（农业经济管理专业论文）建筑施工企业内部控制体系构建研究.pdf

摘要 健全有效的内部控制被视为是现代企业加强经济管理、提高经济效益、保障财务 信息真实可靠、保护资产安全完整、以及实现企业战略目标的有效手段。研究结果表 明，内部控制存在缺陷是导致企业经营失败并最终挺而走险、欺骗投资者和社会公众 的重要原因。许多国家通过立法强化企业内部控制，内部控制日益成为企业进入资本 市场的“入门证和“通行证 。但是，我国企业内部控制建设还处于起步、探索阶 段，无论是内部控制规范的制定还是企业内部控制实务水平，都与美国等发达国家存 在重大差距，成为企业健康发展的瓶颈。如何构建一个完善且符合国情实际的企业内 部控制体系，并保证其有效运行，已成为当前我国内部控制理论界和实务界需要研究 的重要课题。 建筑业是国民经济的支柱产业之一，建筑施工企业是建筑市场的经营主体，担负 着向社会提供建筑产品的重任。但目前我国建筑施工企业素质的总体水平并不高，距 离现代建筑生产经营的要求有较大差异，许多企业仍采用传统分散经营、小而全的管 理模式，沿用落后的施工工艺和粗放的管理方法，导致出现工程质量差、物料消耗高、 经济效益低的状况。因此，迫切需要寻求有效之道，加强管理、提高建筑施工企业素 质，以适应市场竞争和现代建筑业发展的需要。 本文参阅了大量的参考资料，对内部控制理论在国内外发展的历史和成果进行回 顾和研究，尤其是对国际上最广泛接受认为对企业内部控制体系建立最有指导意义的 c o s o 内部控制整体框架进行了深入的研究和分析。通过对内部控制理论研究成果的 梳理，结合建筑施工企业的特点和管理要求，对内部控制理论在建筑施工企业的应用 进行了系统分析。 本文在把握内部控制相关理论的基础上，从分析h j 建筑施工企业内部控制现状 和行业状况入手，通过典型事例对内部控制中存在的问题进行描述。然后，运用内部 控制相关理论深入的分析和研究了h j 公司内部控制中存在的问题。最后，结合h j 公司实际情况，从健全内部控制体系出发，提出了切实可行的改进建议。本文提出的 建议，有利于企业提高效率、降低成本、堵塞漏洞，从而增强建筑施工企业的竞争力。 关键词：建筑施工企业，内部控制，c o s o 框架，h j 公司 a b s t r a c t t h ep e r f e c te f f e c t i v ei n t e r n a lc o n t r o li sr e g a r da st h ee f f e c t i v em e a n sf o rt h em o d e m e n t e r p r i s et os t r e n g t h e ne c o n o m ym a n a g e m e n t ，t oe n h a n c et h ee c o n o m i ce f f i c i e n c y ，t h e s a f e g u a r do fr e l i a b l ef i n a n c i a li n f o r m a t i o n ，t h ep r o t e c t i o no fs e c u r i t ya s s e t si n t e g r i t y ，a s w e l la sa c h i e v et h es t r a t e g i cg o a lo fe n t e r p r i s e s n l er e s e a r c hr e s u l t si n d i c a t e dt h a tt h e e x i s t e n c ef l a wo fi n t e m a lc o n t r o li st h ec a u s e st h a tl e a dt oe n t e r p r i s eb a n k r u p t c ya n dt a k e r i s k st od e c e i v et h ei n v e s t o ra n dt h es o c i a lp u b l i c m a n yc o u n t r i e sh a v ea d o p t e dl e g i s l a t i o n t os t r e n g t h e nt h e i ri n t e r n a lc o n t r o l ，w h i c hi si n c r e a s i n g l yb e c o m i n g t h e “e n t r yp e r m i t a n d p a s s ”f o r e n t e r p r i s e s a c c e s st oc a p i t a lm a r k e t s h o w e v e r ，t h ec o n s t r u c t i o n so fo u r c o u n t r y se n t e r p r i s ei n t e r n a lc o n t r o l si ss t i l li ni t si n f a n c y ，e x p l o r a t i o ns t a g e ，n om a t t e rt h e i n t e r n a lc o n t r o ls t a n d a r df o r m u l a t i o no rt h ee n t e r p r i s ei n t e m a lc o n t r o lp r a c t i c el e v e l ，t h e r e a r es i g n i f i c a n td i s p a r i t yc o m p a r e d 砸t 1 1t h eu n i t e ds t a t e sa n do t h e rd e v e l o p e dc o u n t r i e s ， a n db e c o m et h eb o t t l e n e c ko ft h ee n t e r p r i s eh e a l t h yd e v e l o p m e n t h o wt ob u i l dt h ei n t e r n a l c o n t r o ls y s t e mt h a ti sc o m p r e h e n s i v ea n di na c c o r d a n t ew i t ht h ea c t u a lc o n d i t i o n s ，a n d e n s u r ei t se f f e e t i v eo p e r a t i o n ，h a sb e c o m et h ei m p o r t a n tt o p i co fi n t e r n a lc o n t r o lt h e o r i s t s a n dt h ep r a c t i c a lr e a l mi no u rc o u n t d r c o n s t u c t i o ni n d u s t r yi so n eo fm a i ni n d u s t r i e so fn a t i o n a le c o n o m y , c o n s t r u c t i o n e n t e r p r i s ei sam a i np a r to fb u s i n e s so fc o n s t r u c t i o nm a r k e ta n dt a k ea ni m p o r t a n tt a s k w h i c hi st op r o v i d ec o n s t r u c t i o n p r o d u c t t os o c i e t y b u ta tp r e s e n t ，a v e r a g el e v e lo f n a t i o n a lc o n s t r u c t i o ne n t e r p r i s ei sn o tv e r yh i g h ，s t i l lh a sab i gd i f f e r e n c ef r o mr e q u i r e m e n t o fp r o d u c t i o nb u s i n e s so fm o d e mc o n s t r u c t i o n ，m a n ye n t e r p r i s e ss t i l l a d o p tt ot h e t r a d i t i o n a ld i v e r s i f i e do p e r a t i o n ，b o t hs m a l la n do v e r a l lm a n a g e m e n tm o d e l ，u s eb a c k w a r d c o n s t r u c t i o nt e c h n o l o g ya n dc a r e l e s sm a n a g e m e n tm e t h o ds ot h a tt h es i t u a t i o nc o m e so u t ， l i k eb a de n g i n e e r i n gq u a l i t y ，h i g hm a t e r i a lc o n s u m p t i o n ，l o we c o n o m i cr e t u r n t h e r e f o r e ， i ti s u r g e n t t os e e kt h ee f f e c t i v em e t h o d ，e n h a n c em a n a g e m e n t ，i m p r o v eq u a l i t yo f c o n s t r u c t i o ne n t e r p r i s ei no r d e rt oa d a p tt om a r k e tc o m p e t i t i v e n e s sa n dd e m a n do fm o d e m c o n s t r u c t i o nd e v e l o p m e n t t i l i sa r t i c l er e f e r st o m a n yd o c u m e n t s ，t h i sa r t i c l er e v i e w e dt h eh i s t o r ya n d a c h i e v e m e n to fd e v e l o p m e n to ni n t e m a lc o n t r o lt h e o r i e sa n df o c u s e do nt h ec o s oi n t e r n a l c o n t r o li n t e g r a t e df r a m e w i t ht h ec o s of r a m ea s t h eg u i d a n c e ，o fi n t e r n a lc o n t r o l 、 o b j e c t i v e s 、c o m p o s i t i o ne l e m e n t s ，e t co fi n t e r n a lc o n t r 0 1 b a s e do nt h i s ，c o m b i n i n gf e a t u r e a n dm a n a g e m e n tr e q u i r e m e n to fc o n s t r u c t i o n e n t e r p r i s e ，s y s t e m a t i c a l l ya n a l y s e st h e a p p l i c a t i o no fi n t e r n a lc o n t r o lt h e o r yi nc o n s t r u c t i o ne n t e r p r i s e i i b a s e do nc o n e l a i t i v et h e o r i e so fi n t e r n a lc o n t r o l ，t h i sa r t i c l ef i r s t l ya n a l y s e si n t e r n a l c o r l t l 0 1s i t u a t i o no fh jc o n s t r u c t i o nc o m p a n ya n dc o n s t r u c t i o nc a l l i n g ，d e s c r i b e se x i s t i n g p r o b l e m sb ym o d e le x a m p l e s t h e nu s i n gc o r r e l a t i v et h e o r i e st oa n a l y s i sa n dr e s e a r c h m o s ep r o b l e m sl i n gi ni - i jc o m p a n y f i n a l l y , a c c o r d i n gt h ef a c to fh jc o m p a n yf i n a l l y f e a s i b l ea d v i s e s a rep u tf o r w a r di nt h em a c r o s c o p i c a l l yt h a t i st om a k es t a n d a r d m a n a g e m e n t so fi n t e m a lc o n t r o ls y s t e m t h o s e a d v i s e si m p r o v ee n t e r p r i s ee f f i c i e n c y , d e p r e s sc o s ta n di a n lh o l e s ，s oi t c o u l db o o s tu pc o m p e t i t i o np o w e ro fc o n s t r u c t i o n e n t e r p r i s e sa n db r i n ga c t u a li n c o m e t oh jc o m p a n y k e yw o r d s ：c o n s t r u c t i o ne n t e r p r i s e ，i n t e r n a lc o n t r o l ，c o s o f r a m e w o r k ，h jc o m p a n y n l 独创性2 声明 本人声明所呈交的论文是我个人在导师指导下进行的研究工作及取得的研究成 果。尽我所知，除了文中特别加以标注和致谢的地方外，论文中不包含其他人已经发 表或撰写过的研究成果，也不包含为获得安徽农业大学或其它教育机构的学位或证书 而使用过的材料。与我一同工作的同志对本研究所做的任何贡献均已在论文中作了明 确的说明并表示了谢意。 研究生签名：时间： 加了年易月7 r 日 关于论文使用授权的说明 本人完全了解安徽农业大学有关保留、使用学位论文的规定，即：学校有权保留 送交论文的复印件和磁盘，允许论文被查阅和借阅，可以采用影印、缩印或扫描等复 制手段保存、汇编学位论文。同意安徽农业大学可以用不同方式在不同媒体上发表、 传播学位论文的全部或部分内容。 ( 保密的学位论文在解密后应遵守此协议) 研究生签名： 鲎垂孳 时间： 矽，年6 月，娟 第一导师签名： 蝌弧砂。7 年 ，l 【 6 只| j 日 1 引言 1 1 研究背景 1 9 9 9 年1 0 月3 1 日颁布的中华人民共和国会计法提出建立、健全本单位内 部会计监督制度之后，在国内首次引起对内部控制的广泛关注，2 0 0 1 年2 月14 日， 财政部以财会便 2 0 0 1 4 号文，发布了关于组织征求( 内部会计控制基本规范( 征 求意见稿) ) 和( 加强货币资金会计控制的若干规定( 征求意见稿) 意见的通知， 则标志着我国对内部控制的认识迈上了新台阶，内部控制的重要性已引起人们的普遍 重视。2 0 0 8 年6 月2 8 日，财政部、证监会、审计署、银监会、保监会五大部委联合 发部了企业内部控制基本规范，并于2 0 0 9 年7 月1 日起在上市公司范围内施行， 鼓励非上市的大中型企业执行，这标志着中国版的“萨奥法案已正式启动。 内部控制是由企业董事会、管理层和其他员工实施的，为达到企业营运的效率性、 安全性、财务报告的真实性和可靠性、法律的遵循性等目标，而采用的一系列具有控 制作用的方法、措施和程序，并以规范化、系统化、制度化形成的一套比较完整、严 密、科学的控制机制。 建筑施工企业是国民经济支柱产业，担负着向社会提供建筑产品的重任。我国 施工企业素质的总体水平并不高f l 】，距离现代建筑生产经营的要求有较大差异。建筑 施工企业在内部控制方面存在以下问题：其一管理高度集权，经营决策缺乏科学评议 的过程。其二过分依赖员工的道德品质、经验和素质，缺乏相应的监督和制约。其三 管理层次不明，员工岗位模糊，职责不清。其四奖惩不明，没有良好的员工激励机制。 这些问题如不予以解决，势必制约企业发展，严重的甚至威胁到企业的生存。因此， 建立和完善企业的内部控制体系，是保证企业生存、发展的重要条件。 本人在建筑施工企业工作多年，深知建筑施工企业在内部控制中的困境。鉴于国 内外研究内部控制理论的人很多，内部控制理论的内容日趋完善。本文从建筑施工企 业的性质入手，结合内部控制理论的最新进展，围绕内部控制五要素，尝试构建合理 的建筑施工企业内部控制体系，以期对我国正在进行这方面探索的建筑施工企业有所 借鉴。 1 2 国内外研究现状 目前，研究建筑施工企业问题的人较多，研究建筑施工企业内部控制体系的专家 和学者很少，孙长江从目前施工企业内部控制措施执行不力、控制弱化的现状出发， 分析了我国建筑施工企业内部控制体系的问题的原因。辽宁丹东阳光房地产开发有限 公司赵春慧对建筑施工企业内部控制制度的建立原则及意义进行过研究。山东省滨州 市滨城区公路管理局王芳针对当前公路施工企业内部控制的现状，分别从事前、事中 和事后三个阶段，从健全规章制度、加强会计控制等方面，研究如何加强内部控制管 理工作。河北省水利工程局崔建民分析了水利建筑施工企业内部会计薄弱的原因，并 提出了改进建筑施工企业内部控制的综合配套具体措施。以上几位专家和学者都是从 建筑施工企业内部控制制度的角度来分析建筑施工企业存在的问题，有的从大型建筑 施工企业，有的是分析中小建筑施工企业，虽然都从某一方面分析了建筑施工企业存 在的问题，但都不够具体。 国外对建筑施工企业内部控制的研究要远远早于国内，而且许多人也取得很好的 成就。但我国的社会制度不同于外国，我国的建筑施工企业也不同于国外的建筑施工 企业，我国的建筑施工企业具有其独特的特点。所以国外的研究成果不完全适合在我 国应用。 1 3 研究思路 本文从企业风险管理的角度，以新的内部控制理论为依据，对比分析了h j 公司 内部控制存在的问题，明确了建筑施工单位从工程施工合同签定后，自工程项目开工 到项目竣工这段期间，作为建筑施工单位所应关注的内部控制框架的建立、控制关键 点的确定和内部控制评价方法，同时对内部控制建设提出了“内控外治”的思路。这 对同类型的建筑施工单位以及其他企业或组织具有一定的借鉴意义。 2 2 内部控制理论综述 2 1 内部控制理论的产生及发展 控制是指一定的控制主体为了实现既定的控制目标，以信息沟通为基础，采取一 定的控制方法和手段，对控制客体所进行的约束、支配和驾驭。控制是一个应用非常 宽泛的概念，人类社会各方面的活动都需要调节和控制。企业内部控制理论和制度的 形成，在全世界范围内经历了两个多世纪的历程，经历了由简单到复杂、由不完整到 完整的过程。 2 1 1 西方内部控制理论的发展及现状 内部控制理论最早由西方产生，其中以美国最具有代表性，各界普遍认为内部控 制是从内部牵制发展而来，大致经历了五个阶段，即内部牵制阶段、内部控制制度阶 段、内部控制结构阶段、内部控制整体框架阶段和风险管理阶段。 l 、内部牵制阶段 l r d i c k s e e 最早于19 0 5 年提出了内部牵带l j ( i n t e r n a l c h e c k ) 这个概念，他认为内部 控制由职责分工、会计记录、人员轮换构成。随后，g e o r g e e b e n n e t t 发展了内部牵 制这一概念，他于1 9 3 0 年对内部牵制进行了如下定义：内部牵制是账户和程序组成 的协作系统，这个系统使得员工在从事本身工作时，独立地对其他员工的工作进行连 续性的检查，以确定其舞弊的可能性。 当时的内部牵制，基本上是以查错防弊为目的，以职务分离和交互核对为手法， 以钱、帐、物等会计事项为主要控制事项。内部牵制制度成为现代内部控制理论中有 关组织机构控制、职务分离控制的基础。 内部牵制机能的执行大致可分为四类：实物牵制、机械牵制、体制牵制和簿记牵 制。 2 、内部控制制度阶段 以2 0 世纪4 0 年代为分水岭，内部控制经历了实践塑造和理论完善两大历程。二 次世界大战后，资本主义经济发展中出现了许多新的变化，对企业管理提出了建立健 全人员条件、检查标准和内部审计等控制措施的要求，并促使内部控制从对单项经济 活动进行独立控制为主向对全部经济活动进行系统控制为主发展，进而形成包括组织 结构、岗位责任、人员条件、业务程序、处理手续、检查标准和内部审计在内的严密 的控制系统。至此，内部控制完成了其主要内容的塑造过程，但其各项构成要素和控 制措施只是散见于企业各项管理制度、惯例和实务中，尚未得到很好的理论总结。内 部控制的理论是在审计理论的发展中提出并得到深化的。 1 9 4 7 年，美国注册会计师协会( a i c p a ) 下属的审计程序委员会在其审计准则暂 行公告中第一次正式提出了内部控制的概念。1 9 4 9 年，审计程序委员会发表了一 3 份题为“内部控制一一种协调制度要素及其以对管理当局和独立审计人员的重要性” 的特别报告，其中首次对内部控制进行了权威的定义：内部控制包括组织的组成结构 及该组织为保护其财产安全，检查其会计资料的准确性和可靠性，提高经营效率，保 证既定的管理政策得以实施而采取的所有方法和措施。此定义中不仅包括与会计和财 务部门直接有关的控制，还包括预算控制、成本控制、定期报告、统计分析、人员培 训及内部审计等，以及其它领域的一些活动。上述内部控制定义及其解释的发布，是 对内部控制概念的重大贡献，因为在此之前内部控制概念从未受到如此的重视。1 9 5 8 年，审计程序委员会发表的第2 9 号审计程序公告对内部控制重新进行了表述， 指出内部控制既包括会计控铝u ( a c e o u n t i n gc o n t r 0 1 ) ，又包括管理控制( a d m i n i s t r a t i v e c o n t r 0 1 ) 。1 9 7 2 年a i c p a 下属的审计准则委员会，在所发布的审计准则公告第l 号 中给管理控制和会计控制所下的定义是比较权威的，其中指出：“管理控制包括但不 只限于组织的计划和关于管理部门对事项核准的决策步骤上的程序和记录【2 3 】。”这种 核准程序是与管理部门为达到这个组织的目的所承担的责任直接相关的一种职能，也 是建立所有事项的会计控制的起点。会计控制包括组织计划以及与财产保护和会计记 录可靠性有直接关系的各种程序和记录，它应为以下情况提供合理的保证： 交易是根据管理层的一般或特殊授权进行的。 交易的记录应使得财务报告的编制符合公认的会计原则( q 虬心) 和其他适用于 报表编制的标准，另外它还应该反映财产的经营管理责任。 资产的取得只能根据管理层的授权。 每隔适当的期间应将财产记录与实物财产相核对、对发生的任何差错要采取适 当的行动。 3 、内部控制结构阶段 1 9 8 8 年审计准则委员会发表了第5 5 号审计准则公告，从1 9 9 0 年1 月起取代 1 9 7 2 年发布的第l 号审计准则公告中的内部控制的相关内容。该公告首次以“内 部控制结构 ( i n t e r a lc o n t r o ls t r u c t u r e ) 代替“内部控制 ，并指出：“企业内部控制结构 包括为合理保证企业特定目标的实现而建立的各种政策和程序。 【3 3 】内部控制结构具 体包括三个要素，它们是：控制环境( c o n t r o le n v i r o n m e n t ) ，会计制度( a c c o u n t i n g s y s t e m ) 、控制程序( c o n t r o lp r o c e d u r e s ) 。 与以前的内部控制定义相比，内部控制结构将内部控制环境纳入内部控制的范 畴，而不再区分会计控制和管理控制。至此，在企业管理实践中产生的内部控制活动， 经过审计人员的理论总结，已经完成从实践到理论的升华。 4 、内部控制整体框架阶段 1 9 9 2 年，美国“反对虚假财务报告委员会”下属的由美国会计学会、注册会计 师协会、国际内部审计人员协会、财务经理协会和管理会计学会等组织参与的发起组 4 织委员会( c o m m i t t e eo f s p o n s o r i n go r g a n i z a t i o n ，简称c o s o ) 发布报告“内部控制 一整体框架”，即著名的c o s o 报告，该报告具有广泛的适用性。 c o s o 委员会在其于1 9 9 4 年修改的内部控制一整体框架中对内部控制的定 义为：“由一个企业的董事长、管理层和其他人员实现的过程，旨在为下列目标提供 合理保证：财务报告的可靠性、经营的效果和效率、符合适用的法律和法规。 该准 则将内部控制划分为五种要素，它们分别是控制环境、风险评估、控制活动、信息与 沟通、监控。 1 9 9 5 年1 2 月，美国注册会计师协会发布的审计准则公告第7 8 号全面接受 c o s o 报告的内容，并从1 9 9 7 年起取代1 9 8 8 年发布的审计准则第5 5 号。 5 、风险管理阶段 2 0 0 1 年以来，美国安然事件以及一系列的重大财务丑闻的发生，促使了萨班 斯一奥克斯法案) ) 的发布。这是一项旨在加强会计监督、强化信息披露、完善公司治 理、防止内部交易的法案。其中4 0 4 条款要求公众公司的管理当局对内部控制的有效 性进行披露报告。 2 0 0 4 年1 0 月，c o s o 委员会在内部控制一整体框架的基础上结合萨班斯 一奥克斯法案在报告方面的要求，同时吸收各方面风险管理研究成果，颁布了全 面风险管理框架( e n t e r p r i s er i s km a n a g e m e n tf r a m e w o r k ) 旨在为各国的企业风险管 理提供一个统一术语与概念体系的全面的应用指南，使内部控制研究发展到一个新的 阶段。c o s o 定义，“全面风险管理是一个过程。这个过程受董事会、管理层和其他 人员的影响。这个过程从企业战略制定开始贯穿到企业的各项活动中，用于识别那些 可能影响企业的潜在事件并管理风险，使之在企业的风险偏好之内，从而合理确保企 业取得既定的目标。 1 5 】全面风险管理框架有三个维度：第一维度是企业的目标：第 二维度是全面风险管理要素；第三维度是企业的各个层级【6 j 。企业的目标有四个：即 战略目标、经营目标、报告目标和合规目标。全面风险管理要素有八个，即内部环境、 目标设定、事件识别、风险评估、风险反应、控制活动、信息与沟通和监控。企业的 层级，包括整个企业、各职能部门、各条业务线及下属各子公司。全面风险管理框架 三个维度的关系中，全面风险管理的八个要素都是为企业的四个目标服务的，企业各 个层级都要坚持同样的四个目标，每个层次都必须从以上八个方面进行风险管理。该 框架适合各种类型的企业或机构的风险管理。 相对于内部控制一整体框架，全面风险管理框架无论在范围上还是在内容 上都要更为全面、深刻，是对前者的扩展。它继承并包含了内部控制一整体框架 的主体内容，同时扩展了三个要素，增加了一个目标，提出了风险组合和整体风险管 理等新观念，要求企业管理者从企业总体层面上把握分散于企业各层次及各部门的风 险，实施全面风险管理。全面风险管理是在新的技术与市场条件下对内部控制的自然 扩展，必将会为企业管理发挥更大的作用。虽然推行全面风险管理是一个长期而艰苦 的工作，但全面风险管理与内部控制相融合，全面风险管理框架取代内部控制 一整体框架应当是一个长期的趋势。 2 1 2 我国内部控制理论的发展及现状 1 9 8 0 年以前，我国企业的内部控制在生产管理方面有一些应用，但在理论研究 上基本是空白。1 9 8 0 年以后，随着经济体制改革的逐步展开，人们开始重视内部控 制理论的研究和应用。表现之一是在学术理论界慢慢开始关注内部控制的研究。但早 期国内对内部控制的认识还停留在内部控制制度和内部控制结构阶段，且对内部控制 的定义基本上是套用西方的，而在实务操作上则更多地限定在会计控制的范畴。近年 来，随着中国加入w t o ，内部控制研究更为热门。 与此同时，政府部门也推出了一系列内部控制规范，包括： 1 、1 9 8 6 年财政部发布企业会计工作基础工作规范，其中对内部控制制度作 了相应的规定。 2 、1 9 9 7 年1 月中国注册会计师协会实施了独立审计具体准则第9 号一内部控 制与审计风险，以指导注册会计师评估内部控制及其审计风险，保证审计质量。其 中对内部控制的定义为：“本准则所称内部控制，是指被审计单位为了保证业务活动 的有效进行，保护资产的安全和完整，防止、发现、纠正错误与舞弊，保证会计资料 的真实、合法、完整而制定和实施的政策与程序。内部控制包括控制环境、会计系统 和控制程序。 3 、财务部2 0 0 1 年6 月发布了内部会计控制基本规范( 试行) ，这是对内部控 制的重要组成部分一内部会计控制所制定的法规【3 】，该文指出：“本规范所称内部会计 控制是指单位为了提高会计信息质量，保护资产的安全、完整，确保有关法律法规和 规章制度的贯彻执行等而制定和实施的一系列控制方法、措施和程序。 4 、证监会于2 0 0 1 年1 月3 1 日发布的证券公司内部控制指引，指出公司内部 控制包括内部控制机制和内部控制制度两个方面。内部控制机制是指公司的内部组织 结构及其相互之间的运行制约关系；内部控制制度是指公司为防范金融风险，保护资 产的安全与完整，促进各项经营活动的有效实施而制定的各种业务操作程序、管理方 法与控制措施的总称。内部控制的主要内容包括：环境控制、业务控制、资金管理控 制、会计系统控制、电子信息系统控制、内部稽核控制等。 可以看出，在我国现有的与内部控制有关的规范文件中，财政部的有关文件更多 的是针对企业内部会计控制，而证监会的规定对内部控制构成的定义基本上还是比较 全面的，基本上借鉴了c o s o 报告的精髓，但覆盖面较d x 9 l ，仅仅针对上市公司的内 部控制。 总的来说，我国内部控制制度在理论及法规建设方面都取得了一些重要的、阶段 6 性的成果。但我国目前还没有“内部控制的统一的权威概念【1 0 1 ，在我国相关部门及 组织的文件中对内部控制的定义并不统一；我国也没有形成完整的内部控制整体框 架；在内部控制的设计上明显存在着各自为政、就事论事的倾向，更不能从一个较高 的层次来审视内部控制问题。总体上有待于研究的进一步深入。 2 2 c o s o 内部控制框架 c o s o 报告中的内部控制整体框架从理论到操作方法上阐述了一整套完整的内 控框架。这套理论得到了包括监管者、公司管理者、投资者、债权人及专家学者的普 遍认可，事实上已成为内部控制的标准，国外许多公司都依据这个框架建立了内控系 统。 虽然c o s o 于2 0 0 4 年在内部控制整体框架的基础上进行扩展，发布了内容更为 广泛和深刻的全面风险管理框架，提倡全面风险管理【8 1 。但一方面，我国建筑施工企 业企业内部控制还处于“初级阶段”，很多理念还不能与企业实践建立联系，全面风 险管理框架是否能在较短时间内被广泛接受还是个问题，而且全面风险管理的理论和 应用研究在我国尚不成熟，可以借鉴的经验有限；另一方面，与监管严格的金融企业 和关系人民生命健康的医药行业亟待进行全面风险管理不同，与行业特点相适应，建 筑施工企业更为注重披露信息的真实性、注重关节点的控制，以内部控制体系为主， 兼顾风险管理；最后，考虑到避免过高的内部控制成本，我国建筑施工企业可以按 c o s o 内部控制整体框架而不是全面风险管理框架，设计并建立内控体系，通过引入 c o s o 内控要素形成一个相互联系、综合作用的控制整体，使单纯的控制活动与企业 环境、管理目标及控制风险相结合，形成一套不断改进、自我完善的内控机制。 2 2 1 c o s o 简介 致力于通过强化商业道德、建立完善有效的内部控制和法人治理结构来提高财务 报告的质量的c o s o 是自愿性的私人组织，由美国会计学会、注册会计师协会、国 际内部审计师协会、财务经理协会和管理会计学会等组织参与发起。它从属于1 9 8 5 年成立的反虚假财务报告委员会( t r e a d w a y 委员会) 【7 1 。该委员会于1 9 9 2 年发布并于 1 9 9 4 年进行增补的题为“内部控制一整体框架 的报告，极大地丰富和促进了内部 控制实践活动，将内部控制的理论和实践都向前推进了一大步。 2 2 2 c o s o 报告目标 如c o s o 报告在其对内部控制的定义中所明确的：内部控制三大目标是： l 、经营的效率和效果，涉及业绩和赢利目标以及资产的保护。 2 、财务报告的可靠性，公司应根据公认会计准则编制财务报表以及相关陈述。 3 、法律法规的遵循性，公司应遵循相关法律法规，以避免对其名誉造成损害 或遭受其他不利后果。【2 8 】 7 223 c o s 0 内部控制框架 c o s o 框架提出五个互相关联的组成要素，每个要素分别包括上述营运效率和效 果、财务报告可靠性和合规性三个目标。根据公司的规模和结构，公司可采用不同方 式来实施这些组成要素。这五个要素及其关系如图2 1 所示：【2 0 田2 - 1 控制目标和控制要素的关器 f i g u r e 2 - 1t h e r e l a t i o n s h i pb e t w e e nc o n t r o lo b j e e t i v e sa n dc o n t r o le l e m e n t s 1 、控制环境 控制环境确定了整个机构高层管理者的态度，影响员工的内控意识。该组成要素 是内部控制所有其他组成要素的基础，提供了规则和结构。它包括最高管理层的完整 性、道德观念、能力、管理哲学、经营风格和董事会的关注和指导。 2 、风险评估 风险评估是识别及分析影响公司目标实现的风险的过程，是风险管理的基础。风 险评估可以使管理者了解潜在事项如何影响企业目标的实现。管理者应立足于企业的 战略和目标，从两个方面对风险进行评估一风险发生的可能性和影响。风险发生的可 能性是指某一特定事项发生的可能性，影响则是指事项的发生将会带来的影响【2 3 1 。 3 、控制活动 控制活动是确保管理层的指令得到贯彻执行的必要措施，是针对影响组织目标实 现的各种风险而采取，通常包括两个要素：确定应该做什么政策和影响该政策的一系 列程序，存在于机构内所有级别和职能部门，包括批准、授权、查证、核对、经营业 绩评价、资产保全措施和职责分工等活动，分为预防性控制、检查性控制、人工控制、 计算机控制和管理层控制等类型。 4 、信息与沟通 相关信息的选择和沟通必须在一定时间内进行，以使得员工能够各负其责。信息 系统产生包含有关运营、财务和合规性的信息的报告，帮助管理层经营和控制公司。 该要素不仅包括内部产生的数据，还包括在了解各方信息的情况下进行决策和外部报 告时所需的关于外部事件、活动和状况的信息。公司应在广泛的范围内进行有效的沟 通，包括自上而下，横向及自下而上的沟通。管理层必须清楚地告知所有员工他们必 须严格执行各自的内控职责。员工必须理解他们在内控体系中的职责以及他们自身活 动与他人工作之间的互动关系。员工还必须拥有向机构高层报告重要信息的途径，并 且还必须与外部各方进行有效沟通，如客户、供应商、监管机构及股东。 5 、监控 监控是对内部控制体系有效性进行评估的持续过程，包括持续监督、单独评估和 缺陷报告等。 持续监督，建立内控体系维护与和管理制度，保证内控体系运行的有效性：建 立内控测试标准，持续监控内控体系的有效性。 单独评估，是公司内部审计部门定期对内控系统进行审核的工作，主要关注的 是系统的有效性。 缺陷报告，制定缺陷确认标准，向相关管理人员和董事会上报内控缺陷，并采 取相关的改进意见。 内部控制的三个目标与五个要素之间有直接联系，目标是企业力争达到的，而要 素则说明企业实现目标需要什么。所有的要素和目标是相关联的。当观察任何目标时， 以运营的效率和效果举例来说，所有的五个要素都必须存在并有效运行，才能说在运 营有效性方面，内部控制是有效的。 2 2 4 c o s 0 框架下内部控制的作用、意义和局限性 1 、内部控制的作用 内部控制作为企业经营管理活动自我调节、自我约束的内在机制，处于企业中枢 9 神经系统的重要位置。内部控制的健全完善与否己成为企业兴衰成败的关键，内部控 制的作用可以概括为以下五个方面： 保证法律规范的贯彻实施，保证企业经营决策、规章制度的有效执行。 及时提供真实可靠的财务信息。 有效地防范企业风险。c o s o 报告指出，所有的企业，不论其规模、结构、性 质或产业是什么，都会遭遇来自内部或外部不同程度的风险。管理阶层应密切注意来 自各方的风险，并采取必要的控制措施。 维护财产和资源的安全完整。 促进企业的有效经营。c o s o 报告强调“以人为本 ，明确了内部控制的责任 和“全员参与 的思想，有利于将员工的积极性调动起来，主动地维护及改善企业的 内部控制。同时重视企业高级管理阶层的价值观、管理哲学和管理风格、企业文化、 内部控制意识、凝聚力向心力等“软控制 。有利于激发员工的工作热情及潜能，提 高工作效率，从而实现企业效益和效率的提高。 2 、内部控制实施的重要意义 就一般意义而言，内部控制能够帮助企业实现它的绩效和利润目标，防止资源损 失。它能有助于保证的财务报告，而且它能够有助于确保企业遵守了法律和法规，避 免声誉损害和其他后果。对建筑施工单位来说，内部控制是内部管理的一个重要组成 部分，是管理者对该单位相关业务活动进行组织、制约、考核和调节的重要手段。传 统意义上的内部控制主要是以查错防弊为目的，随着社会生产力、自然科学技术及工 程项目管理理论的发展，建筑施工单位规模及相关业务领域不断拓宽，内部控制的涵 盖范围逐步扩大，控制的机制日益完善，其在现代管理中必将产生十分重要的意义。 从企业风险管理的角度讲，一个有效的内部控制主要能起到以下作用：第一，有 助于建立“政企分开、产权清晰、责权明确、管理科学”的现代企业制度，完善公司 法人治理结构。一个有效的内部控制，先决条件就是要有良好的内部环境，而法人治 理结构就是其中重要的内容之一，这就要求规范所有者( 股东) 、经营者( 董事会、经理 层) 、使用者( 职工) 相互权利和利益关系的制度安排，进而解决公司内部权利主体之间 的监督、激励和风险分配等问题。第二，有助于规范企业的经营活动，形成合理的工 作循环。完善的内部控制，要求合理设置单位内部的机构和岗位，并明确各个职能部 门或工作人员的职责范围和权力，做到部门与部门、个人与个人之间分工明确、职责 清楚，从而做到权利设置得当、管理责任明确，也使各个职能部门之间业务活动的紧 密衔接，使单位内部各部门之间的业务活动协调、均衡地发展。同时，合理而又明确 的分工也便于部门、个人的相互监督检查，自动纠正错误，发生问题或差错也便于发 现或追究责任，有利于规避或降低企业风险的发生。第三，有助于企业信息的收集和 有效沟通。完善的内部控制可以有效地保证管理当局制定的企业战略和经营管理决策 1 0 得到及时、有效的贯彻执行，并能通过记录控制系统等，及时反馈执行的情况、结果 及存在的问题，从而使管理当局及时采取措施，规避风险。第四，有助于客观的评价 企业风险管理。内部控制既是企业对其经济业务活动进行组织、制约、考核和调节的 重要工具，也是内、外部监督机构和人员科学、合理地评价其风险管理的有效性、完 整性的重要依据。 3 、内部控制的局限性 c o s o 报告明确指出内部控制只能做到“合理 保证。如任何事物一样，内部控 制是不可能尽善尽美的，它存在其固有的，不可避免的局限，包括以下五个方面： 受成本效益原则的约束。根据成本效益原则，企业在设计内部控制时必然会比 较控制的相关成本和效益，但在实践中内部控制和成本和效益却难以估计，需要个人 主观判断。主观判断的失误可能会使必要的控制未能实现而造成更大的损失，也可能 会使某些控制成本超过预期收益而导致控制程序得不偿失。 受人为错误的影响。内部控制是由人来执行的，现实情况可能是执行人员的素 质不适应岗位要求，粗心大意、精力分散，对内部控制的程序和措施经常误解、误判。 由于这些人为因素的存在，即使是设计完美的内部控制也有可能失败。 受串通舞弊的限制。不相容职务的分离是内部控制的一条重要原则，它可以避 免一个人单独从事和隐瞒不合规的行为。但如果两个或两个以上的人员或部门合伙就 可以避开此类控制。 受管理越权的限制。内部控制作为经营管理的一部分，是要按照管理人员的意 图进行的，如果负责监督控制的管理人员滥用职权或不正当地行使权力，必然会导致 一些控制程序失效。 受制度滞后的限制。内部控制一般针对常规事项来设置，相关稳定，因此可能 对不经常发生或未能预料的例外事项不具有控制力。而企业处在不断变化的内