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控制基层税务部门税收征收成本的研究 摘要 近年来，随着经济的发展，税收在社会经济中的作用越来越大，税收成本 也越来越受到人们的重视，但税收成本受地方经济、部门重视程度等因素的影 响，其在不同的地方高低不一，但平均征收成本与其他发达国家相比，还是相 对过高。特别是征管一线的基层税务部门，降低其征收成本仍是其当前面临的 急需解决的问题。所以，笔者从管理学、统计学的有关理论和方法对如何控制 国税系统基层部门征收成本进行了较为系统的研究。全文介绍了税收成本的概 念内涵、特点和指标体系，强调了控制税收成本应遵循的原则及降低征收成本 应处理好的关系；阐述了发达国家如何控制税收成本，总结出四个方面可以为 我国在控制税收成本方面所能借鉴；通过有关数据说明了x 市国税局征收成本 指标现状，并且分析了影响税收征收成本因素，最后提出了控制基层税务部门 控制税收征收成本的基本思路。 关键词：税收成本；征收成本；基层税务部门 2 r e s e a r c ho fh o wt oc o n t r o lt h et a xc o l l e c t i o nc o s ti n 2 r a s s r o o t st a xa u t n o r i t l e s a b s t r a c t r e c e n ty e a r s ，t a x a t i o nh a sb e e np l a y i n gm o r e a n dm o r ei m p o r t a n tr o l ei n s o c i e t y se c o n o m ya sw e l la st h ed e v e l o p m e n to ft h ee c o n o m y a n dp e o p l ea r e p a y i n gm o r ea n dm o r ea t t e n t i o nt ot a xc o l l e c t i o nc o s ta sw e l l b u tb e c a u s eo ft h e f a c t o r ss u c ha sl o c a le c o n o m y , d e p a r t m e n t sa t t e n t i o nh a v ee f f e c t so nt a xc o l l e c t i o n c o s t ，s oi ti sd i f f e r e n ti nd i f f e r e n tp l a c e s b u tt h ea v e r a g et a xc o l l e c t i o nc o s ti s h i g h e rc o m p a r e dw i t ht h eo t h e rd e v e l o p e dc o u n t r i e s t h u st a xa u t h o r i t i e sh a v et o s o l v et h ep r o b l e mi na ne m e r g e n c y , e s p e c i a l l yt og r a s s r o o t st a xa u t h o r i t i e s f o rt h i s r e a s o n ，t h ea u t h o ro ft h i sa r t i c l eh a st h o u g h to v e rt h i si s s u e h o wt oc e n t r e lt h ec o s t o ft a xc o l l e c t i o n ，s y s t e m a t i c a l l yu s i n gt h ek n o w l e d g eo fm a n a g e m e n ts c i e n c e ， e c o n o m i c sa n ds t a t i s t i c s t h ew h o l ep a s s a g ei sd i v i d e di n t of o u rp a r t s a tt h e b e g i n n i n gi t i n t r o d u c e st h ed e f i n i t i o n ，f e a t u r e sa n da ni n d e x s y s t e m o ft a x c o l l e c t i o nc o s t ，e n t h u s i a s m st h er u l e so ft a xc o s tc o n t r o la n dt h er e l a t i o n sm u s tb e d e a l tw i t hw h e nw ed e c r e a s et h et a xc o l l e c t i o n c o s t ；t h es e c o n dp a r ti st h e i l l u s t r a t i o no fh o wt h ed e v e l o p e dc o u n t r i e sc o n t r o lt a xc o s t ，c o n c l u d e sf o u r p e r s p e c t i v e st h a tc a nd r a ws u p p o r tf o ro u rc o u n t r yi nh o wt oc o n t r o lt a xc o s t ；t h e t h i r do n ei l l u s t r a t e st h er e a lc o n d i t i o n sa n de n v i r o n m e n to far e p r e s e n t a t i v ec i t y s g r a s s r o o t sn a t i o n a lt a xc o s t a tt h es a m et i m e ，i ta n a l y z e st h ef a c t o r st h a ta f f e c tt h e t a xc o l l e c t i o nc o s t t h el a s tp a r tr a i s e st h em a i ni d e a sf o rc o n t r o l l i n gt a xc o l l e c t i o n c o s to fg r a s s r o o t st a xa u t h o r i t i e s k e y w o r d s ：t a xc o s t ；t a xc o l l e c t i o nc o s t ；g r a s s r o o t st a xa u t h o r i t i e s 3 图2 1 图2 - 2 图2 3 图2 - 4 图2 - 5 插图清单 税收成本内涵图6 税收社会成本8 税收净收入与税收成本的关系l1 税收收入与税收费用支出的关系12 人均征税额与税务人员数量的关系1 3 表格清单 表4 1 全国分地区税收征收成本率一览表2 0 表4 - 22 0 0 1 - - 2 0 0 5 年全国税务系统人均征税额比较表2 0 表4 - 3x 市征收成本一览表2 1 表4 - 4x 市征收成本测算表2 2 表4 - 5 收入相近的s 分局和z 分局的对比分析表2 3 表4 - 6x 市2 0 0 6 年一2 0 0 8 年经费支出结构表2 3 9 独创性声明 本人声明所呈交的学位论文是本人在导师指导下进行的研究工作及取得的研究成 果。据我所知，除了文中特别加以标志和致谢的地方外，论文中不包含其他人已经发表 或撰写过的研究成果，也不包含为获得 金月巴王些盔堂 或其他教育机构的学位或证书 而使用过的材料。与我一同工作的同志对本研究所做的任何贡献均己在论文中作了明确 的说明并表示谢意。 学位论文作者擀嘲 辨醐：叫引阳一日 学位论文版权使用授权书 本学位论文作者完全了解 金胆王些太堂 有关保留、使用学位论文的规定，有权 保留并向国家有关部f 了或机构送交论文的复印件和磁盘，允许论文被查阅或借阅。本人 授权金月巴王些太堂可以将学位论文的全部或部分论文内容编入有关数据库进行检 索，可以采用影印、缩印或扫描等复制手段保存、汇编学位论文。 ( 保密的学位论文在解密后适用本授权书) 二薹三二二二亏乏i 二雪碧 签字日期：莎l 口，中车铆，。日 3 导师签名： 签字日 乌f 妄农 幽o 日 电话：嘲罗鸲1 7 湖 邮编：心l o 9 眄哆 ，rf 、 f坚嚷 矶坶淞抓巾哼 刷参枷 业、中、瓶f嚣蝌 致谢 在完成论文的最终定稿时，我首先要感谢我的导师马溪骏教授。马老师的 治学态度和高尚的人格品质将使我终生受益。在论文写作期间，马老师在工作 特别繁忙的情况下，始终给予我大力支持和耐心指导。对我的论文的修改，她 提出了许多建设性的修改建议和意见，帮助我顺利完成了论文写作。 感谢在我就读m p a 的脱产学习中，给予我孜孜不倦教导的各位授课老师， 以及为我们提供良好学习环境和条件的管理学院各位领导、m p a 中心工作人员， 正是他们的帮助让我丰富了公共管理方面的理论知识，更新工作理念、管理理 念，使我受益匪浅。 感谢安徽省国家税务局、宣城市国家税务局和宣州区国家税务局在人手不 足、经费困难的情况下，把我送到学校脱产学习。我一定在今后的工作中加倍 努力，以一流的工作业绩报答各级领导的关怀。 感谢合肥工业大学m p a 班2 0 0 6 年脱产班的同学们，回想将近一年快乐而充 实的脱产学习生活，是我今后回忆的资产、拥有的财富。 感谢我的同事在我学习期间和论文写作期间替我承担了有些本该属于我的 工作任务，并且在论文写作过程中提供了大量的素材。 感谢各位评审专家在百忙之中抽出时间对论文进行了仔细的评阅。 最后我还要感谢我的家人，正是他们的支持和鼓励，才使得我可以重返校 园，并顺利完成学业；正是她们悉心照顾我年幼的女儿，才使得我能腾出空余 时间撰写论文。没有他们的默默奉献，我是无法顺利完成学业的。 今后我仍将继续热情地去生活，努力地去工作，以好的成绩回报老师的栽 培、单位的支持、同学的帮助和家人的奉献1 4 第一章绪论 1 1 研究背景 税收是国家组织财政收入，参与资源配置的重要手段之一，是政府通用税 收的形式将社会资源从纳税人手中转移到政府部门，再由政府部门分配使社会 得到利益的过程，这其中有收益( 税收收入) ，也需要付出一定代价( 税收成本) 。 经济利益的最大化是任何经济活动想达到的目标之一，税收作为经济范畴也同 样存在着“如何用最小的成本实现收益最大化的问题。 这就要求政府部门通过 优化税收成本结构，降低税收成本总量，来实现税收净收益的最大化。在我国， 长期以来受计划经济的影响，税收一直被视为一种纯粹的政府行为，在实际工 作都围绕组织税收收入、增加税收收入开展，不考虑征税过程中的成本代价， 不进行经济核算。1 9 9 4 年国地税分设后，税收收入高速增长，从1 9 9 4 年的5 1 2 7 亿元增长到2 0 0 8 年的5 7 8 6 2 亿元，但根据有关统计结果表明，我国政府为取得 税收收入而付出的征管成本也随之增加，全国平均征收成本率维持在4 以上。 “高成本、低效益 己成为我国税收工作中存在的潜在问题，这既不利于税收 效率的提高，也不利于经济发展。 1 2 研究目的与意义 为了适应我国经济健康稳定地发展，国家税务总局提出了“简税制、宽税 基、低税率、严征管 为原则的治税思想，不断推进税收的精细化管理，由“粗 放型 向“集约型”转变，征管改革的重要原则是降低税收成本和提高税收质 量及效率。在目前的经济发展形势下，各级税务部门需要研究解决的新课题已 经逐渐转为如何以最少的税收成本、最优的服务态度、最佳的工作质量，依法 征收最多的税款。作为国家执法管理部门的税务机关在为国家聚财的同时，要 考虑到经济效率和核算好成本，使税收收入最大化。囿于经验数据方面的限制， 笔者仅对税收成本中最为直接也是最易测量的税收征收成本加以分析和研究。 在我们现实工作当中，往往把税收收入和增长速度放在第一位，很少提出 在取得收入的同时花费的成本到底是多少，不讲税收效率，不讲成本核算，只 能造成税务经费的攀升现象，因此对于税收征收成本的研究无论从理论上还是 实践中都具有重要的现实意义，具体表现在以下几个方面： ( 一) 有利于经济又好又快的发展。为社会提供公共产品的资金主要是税收 净收入，这里的净收入是指税收总收入扣除税收成本后的余额。要使税收净收 入提高，必须增加总收入，减少总成本，可以看出总收入的增加有效的措施是 减少总成本，成本的减少可以使政府拿出更多的资金来进行经济建设，收入的 增加使经济建设处于良性循环又好又快的发展。 ( 二) 有利于健全和完善我国税收制度。税收成本的高低是检验税收制度和 政策是否达到最优的重要标准。能否做到税务部门应收尽收、纳税人依法履行 纳税义务、使征纳双方的合法权益都得到有效的保护、最终达到税收成本的最 小化，税收制度的科学性和可操作性是关键。所以找到完善我国税制、降低征 纳税成本和提高税收效率的有效办法，需要对税收成本问题进行深入研究。 ( 三) 有利于税收计划的科学制定。编制税收计划，总结税收工作，不能只 讲税收收入比以往增加了多少百分点，还要根据各种数据对税收收入和成本进 行监测。既要重视收入增长的规模和速度，也要核算成本高低和效率优劣。 ( 四) 有利于征管模式与人员配置相互协调。征管模式与人员配置之间是否 协调是制约税收征管的重要因素。在征管改革中不仅要扩大扩大信息化网络在 征管中的运用，使征管质量效率提高，而且要使人员结构优化，做到人尽其用， 充分调动人员的积极性。税务干部的合理配置和分工能使税务机关机构臃肿、 人浮于事的状况得到缓解，成本降低了则有助于信息化税收征管时代高速发展。 ( 五) 有利于纳税成本的降低。税收征管程序规范、办税流程简化，直至征 管制度改革的成功这些都受益于税收征税成本的降低，税收征税成本的降低将 促使纳税人纳税成本的降低，使纳税人和征税机关关系更加和谐，使纳税环境 得到了改善，促进税收工作开展。 ( 六) 有利于打造节约型税务机关。强化税务机关内部各项管理，节约税务 经费开支，建立切实可行的税收成本核算和操作简便的考核制度，用可以量化 的指标来指导税收工作，可以改变目前税务工作中存在的重收入轻成本的现象， 减少不必要的浪费。 1 3 国内外税收征收成本现状 税收成本的理论是随着组织税收活动不断发展而形成和发展的，它起源于 众多经济学家的税收原则理论，它是税收原则理论的重要组成部分。 1 3 1 国外税收征收成本现状 1 7 世纪，英国资产阶级古典学派的创始人威廉配第在他的代表作赋税 论中，首次提出了著名的“公平、简便、节省 三条税收原则理论n 1 。所谓 “公平是要使税收对于任何人都要采取一视同仁的态度，不能有所偏袒，同 时税负不能太重；“简便”是征税手续应该简单明了，易于操作，课税方法也要 简单明了，不易复杂化，要尽可能为纳税人提供便利；“节省就是征收过程中 的耗费尽可能地减少。其中的“节省 初步涉及到了税收成本问题。继威廉配 第之后，17 世纪德国官房学派代表人物尤斯蒂在其所著的财政学体系中提 出了六条税收理论。其中的“要选择征收费用较少的物品课税，征收时要手 续简便，税款的分期缴纳，时间要安排得当 1 等暗含了税收成本的经济思想。 2 1 8 世纪意大利著名的财政学家费里，在他的著作中对税收成本问题也有所 论述，其中一条内容为：征税费用最小。亚当斯密是英国古典学派的代表人 物，他在总结和继承前人税收理论的基础上，在1 7 7 6 年出版的国民财富的性 质和原因的研究一书中，系统地提出了著名的税收理论，即公平、确定、便 利和最少征收费用。其中的最少征收费用原则又称节约原则，即“各种赋税的 征收，须设法使人们所付出的，尽可能等于国家所收入的 口。亚当斯密认 为，由于国家征税需要使用大批的官吏，他们不仅要耗去大批的俸禄，而且在 征税过程中，还有一般性经费的支出，这都是税收所要扣除的部分，所以减少 了征收费用，就会使国库的收入增加。 1 9 世纪法国庸俗经济学的创始入萨伊，在继承斯密的税收最小征收费用原 则的基础上，在他的代表著作政治经济学概论提出的“供给可以自动创造 需求”的理论h 1 ，为兴起的供给学派提供了理论基础。在税收理论方面，萨伊 认为课税是部分国民产品从个人转移到政府，用来支付公共消费，其实际上是 加给个人或团体的负担。所以，最好的税收是负担最轻或危害最小的税收。他 提出了最好税收的五个标准其中有一条为“征税的费用要节省 。他认为征税费 用对于公民来说是一种负担，对国家来说也是一种负担，节约征税费用，可以 尽量减少纳税人的负担，也会为国库减轻压力。1 9 世纪下半叶，德国社会政策 学派的代表人物瓦格尔，在他代表著作财政学原理中认为税收不仅以纯财 政为目的，而且要树立社会政策的目的，用来干预及调节国民所得及财产的分 配，纠正财富分配的不公。他系统地提出“财政收入原则 、“国民经济原则”、 “社会公平原则”、“税务行政原则 曲3 。其中的“税务行政原则 是税务行政 管理要做到税法简明、管理方便、费用节省。可细分为三点：第一、税法必须 简明确实，税务机关和税务官员不得任意修改，纳税时间、地点、方法、数量 等要预先规定清楚，让纳税人有所遵从。第二、纳税手续要简便，要尽量方便 于纳税人。第三、税收征管费用应节省，以增加国库的实际收入。同时，也应 尽量减少纳税人因为纳税而直接负担或间接负担的各项费用。这三点与亚当嘶 密的后三项原则相似。 当代著名的美国经济学家马斯格雷夫，在其代表著作财政理论与实践 一书中，马斯格雷夫对以往的经济学家的税收理论做了总结，他认为：( 1 ) 对纳 税人的从属费用不能毫无必要地加以增加；( 2 ) 税收的选择应尽量不干预有效的 市场决策。要使税收的超额负担最小化。( 3 ) 税收的管理和征纳费用应尽可能减 少1 。 现在西方经济学界不同学派对税收原则的众多观点中，较为流行并得到社 会广泛认同的是“效率 、“公平和“稳定 原则。 1 3 2 国内税收征收成本现状 在我国，虽然在不同历史时期也提出过相应的税收理论和治税思想观点， 但系统论述税收问题的著作不多，至于税收成本问题的研究就更少了。改革开 放后，税收的地位逐渐得到了提高，税收理论也日渐增多，税收理论体系建设 取得了长足的进步。最近几年，税收成本问题作为税收理论体系重要内容在我 国也日益受到重视，关注和研究这一问题的专家、学者和实际部门的人员越来 越多，例如：广东省国家税务局调研处课题组对税收成本范围作了界定，分析 了我国税收成本偏高的原因，并提出了相应的对策与思考1 。广西壮族自治区 国家税务局课题组对我国现实的税收征收成本进行比较分析，揭示其运动规律， 力求探寻税收征收成本最小化的路径哺1 为适应社会主义市场经济要求，保证科学严密的税收征管体系的建立，税 务管理开始由“粗放型 向“集约型”转变，对此，国家税务总局根据国内外 的税收理论研究成果、经验和我国国情，确立了“法治、公平、文明、效率 b 1 的新时期治税思想。其中效率原则成为社会主义市场经济税收的核心原则和价 值目标，它是指在保证国家税收职能的正常发挥的前提下，税制尽可能地简化， 税法的规定要做到简明、确切，使征纳双方都能共同遵守，征收手续简便易行， 力求节省税务机关的征收管理费用和减少纳税人为履行纳税义务而支付的除税 款之外的其他有关费用，提高税收征管效率。 1 4 研究方法与章节安排 1 4 1 研究方法 论文选题确定之后，本人从收集资料、整理资料、分析资料、提出观点、 论证观点到最后形成本文，主要运用了以下几种研究方法： ( 1 ) 文献研究的方法。通过对期刊、网络、书籍等文献进行调研，借鉴一些 专家、学者的研究成果，包括了国外税收成本理论发展史、税收成本最初涵义、 纳税成本的权威定义、税收成本各项衡量指标，为相关问题的研究积累了资料。 ( 2 ) 实证研究的方法。论文尽量用数据说话，着眼于现实状况，搜集x 市国 税税收成本的相关数据，揭示该市税收收入与税收成本之间的相关指标的联系， 考察数据之间的关系，探求数据揭示的理论。 ( 3 ) 理论与实践结合的方法。论文不局限于税收成本理论问题的研究，更重 要的是从理论分析入手，运用实例来探讨基层税务部门控制征收成本的思路。 1 4 2 章节安排 论文共分为以下六个章节： 第章简要地介绍了我国税收现状，指出其存在成本过高问题，进一步概 述了研究税收成本的目的和意义。 第二章侧重于理论分析，主要阐述税收成本涵义、特点、分类、征收成本 指标体系、应遵循的原则，同时指出降低税收征收成本应该处理好两个关系。 4 第三章侧重于研究美国、日本控制税收征收成本的模式，结合我国的实情， 阐述了我国可以借鉴的经验和启示。 第四章侧重于实证分析，主要介绍我国税收成本的现状，通过以x 市为例 对基层税务部门的税收征收成本进行实证研究，分析了影响基层税务部门税收 征收成本的各个因素。 第五章对基层税务部门控制税收征收成本提出建议。 第六章为结论和展望。 5 第二章税收成本的范畴及控制原则 税收成本随着税收收入产生，有收入就必然有成本。科学的界定税收征收 成本的概念是研究税收征收成本的前提，本章通过对税收成本概念内涵、特点、 分类、衡量其指标的分析、应遵循的原则，同时指出降低税收征收成本应该处 理两个关系，为研究税收征收成本的控制问题奠定理论基础。 2 1 税收成本的界定 2 1 1 税收成本的概念与内涵 ( 1 ) 税收成本最初涵义 税收成本的概念是伴随着一系列税收活动乃至整个社会的经济活动不断形 成和发展的。较早税收成本观点是由英国古典政治经济学家亚当斯密提出的， 他在国民财富的性质和原因的研究中，提出了赋税的四大原则，即“平等、 确实、便利和最少征收费”。以后这一原则得以财税专家的补充和修正，逐步转 化为税收成本原则。亚当斯密的四大原则中的最小征收费原则，它是指任何 一种税收其国家的收入额与纳税人缴纳额，两者间差额越小越好。更通俗的说 就是税务部门征收税款所耗的费用应减到最低限度。 ( 2 ) 关于税收成本的广义和狭义概念 税收成本理论发展至现在，人们已经对它产生了一个比较全面的认识，它 是指在一定的经济条件和体制下，政府在实施税收分配过程中所发生的各种有 形和无形的费用支出，是一定时期内政府为筹措国家财政收入保证政府公共支 出，通过征税给社会带来的全部费用总和n 叫。税收成本有广义和狭义之分。狭 义的税收成本仅指征税成本，广义的税收成本是征纳双方在征收税款和缴纳税 款的过程中所付出的一切代价( 包括有形的和无形的) 以及课税对经济运行产 生的负效应的总和，具体包括征税成本、纳税成本、税收社会成本三个部分( 见 图2 1 ) 。 税收成本 图2 - 1 税收成本内涵图 6 接成本 接成本 员工资支出 税费用 地纳税支出 1 ) 征税成本，指政府为征收税款取得税收收入而支出的相关费用，它包 括直接成本和间接成本。( 1 ) 直接成本是指税务部门的设计成本、税收的征收成 本和税务检查成本这三个部分。税务部门的设计成本包括税法及相关政策的设 计、制定、宣传等支出；税收征收成本包括税务人员工资、为征收税款必备相 关的设备和所需的办公经费；税务检查成本包括对于违规违法案件的调查、审 理、执行。( 2 ) 间接成本则是指社会其他各相关部门为配合政府组织税收收入而 承担的各项费用。如税务部门委托基层政府代征零散税收所花费的人员工资。 2 ) 纳税成本，是相对于纳税人而言的，在西方国家又被叫做“纳税服从成 本”、“税收奉行成本 。纳税成本最权威的定义是桑福德在1 9 8 9 年给出的，即 “在税制结构和税负水平一定的情况下，纳税人或第三人如企业为履行其纳税 义务而发生的成本”1 ，通俗的讲是指纳税人为履行纳税义务所花费的支出。 纳税成本主要由三大类构成：( 1 ) 人员工资支出。包括具体办税人员的工资及纳 税人为准确纳税申报而聘请会计或咨询税务代理所花费的各项支出。( 2 ) 办税费 用。包括为按税法相关规定进行税务登记、建立保存账薄和账册；对企业的收 入与费用准确的记录和核算等的支出；缴纳税款时所投入的人力、物力、财力 及因了解新的税收法规、熟悉税收政策而发生的学习成本。( 3 ) 异常纳税支出。 纳税人因为违规违法发生税务行政复议和行政诉讼时聘请律师发生的支出及因 触犯税法而受到的惩罚等支出。一般而言，纳税成本总和要比政府的征税成本 大的多。 3 ) 税收社会成本即税收的超额负担，是相对正常负担而言的，是指在税制 运行下，由于政府课税对经济运行和纳税主体的经济决策产生了不可避免的扭 曲，因而形成了除应纳税款以外的损失或负担。主要表现两方面：一是在税收 对生产、消费方面造成的效率损失。由于课税引起相对价格的改变，会引发私 人对消费、生产和投资动机的改变，减少了课税以前经济选择所能取得的经济 福利。二是由于税制不完善和征管不到位而导致的税收流失。税收流失不仅是 影响政府的财政收入，而且由于税收干预导致的寻租活动和偷逃税款造成政府 所获得的信息失真，从而误导经济政策，造成社会资源配置扭曲，这样会破坏 市场经济秩序和人们的社会道德观念，削减了国家税法的权威性和其实施的效 果。税收超额负担可以借助消费者剩余和生产者剩余的理论来说明：如图2 2 所示，横轴代表数量，纵轴代表价格，s 是商品的供给曲线，d 为商品的需求曲 线，在没有税收的情况下，两条曲线交于市场均衡点e 。，均衡数量为q 。，均衡 价格为p 。此时消费者剩余为消费者愿意支付的金额与市场价格的差额，即均 衡价格p 。以上的价格区间p 。p 。对应的三角形p 。p 。e o ；生产者剩余为市场价格 与生产者可以出售的价格的差额，即均衡价格p 。以下价格区间p 。p 。对应的三 角形p op 。e o 。如果政府提高商品税率，则商品的价格会上升，供给曲线s 向 上平移至s 。，会形成一个新的均衡点e ，此时均衡价格为p 。，均衡数量为q 。， 7 消费者剩余为p 。p 。e 。，生产者剩余p 。p ：e 。，可以看出税率提高后，消费者剩 余损失为p 3 p 。e 。一p 。p 。e 。= p 。p 。e 。e 。，生产者剩余损失为 p 。p ，e o p 。p 。e 。( p 。p 。e 。) = p 。p 。e 3 e 。此时将剩余损失扣除应当负担的税 额，可以得出消费者净损失为p 。p 。e 。e 1 一p 。p 。e 。e 。= e 。e 2 e 。，生产者净损失 为p 。p 。e 。e o p 。p 。e 。e 3 = e 。e 。e 。，两者合计e oe 。e 。为超额负担，在这部 分剩余中既没有被政府得到，又是消费者和生产者的损失。e 。e 。e 。就是著名 的“哈伯格三角 n 纠。 p p 3 p t p 2 p o p 4 p l 图2 - 2 税收社会成本 2 1 2 税收成本之间的相互关系 ( 1 ) 税收社会成本是从宏观角度考察税收成本的，侧重课税对经济社会的 影响，而征税成本和纳税成本属于微观范畴，三者之间都会受到税收制度、税 制结构、税种设置、税率选择、征管水平等因素的影响，但是社会成本本身与 征税成本、纳税成本之间并无直接影响，存在间接影响的可能性，这种可能性 受到一定经济社会的宏观层面对微观层面影响的制约。 ( 2 ) 征税成本和纳税成本作为税收成本两个重要组成部分，存在着相辅相 存的关系。分析如下： 第一种情况，征税成本与纳税成本同时增加。税制结构复杂化，必然导致 二者同时增加，但二者增加幅度存在差异。有些时候征税成本的增幅大于纳税 成本增幅，有些时候征税成本的增幅小于纳税成本的增幅。例如2 0 0 7 年新颁布 的企业所得税法，对征收机关和纳税人同样提出了较高的要求，税务机关和纳 税人学习新法都必须付出时间、精力，税务机关对新企业所得税法所需的征管 模块的开发使用费用只是在原有征管软件上有小幅度增加，纳税人为准确申报 新的企业所得税报表所花费的时间、金钱及心理上的负担是超过税务机关的费 用。对于扩大零散税源的征收范围，因为税源分散，征收难度大，因此增加纳 税成本，此时，征税成本的增幅比纳税成本大。 第二种情况，征税成本与纳税成本同时减少。税制结构简化，两者会同时 减少，两者的减少幅度也存在差异。例如增值税起征点提高时，达到增值税起 8 征点的纳税人数减少，征税成本幅度也会随之降低，征税范围缩小会有一部分 纳税人达不上起征点不再缴纳该税种，因此，这部分纳税人在缴纳增值税上的 纳税义务消失，费用也会同步消失，这样征税成本的减幅小于纳税成本的减幅。 当按照纳税人的地理位置分布而合理拆并税务机构时，征税成本会大幅度减少， 此时纳税人会因为方便办理涉税事宜节约了交通费从而减少纳税成本，这样征 税成本的减幅大于纳税成本的减幅。 第三种情况，征税成本增加而纳税成本减少。当个体纳税人由每月的定期 定额征收方式改为每季度或每半年征收次时，税务机关要重新逐户核定纳税 人的每季度或每半年的税款定额，此时不光要在征管软件中做大量的修改操作， 同时税务部门还要根据个体户所在的行业进行淡旺季的测评，保证税款征收的 准确性，这样征税成本大幅度增加。个体纳税人改为每季度或每半年定期定额 征收后，可以每个月都需计算税款和往返税务机关的负担，因此纳税成本会大 幅度减轻。为纳税人服务的思想和科技手段在税收征管中的运用，给纳税人带 来方便节约了纳税成本，但同时也在一定时期增加税务机关的征收费用。可以 看出，在有些条件下两者之间的增幅与减幅的差异总是存在的。 第四种情况，征税成本减少而纳税成本增加。原来老的征管模式下税收专 管员每月下户收缴个体户税款，增加了税务机关的交通、时间花费。调整征管 模式后纳税人自行上门申报缴纳税款，税务机关集中征收，每月征收期内税务 人员在征收大厅就可以收缴税款，这样纳税人的纳税成本相应的增加。 2 1 3 税收成本的特点 ( 1 ) 税收成本是一种特殊的成本 税收成本作为一种经济范畴，有投入也有产出，同时追求税收收入净收益 最大化。但是它有别于其他经济范畴在会计意义上的成本，由于难以准确计量 其成本与效益，因此一般不适用于“成本一效益分析法。 ( 2 ) 不易于量化 在税收成本的三个层次中，第一层次征税成本比较容易计量，但因其涉及 范围较广，准确计量也很困难。纳税成本包括纳税人付出的金钱、精力、时间， 金钱包含在纳税人的财务成本中，一般不单独计量，精力和时间是不易计量的。 税收社会成本是客观存在的，但它又是动态的、难以量化的。 ( 3 ) 不易于控制 税收成本不易于量化，决定了它不易于被控制的特性。此外，税收成本涉 及的主体多，有税务机关、纳税人和所处的经济社会，情况千差万别，所牵涉 的因素较多，这也是其不易于控制的原因。 2 1 4 税收成本的分类 9 ( 1 ) 税收成本按其发生的不同时期可分前期成本、中期成本、后期成本。 1 ) 前期成本是指为制定税法、修改税收制度而发生的调查、研究、决策费 用，为落实税法或税收制度而发生的宣传费和让税务机关内部人员和有关纳税 人准确掌握运用新的税法或税收制度而发生的培训费。 2 ) 中期成本是指税务征收机关和纳税人在征纳税款过程中发生的人员及 使用设备等费用。 3 ) 后期成本是指在征收税款和缴纳税款后所发生的成本，它包括税务机关 为严肃税法避免纳税人偷逃税款而进行的调查取证以及审计的费用，纳税人因 欠税、偷逃税款而受到的加收滞纳金和罚款等惩罚。 ( 2 ) 税收成本按其发生的形态可分为有形成本、无形成本。 1 ) 有形成本是指有具体的发生形态且能够用货币准确计量的成本。如税务 机关为征收税款发生的耗材费用及到纳税企业税务检查消耗的汽油费等。纳税 人为申报税款购买的财务软件和打印机等费用。 2 ) 无形成本是指没有具体的发生形态且很难用货币准确计量的成本。如在 税制设置较为复杂的情况下，纳税人为了解税法，核算税额而付出的巨大时间 及心理成本。 ( 3 ) 税收成本按是否可控制分为可控成本和不可控成本。 1 ) 可控成本是指对某一主体而言可以控制其发生数量的成本，如税务机关 人员所需办公经费、差旅费，纳税人因为欠税或偷逃税款而受到相应的惩罚。 2 ) 不可控成本是指对某一主体而言无法控制其发生数量的成本。如新税种 的设置，其对经济可能造成的效率损失对税务机关而言就无法控制。 ( 4 ) 按其发生额与税收收入金额的关系分为可变成本、固定成本、混合成 本。 1 ) 可变成本，是指随着税收收入的增长而增长的成本项目。如一线征税人 员的经费支出。可变成本在相关范围内能随着税收收入的增减而增减，如为加 强零星税源征收，而雇佣更多协税人员或委托代征的经费支出。 2 ) 固定成本，是指与税收收入的数量无关的成本项目。如征税机关管理人 员经费支出、征税设备支出。根据这一分类标准，可以分析税收成本发生的原 因，客观地评价不同国家、不同地区在税收成本水平上差异固定成本与税收收 入无关，如基建费、办公设备购置费、修缮费、机关管理人员经费支出，均与 税收收入增长无直接关系。 3 ) 混合成本是指部分可变、部分固定的成本，其成本总额随着税收收入的 增减而发生相应的增减变动，但这种增减变动不是等比例的，其单位成本是随 着税收收入的增加而不等比例地降低，如水电费、办公费、会议费和票证账簿 管理费等等。税收成本中大量的、经常发生的多为混合成本。混合成本可以用 定的方法分解为可变成本和固定成本。通过分类我们可以清楚地看到在费用 1 0 支出中哪些与税收收入有直接关系，有助于我们采取定的控制方法加以控制， 从而达到以最低的税收成本取得最高的税收效益的目的。 2 2 税收成本的指标 为有效地控制税收成本，检验税收工作的效率，促使税务机关加强内部管 理，充分挖掘内在潜力，使税收工作效率达到最大化。各级税务部门应着手构 建征收成本核算体系及相关的考核指标，通过对指标的考核与分析可以反映出 各地区、各部门控制税收成本存在的问题。衡量税收成本的指标可以分为绝对 指标和相对指标。( 一) 绝对指标为税收净收入，即税收总收入减去税收成本后 的余额，它体现了税收征收工作的成果。( 二) 相对指标分为税收征收成本率、 人均征税额、征收成本收入弹性。( 1 ) 税收征收成本率指一定时期( 通常为1 年) 税务机关为征收税款支出费用的总额占税收收入总额的比重，它反映税收 的支出和所得是否合理。( 2 ) 人均征税额指一定时期( 通常为1 年) 税收收入总 额与税务人员数量之间的比例，它反映税务人员多少对税收征收成本的影响。 ( 3 ) 征收成本收入弹性指一定时期( 通常为1 年) 征收成本的增长幅度对于税收 收入的增长幅度反映程度，它反映随着税收收入增长征收成本是否合理。 2 2 1 绝对指标 税收净收入 税收净收入( r ) = 税收总收入( t ) 一税收成本( c ) 税收净收入( r ) 税收成本( c ) 图2 3 税收净收入与税收成本的关系 如图2 3 所示，在税收总收入既定的条件下，税收净收入与税收成本呈相 反关系，税收成本越小，税收净收入越大：税收成本越大， 税收净收入越小。 2 2 2 相对指标 ( 1 ) 税收征收成本率 税收征收成本率= 税收征收成本总额税收收入总额1 0 0 从公式中可以看出税收征收成本率与征收成本成正比，与税收收入成反比。从 理论上讲，随着税务费用支出的增加，税收收入也随之增加，但税收收入不会 随着费用支出的增加而无止境地增长，在经济总量与税收负担率一定的条件下， 税收收入总量会达到一个最高点a ，到了a 点之后，无论税务费用支出增加以 多大，税收收入都不会增加，此时增加的费用支出是一种浪费“3 1 。( 见图2 4 ) 税收收入( y ) y l 0x - 税收费用支出( x ) 图2 - 4 税收收入与税收费用支出的关系 这一指标可以计算出一个国家或地区及税款征收单位某一税种的征收成本 率，它可以从横向比较同一时期不同国家或地区征税效率的高低、不同税种的 征收难度，也可以从纵向比较不同时期一个国家或地区税务征管水平的变化情 况、同一税种的费用变动情况等。 ( 2 ) 人均征税额 人均征税额= 税收收入总额税务人员数量1 0 0 一般来说，人均征税额越高，征税成本就越低；反之，征税成本就越高。 从理论上可以看出如果以最少的税务人员来征收最多的税收收入，那么此时的 人均征税额为最大，但实际上，税务人员的数量与税收收入呈非线性状态的相 关性。随着税务人员数量的不断增加，人均征税额也会随之增加，为了税务征 管业务开展的正常运行和足额收取税收收入，必须配备一定的税务人员从事相 关的工作。但税务人员增加到一定数额时，人均征税额会达到一个最高点。如 果这时再增加税务人员，人均征税额会随之减少，过多的税务人员不能让有限 的税收收入得到增长。所以人均征税额达到最高点时就是使征收效率最高的最 佳人员配置。 利用数量经济学中的t s p 软件，可以得出人均征税额( g j s r ) 与税务人员 数量( r ) 的数学模型。 1 2 人均征税额( i u s r ) y 1 人员数量( r ) 图2 - 5 人均征税额与税务人员数量的关系 从图2 5 中可以看出，随着税务人员数量的逐渐增加，人均征税额也相应 增加，但到一定数值后，人均征税额开始下降，说明税务机构必须配备一定的 税务人员，才能使税务征收管理机构正常运转，税收收入才能足额取得。当税 务人员增加到定数额时，人均征税额达到一个最高点t ，此时再增加税务人 员，人均征税额会随之下降，因为税收收入有一个客观的数量界限，过多的税 务人员不再使税收收入的同步增长，相反，说明此时的税务人员已经过多，应 削减人员以降低税务成本，提高税收效率。当人均征税额为最高点t 时，征收 效率最佳。 ( 3 ) 征收成本收入弹性 征收成本收入弹性= 征收成本增长率税收收入增长率 其中征收成本增长率= ( 本年征收成本上年征收成本) 1 0 0 税收收入增长率= ( 本年税收收入上年税收收入) x1 0 0 这一动态指标反映了税务机关税收效率的变化情况，可以揭示出随着税收 收入增长而忽略的征收成本中存在的问题。随着税收收入的增长，征收成本的 绝对额也会增加，但征收成本的增长幅度不应该超过税收收入的增长幅度，所 以这一指标应小于1 。 2 3 控制税收成本应遵循的原则 控制税收成本是一项系统工程，可以降低税收成本的办法也很多，但采纳 任何一举措时都应遵循以下几个原则： ( 1 ) 依法原则 降低税收成本要以税法及各项政策为蓝本，要做到有法必依。在确保依法 治税的基础上减少不必要的行政开支，从而降低成本，不能本末倒置，为了节 约行政开支而削弱了税法的严肃性。 ( 2 ) 收入原则 降低税收成本不能以牺牲国家税收收入为代价，要做到统筹考虑，既要增 加税收收入，又要降低税收成本。 ( 3 ) 实效原则 在降低税收成本的同时，注重实效，狠抓落实，要对具体措施进行调研， 先试点后总结推广，要充分考虑到不同地区的适用性，要因地制宜、量入为出、 量力而行。 ( 4 ) 服务原则 要时刻为纳税人着想，处理好降低征税成本与提供优质服务的关系，征税 成本虽然降低了，但纳税人所享受的办税的条件和环境也要有所保证。 ( 5 ) 创新原则 税务部门要从时代的发展和社会的需要入手，分析新情况，总结好经验， 提出新办法，解决新问题，用创新的理念和方法把人力资源与税收征管工作结 合好，达到各项资源的最佳配置。 2 4 降低征税成本应注意处理好几个关系 2 4 1 短期成本与长期成本的关系 降低征税成本，既要重视眼前又要放眼于未来，正确处理好短期成本与长 期成本的关系，要防止两种极端倾向：一是只重长远，不以实际工作出发，盲 目追求高科技和先进硬件装备高投入，使税务干部使用起来无所适从，使征税 成本的增长超过现实可承载能力，导致事倍功半；二是只追求短期收益，为降 低征税成本而忽视长远收益，例如没有投入必要的经费给税务干部“充电 ，学 习新的税法和税收业务知识，从短期看是节约了成本，但税务干部的知识不能 适宜时代的发展，由于知识未能得到及时更新使得税务工作的开展停滞不前， 税收效率也因此无法提高。又如以计算机为依托，是把它应用到整个税收业务 中，从短期来看征税成本增加了，税收效率的提高也不是特别明显，但从长远 来看，它为精简人员、减轻征收工作量、降低征税成本创造了条件。但就目前 而言，这一举措还需要因地适宜，对于一些山区或偏远地区，由于税源分散且 不足，加之纳税人素质不高，计算机在这些地区并不能有效地发挥作用。因此， 配备计算机等现代征税工具，应从实际出发，做好前期投入工作的调研，以提 高征收效率为目的。 2 4 2 税收成本与依法治税的关系 依法治税是税收工作的核心，要想降低税收成本要以依法治税为前提条件， 要做到税收法律、法规和政策的贯彻执行，对应当征收的税款要依法应收尽收， 使税收收入最大化。特别是当前我国市场经济体制尚未健全、公民自觉纳税意 1 4 识有待提高、良好的治税环境没有真正形成的情况下，税务机关应该依法治税、 严格执法。在现实工作中，税务机关往往为了零星小额税款的征收而消耗了与 之不相匹配的人力、物力、财力，税务机关可能是做到了依法征税，对应征收 的税款也做到了应收尽收，但以政府的最后受益和纳税人的收益结果看并不合 算，导致了税收征收成本过高，造成了社会财富的浪费，从而产生了控制税收 成本和依法治税的矛盾。因此，一定要正确处理好税收成本与依法治税的关系， 在降低成本的同时做到严格执法，在严格执法的同时关注成本问题，二者应该 兼而有之。 2 5 本章小结 ， 本章介绍了税收成本的概念、内涵以及它们之间相互关系，说明了税收成 本的特点。阐述了税收成本的指标体系，其分为绝对指标和相对指标，强调了 控制税收成本应遵循的原则和降低征收成本应处理好短期成本与长期成本关系 和税收成本与依法治税的关系，为下面的研究提