的的小 规模赠与，没有数据证明大规模生前遗赠的发生。其次，对生前赠与时间极为敏感。由 于生命的不可预知性，被继承人无法对赠与时间进行掌握。因此，会在较早对遗产进行 转移。另外，还会影响到家庭内部的财产分割。因为大多数实施遗产税的国家会对配偶 间赠与免于课税，所以大部分家庭会选择夫妻间赠与，子女问一般会选择平均分割。 ( 4 ) 对私有企业发展的影响 普遍的观点认为，遗产税开征会挫伤私有企业的生产经营的积极性，很有可能会带 来资金外流。但任何税收都会对经营活动有消极影响。经营者不会因为税收而降低劳动 供给、减少资本投入，反而会为了弥补税收损失而加大经营力度。遗产税征收也是如此。 首先遗产税更多体现的是劫富济贫，只针对少数富人。其征收范围、征收数量是极其有 限的，不会对生产经营活动，尤其是规模较小的私营企业造成重大影响。其次没有研究 数据表明，投资者对投资环境选择考虑的主要因素为该国是否征收遗产税，以美国为例， 实施遗产税并没有减少其吸引外资，反而仍处在外资投入总量第一的位置上，可见投资 8 东北师范大学硕士学位论文 考虑的更多是国家整体经济环境、是否有较大的发展空间，因此遗产税开征并不会造成 以避税为目的的资金外流。 2 遗产税的社会效应 遗产税的社会效应主要从税收的再分配功能入手。 ( 1 ) 收入分配理论 收入分配是指国家内部各收入阶层之间个人收入的分配状况。社会收入分配往往存 在分配不公，这是因为在完全的市场经济体制中，公共物品外在性、风险与不确定性、 失业、人口增长、通货膨胀等因素会造成市场失灵，社会资源配置低效无序，影响资源 配置的公平，导致社会收入分配不公，所以需要政府通过税收加以调节，以达到对收入 公平再分配的目的。在经济学界，常用洛伦兹曲线用以比较和分析一个国家在不同时代 或者不同国家在同一时代的财富不平等，如图示： 资料来源：西蒙詹姆斯等税收经济学 m 中国财政经济出版社，2 0 0 2 图中横轴o h 表示人口( 按收入由低到高分组) 的累积百分比，纵轴o m 表示收 入的累积百分比，弧线o l 为洛伦兹曲线。 洛伦兹曲线的弯曲程度有重要意义。一般来讲，它反映了收入分配的不平等程 度。弯曲程度越大，收入分配越不平等，反之亦然。特别是，如果所有收入都集中 在一个人手中，而其余人口均一无所获时，收入分配达到完全不平等，洛伦兹曲线 成为折线o h l 另一方面，若任一个人口百分比均等于其收入百分比，从而人口累计 百分比等于收入累计百分比，则收入分配是完全平等的，洛伦兹曲线成为通过原点 的4 5 度线o l 。 一般来说，一个国家的收入分配，既不是完全不平等，也不是完全平等，而是介于 两者之间。相应的洛伦兹曲线，既不是折线o h l ，也不是4 5 度线o l ，而是像图中这样向 横轴突出的弧线o l ，尽管突出的程度有所不同。 将洛伦兹曲线与4 5 度线之间的部分a 叫做“不平等面积 ，当收入分配达到完全不 q 东北师范大学硕士学位论文 平等时，洛伦兹曲线成为折线o h l ，o h l 与4 5 度线之间的面积a + b 叫做“完全不平等面 积”。不平等面积与完全不平等面积之比，成为基尼系数，是衡量一国贫富差距的标准。 基尼系数g = a ( a + b ) 显然，基尼系数不会大于1 ，也不会小于零。基尼系数越小，说明 收入分配越接近公平；基尼系数越大，说明收入分配越不公平。 在现实生活中，人们往往会因为受教育机会、天赋素质、财富能力等因素影响就具 有不平等的机会，所以人们所创造的财富和收入也不可能相同；即使具有同等的生活背 景和条件，但鉴于人们努力程度不同，最终的财富和收入也不可能完全相等。因此，总 会存在机会不公平而导致的结果不公平，或者机会公平导致的结果不公平。各国政府为 解决这一矛盾，出台相应措施，但由于从机会到结果这一过程的复杂性和不可预料性， 在对分配过程调节后，还要对分配结果做进一步调整。遗产税就起到对最终财富的再分 配作用，是制约财富过度集中的有效手段。 ( 2 ) 遗产税的收入再分配功能 一是具有缓解社会贫富差距的功能。遗产税都有较高的免征额，大部分都采用超额累 进税率，将课税对象锁定为处于财富金字塔顶端的富人，国家通过对其课税，将其一部 分财产纳入到财政收入，然后再以财政支出的方式转移出去，进行资源再配置，缓解了 社会贫富差距，制约财富的过度集中，符合税收公平原则，对公平社会财富起正效应。 二是具有限制不平等的私人资本累计的功能。资本产生价值。资本越多，在投入生产 经营活动中，所获得的价值有可能越多，那么其最终收入也就越多。遗产税征收可适当 控制贫富差距的源头上，即限制因不平等机会造成的资本累计，从而缓解社会矛盾激化。 三是具有促进社会公益、慈善事业发展的功能。遗产税征收国家大部分采用超额累进 税率和慈善免税制。因此，人们在被征收遗产税时有两种选择：一是对超出起征点的财 产缴纳遗产税。根据超出部分的多寡，施以不同税率，超出部分越多，税率越高。以美 国遗产税为例，以1 0 万美元为起征点，共分为1 1 个档次，如遗产为1 0 万一1 5 万美元， 税率是3 0 ；3 0 0 万美元以上则征5 5 的遗产税。这样，即使遗产再多，纳税后也所剩 无几了。二是根据遗产税抵免项目规定，向非盈利性慈善机构无偿捐赠财产，可以不征 收遗产税。为此，将巨额财产捐赠到慈善事业，通过捐款帮助他人、减免个人的所得税、 保障其子女后代的利益，同时得到好名声，可谓一举多得。可以说，慈善减免税收的制 度，是慈善事业发展的催化剂。 四是具有鼓励年轻一代自力更生、自我创造财富的功能。遗产税征收在一定程度上避 免了上一代人的财富差距在下一代人身上延续，利于社会公平目标的实现。较大贫富差 距，会给多数人以挫败感，如果像有人期待的那样，让巨额财富在家族内代代相传，并 形成稳固的财富阶层，则可能使我们的社会出现某种畸形化的状态，进而抑制社会的内 在活力和创造力，并严重挫伤我们民族的精神。遗产税的开征有利于鼓励年轻一代自力 更生、自我创造财富，通过个人努力改变命运。 1 0 东北师范大学硕士学位论文 三、国外遗产税制度的经验及启示 ( 一) 国外遗产税的发展动向 本部分主要采取图表法从国家的经济水平、税率设计等视角展现国外遗产税发展的 新动向。 表1 ：对世界1 4 4 国家和地区调查，遗产税在各国的施行情况 视角发展动向 比如经济合作与发展组织的绝大部分成员国，但是，也有不少经济发 经经济发达 达国家( 地区) 和新兴工业化国家在开征遗产税以后又取消了遗产税， 济 如加拿大、意大利、瑞典、澳大利亚、新西兰、马来西亚、以色列、 阿根廷等国家和我国的香港地区，美国也拟在2 0 1 0 年逐步取消遗产税 水 平 以俄罗斯、古巴、罗马尼亚、保加利亚、菲律宾为代表，遗产税征收 经济欠发达 在经济欠发达国家和地区不占主流，也有部分国家在征收后又逐步取 消了遗产税，如印度、埃及、乌十达等国 已知采用遗产税类型的5 0 个征收遗产税的国家和地区中，实行分遗产 税 分遗产税制 税制的有3 7 个国家和地区，占7 4 0 9 6 ，如法国、德国、日本等 制实行总遗产税制的只有1 2 个国家和地区，占2 4 o ， 结 总遗产税制 如美国、英国、韩国等 构只发现伊朗1 个国家实行混合遗产税制 混合遗产税制 ( 过去意大利征收遗产税时也曾经实行这种税制) 税超额累进税率 绝人部分国家和地区采用超额累进税率，如德国、同本、韩国 窒 比例税率 爱尔兰、英国、丹麦采用比例税率 与 同设遗产税与赠与税 多数国家和地区 赠 与 只设遗产税 少部分国家和地区，如英国、冰岛、罗马尼亚、新加坡、文莱 税 关 只设赠与税 新西兰、孟加拉国、加纳、巴拿马 系 税 中央政府 多数国家和地区 收 地方政府 德国、瑞士、巴西、加拿大、澳大利亚 归 美国( 除联邦政府征收外，5 0 个州有4 9 个州自行设定税率征收遗产税) 属 二者皆收 匈牙利的遗产和赠与税由中央政府和地方政府分别征收 东北师范大学硕士学位论文 ( 二) 国外遗产税征收制度 本部分主要选取英国、美国、意大利等具有代表性的国家，通过对对其遗产税发展过 程中取得的经验教训，为我国征收遗产税实践做好参考。 1 英国遗产税制度 ( 1 ) 英国遗产税制度的确立 1 6 9 6 年具有现代意义的遗产税制度在英国诞生的，这一制度确定了遗产税的适应范 围、课征对象及具体的征收办法，成为后来各国遗产税政策的模本。自1 9 7 4 年起英国将 遗产税改名为资本转移税，并将赠与税一起纳入资本转移税范畴。其特点是将生前赠与 和死亡时遗留的总遗产作为课税基础，对资产的无偿转移课征的税收。 ( 2 ) 英国遗产税制的基本内容 税制模式 英国遗产税实行总遗产税制模式。 纳税人 英国遗产税的纳税人为遗嘱管理人、遗嘱执行人，如果该纳税人没有缴纳遗产税， 则由遗产继承人负责缴纳。 课税对象 英国实施遗产税并征收赠与税，所以其课税对象不仅包括被继承人死亡时的全部财 产，还包括被继承人死亡前7 年内赠与他人的财产，赠与后仍具有收益权的财产以及被 视为应税转让的所有信托财产。 征收范围 英国实行税收来源地管辖权，有权对居住在或被认为居住在英国的个人拥有的