（农业经济管理专业论文）奶牛的资产确认和价值计量研究.pdf

摘要 生物资产作为一种全新的资产类别纳入了我国新的会计准则体系，它是农业企 业基本的生产资料和不可或缺的有形资产，如何对其进行确认、计量和披露对企业 发展至关重要，其中。计量问题是生物资产会计的核心问题。 本文基于对国内外相关文献的分析和研究，主要采用定性分析和比较分析的方 法，选取奶牛作为研究对象，进行资产确认和价值计量研究。生物资产不同于普通 的固定资产，它具有生命特征，随着时间的推移会发生相应的变化，即具有生物转 化功能。因而，生物资产的形态、价值以及产生经济利益的方式，都会随着自身的 生长、衰老、死亡等自然规律和生产经营活动不断变化，这必然会导致其会计处理 和价值计量与常规资产有所不同。所以，选择计量模式对生物资产进行计价时，必 须考虑它的生命特征。本文认为选用能够体现价值变化属性的公允价值模式可以随 时反映生物资产处在不同时段所具有的不同的实际价值。奶牛作为一种生物资产， 其价值计量也应该采用公允价值。 我国的新会计准则规定生物资产按成本进行初始计量。虽然在后续计量中也规 定有确凿证据表明生物资产的公允价值能够持续可靠取得的，应当对生物资产采用 公允价值计量，但并没用具体的实施细则。鉴于此，本文的创新点就在于对奶牛的 价值采用公允价值计量模式进行计价研究 随着经济环境的不断改善，会计理论的不断进步，公允价值的运用范围也将逐 渐扩大，其广泛应用于各类资产计价和收益决定属于未来发展的必然趋势。 关键词：公允价值；奶牛；资产确认；价值计量 s t u d yo na c c o u n t i n gr e c o g n i t i o na n dv a l u em e a s u r e m e n t o f d a i r yc a t t l e a b s t r a c t a sas o r to fn e wa s s e t s b i o l o g i c a la s s e t sw e r el i s t e di n t on e wc a s b i o l o g i c a l a s s e t sb e l o n gt ob a s i cp r o d u c t i o nm e a n sa n dn e c e s s u r ya s s e t , so ft h ea g r i c u l t u r a l c o r p o r a t i o n i ti sv e r yi m p o r t a n ta b o u tb o wt or e c o g n i z e 、m e a s u r ea n dd i s c l o s e a b o v ea 1 1 m e a s u r e m e n ti sm o s ti m p o r t a n ta n dn a e l e a r a c c o u n t i n gr e c o g n i t i o ni st h ec o r eo fa c c o u n t i n gi n f o r m a t i o d i s c l o s u r ea b o u t i ti s t r u eo rn o t nc h o i c et h ed i f f e r e n tm e a s u r e m g u tm e t h o dt od e a lw i t ht h ed i f f e r e n t a s s e t s ，t h ef a i r n e s so fm e a s u r e m e n tm e t h o db e c o m e st h ec e n t e ro fv a l u em e a s u r e m e n t t h e r e f o r e , w h i l ec h o i c eam e a s u r e m e n tm u s tc o n s i d e ra u t h e n t i c i t y ，r e l i a b i l i t ya n d f a i r n e s so fa c c o u n t i n gd a t a w i t l it h et i m ef l y i n g ，b i o l o g i c a la s s e t sw i l lc h a n g ea c c o r d i n g l y t h e r e f o r e ，w em u s t c o n s i d e r i t s v i t a ls i g n t o n l 髓s b r c t h e v a l u e o f b i o l o g i c a la s s e t s t h e d a i r y c a t t l e i s o n e o f b i o l o g i c a la s s e t s w em u s tc o n s i d e rt h ev i t a ls i g no fd a i r yc a 砌e s ot h a tm e a s u r e m e n t m e t h o do fd a i r yc a t t l ew i l lb ed i f f e r e n tf r o mn o n - l i v i n ga s s e t s n l ep a p e rt h i n k st h a tf a i r v a l u ei st h eb e s tc h o i c e 1 1 豫n e n t t v c a ss t a t e ：t a k eh i s t o r i c a lc o s tt om e a s u r et h ei n i t i a lv a l u eo fb i o l o g i c a l a s s e t s i ft h e r ea r ce n o u g he v i d e n c e si n d i c a t i n gt h a tf a i rv a l u ei sc r e d i b l e , w es h o a i d c h o i c ef a i rv a t t i cm o d e l b u tt h es t a t e m e n th a dn oc o n c r e t ed e s c r i p t i o n s o ，t h ep a p e r c h o i c et h ef a i rv a l u et om o f l g u r et h ev a l u eo f c a t t l et op r o v i d ean e wt h o u g h t w i t ht h ed e v e l o p m e n to f e c o n o m ye n v i r o n m e n ta n dt h ei m p r o v e m e u ta b o u ta c c o u n t i n gt h e o w , 僦rv a l u ew i l lb ei n e v i t a b l yt r e n do f f u t u r ev a l u em e a s u r e m e n l k e yw o r d s ：而f rv a l u e , d a i r yc a t t l e , r e c o g n i t i o n , v a l u em e a s u r e m e m 0 ir e c t e db y ：p r o f z h a n gx i n ii n g a d p l ! c a n tf o rm a s t e rd e g r e e ：l i ux i a ( a l 埘c u l m m je c , o n o m yr n a o a g c m e 0 1 ) ( c o l l e g eo f e c o n o m ym a o a g c m n n li n n e rm o n g o l i a a g r i c u l t u r a lu n i v e b i l y h o h h o t 1 0 0 0 1 9 ，c h i n a ) 内蒙古农业大学 研究生学位论文独创声明 本人申明所呈交的学位论文是我本人在导师指导下进行的研究 工作及取得的研究成果据我所知，除了文中特剔加以标注和致谢的 地方外，论文中不包含其他人已经发表或撰写过的研究成果，也不包 含为获得我校或其他教育机构的学位或证书而使用过的材料，与我一 同工作的同志对本研究所做的任何贡献均已在论文中作了明确的说 明并表示谢意 申请学位论文与资料若有不实之处。本人承担一切相关责任 论文作者签名：型整日二 内蒙古农业大学研究生学位论文版权使用授权书 本人完全了解内蒙古农业大学有关保护知识产权的规定，印：研 究生在攻读学位期间论文工作的知识产权单位属内蒙古农业大学本 人保证毕业离校后，发表论文或使用论文工作成果时署名单位为内蒙 古农业大学，且导师为通讯作者，通讯作者单位亦署名为内蒙古农业 大学学校有权保留并向国家有关部门或机构送交论文的复印件和电 子文档，允许论文被查阅和借阋学校可以公布学位论文的全部或部 分内容( 保密内容除外) ，采用影印、缩印或其他手段保存论文 论文作者签名：进 指导教师签名：。整! 垒= - 日期：盘厶 内蒙古农业大学硕士学位论文1 1 引言 1 1 选题背景 2 0 世纪9 0 年代以前，世界各国并没有针对农业这一关系国计民生的行业制定 具体的财务会计准则以规范相关企业和部门的会计核算体系。但是进入九十年代以 后，农业受到了各国普遍关注，制定有关农业项目的会计准则也渐渐进入人们的视 线。 1 9 9 4 年，国际会计准则委员会( i a s c ) 开始考虑制定有关农业的国际准则， 随后广泛征求意见并得到了大量的反馈信息，时机成熟之后于2 0 0 1 年2 月2 2 日发 布了 国际会计准则第4 l 号农业( i a s 4 1 a g d c u l t u r e ) ，自2 0 0 3 年1 月1 日 起正式生效。该准则适用于有关农业的生物资产、收获时的农产品以及所涉及到的 政府补助，其中具体规范了农业活动中生物资产的计量模式公允价值。自此， 人们开始较多地关注生物资产价值研究课题以及公允价值计量的应用问题。 在我国，农业是国民经济命脉，属于基础产业，但是长期以来，主要是依靠家 庭式的分散经营进行生产，无法统一规范。随着市场的不断开放和经济的快速发展， 特别是党和国家对。三农”问题的日益重视，专门从事农业生产活动的企业逐年增 多。尽管我国以前也先后制定了针对农业企业的会计制度( 1 9 9 2 年1 2 月2 2 日发布) 和核算办法( 2 0 0 4 年4 月2 2 日发布) ，但从目前的实际情况来看，这些帛8 度和办法 已远远不能满足各种农业企业各具特色的对于会计核算的具体要求。农业会计如何 规范化、科学化，已经成为近年来业内普遍关注的热点问题。 随着我国市场经济的不断完善与深入，国际经贸交流日益增多，经济的国际化 必然要求反映经济信息的会计语言的国际化，必然要求会计准则的国际化，所以在 “十一五”规划的开局之年，财政部正式发布了新的中国企业会计准则体系和注册 会计师审计准则体系，企业会计准则共3 9 个。审计准则增加至4 8 个，并做了相应 的修订。立足于我国的基本国情，同时鉴于国际趋同的形势，我国新颁布的“两则” 体现了我们在会计与审计准则制定方面所取得的成果，具有里程碑意义。其中，首 次将“生物资产”纳入了企业会计准则体系，将“公允价值计量和披露的审计”纳 入了中国注册会计师审计准则体系，表明我们已经开始关注生物资产的计量与披露 问题，这是经济管理与会计监管事业的一大进步。 生物资产“，是指活的动、植物，如奶牛、绵羊、林木和庄稼等，它是从事农 业活动的企业和单位不可或缺的主要的生产资科。所以，对于一个农业企业来说， 如何正确地对生物资产进行确认、计量、记录和披露就显得十分迫切和重要。 一直以来，我国的农业企业被视为需要国家扶持的基础产业，发展相对缓慢， 注：本文受张b 灵教授主持的国家自然科学基金“生物姿产价位确认计量与信息援露研究”( 项目编号 1 0 5 7 2 0 8 0 ) 资助 2 奶牛的确认和价值计量研究 更新相对滞后，存在着农业信息化程度偏低、会计基础较为薄弱、从业人员专业素 质和职业判断能力有待提高、资金筹措艰难、公允价值的获取较为困难等种种缺陷 和不足。当前，政府提出了建设和谐的社会主义新农村的举措，对农业企业也越来 越重视，相应的要求也越来越严格，而且出台了许多政策、法规进行规范和指导。 因此，农业企业将面临如何加强自身会计核算体系建设的闯题，面临如何对生物资 产计量模式进行选择的问题。 公允价值“1 ，是指在公平交易中，熟悉情况的当事人自愿据以进行资产交换或 债务清偿的金额。它也定义为：交易双方在公平交易中可接受的资产或债权价值。 作为来自于公平市场的确认，公允价值是一种具有明显的客观性和决策相关性的财 务会计信息。公允价值体现了市场经济的基本理念公开、公正、公平，它所提 供的信息也体现了一种与时俱进的观念；公允价值能够更准确的揭示生物资产的价 值信息( 如生物转化所带来的变化的计量) ；公允价值的使用也会增强生物资产数 据信息的可靠性和可比性( 同类资产反映的市场价值应当是一致的) 。它正逐步成 为业晃公认的计价基础。 1 ，2 研究意义 生物资产是农业企业的主要核算对象，如何对其准确、规范地进行确认、计量 和披露对企业的发展至关重要。我国于2 0 0 6 年2 月发布的“生物资产”准则于2 0 0 7 年1 月1 日在农业上市公司旌行，其他企业可以参照执行。该准则概要地规范了生 物资产的确认和初始计量、后续计量、收获与处置以及披露方面的要求，但是没有 对某一项生物资产做具体的规定。另外，以往人们对森林类、林木类资产的确认、 计量和披露研究较多，而很少涉及对某一种活的动物资产进行系统地研究。因此。 针对生物资产中某项动物资产( 例如：奶牛) ，如何对其价值进行计量则有待于 做进一步地研究、探讨，以期为新准则的顺利实施提出可供参考的建议和思路。有 鉴于此，本文以奶牛作为研究对象，进行相关的资产确认和价值计量研究。 1 3 国内外研究综述 1 ，3 1 农业会计准则及制度 1 9 9 8 年8 月澳大利亚会计准则委员会( a u s t r a l i a na c c o u n t i n gs t a n d a r d sb o a r d 简 称a a s b ) 颁布了1 0 3 7 号会计准则，即“自生和再生资产”( s e l f - g e n e r a t i n ga n d r e g e n e r a t i n ga s s e t s ，简称s g a r a s ) ，并要求从2 0 0 0 年6 月3 0 日开始执行。1 9 9 9 年又根据反馈意见，对准则进行了部分修订，并于2 0 0 1 年6 月3 0 日后正式生效。 该准则最早提出了与农业活动有关的生物资产的概念自生和再生资产，并规定 以市场净值( n e tm a r k e tv a l u e ) 对其进行计量，自生和再生资产市场净值的增减变 内蒙古农业大学硕士学位论文 3 动额要在增减变动发生年度的年度损益表中确认。对于从自生和再生资产获得的非 活体产品在其成为非活体产品时以其成本作为市场净值进行入账“a a s b l 0 3 7 规定采用市场净值对自生和再生资产进行计量，是生物资产的生物转化功能的体 现，其实质是内在的未来经济利益在不断发生变化，因此，市场净值计量应当更符 合信息的相关性，更能够体现资产的未来经济利益。”“2 0 0 4 年7 月澳大利亚会计 准则委员会颁布“a a s b l 4 1 ”一a g r i c u l m r o ，将取代“a a s b l 0 3 7 ”并于2 0 0 5 年1 月1 日实施。a a s b l 4 1 汲取了i a s 4 l 的主要精神，属于国际趋同的一部分，它相 对于a a s b l 0 3 7 ，更强调对有关农业活动的活的动、植物，以公允价值进行计量；而 且还涉及与生物资产相关的政府补助的会计处理。 美国没有制定相应的农业会计准则，较为接近的是美国农业财务准则委员会 ( f f s c ) 于1 9 9 7 年公布的。农业生产者财务指南”( f i n a n c i a lg u i d e l i n e sf o r a g r i c u l t u r ep r o d u c e r ) 。该指南规范了计算财务指标的定义和方法，其中对于牲畜和 作物的确认与计量以及相关收入的确认及其信息披露提出了具体的建议。 关于农业会计准则，最为权威的是国际会计准则委员会在2 0 0 1 年2 月2 2 日正 式发布的国际会计准则第4 l 号农业( i a s 4 1 - a g r i c u l t u r e ) ，自2 0 0 3 年1 月1 日起生效。该准则的目的是规范农业活动的会计处理、财务报表列报和披露，适用 于有关农业的生物资产、收获时的农产品以及所涉及到的政府补助，其中具体规范 了农业活动中生物资产的计量模式公允价值。“除了公允价值无法可靠计量的 情况外，在初始确认和各个资产负债表日。生物资产均应按其公允价值减去预计至 销售将发生的费用计量。州”表明如果公允价值能可靠确定，则必须采用公允价值计 量，只有当公允价值无法取得时才允许采用成本模式。由于生物的生长一般具有一 定的周期性，在此期间，竞争、价格、供求等一系列影响生物资产价值的外部因素 会发生很大变化。另一方面，同一生物资产由于生长或老化，其自身在不同的阶段 也具有不同的价值因此，如果采用传统的单一的历史成本进行计价，不仅不能准 确地反映，甚至可能歪曲生物资产的真正价值，误导相关的信息使用者。而公允价 值可以更加准确地反映当前该类资产的价值，合理反映企业的财务状况和经营业 绩，对于报表使用者预测企业未来经济利益更相关。此外，由于公允价值反映的是 公开市场上的价值，它受市场“大众化”因素的影响，某种意义上消除了个别企业 的单因素干扰，因而以公允价值反映生物资产的价值可以增强信息的横向可比性。 因此，国际会计准则委员会要求采用公允价值计量生物资产。i a s 4 1 还正式规定： 由生物资产初始确认产生的利得或损失，以及由于生物资产公允价值变动减去其销 售时估计费用产生的利得或损失，应在利得或损失发生的当期，计入有关损益账户 香港会计师公会于2 0 0 2 年1 1 月发布了“会计实务准则农业”( s s a p 3 6 ) ， 之后为了与国际准则趋同，于2 0 0 4 年1 1 月发布了“香港会计准则农业” 4 奶牛的确认和价值计量研究 ( h k a s 4 1 ) ，并于2 0 0 5 年1 月正式执行。 1 9 9 3 年以前，我国农业方面的会计制度主要是国营农场财会制度。1 9 9 3 年， 我国开始全面改革会计制度，实旌了1 3 个行业会计制度，其中包括农业会计制度， 但在理论上一直没有解决生物资产的确认和计量问题。之后业内人士提出了许多关 于林业资产核算的具体准则和方法，但没有就整个生物资产做详尽的研究。2 0 0 2 年， 杨秋林在关于制定农业专业会计核算办法的思考中，对农业生物资产的有关会 计科目设置和信息披露提出了相关意见。 由杨秋林教授主持、刘治钦博士参加的财政部、农业部研究课题农业专业会 计核算办法研究于2 0 0 4 年1 0 月结题，其研究成果被财政部采纳，形成正式文件 “财会 2 0 0 4 1 5 号”下发。农业专业会计核算办法一生物资产和农产品定于2 0 0 5 年1 月1 日起在全国执行。本办法中比较详细地介绍了生物资产的概念与分类、确 认和计量以及生产性生物资产和消耗性生物资产的具体核算办法。 2 0 0 5 年7 月，我国发布了企业会计准则生物资产征求意见稿，“企业 会计准则生物资产征求意见稿是为规范我国企业与农业相关的生物资产的会 计处理和相关信息的披露而拟制定的新准则。目前我国以农业为主业的农业类上市 公司就有4 0 多家，这些公司不同程度地从事了农业活动，适时地推出企业会计 准则生物资产有利于改变现时与农业相关的生物资产的会计处理缺乏统一会 计处理标准的状况。”饼 2 0 0 6 年2 月，国家财政部颁布了新的 f o 其中， ：从成熟到失去效用的时间： t o ：成熟需要经过的时间； t ：生物资产从产生到被评估经过的时间 功能性贬值是由于被评估生物资产品种技术( 产奶性能) 相对落后而造成的贬值。 g = 南 其中，c ：较少的持有成本； r ：利率； 胁：尚需使用时间 经济性贬值是由外部环境造成被评估资产利用率或收益率下降而引起的贬值。 c 。= 譬 其中，c ”：年收益损失额： r ：利率 4 、重新生产成本。是指在估价日，按照现行价格，使用类似的原料，重新制 造所估价项目所耗用的成本。这种方法主要用于对一些稀有项目进行估价，在重置 成本的估价中并不常用。经常用于保险业，因为在保险业中不需要考虑技术进步和 生产力提高等因素。 成本法的应用是建立在一系列假设基础之上的。假设之一，企业资产的价格是 由其成本所决定的，每一项支出都被假设能够增加企业资产的价值，也就是说形成 资产价值的耗费是必须的。假设之二，在资产被初始确认之后，资产会发生退化和 减值，即存在资产的废旧问题，也正因为存在废旧问题，才有对资产进行重新估价 的必要。假设之三，所有的成本在估价日都已经发生了，这意味着，成本法是不考 虑货币的时间价值和通货膨胀等因素的。 内蒙古农业大学硕士学位论文 2 3 ( 二) 市场法 所谓市场法是利用同样或类似项目的市场信息，在直接比较或类比分析的基础 上通过调整物价水平及评估项目的质量系数来确定所估价项目的公允价值的一种 方法。这里需要说明的一点就是，市场法与前面提到的市价法和类似项目法的区别。 市场法是在无法为所计量项目找到市场价格，也找不到可参考的类似项目的时候， 通过参考同样或类似项目的市场信息，来进行公允价值估价的方法。 首先，公允价值计量方法中的市价法和类似项目法的应用条件是十分严格的 市价法要求可供引用的市场价格，必须是与所计量项目相同的资产或负债的价格才 可以引用的市场价格；类似项目法要求类似项目应该是与所计量的项目具有相似的 现金流量的项目，而市场法对类似项目的要求是只要具有参考价值即可，没有什 么更为严格的限制条件 其次，市价法和类似项目法在符合其所要求的条件以后。直接引用资产和负债 的价格作为所计量项目的公允价值，基本上没有或只有些许的调整，而市场法中所 参考的类似项目的价格不能被直接引用作为所计量项目的公允价值由于市场法中 的“类似项目”仅仅是具有参考价值而已，从这个意义上讲，我们可以把它们称为 “准类似项目”。在使用估价技术法对所计量项目进行估价时，运用一定的模型， 结合准类似项目的市场信息，进行公允价值的估价。是一种很常用的方法。 再次，市场法主要的应用范围是在企业购并中，对购并企业的公允价值进行估 价。它通过寻找与所购并的甲企业具有可比性的乙企业，按照乙企业被并购的价格， 经过一定的调整得到甲企业的购并价格。在比较两个企业是否具有可比性时，可以 从财务和非财务两方面考虑具体的考虑因素包括： ( 1 ) 现金流量：( 2 ) 收益； ( 3 ) 资产或权益；( 4 ) 收入；( 5 ) 投入资本的市场价格与息税前收益之比；( 6 ) 投入资本的市场价格与收入之比：( 7 ) 投入资本的市场价格与下一年度预计收入 之比：( 8 ) 员工数量；( 9 ) 厂房、机器和设备。 运用市场法时，所要进行的估计和判断包括，其一，所挑选的企业或交易是真 正类似的；其二，所挑选的企业不仅在行业、企业大小、产品、服务的市场以及管 理团队方面是类似的，而且企业的发展阶段也是类似的。然而具备上述条件并不容 易，应用市场法的难点就在于如何寻找相同或真正可比的企业和交易，所以，需要 注意的一点是，市场法往往不适用于初创期的企业，对于初创期的企业而言，其产 品、服务都还没确定，相关的数据也难以获得，通常很难确定哪些企业能够与其具 有真正的可比性。 下面以生物资产为例，简单介绍市场法下公允价值的构成。 f v = k m p 8 | 8 2 4 奶牛的确认和价值计量研究 其中，x ：被评估生物资产的质量调整系数： 村：被评估生物资产包括的评估单位数： p ：参照拐生物资产的单位交易价格( 元单位) ； 置：参照物生物资产交易时的物价指数； 曰：评估时日的物价指数。 k 值是多种影响因素的综合，对于动物资产而言，可以考虑的因素包括存活率、 资产整齐度( 如体重) 以及老化程度等。” ( 三) 收益法 支持收益法主要的想法是，现在的价值是未来收益和现金流量的源泉所在。重 视重置成本的成本法和重视可比较数据的市场法都是以目前的情况为重点，相比较 而言，收益法更重视未来的发展情况，是未来导向的。收益法的基本思路，是将自 己的未来经济收益按照一定的比率进行折现，得到所计量项目的现值作为其公允价 值，所以这种方法又被称为“现值技术” f a s b 提出的运用现值技术计量公允价值的一般原则如下：( 1 ) 估计现金流量 和利率应该尽可能地反映关于未来事项和不确定性的假定，这些假定将用于决定在 一项公平交易中。是否以现金购买一项资产或一组资产( 2 ) 用于折现现金流量 的利率，应当与内含在现金流量估计中的假设和估计相一致。否则，某些缓设和估 计的影响将会被重复计算或被忽略。例如，1 2 的利率可能适用于某项贷款的合约 性现金流量。这一利率反映了对有特定特征的贷款未来违约的预期。同样的1 2 不 应用于折现预计现金流量，因为这些现金流量已经反映了对未来违约的假定。( 3 ) 估计现金流量和利率不应当考虑与所讨论资产、负债或资产组、负债组无关的偏差 和因素。例如。故意低估净现金流量以明显提高资产的未来盈利能力。即在计量中 产生了一项偏差。( 4 ) 估计现金流量或利率应当反映可能结果的范围。而不是一 个单一的最可能、最小或最大的可能金额。 计算现值存在传统法和期望现金流量法两种方法。其中，前者采用的是一组估 计的现金流量和单一的利率( 与风险相称的利率) ，而后者所采用的现金流量的所 有预期和可供选择的利率都不是单一的，各种预期对应不同的概率。根据以上的计 量原贝l j ，期望现金流量法着眼于对现金流量的直接分析和全面认识，是更为有效的 计量工具。 下面以生物资产为例，简单介绍收益法下公允价值的构成。 f v ：| i y 一垒一： 智( 1 + 足) 内蒙古农业大学硕士学位论文 其中：4 ：参照物生物资产的预期未来各期的纯收益( 或现金流量) ； 置：利率： 打：期限： k ：被评估生物资产的质量调整系数。嘲 2 2 4 公允价值计量属性的实际应用 最早，公允价值被用于计量金融工具及其衍生金融工具的价值，由于其诸多的 优点被业界广泛认可，并逐步被应用于许多非金融资产领域进行价值计量。 2 2 4 1 金融工具方面的应用 公允价值运用于金融工具首次出现在1 9 8 4 年f a s b 发布的s f a s8 0 远期合 同会计 中1 9 8 6 年，为了解决由于历史成本会计引起的对投资、衍生金融工具和 其他金融工具的确认和计量问题，f a s b 启动了金融工具项目，旨在为金融工具及 其交易的确认和计量提供指引，并促生了一系列针对金融工具公允价值的披露和计 量的会计准则。这些准则的发布见证了公允价值的运用从表外披露逐渐过渡到表内 确认的过程例如，1 9 9 1 年的s f a s l 0 7 要求所有企业在财务报表或附注中披露相 关金融资产和负债的公允价值；1 9 9 4 年的s f a s i1 9 要求披露衍生金融工具的公允 价值而。1 9 9 3 年的s f a s l1 5 则要求企业在报表中直接报告短期交易性证券投资的 公允价值，因此，未实现的损益将直接反映在损益表和资产负债表中 1 9 9 9 年i a s c 发布了金融工具：确认和计量( i a s3 9 ) ，完整地规定了以 公允价值对金融工具进行确认、计量的具体做法。 1 9 9 6 年，澳大利亚a a s b 和澳大利亚公共会计准则委员会在i a s3 2 的基础上 发布了a a s b1 0 3 3 a a s3 3 金融工具：列报和披露。该准则规定主体应对每一 类别的金融资产和负债的公允价值信息、确定公允价值的方法以及重要的假设加以 披露。2 0 0 4 年7 月，为了与其第4 号政策报告书“国际趋同和协调政策”相一致， a a s b 在重新修订的i a s3 2 和i a s3 9 的基础上发布了a a s b1 3 2 金融工具：列报 和披露和a a s b1 3 9 金融工具：确认和计量，并于2 0 0 5 年1 月1 日开始实施。 我国新颁布的3 8 项具体会计准则中有3 0 项涉及到了会计要素的计量，其中有 1 7 项不同程度的运用了公允价值计量属性，以下简单介绍在金融方面的应用。 企业会计准则第2 2 号金融工具确认和计量中，规定企业初始确认金融资 产或金融负债，应当按照公允价值计量。对于以公允价值计量且其变动计入当期损益 的金融资产或金融负债，相关交易费用应当直接计入当期损益：对于其他类别的金融 资产或金融负债相关交易费用应当计入初始确认金额。而且企业应当按照公允价值 2 6 奶牛的确认和价值计量研究 对金融资产进行后续计量，且不扣除将来处置该金融资产时可能发生的交易费用。另 外。在企业会计准则第2 3 号一金融资产转移和企业会计准则第2 4 号套期保值 中都提到了公允价值计量模式的应用。 由此可见，对于金融工具主要是采用公允价值进行计量。 2 2 4 2 非金融项目方面的应用 关于非流动资产的重估增值，i a s4 0 投资性房地产规定主体可以选择以成 本减去折旧或者公允价值( 脱手价格) 进行后续计量。公允价值的变化立即在损益 表中确认而澳大利亚处理重估增值问题的系统性比较强，重估增值可应用于有形 资产、长期投资和无形资产。其上市公司至少每三年对非流动资产根据估定市价进 行重估，而且必须针对同一类别中的所有资产。2 0 0 1 年的a a s b1 0 4 l 菲流动资 产的重估价规定非流动资产可以以成本或公允价值计量，重估价会计处理方法与 i a s1 6 一致( 2 0 0 4 年修订的n s1 6 不动产、厂房和设备规定主体进行后续计 量时可选择成本模式和重估价模式) 从1 9 8 2 年的璩s1 6 开始，队s c ，i a s b 发布了一系列把公允价值运用到不动产、 租赁、养老金和企业合并等项目的会计准则，如队s1 7 租赁会计 、i a s1 9 雇 员福利等。i a s4 1 农业 把公允价值会计运用到农业方面，比f a s b 更进了一 步除了针对金融工具项目的会计准则外，美国f a s b 也发布了一系列针对资产和 负债项目运用公允价值的会计准则。例如。s f a s1 1 4 债权人对贷款减损的会计处 理要求金融机构按照预期现金流量的现值按照贷款的市价或其抵押物的公允价 值。对已经发生价值减损的贷款重新计价。并将减损计入当期损失。如果其预期现 金流量再度发生变化，金融机构必须对这些贷款的账面余额进行调整。因此，s f a s 1 1 4 是公允价值会计发展上的一大飞跃。 2 0 0 3 年6 月，f a s b 启动了制定公允价值计量准则的计划，并于2 0 0 4 年6 月发布征求意见稿。f a s b 公允价值计量准则草案包含公允价值定义、估价前 提、估价技术、公允价值层级和披露等内容。草案给出的公允价值定义特别强调了 现实交易、脱手价格、市场参与者、参考市场等问题。指出现实交易是反映计量日 市场环境的有秩序的交易，而不是强迫性的交易，强调企业持续经营的状态。脱手 价格( e x i t 面c e ) 为与资产相关的未来现金流入以及与负债相关的未来现金流出的 市场估计提供了一个直接的估量( 测度) ，因此是形成公允价值计量基础的价格， 这与f a s b 的s f a c6 对资产和负债的定义是一致的。f a s b 认为，“市场观察到的 价格包含了所有市场参与者对一项资产或负债的效用、未来现金流量和现金流的不 确定性以及市场参与者承受这些不确定性的程度的一致看法”( s f a c7 ) 而随着 主体进行不同的商业活动，参考市场和市场参与者也有所不同，f a s b 从主体的角 内蒙古农业大学硕士学位论文2 7 度承认这些不同，认为参考市场是主体对资产或负债进行交易时最有利的市场，即 出售一项资产可以获得最高金额或转移一项负债可以支付最低金额的市场。 准则草案规定企业必须披露相关的数量信息和文字信息，帮助信息使用者评估 用于计量资产负债表中确认的资产和负债公允价值的使用范围、形成公允价值估计 的属性以及公允价值计量对利润产生的影响。 2 0 0 6 年，美国财务会计准则委员会( f a s b ) 就公允价值计量发布了一项新准 则：第1 5 7 号财务会计准则公告( s f a sn o 1 5 7 ) ：公允价值计量。新准则对使用公 允价值计量资产和负债提出了改进性指南，并且对投资者的信息披露要求做出了回 应，规定公司应就以公允价值计量的资产和负债的范围、公允价值计量中使用的信 息以及公允价值计量对收入产生的影响等方面做出更多的披露。 “公允价值并非皆是利，运用不当可能会弊大于利，这在我国是有过教训的。 尽管如此，我国会计准则制定者还是审时度势，从我国参与经济全球化的大局出发， 在充分考虑了我国目前的经济、法律等环境因素的基础之上做出了大胆的选择，即： 最大限度地在具体会计准则中使用国际商业语言中的这一重要词汇。： 除了利用公允价值对金融工具进行计量以外，我国的新企业会计准则也广泛采用 公允价值对存货、投资、房地产、生物资产、企业年金基金、股份支付、债务重组和 企业合并等非金融项目进行计量。在企业会计准则第5 号一生物资产中，明确规 定有确凿证据表明生物资产的公允价值能够持续可靠取得的，应当对生物资产采用公 允价值计量。采用公允价值计量的，应当同时满足下列条件：( 一) 生物资产有活跃 的交易市场：( - - ) 能够从交易市场上取得同类或类似生物资产的市场价格及其他相 关信息，从而对生物资产的公允价值做出合理估计。 2 3 历史成本与公允价值计量之间的比较分析 随着经济的不断发展和市场的逐步完善，完全反映过去信息的历史成本计量模 式已经不能满足企业和各相关利益主体的需求，显得比较滞后，受到了空前的挑战； 而体现现在价值和未来价值的公允价值模式则交得更为相关和有用。但是作为两种 基于不同计价基础而产生的计量方法，历史成本和公允价值也是各有利弊。历史成 本依据过去发生的交易和事项，主要面向过去，数据偏向于可靠性，易于获取，利 于考核；公允价值则是基于现在和假定的交易事项，主要面向现在和未来，它所提 供的信息更侧重于相关性，利于决策。 历史成本的优点在于它是针对实际发生的交易而获得，数据的取得相对容易， 具有较强的可验证性，客观中立，易于操作。但也存在其自身无法克服的缺点，不 能预见未来可能发生的事项对交易的收益和风险所产生的影响，决策相关性较差， 尤其当物价发生剧烈变动时无法准确反映某项资产或负债的真正价值。 2 8 奶牛的确认和价值计量研究 相比较而言，公允价值则具有更大的优越性，表现在它具有及时性的特点，能 随时反映资产的价值，更符合资产定义的实质；不仅考虑了当前情况下的价值影响 因素，而且更为关注未来事项对资产价值的影响，具有很强的决策相关性，更适应 目前瞬息万变的市场环境。它的局限性就在于数据获取较为困难，可靠性受到质疑。 “两利相权取其重”。究竟如何选择资产或其他项目的计量模式是个值得深入 研究的问题，对于生物资产这种全新资产的计量选择则显得更为重要和追切。生物 资产不同于其他无生命的资产，具有自身的生命特征，处在不断的生长和变化之中。 初始计量可以采用历史成本，因为这时资产的成本和实际价值基本是相符的，而对 于后续变化之后的计量仍然采用历史成本则无法准确反映资产真正所具有的现实 和潜在价值，因此，利用能体现时效性的公允价值模式来计量生物资产的价值会更 为相关和可靠。 本文以奶牛作为研究对象迸行资产确认和价值计量研究，下面介绍有关奶牛的 基本特征，并对奶牛的确认和价值计量进行细致的分析和研究。 3 奶牛所属赍产类别及其确认 3 1 奶牛的成长发育规律 3 1 1 黑白花奶牛的生理特征 中国奶牛的品种有从国9 1 - 9 1 迸的，也有我国自己培育的，现以黑白花牛为例进 行简单的体貌介绍。黑白花牛体格高大，结构匀称，皮薄骨细，皮下脂肪少，乳房 庞大，乳静脉明显，后躯较前躯发达，侧视体躯呈楔形，因而具有典型的乳用型体 貌。该牛毛色为明显的黑白花片，黑白的多少不一。额部有白星，腹下、四肢下部 及尾帚为白色。 体尺体重，成年母牛平均为：体高1 3 5 厘米，体长1 7 0 厘米，胸围1 9 5 厘米， 体重5 5 0 7 5 0 千克。犊牛初生重为4 0 6 0 千克。乳用型黑白花奶牛的产奶量居各种 乳牛品种之冠，一般母牛年平均的产奶量为6 5 0 0 7 5 0 0 千克。乳脂率范围为 3 6 - 4 0 ，平均为3 8 。”1 中国的黑白花牛是用从国外引进的黑白花公牛与各地区的本地母牛进行杂交 选育而成的，是我国目前培育的惟一的大型乳用品种，遍布全国各地，约有2 0 0 万 头。中国的黑白花奶牛是我国产乳量最高、数量最多、分布最广的奶牛品种。其泌 乳性能优良，重点育种场的乳牛，全群年平均产乳量可达7 0 0 0 千克以上，一个泌 乳期( 3 0 5 天) 产乳量达到1 0 0 0 0 千克的己不在少数。乳脂率平均为3 4 。 3 1 2 不同生长期奶牛的饲养与管理 牛的哺乳期般为6 个月，通常以此为界，将6 月龄以前的牛称为犊牛，将6 内蒙古农业大学硕士学位论文 2 9 月龄之后直至具有生产性能表现的牛称为青年牛或是育成牛。因此，幼牛包括犊牛 和育成牛两类。 对于初生犊牛要进行黏液清除，剪断脐带，尽量喂足初乳，提高新生犊牛的抵 抗力。在饲养犊牛的过程中，要保证喂足常乳，提早补饲，提供充足的饮水，逐步 由吃奶过渡到采食草料。管理犊牛要做到“四定”，“三查”。“四定”是指喂奶要定 质、定量、定时和定温；“三查”则是指检查犊牛的精神状态、检查犊牛的食欲、 检查犊牛的粪便变化情况。而且要对犊牛进行分群管理，定期放牧，防寒保暖，同 时要做好刷拭、去角和编号工作。 为了有利于饲养管理，又将育成牛分为两个阶段，即6 1 8 个月龄育成牛和1 8 个月至分娩的妊娠牛。在育成牛前期的管理过程中，对于6 1 2 月龄的育成牛，日粮 以优质牧草、多汁饲料、青干草为主，适当补充精饲料，满足生殖系统、乳腺泡发 育的需要；对于1 2 1 8 月龄的育成牛，为了促迸消化器官的生长，日粮组成中，租 饲料多汁饲料可占3 4 ，混和精料占1 4 。育成牛每天要让它进行定时运动，可以促 进新陈代谢，增强体质，提高食欲；同时还要经常给奶牛梳理毛发，按摩牛的臂部， 促进血液循环，适当增加青饲料，为育成牛的配种做准备。在育成牛后期的管理中， 选择良种牛配种是高产的根本，尽量多喂优质干草，也可以饲喂氨化秸秆、青贮饲 料。在管理上要适当加大母牛的运动量，防止难产。定期对育成牛进行体重、体尺 测量，并与标准体重、体尺比较，以便及时掌握生长发育情况，调整r 粮和管理， 保证奶牛( 妊娠牛) 的正常繁殖生产。 泌乳牛的管理一般分为六个阶段，即围产期、泌乳上升期、泌乳高峰期、泌乳 稳定期、末乳期和干乳期。 所谓围产期是以母牛分娩为界，分娩前1 5 天称为圈产前期，分娩居1 5 天称为 围产后期。分娩前后的饲养管理对于母牛的健康和产奶能力有着重要的作用。管理 不善不仅会降低产奶量，而且容易造成母牛多病的根源，因此必须引起重视。围 产前期，日粮组合应以优质青贮、干草为主，饲料品种多样化、质量要好，精料以 满足维持牛体和胎儿需要为原则。饲料的喂法要灵活，灵活的目的就是改善适口性， 提高其采食量和消化率，以满足牛对养分的需要。围产后期的饲养管理，主要是做 好对奶牛的助产和清洁工作。 升乳期是从围产结束至产后2 5 3 5 天这段时间。升乳期的饲养管理得当与否直 接影响一个胎次，甚至是终生产奶性能。这个时期的日粮供给，一方面要保护以调 整牛体消化机能及其恢复正常；另一方面要促进缩短牛体营养和产奶处于负平衡的 时间，延长乳牛泌乳高峰的时间。也就是在升乳期应采取“既保又促”的饲养原则， 充分发挥奶牛的泌乳潜力。 泌乳高峰期是指从产后3 5 天至1 2 0 天这段时间。这段时间必须饲喂高能量的 3 0 奶牛的确认和价值计量研究 饲料，如玉米、糖蜜、带棒青贮等，以保证泌乳高峰期奶牛的营养涉入量。在饲喂 上，要注意精料和粗料的交替饲喂以保持牛的旺盛食欲，能吃下饲料定额：另一个 比较重要的工作就是对奶牛乳房的护理和加强挤奶工作。 稳定期是指高峰期以后到末乳期之前的一段时间，这个时期奶牛的特点是泌乳 高峰期刚过去，但干物质进食量进入高峰期，体重开始恢复，产奶量开始逐渐下降。 这个时期奶牛的食欲比较旺盛，干物质食入量可达体重的3 5 左右，所以要利用这 个时机让牛多吃，使泌乳曲线保持平稳下降，要求日粮营养要全面。 干乳前的3 0 天左右是末乳期。在这个时期，胎儿正逐渐长大，产奶量急剧下 降，这是由于胎盘及黄体分泌的孕激素含量增加，抑制了催乳素分泌的结果，但对 牛体消化系统影响不大，因此饲养以满足胎儿发育和低产奶量的维持为原则，日粮 精租的比例为4 0 ：6 0 ，容积在4 0 千克左右，要控制多汁料、糟类料、粥料的使用， 要特别注意个体膘情( 达到中等膘情，指肋骨外露明显) 的饲养。同时注意保护好 乳腺组织，防止乳房发炎。 所谓干乳期是指妊娠母牛在临产前两个月左右的时间，人为地进行停奶，从停 奶之日起至母牛分娩前两周，这段时间称为干乳期。母牛干乳期的饲养好坏，干乳 时间长短，均直接影响牛的健康和胎儿的生长发育，以及初生牛犊的强弱和下个