（林业经济管理专业论文）消耗性林木资产的会计确认与计量研究.pdf

独创性声明 本人声明，所呈交的学位( 毕业) 论文，是本人在指导教师的指导下独立完 成的研究成果，并且是自己撰写的。尽我所知，除了文中作了标注和致谢中已作 了答谢的地方外，论文中不包含其他人发表或撰写过的研究成果。与我一同对本 研究做出贡献的同志，都在论文中作了明确的说明并表示了谢意，如被查有侵犯 他人知识产权的行为，由本人承担应有的责任。 学位( 阜业) 论文作者亲笔签名：席木矿 日期：2 p 。g 6 ，季 论文使用授权的说明 本人完全了解福建农林大学有关保留、使用学位( 毕业) 论文的规定，即学 校有权送交论文的复印件，允许论文被查阅和借阅；学校可以公布论文的全部或 部分内容，可以采用影印、缩印或其他复制手段保存论文。 保密，在年后解密可适用本授权书。 口 不保密，本论文属于不保密。 学位( 毕业) 论文作者亲笔签名：辞 指导教师亲笔签名： 姆争 日期：2 u o & 6 f g 日期：如甜，c ，、l 导 福建农林大学硕士学位论文 摘要 森林资源是整个生态经济系统的重要组成部分，是人类社会可持续发展的重要物质 基础。消耗性林木资产是森林资源资产中最具特点也是最重要的组成部分之一，是那些 以森林资源作为主要经营对象的林业企业所拥有或控制的最主要的资产。然而，在过去 相当长的一段时间内，中国的林业企业一直未能将林木资源作为一项资产纳入会计核算 的范畴，这一方面导致会计信息无法准确地反映林业企业真实的财务状况和经营成果， 也无法正确地计算企业营林投资所带来的经济效益，不利于利益相关者的决策；另一方 面，导致林木资源成为一种无账之物，从而致使许多林业企业在从事具体的生产经营活 动中无视林木资源耗费的多少，进而导致森林资源日益短缺和生态环境的不断恶化，林 业的可持续发展受到了严峻的挑战。因此，将消耗性林木资产纳入会计核算范畴是十分 必要的。同时，由于消耗性林木资产具有较强的生物转化能力和生长周期较长等特性， 使之成为一种非常特殊的资产。正因为如此，研究制定有别于普通资产的消耗性林木资 产的会计核算办法是非常必要的。而在林木资产的会计核算过程中，会计确认和会计计 量又是其最重要的两个方面，因此，本文主要以此为重点展开研究。 本文在前人研究的基础上，采用理论与实践相结合、规范分析与实证分析相统一的 研究方法，重点选择了消耗性林木资产的会计确认与会计计量问题进行了较为全面、系 统的研究。全文可分为六个章节。首先，第一章导论在简要地介绍了本文的研究背景和 研究意义的基础上，重点分析了国内外有关林木资产会计确认与会计计量方面的研究现 状，并阐述了本研究的基本思路。第二章在分析消耗性林木资产特性的基础上，重点对 其会计确认问题进行了研究，突出了消耗性林木资产会计确认的特殊性，提出了薪炭林 应区分不同情况来确定其所归属的类别，应将消耗性林木资产确认为一项单独的长期资 产来予以核算，应该把消耗性林木资产的自然增值纳入会计确认的范畴等各种构想。 论文第三章在分析了历史成本和公允价值等计量基础各自所具有的优缺点的基础上，认 为目前消耗性林木资产的计量还是应以历史成本计量属性为主，而不宜要求中国的林业 企业立即运用公允价值计量林木资产的价值，并重点分析了造成中国尚未具备使用公允 价值计量消耗性林木资产价值的原因。文章提出了目前可以在各方面条件均比较成熟的 林业企业中试行“历史成本主导计量，评估价值辅助计量 的办法，从而为今后逐步过 渡到消耗性林木资产以公允价值计量为主做积极的准备，这是本文的一个重点内容。随 后，文章对消耗性林木资产会计计量应设置的主要会计科目、消耗性林木资产价值增减 1 福建农林大学硕士学位论文 变动的计量、消耗性林木资产主要相关会计事项的会计处理等与消耗性林木资产计量相 关的若干问题进行了较为系统的探讨。第四章是本文的案例研究部分。论文第五章主要 提出了与消耗性林木资产会计确认与会计计量相关的政策建议。认为应该制定一个指导 性和可操作性均较强的针对林业行业的林木资产会计核算办法或实施细则，并加强会计 准则制定机构与资产评估准则制定机构的合作，还应该加大中国林业要素市场的建设和 完善力度等三个方面的建议。第六章归纳了论文的主要结论和创新之处，并指出了本文 在研究过程中所遇到的一些限制，提出了进一步研究的建议。 关键词：消耗性林木资产；资产特性；会计确认； 会计计量 2 福建农林大学硕士学位论文 s t u d yo nt h ea c c o u n t i n gc o n f i r m a t i o na n dm e a s u r e m e n to f c o n s u m a b l ef o r e s ta s s e t s a b s t r a c t a sa ni m p o r t a n tc o n s t i t u e n to ft h ee c o l o g ye c o n o m i cs y s t e m ，t h ef o r e s tr e s o u r c e si st h e i m p o r t a n tm a t e r i a lb a s eo ft h es u s t a i n a b l ed e v e l o p m e n to fh u m a ns o c i e t y t h ec o n s u m a b l e f o r e s tr e s o u r c ei st h em o s tc h a r a c t e r i s t i ca n do n eo fm o s ti m p o r t a n tc o n s t i t u e n t so ff o r e s t r e s o u r c e s i ti sa l s ot h em a i na s s e t so w n e do rc o n t r o l l e db yf o r e s t r ye n t e r p r i s e sw h o s e m a j o r o p e r m i o nt a r g e t i n gi st h ef o r e s tr e s o u r c e s b u ti naq u i t el o n gp e r i o do ft i m e ，t h ef o r e s t r ye n t e r p r i s e si nc h i n ah a v en o tt a k e nt h e f o r e s tr e s o u r c e sa sa l li m p o r t a n ta s s e tt oc a l t yo nt h e a c c o u n t i n g o no n eh a n d ，i tc a u s e st h e a c c o u n t i n gi n f o r m a t i o nu n a b l et or e f l e c tt h er e a lf i n a n c i a ls i t u a t i o na n dt h eo p e r a t i n gr e s u l t s o ft h ef o r e s t r ye n t e r p r i s e s a l s ot h ee n t e r p r i s e sc a nn o tc o r r e c t l yc a l c u l a t et h ee c o n o m i c b e n e f i t so fa f f o r e s t i n gi n v e s t m e n t t h i s d o e sn o tf a v o rt h e b e n e f i t c o u n t e r p a r t s 。 d e c i s i o n m a k i n g ， o nt h eo t h e rh a n d ，i tl e a d st ot h ef o r e s tr e s o u r c e sb er e g a r d e da s t h et h i n g sw i t h o u t a c c o u n t s t h ee n t e r p r i s e si g n o r eh o wm u c ht h ef o r e s tr e s o u r c e sb e e nc o n s u m e d ，w h i c hl e a dt o ag r o w i n gs h o r t a g eo ff o r e s tr e s o u r c e sa n dt h ec o n t i n u o u sd e t e r i o r a t i o no ft h ee c o l o g i c a l e n v i r o n m e n t a n dt h es u s t a i n a b l ed e v e l o p m e n to f f o r e s t r yi ss e v e r ec h a l l e n g e d t h e r e f o r e ，t h ec o n s u m a b l ef o r e s ta s s e t sb e i n gi n c l u d e di na c c o u n t i n gs y s t e mi sv e r y i m p o r t a n t a tt h es a m et i m e ，a sc o n s u m a b l ef o r e s ta s s e t sh a st h ep e c u l i a r i t yl i k eb i o l o g i c a l t r a n s f o r m a t i o nc a p a c i t ya n d l o n gc y c l eo fg r o w t hw h i c hm a k e si tav e r ys p e c i a lk i n do fa s s e t s t h e r e f o r e ，i ti sn e c e s s a r yt os t u d ya n df o r m u l a t et h ea c c o u n t i n gm e t h o d so fc o n s u m a b l ef o r e s t a s s e t sw h i c hi sd i f f e r e n tf r o mt h eg e n e r a la s s e t s a n dt h ea c c o u n t i n gc o n f i r m a t i o na n dt h e m e a s u r e m e n ta r et h et w o i m p o r t a n ta s p e c t si nt h ea c c o u n t i n g t h e r e f o r e ，t h i st h e s i st a k e si ta s t h ek e yp o i mt od ot h es t u d y o nt h eb a s i so ft h er e s u l t so fp r e v i o u ss t u d i e s ，t h i sa r t i c l eu s e st h er e s e a r c hm e t h o d s c o m b i n i n gw i t ht h e o r ya n dp r a c t i c e ，t h eu n i t yo fr e g u l a t ea n de m p i r i c a la n a l y s i s ，h a v ec h o s e n t h ec o n s u m a b l ef o r e s ta s s e t sa c c o u n t i n gc o n f i r m a t i o na n dm e a s u r e m e n ti s s u e sf o ram o r e c o m p r e h e n s i v ea n ds y s t e m a t i cr e s e a r c h t h ef u l lt e x td i v i d e si n t os i xc h a p t e r s i nt h ef i r s t c h a p t e ro fi n t r o d u c t o r yr e m a r k s ，i ti n t r o d u c e sr e s e a r c h 。sb a c k g r o u n da n ds i g n i f i c a n c eo ft h i s p a p e rb r i e f l y a tt h es a m et i m e ，i te x t e n s i v e l yc o l l e c t sa n da n a l y z e si n - d e p t ht h ep r e s e n ts t u d y 3 福建农林大学硕士学位论文 s i t u a t i o no ft h ea c c o u n t i n gc o n f i r m a t i o na n dm e a s u r e m e n to ft h ef o r e s ta s s e t sa th o m ea n d a b r o a d t h es e c o n dc h a p t e r ，o nt h eb a s i so ft h ea n a l y s i so ft h ec o n s u m a b l ef o r e s ta s s e t s p e c u l i a r i t y ，d i s c u s s e st h ec o n f i r m a t i o np e c u l i a r i t yo fc o n s u m a b l ef o r e s ta s s e t s ，i nv i e wo f t h e s ea s s e t sp e c u l i a r i t y ，p r o p o s e st h a tt h ef u e lf o r e s ts h o u l db ed e t e r m i n e dt od i f f e r e n t c a t e g o r yi nd i f f e r e n ts i t u a t i o n ；c o n s u m a b l ef o r e s ta s s e t ss h o u l db ec o n f i r m e da sas e p a r a t e k i n d o fl o n g t e r ma s s e t s ；t h en a t u r a li n c r e m e n ts h o u l db ei n v o l v e di nt h es c o p eo ft h e a c c o u n t i n gc o n f i r m a t i o n ；a n ds oo n i nt h en l i r dc h a p t e r ，o nt h eb a s i so ft h ea n a l y s i so ft h ea d v a n t a g e sa n d d i s a d v a n t a g e so f h i s t o r i c a lc o s t sa n df a i rv a l u e ，i tp r o p o s e st h a tc u r r e n t l yi nc h i n a , c o n s u m a b l ef o r e s ta s s e t s s h o u l db em e a s u r e db yt h eh i s t o r i c a lc o s t - b a s e dm e a s u r e m e n ta t t r i b u t e i ti sn o ts u i t a b l et o i m m e d i a t e l ya s kt h ef o r e s t r ye n t e r p r i s e st oe a r l yo u tt h ef a i rv a l u em e a s u r e m e n tt om e a s u r e t h ef o r e s ta s s e t s t h e ni tm a i n l yd i s c u s st h er e a s o na n ds u g g e s tt h a tt h ef o r e s t r ye n t e r p r i s e s w i t hr e l a t i v e l ym a t u r ec o n d i t i o n st r yt oc a r r yo u t ”t h eh i s t o r i c a lc o s t - m e a s u r e m e n td o m i n a n t l y m e a s u r e ，a s s e s s m e n tv a l u em e a s u r e m e n ta u x i l i a r ym e a s u r e ”a p p r o a c h , t od os o m ea c t i v e p r e p a r a t i o n sf o rg r a d u a lt r a n s i t i o nt ot h ef a i rv a l u em e a s u r e m e n t ，w h i c hi sak e yc o n t e n to f t h i sp a p e r i na d d i t i o n ，i ts y s t e m a t i cd i s c u s s e st h em a j o ra c c o u n t i n gs u b j e c t ss h o u l db es e ti n t h ec o n s u m a b l ef o r e s ta s s e t sa c c o u n t i n gm e a s u r e m e n t ，t h em e a s u r e m e n to fi n c r e a s i n ga n d d e c r e a s i n go fc o n s u m a b l ef o r e s ta s s e t ，t h ea c c o u n t i n gp r o c e s s i n go ft h em a j o ra c c o u n t i n g m a t t e r sr e l a t e dt ot h ec o n f i r m a t i o na n dm e a s u r e m e n t t h ef o u r t hc h a p t e ri st h ec a s ea n a l y s i s f i n a l l y ，c h a p t e rvp r o p o s e st h r e er e l a t e dp r o p o s a l si n c l u d i n gf o r m u l a t i n gf o r e s ta s s e t s a c c o u n t i n gm e t h o d so ri m p l e m e n t a t i o nd e t a i l sw h i c hc a l lb eh i g h l yw o r k a b l ef o rt h ef o r e s t r y i n d u s t r y ；s t r e n g t h e n i n gt h ec o o p e r a t i o no ft h ea c c o u n t i n gs t a n d a r d ss e t t i n gb o d i e sa n da s s e t a p p r a i s a ls t a n d a r d ss e t t i n gb o d y ，e n l a r g i n gt h ei n t e n s i t yo fc o n s t r u c t i o na n di m p r o v e m e n to f c h i n a sf o r e s t r ye l e m e n t sm a r k e t t h es i x t hc h a p t e rs u m m a r i z e st h em a i nc o n c l u s i o n sa n d i n n o v a t i o no ft h i sp a p e r ，p o i n t so u tt h e l i m i t a t i o n so ft h i ss t u d ya n d ，p r o p o s e ss o m e s u g g e s t i o n sf o rf u r t h e rs t u d y k e y w o r d s ：c o n s u m a b l ef o r e s ta s s e t s ；a s s e tp e c u l i a r i t y ；a c c o u n t i n gc o n f i r m a t i o n ；a c c o u n t i n g m e a s u r e m e m 4 福建农林大学硕士学位论文 1 导论 林业是国民经济的基础产业，森林资源是林业企业最主要的经营对象，也是林业企 业的主要收益之源。而消耗性林木资产是森林资源资产中最具特点也是最重要的组成部 分之一，是那些以森林资源作为主要经营对象的林业企业所拥有或控制的最主要的资 产。然而，中国的林业企业在此前相当长的一段时期内一直未能将林木资源作为一项资 产纳入会计核算的范畴，这一方面导致会计信息无法准确地反映林业企业真实的财务状 况和经营成果，也无法正确地核算企业营林投资所带来的经济效益，不利于利益相关者 的决策；另一方面，导致林木资源成为一种无账之物，从而致使企业无视林木资源耗费 的多少，进而导致森林资源的日益短缺和生态环境的不断恶化，林业的可持续发展遭到 了严峻的挑战。 因此，将消耗性林木资产纳入林业企业会计核算的范畴是十分重要的。同时，由于 消耗性林木资产具有较强的生物转化能力、生长周期较长等特性，从而使之成为一种非 常特殊的资产。正因为如此，研究有别于普通资产的消耗性林木资产的会计核算办法是 十分必要的。而在林木资产的会计核算过程中，其中会计确认和会计计量又是其非常重 要的两个方面，这正是本研究选题思路的起点。 1 1 研究背景概述 1 1 1 林业企业一直没有将林木资源作为资产纳入会计核算范畴 在中国，长期以来，林业企业对于其所经营的林木资源是不计价的，企业采伐林木， 不计算林木的价值，而代之以从木材销售收入中提取育林基金的办法，并以育林基金作 为企业恢复林木资源再生产的主要资金来源。在这种情况下，企业账面不反映林木资产 和林木资本，用于营造林木资源的各种相关支出直接从提取的育林基金中核销。这种做 法，从建国后一直延续到1 9 9 3 年进行会计大改革之前都没有发生实质性的改变。也就 是说，在相当长的一段时间内，中国一直没有将林木资源作为一项重要的资产进行会计 核算。由于没有对林木资产进行会计核算，就无法反映林业企业真实的财务状况和经营 成果，也无法正确地计算营林投资经济效益。而且这种做法使投资者、生产经营者、政 府部门及其他的利益相关者无法获得真实、完整的林木资产的相关会计信息，不利于他 们的生产经营和相关决策。 同时，由于林木资源始终游离于林业企业的会计核算体系之外，直未被当作一项 资产列入企业的会计报表之中，其耗用的成本也没有进入企业所生产产品的成本之中， 5 福建农林大学硕士学位论文 林木资源被无偿地使用，这样必然导致企业无视林木资源耗费的多少，进而导致以资源 的大量耗用为特征的粗放型经济增长方式，以及森林资源的日益短缺和生态环境的不断 恶化，林业的可持续发展也遭到了严峻的挑战。 1 1 2 有关各方对林木资产会计核算问题越来越关注 近年来，随着中国社会主义市场经济体制的逐步完善和会计理论的不断发展，林木 资产会计核算问题日益引起了财政部和社会各方的重视和关注，有关各方都开展了许多 积极而有益的探索。纵观国内学者关于林木资产的会计研究，可谓探索不断；同时，各 种相应的政策也不断地出台。而且基本上是一有理论上新的探索，马上就出现实践上的 试点工作，从中也可以看出中国对于林木资产会计核算问题的关注程度。如1 9 9 3 年中 国财政部根据当时新出台的企业会计准则和企业财务通则发布了第1 4 4 号文件 关于森工企业贯彻执行新的财务会计制度有关问题的通知；1 9 9 4 年，财政部修 订了国有林场与苗圃财务会计制度( 暂行) ，该制度规定国有林场可以以林种作为林 木资产成本核算的对象，并设立了“林木资产”科目，对林木生产全过程的成本按“制 造成本法 进行核算，还把林木的累计成本作为“林木资产 的账面价值；1 9 9 5 年3 月，林业部颁布了森林资源资产会计核算试行办法，并开始在全国各地的一些典型 单位开展相关的试点研究；2 0 0 4 年，财政部发布了农业企业会计核算办法，对包括 林木资产在内的生物资产会计核算问题进行了初步的界定。 1 1 3 中国目前迫切需要进行林木资产会计确认和计量方法的研究 从目前的情况来看，中国原来的林业会计核算标准主要参照了大农业的会计标准， 如2 0 0 4 年出台、2 0 0 5 年1 月1 日起执行的农业企业会计核算办法一生物资产和农 产品对于林木资产的相关会计处理作出了一些规定。但是，这一关于农业的会计核算 办法主要面向的是原国有农场和村集体经济组织，还没有对规范的股份制企业，尤其是 那些农业或涉农的上市公司的会计核算问题进行界定，也没有对那些以森林资源作为主 要经营对象的林业企业的会计核算问题进行具体的规范。而财政部于2 0 0 6 年2 月出台、 2 0 0 7 年1 月1 日起率先在上市公司执行的企业会计准则第5 号生物资产，则初 步建立了包括消耗性林木资产和生产性林木资产在内的生物资产的会计核算框架结构， 该准则对生物资产的会计确认和会计计量问题都做了比较详细的规定。 应该指出的是，经济再生产和自然再生产相互交织的特点使经营林木资产的林业生 产经营活动具有自身的一些特殊性，而林业活动的特殊性又必然导致林业组织形式和林 业会计核算有别于其他行业。因此，有必要以新出台的生物资产会计准则为主要依据， 专门针对林木资产制定有别于普通资产的会计确认、计量和信息披露方面的具体办法和 6 福建农林大学硕士学位论文 标准。并且，随着市场经济的发展，投资林业及相关领域的国内外企业或其他机构必将 大大地增加。正因为如此，研究制定既与国际会计准则相协调、又适合中国国情的林木 资产会计核算办法或实施细则已经迫在眉睫。会计确认与会计计量是会计核算的两个重 要方面，而消耗性林木资产又是林木资产的重要组成部分。因此，进行消耗性林木资产 的会计确认与会计计量方面的研究具有十分重要的理论意义和现实意义。特别是在2 0 0 6 年初财政部新颁布了企业会计准则第5 号生物资产之后，针对这个问题进行深 入的研究已经显得愈益迫切。 1 2 研究意义 具体地说，对消耗性林木资产的会计确认与计量问题进行研究的意义主要表现在以 下几个方面： 1 2 1 理论意义 林木资产会计核算问题是一个较为新颖和较为困难的课题，从目前的研究现状来 看，国内外可以借鉴的资料不多，许多研究工作都属于探讨性质的。这使得理论界和实 务部门在其会计确认与会计计量的许多问题上还存在着不同的意见，比较突出的有：对 林木资产计量属性的选择、林木资产成本核算范围的界定、林木资产自然增值的会计计 量、林木资产减值的计量等等。以上这些问题都是人们在进行林木资产会计确认和会计 计量研究过程中有待解决的问题，也是今后一段时间内学术界研究探讨的重点。 可见，一方面，由于理论界对包括消耗性林木资产在内的林木资产会计核算问题的 研究目前尚处于起步阶段，还有许多理论和实践问题有待于进一步深入地研究和探讨； 另一方面，现有国内外相关学者的研究大多着眼于林木资产会计核算的某些部分而展开 的，还没有形成一个较为系统的研究体系。专门针对消耗性林木资产的会计确认与会计 计量问题而展开研究的就更为少见，而且现有的这些研究还缺乏系统性，大多局限于诸 如会计确认的条件等问题上。因此，系统地研究消耗性林木资产的会计确认与计量是非 常必要的，也具有十分重要的理论意义。 1 2 2 实践意义 目前，对消耗性林木资产会计确认与计量问题进行研究不仅具有重要的理论意义， 还具有十分突出的现实意义，具体表现为： 第一，通过对消耗性林木资产的会计确认与计量的研究，有助于为林木资产的会计 核算创造条件，进而为会计信息需求者提供决策依据。消耗性林木资产的会计确认与计 量是其会计核算的两个重要方面。消耗性林木资产的会计核算一方面可以为林业企业制 定林产品价格提供相关的资料，另一方面能够真实地反映营林生产费用的支出情况，从 7 福建农林大学硕士学位论文 而有助于进行投入产出的比较，进而有助于被消耗的林木的价值得到充分合理的补偿。 通过对消耗性林木资产的确认、计量进行科学合理的研究，对建立符合林业生产经营特 点的林业会计核算体系具有重要的意义。只有研究制定了科学合理的会计确认与计量方 法，才能有助于真实、准确地反映林木资源经营单位的消耗性林木资产的实际情况，并 对内对外提供系统、完整、真实的消耗性林木资产会计信息资料，以真实、客观地反映 林木资产经营主体的财务状况和经营成果，并为其信息需求者提供真实有用的会计信 息，为其投资决策提供依据。 第二，本研究有助于促进当前消耗性林木资产会计确认和计量上所存在的一系列问 题的解决。目前，在消耗性林木资产经营主体实施会计核算的过程中，还存在如下几个 有关会计确认与计量方面的问题，主要包括：( 1 ) 对于消耗性林木资产涵义和确认范 围的界定还不太清楚；( 2 ) 国内外的研究中还很少涉及林木资产自然增值的计量问题， 企业在具体核算时无经验可循；( 3 ) 在消耗性林木资产计量属性( 入账计价方法) 的 选择方面，还存在着较大的争议，至今还没有一个能够让人普遍认可的对策思路；( 4 ) 对于消耗性林木资产会计计量中需要设置的会计科目还存在着不同的意见，导致会计科 目的设置和使用较为混乱，缺乏一个合理规范的会计科目体系。从而造成各个消耗性林 木资产经营主体缺乏一套兼具权威性和可行性的会计科目可以使用，企业之间会计信息 的可比性较弱；( 5 ) 目前有关消耗性林木资产的会计确认与计量问题是包含在生物资产 会计准则中加以规范的，对于林木资产经营主体而言，其相关的规定显然是不够具体的， 因此，实务中仍然缺乏一个指导性、可操作性和可靠性均强的林木资产会计核算办法可 供参考。以上这些实践问题如果不加以规范和解决，消耗性林木资产的会计核算将很难 具体实施。因此，本研究对这些实际中存在的问题展开研究，力求能够为解决这些实践 中存在的问题提供借鉴，具有较大的现实意义。 1 3 国内外研究现状 在中国，“消耗性林木资产 是近年来才被提出的一个概念。在此之前的国内外的 很多相关研究中都主要以整体的森林资源资产或者林木资产作为主要研究对象的。这里 需要特别指出的是，以往很多以森林资源资产或林木资产作为主要研究对象的相关研究 中，虽然有关学者们的研究范围为森林资源资产或林木资产，但实际上也大都以消耗性 林木资产作为其研究和探讨的重点内容。也就是说，在现有的相关文献中，专家学者们 在讨论森林资源资产或者林木资产会计核算问题时，实际上也大都是以商品林中的消耗 性林木资产作为其主要研究对象的。近年来，随着农业企业会计核算办法一生物资 产和企业会计准则第5 号生物资产的出台，很多学者的研究开始较多地涉及 8 福建农林大学硕士学位论文 包含消耗性林木资产在内的生物资产的会计核算问题，但专门针对消耗性林木资产而展 开的研究则相对较少。毫无疑问，这些前人的研究成果为消耗性林木资产会计确认与计 量研究的进一步深入提供了重要的参考依据。 1 3 1 国外研究概况 目前，世界上已经有一些国际组织和国家及地区都对林木资产会计核算问题进行了 相关的研究，其中比较突出的主要有以下几个。 在相关的国际组织中，国际会计准则委员会于2 0 0 0 年发布并于2 0 0 3 年生效的国际 会计准则第4 l 号农业对农业会计核算和信息披露等问题作出了重大的调整，主要 体现在对生长中的生物资产和收获时的农产品均按公允价值减去预计至销售时进一步 发生的费用予以计价入账。这就意味着，国际会计准则己将农业生物资产的计价由原来 的以历史成本为基础转向以公允价值为基础【l 】。 美国是世界上较早对森林资源实行资产化管理的国家之一。在会计实务中，美国因 其拥有较为完备的市场体系，所以其关于森林资源资产会计核算的研究思路相对比较务 实和高效。如他们在林木资产的会计核算中，仅仅将整地、造林、施肥等几个重要的成 本项目作为林木资产的成本化对象，而其他各种相关的费用则直接作为期间费用计入当 期损益，与当期的收益相配比。1 9 7 0 年，由美国著名会计学教授西德尼戴维森( s i d n e y d a v i d s o n ) 和罗曼l 韦尔( r o m a n l w e l l ) 主编，并由当时美国5 9 名著名的会计学 教授和执业会计师撰稿，由麦格劳一希尔( m c g r a w _ h i l l ) 公司出版的现代会计手册 ( m o d e ma c c o u n t i n gh a n d b o o k ) 一书，涉及到森林资源会计核算的理论与实务问题。该 书简要地介绍了林木资源会计核算问题，主要包括林木资源的取得和开发、林木成本的 折旧和增值的入账问题【2 j 。随后，在纽约州立大学李j 塞德( l e ej s e i d l e r ) 博士等人 所编写的会计师手册( a c c o u n t a n t sh a n d b o o k ) 一书中，也探讨了林木资产的成本核 算和相关税费的处理等内容，他们大多将林木资产作为一种递耗资产予以处理【3 】【4 1 。 澳大利亚也是世界上较为注意林木资产会计核算的国家之一。为了反映森林资产的 经营、效益及其成果，他们在林业会计核算中使用了四种不同的会计方法，即林分法、 永续利用法、估价法和现金会计法，主要用以反映立木资产的历史成本及价值 ( e d i d e 丘a n c e s e oa n dm a u r i f i om e r l o ，1 9 9 4 ) 【5 1 。2 0 0 1 年6 月3 0 日生效的澳大利亚“自 然和再生资产准则 明确地要求对农业生物资产按市场净现值计量。目前世界上除了中 国之外，只有国际会计准则委员会和澳大利亚会计准则委员会专门制定了生物资产的会 计准则。澳大利亚的许多专家学者对林木资产会计核算问题展开了研究，并提出了不少 有见地的观点，如该国的学者k a t h l e e nh e r b o h n 和j o h nh e r b o h n ( 2 0 0 6 ) 认为：如果 9 福建农林大学硕士学位论文 按照国际会计准则第4 1 号( i a s 4 1 ) 的规定，让会计人员对林木资产的计价选用公允价 值法予以核算，并且对林木资产持有期间因公允价值的变动所带来的尚未实现的损益予 以确认入账核算，这无疑将对损益表的核算结果造成一定的影响，并将使收益带有很大 的不确定性【6 j 。 在日本的国有林事业会计中，他们对林木资产进行了分类，其中活立木被划为固定 资产，而种苗等则被视为流动资产。日本会计理论界认为应按照分类管理的要求，对公 益林和商品林分别实行预算会计制度和企业会计制度【4 1 。 加拿大较早地就实行了林木资产会计核算，公司在计算林木资产成本时，其中林地 租金和林价一般都作为资本性支出，计入木材生产成本。而造林、抚育和修建林道等方 面的费用，各公司则可自行予以选择确定，有些公司把这些费用全部转入木材生产成本； 有些公司则采取了更为稳健的做法，仅把造林、修路和购买林地的费用纳入木材的生产 成本，而对于抚育和管护费用则直接计入当期损益【4 】【7 1 。 英国的会计理论和实务部门历来都十分重视林木资产会计核算的相关问题，并提出 了不少很有见地的观点和看法( c h r i sh i b b i n ，1 9 9 4 ) ，如他们认为应该对林木生长的全过 程进行核算，并为此设置了一系列的标准账户( 凯斯渥宾肖，1 9 8 5 ) 【8 】，因此其核算程 序和内容相对较为系统和全面。 原东欧的一些社会主义同家在林木资产会计核算理论方面也有自己的独特之处，如 前民主德国的一些专家学者认为森林资产是一类特殊的资产。既不同于固定资产，也有 别于一般的流动资产，它们具有独特的性质，应单独另成一类，称为“森林资源资 e 【4 】【9 】【lo 】 ，o 从国外的研究进展情况来看，目前世界各国开展的专门针对森林资源资产会计核算 的专项研究较少，现有的相关研究大多将森林资源资产会计核算包含在一般的自然资源 和环境核算之中。相对而言，单独研究林木资产会计核算的更少一些。同时，现有关于 林木资产核算问题的研究大多是介绍各国在林木资产统计核算等宏观核算领域的经验 和做法，而对于作为林木资产重要组成部分的消耗性林木资产会计核算方面的研究则相 对较少。因此，可以借鉴的文献资料和相关的研究经验也较少。此外，现有的许多专家 学者对于林木资产会计核算问题的研究大多是从自己熟悉的角度展开的，在理论上没有 形成一套较为完整的体系。 1 3 2 国内关于林木资产会计确认条件的研究现状 近年来，中国的有关机构和专家学者对于森林资源资产或林木资产会计确认问题的 研究也逐渐增多，现将他们的观点简要地介绍如下： 1 0 福建农林大学硕士学位论文 学者孟全省( 2 0 0 2 ) 认为，森林资源资产的确认除了应依照一般资产的确认标准之 外，还应该结合林木资产的特点，一般而言，企业或单位所拥有的可以带来经济效益的 森林资源都可以确认为森林资源资产【l l 】。刘莉莉( 2 0 0 3 ) 则认为，森林资源资产会计的 确认与计量是将涉及森林资源的经济业务也作为会计要素，经过辨认来确定其数量和价 格，并最终加以正式记录和编制会计报表的过程【1 2 】。张卫民、田治威、王富炜( 2 0 0 4 ) 认为应按照会计要素资产的特征来确认林木资产，即认为只要森林资源是因过去的 交易或事项而形成的、是企业( 或其他授权主体) 所拥有或控制的、预期会给企业( 或 其他授权主体) 带来未来经济利益的，那么，这些森林资源就构成了森林资源资产【1 3 l 。 刘洪迅( 2 0 0 6 ) 认为，会计确认是指对经济业务是否应作为会计要素正式地加以记 录和报告所做的认定，是会计计量的前提和基础，而资产要素的确认又是会计确认的重 点内容。他认为，森林资源作为会计核算中的资产予以确认，能否用货币计量是先决条 件，但不是唯一的条件。无论国际会计准则还是中国新发布的基本会计准则和生物资产 会计准则都强调了三个必备条件，即：( 1 ) 因过去的交易或事项形成的，且能够被其经 营主体所拥有或控制的资源；( 2 ) 可预期带来经济利益( 生物资产会计准则考虑生物资产 的特殊性还提出了“或者有服务潜能”) ；( 3 ) 价值能够可靠地计量【1 4 】。樊策轩( 2 0 0 6 ) 等人在森林资源资产的确认方面也赞同这一观点【l 5 1 。 魏远竹( 2 0 0 6 ) 认为，森林资源资产必须同时符合以下各项条件：第一，森林资源 资产首先必须是一种森林资源。这是界定森林资源资产的最基本条件。第二，森林资源 资产必须是现实存在的，而不是预测的或估计的，是森林资源经营主体因过去的交易或 事项而形成的。第三，森林资源资产必须能够被其经营主体所拥有或控制。这里的“拥 有”一般是指掌握其最终所有权，而“控制则指享有资产的实际经营权或使用权。第 四，森林资源资产价值必须能够用货币准确地加以计量或合理估计【1 6 1 。 2 0 0 6 年中国新颁布的企业会计准则第5 号生物资产也对生物资产的确认条 件做出了明确的规定。该准则规定，生物资产必须同时满足下列各项条件才能予以确认： 第一，企业因过去的交易或者事项而拥有或者控制该生物资产；第二，与该生物资产有 关的经济利益或服务潜能很可能流入企业；第三，该生物资产的成本能够可靠地予以计 量【1 7 1 。 以上所提及的这些专家学者或机构主要针对森林资源资产或林木资产整体的确认 问题进行了研究，目前专门针对作为林木资产主体部分的消耗性林木资产而展开研究的 则相对较少，以下对现有的专家学者在这一方面的研究进行简要的归纳。 在有关消耗性林木资产的确认问题上，徐昀( 2 0 0 6 ) 的观点与企业会计准则保持一 福建农林大学硕士学位论文 致，认为企业的林木资产只有同时符合了以下四点才能确认为消耗性林木资产：由过 去的交易或事项而形成的林木资产；为企业所拥有的，或者即使不为企业所拥有，也 能够被企业所控制的林木资产；与该资产相关的经济利益很可能流入企业；林木资 产的价值或成本能够可靠地予以计量【l 引。 陈念东、魏远竹( 2 0 0 7 ) 提出，作为林木资产的一种，消耗性林木资产要确认为一 项资产，必须符合以下确认标准：消耗性林木资产必须是一种生长在林地上的活立木； 消耗性林木资产必须是现实存在的，是其经营主体因过去的交易或事项而形成的，而 不能是预期的资产；消耗性林木资产必须能够被其经营主体所拥有或控制。有些林木 资