（公共管理专业论文）论会计人员职业道德建设(1).pdf

，jj】-1 i ad i s s e r t a t i o ni np u b l i ca d m i n i s t r a t i o n o nt h ep r o f e s s i o n a lm o r a l i t y d e v e l o p m e n t o fc h i n e s ea c c o u n t a n t s b y y a ol i h u a s u p e r v i s o r ：p r o f e s s o rl i uw u n o r t h e a s t e r n ：u n i v e r s i t y j u n e2 0 0 8 i 一 独创性声明 本人声明，所呈交的学位论文是在导师的指导下完成的。论文 中取得的研究成果除加以标注和致谢的地方外，不包含其他人己经 发表或撰写过的研究成果，也不包括本人为获得其他学位而使用过 的材料。与我一同工作的同志对本研究所做的任何贡献均已在论文 中作了明确的说明并表示谢意。 学位论文作者签名： 么莽1 旮 日期：如d 占彳 学位论文版权使用授权书 本学位论文作者和指导教师完全了解东北大学有关保留、使用 学位论文的规定：即学校有权保留并向国家有关部门或机构送交论 文的复印件和磁盘，允许论文被查阅和借阅。本人同意东北大学可 以将学位论文的全部或部分内容编入有关数据库进行检索、交流。 作者和导师同意网上交流的时间为作者获得学位后： 半年口一年口 一年半口 学位论文作者签名：，队矛j 彳 签字日期：渺石形 两年 罴：燃“ 签字日期：) 肜忿lf iz hp。二 i、 东北大学m p a 专业学位论文摘要 论会计人员职业道德建设 摘要 我国财政收入9 0 以上来源于税收，我国的税收征收体系的运行在很 大程度上依赖于纳税人的自主申报。由于纳税企业的会计透明度还比较 低，这种检查监督的成本高昂，这对于我国经济的发展极为不利。而会计 透明度对于促进我国市场经济的发展至关重要，为此国内许多学者提出了 许多改进的建议。然而，这些改进的建议过多的专注于制度建设的层面， 对于会计透明度的伦理基础则很少涉及。这样做的后果是，既便建立起了 能确保会计信息透明的制度，会计信息的透明也只能是理论上的可能。笔 者认为，道德与法律是社会规范最主要的两种存在形式，是既有区别又有 联系的两个范畴。它们都属于上层建筑，都是为一定的经济基础服务的。 它们是两种重要的社会调控手段，自人类进入文明社会以来，任何社会在 建立与维持秩序时，都不能不同时借助于这两种手段，只不过有所偏重罢 了。两者是相辅相成、相互促益、相互推动的。江泽民同志指出：“法律 和道德作为上层建筑的组成部分，都是维护社会秩序、规范人们思想和行 为的重要手段，他们相互联系、相互补充。 从中我们可以看出，法制对 构建和维系社会秩序具有重大意义，但是决不能忽视道德的力量。因此， 分析会计道德在实现会计信息高度透明中的作用至关重要。会计道德与会 计法律作为道德和法律在会计职业中的具体表现，也就决定了会计道德是 会计法规制度所不能替代的。非法行为肯定不道德，但合法行为也可能存 在着不道德问题。会计法律制度的完善只为高会计透明度提供了可能，只 有将会计德治会计法治结合起来才是解决会计透明度偏低的根本途径。本 文的目的主要是通过探讨会计道德的内容及其与会计透明度的关系，从会 计人员道德建设角度，探索提高会计透明度的根本途径。 关键词：会计人员；职业道德；建设 j 一 东北大学m p a 专业学位论文a b s 妇c t o nt h ep r o f e s s i o n a lm o r a l i t y d e v e l o p m e n t o fc h i n e s ea c c o u n t a n t s a b s t r a c t d i s c u s s i n gt h ea c c o u n t i n gv o c a t i o n a lm o r a l i t yc o n s t r u c t i o nt oi m p r o v et h e b a s i ce t h i co fa c c o u n t i n gt r a n s p a r e n c y 9 0p e r c e n to ft h ef i n a n c i a li n c o m e c o m e sf r o mt a x e si nc h i n a ；t h ec h i n e s et a x a t i o ns y s t e mm a i n l yd e p e n d so n t l l a tt h et a x p a y e r st a k et h ei n i t i a t i v et od e c l a r e a st h ea c c o u n t i n gt r a n s p a r e n c y o ft h ec o r p o r a t i o ni sn o tr e l i a b l e ，a n dt h ec o s t so ft h em e a s u r i n ga n dc o n t r o l l i n g a r es oh i g l lt 1 1 a ti ti n f l u e n c e st h ed e v e l o p m e n to ft h ee c o n o m y s i n c ei ti s i m p o r t a n tt h a tt h ea c c o u n t i n gt r a n s p a r e n c yp r o m o t e st h ed e v e l o p m e n to ft h e m a r k e te c o n o m y , m o r e e x p e c t sh a v ep r o v i d e dm a n ya d v i c e s ，b u tu n f o r t u n a t e l y , t h e yj u s th a v ef o c u s e do nt h ee l e m e n t so ft h ep o l i c y t h e yh a v ei g n o r e dt h e a c c o u n t i n gm o r a l i t y a sar e s u l t ，t h ea c c o u n t i n gp o l i c yi sc a r r i e do u tb u tt h e t r a n s p a r e n c yo ft h ea c c o u n t i n gi n f o r m a t i o ne x i s t si nt h e o r y ia l w a y st h i n k , m o r a l i t ya n dl a w , w h i c hh a v es i m i l a r i t i e sa n dd i f f e r e n c e s 。a r et h et w of o r m so f s o c i a lr e g u l a t i o n s t h e ya r es u b j e c tt ot h e s u p e r s t r u c t u r e ，a n ds e r v et h e e c o n o m i cb a s i s a st w os o c i a l r e g u l a t i o nm e t h o d s ，m o r a l i t ya n dl a w c o m p l e m e n te a c ho t h e rf r o mt h ev e r yb e g i n n i n gw h e nh u m a nb e i n g ss t e p p e d i n t ot h ec i v i l i z e ds o c i e t y l e g a ls y s t e mi sm e a n i n g f u lt oc o n s t r u c ta n dr e m a i n t h es o c i a lo r d e r , b u tt h ep o w e ro f m o r a l i t ys h o u l dn o tb ef a l l e ni n t on e g l e c t a u t h e s es h o wt h ev a l u eo ft h er e s e a r c ho nt h ea c c o u n t i n gt r a n s p a r e n c yf r o mt h e a c c o u n t i n gv i e w p o i n t t h ef u n c t i o no fa c c o u n t i n gm o r a l i t yd e t e r m i n e si tc a n n o t b er e p l a c e di nt h ea c c o u n t i n gr e g u l a t i o ns y s t e m 1 1 1 ec o m b i n a t i o no fa c c o u n t i n g m o r a l i t ya n dr e g u l a t i o ni st h eb a s i sw a yo u tt os o l v et h ep r o b l e mo fl o w a c c o u n t i n gt r a n s p a r e n c yd e g r e e t h ep u r p o s eo ft h ee s s a yi st oa n a l y s i st h e b a s i cw a yo fi m p r o v i n gt h ea c c o u n t i n gt r a n s p a r e n c yb yd i s c u s s i n gt h ec o n t e n t s o ft h ea c c o u n t i n gm o r a l i t ya n d r e l a t i o n s h i pw i t ha c c o u n t i n gt r a n s p a r e n c y k e y w o r d s ：a c c o u n t a n t ；p r o f e s s i o n a lm o r a l i t y ；d e v e l o p m e n t 4i ， i 一 ttj，i， 东北大学m p a 专业学位论文 目录 目录 独创性声明“i 摘要 a b s t r a c t i i 】 目录 第l 章绪论l 1 1 研究背景 1 2 选题目的和意义 1 3 研究内容 1 a 文献综述 1 4 1 国外文献。5 1 4 2 国内文献6 1 5 研究方法与创新点8 第2 章会计道德的内容l o 2 1 会计道德的涵义。l o 2 2 会计人的人格道德内层次 2 3 会计人的职业道德外层次 1 1 1 2 2 4 会计人道德与会计信息间的关系1 3 第3 章中国会计人员职业道德存在问题及成因1 9 3 1 中国会计人员职业道德存在问题1 9 3 1 1 职业道德观念淡薄1 9 3 1 2 追求私利，监守自盗2 0 3 1 3 违背审计准则，出具虚假的审计报告2 l 3 2 中国会计人员职业道德问题产生的原因2 2 3 2 1 企业人伦理道德滑坡的影响2 2 3 2 2 会计从业环境严重污染了会计道德2 2 3 2 3 会计人道德教育滞后2 3 3 2 4 会计人员物质利益得不到保障2 3 第4 章强化会计人员职业道德建设的具体对策2 4 4 1 健全和完善会计法律制度对会计人道德的规范 4 2 加强企业伦理道德建设 4 3 完善与企业负责人相关的制度 4 4 建立健全会计人道德教育体系 4 5 建立和完善会计人道德奖惩机制 4 6 建立健全会计人道德监管评价机制 2 4 2 5 2 6 2 7 2 8 2 8 东北大学m p a 专业学位论文 目录 第5 章结论3 0 参考文献3 l 致谢3 3 作者简介3 4 v 东北大学m p a 专业学位论文第1 章绪论 1 1 研究背景 第1 章绪论 2 0 0 1 年1 月，普华永道( p r i c ew a t e r h o u s e c o o p e r s ) 发布了一份关 于“不透明指数( t h eo p a c i t yi n d e x ) 的调查报告。该报告以3 5 个国家( 地 区) 为调查对象，从腐败、法律、财经政策：会计准则与实务、政府管制 等五个方面对不透明指数进行评分和排序。在这份研究报告所调查的3 5 个 国家( 地区) 中，中国被列为透明度最低的国家。中国的“不透明指数! 为 8 7 ，位居3 5 个国家之首，远远高于不透明指数最低的新加坡( 2 9 ) 和美国 ( 3 6 ) ；在会计透明度方面，中国的“会计不透明指数”为8 6 ，仅次于南非 ( 9 0 ) ，会计透明度与其他国家相比有明显的差距【1 1 。虽然普华永道的调查 报告有其固有的局限性，但是它所揭示的事实却值得我们引起注意。 中国财政收入的9 0 以上均来自于税收，公共管理是构建在一定的经 济基础之上的，而我们庞大的税收收入固然是有一定的财政、税务等公共 管理部门进行干预，但对于财政收入的大部分而言，依靠、强调的还是企 业独立、自主的申报与核算，这就需要有企业这个微观经济的主体的一套 完整的信息披露制度，这对于维护国家公共利益、保护广大投资者的权益 有着至关重要的作用。但是，我们更应该对目前屡见报端的上市公司虚假 披露会计信息的案例引起重视。在国内，从最早的会计造假“先锋 深圳 原野、北京长城、海南中水到近年来紧随其后的红光、蓝田股份、银广厦、 通海高科、黎明股份等一连串的上市公司会计造假案件的发生，这些说明 了中国目前会计造假现象非常普遍，而且愈演愈烈；放眼国外，随着美国 安然公司、世通公司会计丑闻曝光，安达信会计公司垮台，以及法国世界 通信集团的财务欺诈，世界第三大食品零售商荷兰皇家阿霍尔德公司财务 审计丑闻见诸报端以后，我们应该清楚的认识到，会计信息失真这粒市场 经济的“毒瘤 已经是一个国际化的问题，并且产生了严重的经济后果一 一扰乱政府的宏观调控、削弱市场的资源配置功能、严重损害投资者以及 债权人的利益、造成国有资产的流失。为此，国内外许多学者都对会计信 略， 东北大学m p a 专业学位论文第1 章绪论 息失真的现状、成因以及对策做过比较系统的研究和分析，并且提出了许 多切实可行的建议。大体包括以下几个方面：完善公司治理结构、完善会 计准则和会计制度、完善注册会计师制度、完善政府监督体制、加强企业 的科学化管理等。因此，本文着重从会计职业道德领域来浅析如何提高会 计透明度。 近年来，随着普华永道( p r i c ew a t e r h o u s e c o o p e r s ) 发布的这份 关于“不透明指数( t h eo p a c i t yi n d e x ) 的调查报告，会计理论界对会 计透明度的研究愈趋炙热。一些学者对于会计透明度的涵义、概念以及如 何实现会计透明度做了深入的研究和论述，并提出了许多对提高中国会计 透明度切实可行的建议。但是，纵观近年来国内学者的研究内容，专门从 会计道德的角度对会计透明度进行研究的文献却寥寥无几。会计道德和会 计透明度之间到底有没有关系? 如果有关系，那会计道德和会计法律法规 哪个对会计透明度更重要? 中国目前应该如何来加强会计道德建设以提 高会计透明度? 另外，会计道德应该包括那些内容? 这些都是当前需要解 决的问题。对此，从会计道德的角度对会计透明度进行研究就显得意义重 大。 1 2 选题目的和意义 1 2 1 选题目的 我国财政收入9 0 以上来源于税收，而与全国数以亿计的不同类型的 纳税人相比，i 0 0 多万人的税收队伍显然是微不足道的。我国的税收征收 体系的运行在很大程度上依赖于纳税人的自主申报。在现行税收征管模式 下，税务机关除了对经济组织进行日常的指导性管理外，将重点放在“查 上。由于纳税企业的会计透明度还比较低，这种检查监督的成本高昂，这 对于我国经济的发展极为不利。由于会计透明度对于促进我国市场经济的 发展至关重要，国内许多学者提出了许多改进的建议。但这些建议多集中 在制度建设的层面上，对于会计透明度的伦理基础则很少涉及。 本文的目的主要是通过探讨会计道德的内容及其与会计透明度的关 东北大学m p a 专业学位论文第1 章绪论 系，从会计人员道德建设角度，探索提高会计透明度的根本途径 1 2 2 选题意义 笔者认为法律法规的完善只是为提高会计透明度提供了可能，而只有 将会计职业道德和会计法律结合起来才是解决会计透明度偏低的根本途 径。基于此，本文在分析我国会计职业道德现状及其成因的基础上，提出 健全和完善会计法律制度对会计职业道德的规范，加强企业伦理道德建 设，建立健全会计职业道德教育体系，建立和完善会计职业道德奖惩机制 以及建立健全会计职业道德监管评价机制等建议，期待通过这些方面的完 善提高，使我国会计职业道德发生质的变化，从而为我国实现会计信息的 高透明提供一个坚实的道德基础。在此基础上，配合以实现会计( 信息) 高透明度的事前制度安排和事后惩罚机制等一系列措施等等，那么，我国 会计信息的高透明时代就会加速到来。 7 1 3 研究内容 1 3 1 基本研究内容 第一，会计道德内容的思考 对会计道德应该包括的内容进行分析和思考，为其他问题的研究提供 依据。 第二，会计人道德与会计信息间的关系 研究会计道德与会计信息之间的关系，为后面问题的研究提供理论支 持。 第三，会计人员职业道德存在问题及其成因 对中国会计人员职业道德存在问题进行分析并找出其原因，使职业道 德的建设能做到有的放矢。 第四，会计人道德的建设 通过对上述问题的研究分析，提出加强中国会计人员职业道德建设的 建议，以提高中国的会计透明度。 东北大学m p a 专业学位论文第1 章绪论 1 3 2 相关概念界定 1 3 2 1 会计道德与会计职业道德 会计道德的内容应该包括什么，这个问题一直是中国会计理论界争论 的重点。目前，在中国学界主要有两种不同的观点：一种认为会计道德即 为会计职业道德，是整个社会道德体系( 包括社会公德、职业道德、家庭 美德) 中的一个方面；另一种认为会计道德不仅是指会计职业道德，还包 含社会会计道德在内，是社会道德的组成部分，以便使社会公众都能理解、 接受、遵守会计道德，并监督其实施。 然而，以上有关会计道德内容的两种观点都未免有些偏颇：前者将会 计道德只集中在会计职业道德上，会计道德外延过小；后者将会计道德扩 大到社会道德上，会计道德外延又过大。因此，会计道德的内容既不应该 只是会计职业道德，也不应是会计职业道德与社会会计道德之和，应该由 会计人的人格道德内层次和其职业道德外层次所组成，前者作为自律的会 计道德，后者则是他律的会计道德，两者共同构成一个完整的会计道德规 范体系。作为构成会计道德内容的会计人格道德内层次和会计职业道德外 层次，前一层次是会计道德的核心，后一层次是会计道德的外在表现，两 者既相互约束又互为促进。本文研究的会计道德，其内容由会计人的人格 道德内层次和其职业道德外层次所构成。 1 3 2 2 会计透明度 会计信息质量的好坏对于各利益主体进行经济决策来说至关重要，所 以会计信息的相关研究一直以来都是理论界研究的重点。回顾会计信息研 究的发展历程，主要经历了上世纪7 0 和8 0 年代的关于相关性与可靠性的讨 论，9 0 年代对会计信息披露问题的普遍关注，到最近几年来的对会计透明 度的研究。 ： 对于会计透明度，不同的组织有着各自不同的定义。巴塞尔银行监管 委员会( b a s l ec o m m i t t e eo nb a n k i n gs u p e r v i s i o n ) 将透明度定义为：“公 开披露可靠与及时的信息，有助于信息使用者准确评价一家银行的财务状 况和业绩、经营活动、风险分布及风险管理实务。【2 】，美国证券交易委员 会( s e c ) 将会计透明度定义为“基本的交易或事项的本质与会计处理对于 屯一 东北大学m p k 专业学位论文第1 章绪论 信息使用者而言是透明的。【3 p 笔者认为会计透明度是一个关于会计信息质量的全面、综合的概念， 强调的是会计信息的高质量，并使之为信息使用者便利地使用。这其中应 当包括以下二层含义：( 1 ) 存在一套准确、正式、易理解、普遍认可的会计 准则和对会计准则的高度遵循；( 2 ) 对外( 含投资者、债权人、监管机构等) 提供及时、准确的信息并使之处于有效的监管体制下，以保证信息使用者 便利地获取有关财务状况、经营成果、现金流量和风险水平的信息。其中， 第一层含义侧重于会计信息的高质量，是实现透明度的基础；第二层含义 侧重于信息的有效地披露，让使用者能方便、便宜地获取高质量的会计信 息，是实现透明度的方式。 1 4 文献综述 随着中国改革、开放的深入和社会主义市场经济的进一步深化发展， 会计信息愈来愈成为各利益主体做出经济决策的依据，其在经济决策过程 中所起的作用也愈来愈重要。但是，会计造假近年来愈演愈烈，极大的危 害了中国经济的健康发展。所以，国内许多学者对此做了相关的研究和论 述。国外专门就会计造假问题进行研究的文献并不多见，但是其在盈余管 理领域的文献颇多。由于国外在盈余管理方面的文献对于中国在会计信息 质量方面的研究具有极高的借鉴价值，所以本文先就国外有关盈余管理方 面的文献做以综述。 1 4 1 国外文献 在负债契约与盈余管理的研究方面，马德方和吉波弗( d e f o n dm l a n dj j i a m b a l v o ) ( 1 9 9 4 ) 对1 9 8 5 - - 1 9 8 8 年间年报中披露有负债契约违 约情况的9 4 家公司为样本进行研究的结果表明：在违约发生前一年，公司 管理人员做出了调增盈余的盈余管理行为；在违约当年，4 3 家公司被出具 了保留意见审计报告和发生总经理人员变动( 预期这些公司会做出调减盈 余的盈余管理行为) ，其他5 1 家公司则做出了调增盈余的盈余管理行为【4 】。 在总经理变更与盈余管理的研究方面，迪安哥罗( d e a n g e l o ) ( 1 9 8 8 ) 东北大学m p a 专业学位论文第1 章绪论 对在公司处于代理权之争的情况下，公司管理人员是否存在盈余管理的行 为研究中发现：那些在代理权竞争宣告日至股东大会召开日期间发布盈余 信息的公司，其会计盈余和应计利润额呈显著增加的趋势，但经营现金流 量却没有显著增加；那些在代理权竞争期间之外公布会计盈余信息的公司 却没有这种现象【5 】。另外，马德方和派克( d e f o n da n dp a r k ) ( 1 9 9 7 ) 对 于管理人员为了保全自己的职位、免受解聘的威胁而使盈余稳定的盈余管 理行为的研究表明：若其他条件不变，那些当期业绩较差而未来业绩预期 较好的公司将会做出能调增盈余的盈余管理，以减少现期被解雇的威胁； 若其他条件不变，那些当期业绩较好而未来业绩预期较差的公司将会做出 能调减盈余的盈余管理，以减少未来被解雇的威胁【6 】。在公司面i 临财务困 境或业绩下滑与盈余管理的研究方面，巴哥泰勒和迪彻( b u r g s t a h l e ra n d d i c h e v ) ( 1 9 9 7 ) 对公司为避免报告盈余下降或亏损而进行盈余管理的行为 进行了研究，结果发现，公司中确实存在避免报告盈余下降或亏损而进行 盈余管理的行为，而且这些公司管理人员主要是通过管理经营现金流量和 营运资金的变动额来达到增加会计盈余的目的r 7 1 。夏马和斯迪文森( s h a r m a a n ds t e v e n s o n ) ( 1 9 9 7 ) 研究结果发现，将要破产公司会比其他公司做出 更多的有利的可操纵性会计政策变更，而且更有可能比其他公司做出有利 的可操纵性会计政策变更；将要破产公司比其他公司更有可能为了对其盈 余和总资产产生重大有利影响而采取有利的可操纵性会计政策变更【8 】。由 此可见，尽管国外没有足够的直接针对会计信息造假所进行的理论研讨， 但其在上述几方面的研究足以表明会计信息失真与会计人的关系及其对 宏观经济等诸多方面的影响。 1 4 2 国内文献 国内学者在会计信息造假方面所取得的研究成果主要集中在以下诸 方面。林钟高( 1 9 9 9 ) 对于会计信息造假的成因进行了专门的分析，并提 出了明晰产权、优化国有资产管理模式、构建规范化的公司治理结构和转 变监督方式等治理对策。刘峰( 2 0 0 1 ) 通过对四川红光实业公司的案例进 行分析，从中国现有制度安排的角度对会计信息造假现象进行了研究。研 究认为，中国现有的制度安排本身排斥高质量的会计信息，并诱发会计信 东北大学m p a 专业学位论文第1 章绪论 息违法性失真【9 】。陈汉文、林志毅、严晖( 1 9 9 9 ) 对会计舞弊的深层次原 因进行了剖析，指出在中国现有的国有企业公司治理结构中，企业外部治 理结构不健全，缺乏来自资本市场和经理市场的竞争；企业内部治理结构 方面，股东、董事会难以发挥其应有的作用；另外，作为公司治理结构中 的一项重要制度的独立审计也不能做到名副其实，这些都使得会计舞弊不 可避列1 0 1 。 在会计职业道德对于会计信息造假的影响方面，许多学者也做了较为 全面的论述，并得出了许多有价值的结论。于增彪( 1 9 9 6 ) 认为，主流思 想所坚持的会计数据虚假的根本原因是编造者谋求不正当利益，并将之归 咎于新旧经济体制交替时期各单位内外环境中诸因素不协调和制度上的 漏洞，据此设计治理方案的观点是不全面的，它忽略了一个十分重要的因 素会计职业道德。会计人员对会计数据虚假负有不可推卸的道德责 任。重整会计职业道德，将是治理和防范会计数据虚假的战略性措施之一， 也关系到会计职业界能否健康发展的大局【l l 】。汤谷良( 1 9 9 6 ) 指出会计核 算规范与会计道德规范如鸟之双翼，车之两轮，相辅相成，缺一不可。在 中国进行会计核算体制等改革的同时，研究构建现代会计职业道德体系也 是当前中国会计改革的内在要求，即强化会计监督，提高会计人员的整体 素质，有效防止会计信息失真，提高会计工作质量【1 2 】。韩传模、郝景昭 ( 2 0 0 2 ) 也指出中国经济体制在由计划经济向市场经济的转变的过程中， 为社会道德失范的产生提供了养分n 引，近年来，学术界议论较多的会计信 息失真问题，会计职业道德失范是最重要原因之一。雷又生、耿广猛等 ( 2 0 0 4 ) 通过从道德角度分析会计道德缺失造成信息失真的原因，提出了 建立和恢复诚信为本的会计职业道德的措施：明确新的市场道德准则，缩 小道德自由空间，克服领导的短期化行为，建立道德监督评价机制【1 4 1 。 以上的研究从不同的角度对会计信息造假进行了分析和论述，给我们 带来了很多有益的启示，为今后的研究开拓了良好的思路。此外，近年来 随着普华永道( p r i c ew a t e r h o u s e & c o o p e r s ) 发布的一份关于“不透明 指数( t h eo p a c i t yi n d e x ) 的调查报告，会计透明度作为一个关于会计 信息质量的全面概念、一套全面的会计信息质量标准和一个进行会计信息 全面质量管理的“工具箱 ，也更多的为理论界所研究，所有的这些对于 东北大学m p a 专业学位论文第1 章绪论 中国提高会计信息质量无疑是有益的。 但是，纵观近年国内的研究内容，涉及会计道德对会计透明度的影响 的文献却寥寥无几，而笔者的观点是中国会计( 信息) 透明度偏低与现阶 段中国会计道德的失范有很大的关系。基于此，本文拟从会计道德的角度 对中国会计透明度偏低的事实进行研究，采用规范性研究方法( n o r m a t i v e a p p r o a c h ) ，找出原因，提出建议，以期为中国企业的会计( 信息) 透明度 的提高提供一个良好的道德基础。 1 5 研究方法与创新点 1 5 1 研究方法 1 5 1 1 规范研究方法 对我国会计道德的现状及其成因进行了研究分析，对会计道德的内容 及其与会计透明度的关系进行了解析，并通过分析会计道德缺失的原因， 就如何强化我国会计道德提出了几点建议，如健全和完善会计法律制度对 会计道德的规范；注重企业伦理道德建设，为会计道德提供一个良好的宏 观背景环境；完善相关制度，为会计人员提供一个良好的从业环境；建立 健全会计道德教育体系；建立和完善会计道德奖惩机制；建立健全会计道 德监管评价机制。通过这些方面的完善提高，我国会计道德将会发生质的 变化，这将为我国实现会计信息的高透明提供一个坚实的道德基础。 1 5 1 2 文献分析方法 在研究过程中，广泛地搜集有关本课题的政策、书籍、报刊、论文等， 并对这些资料进行分析、分类，从而进行归纳和总结提炼出对本课题研究 必要的文献，为课题的研究做充足的研究资料和理论支撑。 1 5 2 创新点 本文的创新点在于，站在世界经济一体化的大环境背景下，对总体会 计道德缺失对经济的影响及其带来的恶果进行了深入的剖析，指出这一由 会计人的人格道德内层次和其职业道德外层次所构成的会计职业道德影 l ， ； 东北大学m p a 专业学位论文第l 章绪论 响着会计透明度，进而影响着我们的市场经济与财政收入，并在此基础上 提出了建立和完善我国会计道德的措施：健全和完善会计法律制度对会计 道德的规范，建立健全会计道德教育体系，建立和完善会计道德奖惩机制， 建立健全会计道德监管评价机制。 东北大学艘a 专业学位论文第2 章会计道德的内容 第2 章会计道德的内容 2 1 会计道德的涵义 “道德 一词在人们的日常生活中经常被使用，以此作为评价人们的 各种行为的好与坏、对与错、善与恶的标准。那么什么是道德? 道德应该 如何被解释呢? 人们最早对道德是分开来进行解释的。“道 原指道路， 引申为事物运动变化所必须遵循的普遍规律和法则、一种普遍的最高原 则，即人们行为的标准和规范。“德”即得，是指人们对于“道”的认识 有所得。由此可见“道与“德”是不同的，“道”是规范，是德的前提； 而“德 是对规范的认识和理解以及由此形成的一种人的内心品质和自我 觉悟，是道的归宿。规范、规则只有通过有得于心，才能被接受并发挥作 用，即内得于心，外得于人，各得其型1 5 】。后来人们逐渐把道德二字联起 来，作为一个词来使用。道德由此被视为由一定社会的经济基础所决定的， 以善与恶、正义与非正义、公正和偏私、诚实和虚伪为评价标准，依靠社 会舆论、传统习俗和内心信念来维系的，调整人们之间以及个人与社会之 间的关系的行为规范的总和【1 6 1 。 随着生产力的发展，人类社会在不断的进步。为了满足生产力发展的 需要，社会出现了分工，职业便应运而生。在社会分工和职业的发展过程 中，人们的各种社会联系日趋紧密，职业利益和职业关系也日益复杂。为 了有效地调整职业利益和职业关系，就要求对职业行为主体在职业活动中 的行为，以及对社会承担的职业责任和义务进行规范，这样，职业道德出 现了。职业道德也在职业实践活动的深化过程中得到了发展。会计道德作 为一种职业道德，其形成同样是取决于会计这个职业的产生，并随着会计 职业活动的发展，得到了不断的发展和完善。很长时间以来，有关会计道 德的要求只能在一些诸如会计人员职权试行条例( 1 9 6 3 ) 、会计人 员工作规则( 1 9 8 4 ) 当中的一些规定中体现出来，但是中国却没有明确 提出会计道德的具体条款和遵守会计道德的要求。直至1 1 9 9 6 年，中国在财 政部颁发的会计基础工作规范中明确提出了关于会计道德具体条款， i 1 东北大学m p a 专业学位论文第2 章会计道德的内容 结束了中国在会计制度中没有对会计道德单独规范的历史。1 9 9 9 年，中国 更是在会计的根本大法中提出了遵守会计道德的规定。这些反映了中国会 计道德的发展过程。 那么，会计道德的内容应该包括什么呢? 这个问题一直是中国会计理 论界争论的重点。目前，在中国学术界主要有两种不同的观点：一种认为 会计道德即为会计职业道德，是整个社会道德体系( 包括社会公德、职业 道德、家庭美德) 中的一个方面；另一种认为会计道德不仅是指会计职业 道德，还包含社会会计道德在内，是社会道德的组成部分，以便使社会公 众都能理解、接受、遵守会计道德，并监督其实施。 然而，以上有关会计道德内容的两种观点都未免有些偏颇：前者将会 计道德只集中在会计职业道德上，会计道德外延过小；后者将会计道德扩 大到社会道德上，会计道德外延又过大。由于会计道德是会计人按其所应 具备的人格道德并依照一定的会计道德规范和很强的实践精神，对会计活 动关系进行调节以达到较好会计活动效果的总称n ，因此，会计道德的 内容既不应该只是会计职业道德，也不应是会计职业道德与社会会计道德 之和，应该由会计人的人格道德内层次和其职业道德外层次所组成，前者 作为自律的会计道德，后者则是他律的会计道德，两者共同构成一个完整 的会计道德规范体系。自律的会计道德以会计职业良心为核心，强调个人 对社会的道德精神，其重点在于描述个人内在的道德追求；他律的会计道 德以会计职业责任和义务为核心，强调社会、组织对会计人的不正当行为 的防范，其内容的重点是限制性或禁止性条款。而现代的会计道德要想发 挥其应有的作用，必须将会计人自身品德的完善和外在规范的约束结合起 来。因此作为构成会计道德内容的会计人格道德内层次和会计职业道德外 层次，前一层次是会计道德的核心，后一层次是会计道德的外在表现，两 者既相互约束又互为促进。 2 2 会计人的人格道德内层次 德国著名社会学家马克斯韦伯曾说：“恰恰是人格的那些最内在的 要素，决定我们的行为，赋予我们生活以意义和重要性的那些最高的终极 的价值判断，我们也承认它们是某种客观地有价值的东西。【1 8 】”那么， 东北大学m p a 专业学位论文 第2 章会计道德的内容 作为会计人人格最内在的要素的会计人格道德在会计道德体系中的重要 性也就不言而喻了。会计人格道德又称会计人道德品质，它作为社会道德 在会计人个人身上的具体体现，是会计人通过长期的会计道德实践所形成 的稳定的、整体的个人心理和行为品质上的倾向与状态【1 9 】。中国是一个有 着5 0 0 0 年历史的文明古国，所以在会计人格道德内层次构建上，必须注重 对历史文化传统的继承。另外，中国现在正处于社会主义初级阶段，社会 主义市场经济也刚刚建立起来，今年又正值公民道德建设实施纲要颁 布实施七周年，所有的这些因素都是我们在构建这一层次中应当考虑的。 基于此，这个层次一般应由下述彼此相关的几个最内在的道德品质范畴构 成： 第一，正直，即从总体上反映了会计人的做人态度。具备正直品质 的会计人，在任何情况下都会刚直不阿、胸怀坦荡、敢于同“恶势力”作 斗争。 第二，诚信，即从总体上反映会计人在处理与社会和他人的关系中的 实际表现。具备诚信品质的会计人，在进行会计工作的过程中也会诚诚恳 恳、言行一致、“不作假账 。 第三，谨慎，即反映了会计人应该具备谨慎的做事态度。具备谨慎品 质的会计人，在处理任何会计事务的过程中，都能恪守“谨慎性 原则， 能最大限度的减少会计工作中的风险。 第四，廉洁，即反映了会计人廉洁的作风。具备廉洁品质的会计人， 在任何情况下都能廉洁守法、公私分明，并且在会计工作中能实现真正的 客观公正。 2 3 会计人的职业道德外层次 职业道德是与职业活动紧密关联的具有职业特点的道德准则和规范， 因而会计职业道德就是在会计职业活动中应当遵循的、体现会计职业特征 的、调整会计职业关系的职业行为准则和规范。对其应包含的内容，中国 学术界有两种不同的观点：一种认为会计职业道德应该根据会计职业的 责任与义务的不同，分别制定出注册会计师、财务会计师和管理会计师三 种既有一定类同，又有不少差异的内容条款，如同美国会计师协会颁布的 l，； 东北大学m p a 专业学位论文第2 章会计道德的内容 职业道德规范；另一种认为既然会计职业活动大体上可分为会计实务、会 计理论、会计教育、会计法制四个方面，那么会计职业道德也就应该有四 个方面的内容要求。 笔者认为，会计职业道德应该既包括会计职业活动所普遍遵守的具有 共性的基本道德要求，又不能忽略会计职业责任与义务不同的事实，而包 括适用于注册会计师、财务会计师和管理会计师的三种道德规范所谓的 基本道德要求，体现在无论是注册会计师工作还是财务会计师工作，无论 是会计理论工作者还是会计实务工作者，对其在职业道德上的总体要求是 相同的、一致的，侧重的是原则性；而制定适用于注册会计师、财务会计 师和管理会计师的三种具体道德规范正是考虑了会计职业责任与义务不 同的事实，侧重的是规范的操作性。原则性旨在增强道德标准的理论基础， 而保证其具体实施；操作性则旨在使会计人在其职业活动中方便地对照、 检查和约束自己的行为。那么，会计人的职业道德外层次就应由彼此相关 的会计职业道德基本规范和分类规范所构成：即会计职业道德基本规范， 包括会计职业精神、会计职业修养、会计职业责任、会计职业纪律；会计 职业道德分类规范，包括注册会计师道德规范、财务会计师道德规范和管 理会计师道德规范。 2 4 会计道德与会计信息间的关系 会计作为一门古老的学科，其目的在于向企业外部利益相关者( 包括 投资者、债权人、监管者、社会公众、雇员、主要的供应商和客户等) 提 供对投资、信贷、监管或其他决策有用的信息，信息质量的好坏对于各利 益主体进行经济决策来说至关重要，所以会计信息的相关研究一直以来都 是理论界研究的重点。回顾会计信息研究的发展历程，主要经历了上世纪 7 0 和8 0 年代的关于相关性与可靠性的讨论，9 0 年代对会计信息披露问题的 普遍关注，到最近几年来的对会计透明度( 即高质量会计信息) 的研究等 囱蟹 号宁0 上世纪9 0 年代，随着经济全球化和资本国际化流动的加剧，信息披露 制度变成各国证券法的核心内容之一，信息披露制度的完善及相关会计问 题遂成为人们关注的对象。特别是1 9 9 5 年巴林银行的突然倒闭与1 9 9 4 年至 东北大学m p a 专业学位论文第2 章会计道德的内容 1 9 9 5 年墨西哥比索危机的爆发，使人们认识到，只有满足足够的透明度和 信息披露的要求，才能判断企业，特别是金融机构的稳健性，才能有效地 防止金融机构和资本市场出现系统性问题，会计报告与信息披露的“透明 度，开始成为衡量会计信息质量的标准。但是由于各国在政治体制、经 济发展水平等各个方面的差异，那时世界各国对会计信息披露尚未形成一 致的标准。 在1 9 9 7 年初东南亚爆发金融危机后，许多国际性组织研究发现东南亚 国家会计信息不透明是此次经济危机爆发的原因之一学术界对此也做出 了类似的反应，如国际会计师联合会( i n t e r n a t i o n a lf e d e r a t i o no f a c c o u n t a n t s ，i f a c ) 认为，在亚洲金融危机发生之前，学术界在制订国际 会计准则时，试图寻找折衷的解决办法总是想在各国地域性差异所带来的 会计实务差异之间妥协，这就造成了太多的可选择实务做法和过广的会计 准则覆盖面，影响了会计信息的透明度，最终导致了危机的爆发，而使公 众利益无法得到切实维护【2 0 】。 自2 0 0 1 年美国的安然事件爆发以来，美国层出不穷的会计丑闻使得会 计透明度在防范公司财务舞弊、规范公司治理、维护公众利益等方面的重 要作用日益受到社会各界的重视。2 0 0 2 年在香港举办的第1 6 界世界会计 师会上，国际会计师联合会( i f a c ) 指出，知识经济与信息时代给世界带来 更紧密的联系和更大的风险，因此，新经济时代需要更加完全、透明的会 计信息与监管来维持公众的信任和保护公众的利益【2 1 1 。 可见，增加会计透明度和协调各国会计准则己成为世界各国迎接知识 经济所带来的新挑战、树立“新会计形象的重中之重，会计透明度作为 会计信息的综合质量特征，已经被提高到了“知识经济环境下的生存和发 展之道 的高度，会计透明度的观念及重要性己被全世界所普遍接受。 为了满足信息使用者的需要，各国都在尽自己最大的努力实现会计信 息的透明。一些西方发达国家，像美国，在