（会计学专业论文）上市商业银行会计信息披露制度研究.pdf

摘要 随着我国金融体制改革的小断深入，一些经营业绩优良的商业银行将纷纷上市， 使其面临良好的发展机遇；然而，由于2 0 0 6 年底我国的银行业将全面对外丌放，外 资银行正在或即将迅速进入我国市场，一种前所未有的竞争局面正在形成，这又使其 面临严峻的挑战。上市商业银行作为金融体系的重要组成部分，其j 世务性质决定其具 有高敏感度、高风险的特点；而它在一国金融体系中的重要地位以及它与整个社会经 济领域的，、泛联系义使其具有极强的外部性。外部效应引起银行挤兑，进而影响整个 国家经济的正常运转和社会安定。建直完善的上市商业银行会计信息披露制度是降低 商业银行经营风险，提高管理水平，规避外部性问题，规范会计信息披露的有效路径。 上市商业银行会计信息披露制度是在次次严重市场危机中建立和发展起来的。 我国自改革丌放以来逐步建立起自己的会计信息披露制度，但针对商业银行，尤其是 上市商业银行的披露制度并不完善，与国际惯例还存在较大的差距。从理论上看，我 围对股票市场上的信息披露做了大量的研究，但针对上市商业银行会汁信息披露制度 的研究比较少；相关制度中关于会计信息披露方面的规定越来越难以适应经济全球化 和金融白山化的需要。因此，借鉴国际上成熟的经验，反思我国上市商业银行会计信 息披露制度的现状，探索上市商业银行会计信息披露的新规范，是我国金融体制改革 中不容忽视的课题。 本文通过对我国和国际上市商业银行会计信息披露制度的剖析，旨在找出我国相 关制度中存在的问题并探讨解决问题的具体办法，以推动我国上市商业银行会计信息 披露的固际化、规范化进程。文章从基本理论的界定入手论述了上市商业银行会计信 息披露制度的基本含义及其理论基础；通过对国际惯例以及我国相关制度的比较、分 析与评价，指出我围上市商业银行会计信息披露制度中的问题并提出改进建议和措 施。 本文主要采用规范与比较分析相结合的研究方法，为找国上市商业银行的会计信 息披露制度建设提供理论支持，并通过制度的完善增强上市商业银行会计信息披露的 透明度，提高我国商业银行在国内外市场上的竞争力。 关键词：上市商业银行；会计信息披露；问题；对策 a b s t r a c t a l o n gw i t ht h ec o n t i n u o u sd e e p l yr e f o r l t lo fo u rn a t i o n sf i n a n c i a ls y s t e m s o m e c o m m e r c i a lb a n k sw h i c hh a v ew o n d e r f u lb u s i n e s sa c h i e v e m e n t sw i l le n t e rt h es t o c k i n g m a r k e t ，o b t a i n i n gg o o do p p o r t u n i t yt od e v e l o pt h e i rb u s i n e s s a sf o rt h ee n t i r e l yo p e n n e s s t ot h ef o r e i g n o w n e dc o m p a n i e sa tt h ee n do f2 0 0 6 h o w e v e r , f o r e i g n o w n e dc o m m e r c i a l b a n k sa r ee n t e r i n go u rn a t i o n sc i v i lm a r k e tf a s t e ra n df a s t e r , aw h o l en e wc i r c u m s t a n c e s t h a tn e v e re m e r g e db e f o r ea r en o w t a k i n gs h a p e ，w h i c hi sa n e w r o u g hc h a l l e n g ef o rn a t i v e b a n k s a st h ee s s e n t i a lp a r t so ft h ef i n a n c i a ls y s t e m t h ec h a r a c t e r i s t i c so ft h eb u s i n e s so f t h el i s t e db a n k sa r eh i g h l ys e n s i t i v ea n dr i s k y , f u r t h e r m o r e ，t h ei m p o r t a n tp o s i t i o no fl i s t e d b a n k si no n en a t i o n sf i n a n c i a ls t r u c t u r ea n dw i d e l yr e l a t i o n s h i pi ns o c i e t ya n de c o n o m i c s s e c t o r sa r eo fh i g h l ye x t e m a lf e a t u r e e x t e r n a l i t yc a u s e sb a n kr u n n i n g a n dt h e na f f e c t st h e n o r m a lo r d e ro fe c o n o m ya n dt h ec o n s o l i d a t i o no fs o c i e t y t os e tu pc o m p l e t ea c c o u n t i n g d i s c l o s u r es y s t e mo fl i s t e db a n ki sab e s tw a yt ol o w e rt h e o p e r a t i o nr i s ko fc o m m e r c i a l b a n k i m p r o v ea d m i n i s t r a t i o n ，a v o i de x t e r i o ri s s u c s ，a n dt os t a n d a r d i z et h ea c c o u n t i n g d i s c l o s u r e a c c o u n t i n gd i s c l o s u r es y s t e mo fl i s t e dc o m m e r c i a lb a n kh a sb e i n gl a u n c h e di no n e a n do u es e v e r em a r k e tc r i s i s a st h er e f o m la n do p e n n e s sg o e so i l o u rn a t i o nh a sl a u n c h e d o u ro w na c c o u n t i n gd i s c l o s u r es y s t e ms t e pb ys t e p ，b u tt h e r ea r eh u g ed i s a d v a n t a g e si nt h i s s y s t e mf o c u s i n go nc o m m e r c i a lb a n kc o m p a r e dt ot h ei n t e r n a t i o n a lc o n v e n t i o n ，e s p e c i a l l y i nl i s t e dc o m m e r c i a lb a n k i nt h e o r y , w eh a v ea l r e a d yd o n el o t so fr e s e a r c ho ns t o c k i n g m a r k e td i s c l o s u r e ，b u tn o te n o u g ho nt h ed i s c l o s u r eo fl i s t e dc o m m e r c i a lb a n k t h er u l e so f a c c o u n t i n gd i s c l o s u r eb e c o m em o r ea n dm o r eu n s u i t a b l ef o rt h en e e d so fg l o b a l i z a t i o no f e c o n o m ya n dl i b e r a l i z a t i o no ff i n a n c e h e n c e i ti sas e r i o u si s s u et h a tn o n eo fu sc a n n e g l e c tt o d r a wt h em a t u r ei n t e r n a t i o n a l e x p e r i e n c e s t o r e t h i n kt h ec o n d i t i o n so f a c c o u n t i n gd i s c l o s u r eo fl i s t e dc o m m e r c i a lb a n k s ，a n dt oe x p l o r ean e wr e g u l a t i o no f a c c o u n t i n gd i s c l o s u r eo fl i s t e dc o m m e r c i a lb a n k s t h i sp a p e r , t h r o u g hc o m p a r i n go u rn a t i o n sa n di n t e r n a t i o n a l p u b l i c c o m m e r c i a l b a n k s la c c o u n t i n gd i s c l o s u r es y s t e m ，a i m sa tf i n d i n gt h ep r o b l e m se x i s t e di nt h er e l a t i v e s y s t e m sa n dd i s c u s s i n gt h e s o l u t i o n ss o a st ob o o s tt h ei n t e r n a t i o n a l i z a t i o na n d s t a n d a r d i z a t i o np r o c e s so fa c c o u n t i n gd i s c l o s u r eo fo u rn a t i o n s l i s t e dc o m m e r c i a lb a n k s b a s e do nt h eb a s i ct h e o r y , t h ep a p e rd i s c u s s e dt h em e a n i n go fa c c o u n t i n gd i s c l o s u r e s y s t e mo fl i s t e dc o m m e r c i a lb a n ka n dt h e r e l a t i v et h e o r yb yc o m p a r i n g ，a n a l y z i n g e v a l u a t i n gi n t e r n a t i o n a lc o n v e n t i o na n do u rs y s t e m ，p o i n t e do u tt h ep r o b l e m sa c c o u n t i n g d i s c l o s u r es y s t e mo f i i s t e dc o m m e r c i a lb u n ka n da d d r e s s e ds u g g e s t i o n s b yu s i n gn o r m a la n dc o m p a r a t i v em e t h o d s ，t h i st h e s i sp r o v i d e st h e o r ys u p p o n sf o r a c c o u n t i n gd i s c l o s u r es y s t e mo fl i s t e dc o m m e r c i a lb r e a k ，m e a n w h i l e a i m st oe n h a n c et h e c o m p e t i t i o nb yp e r f e c t i n gt h es y s t e mt or a i s et h et r a n s p a r e n c yo fa c c o u n t i n gd i s c l o s u r e s y s t e mo fl i s t e dc o m m e r c i a lb r e a k k e y w o r d s ：l i s t e dc o m m e r c i a lb a n k ；a c c o u n t i n gd i s c l o s u r e s y s t e m ；p r o b l e m s ； 独创性声明 本人声明所蛩交的学能论文是本人在导师指导下进行的研究l ：作及取得的研究成果。据我所 知，除了文中特别加以标注和致谢的地方外，论文中不包含其他人已经发表或撰写过的研究成果 也不包含为获得东北师范人学或其他教育机构的学位或证j 而使用过的材料。与我一同工作的同 忠对本研究所做的任何贡献均已在论文中作了明确的说明：j f ：表示谢意。 学位论文作者签名：塞垫! 蛰只朗 口五，v 0 ，口、乙移 学位论文版权使用授权书 本学位论文作者完全了解东j l j r l i 范大学有关保留、使用学位论文的规定，即：东 北师范大学有权保留并向国家有关部门或机构送交学位论文的复印件和磁盘，允许论 文被查阅和借阅。本人授权东j l n i 范大学可以将学位论文的全部或部分内容编入有关 数据库进行检索，可以采用影印、缩印或其它复制手段保存、汇编学位论文。 ( 保密的学位论文在解密后适用本授权书) 学位论文作者签名：述盘l 蛩 日 期：忒幽l ，l b 、功 学位论文作者毕业后去i 匈 工作单位： 通讯地址： 指导教师签名： 日 期： 电话 邮编 一、研究背景 引言 上市商业银行是经营货币信用业务的机构，其资金大部分来源于存款者，负债率 偏高，从而形成高度敏感和高风险的特点。同时，因 二市商业银行在一国金融体系中 所处的重要地位及其与整个社会经济领域的广泛联系，又使其具有极强的外部性，即 一家银行倒闭会使成千上万的企业和居民蒙受损失，并进而影响到整个国家经济的正 常运转和社会安定。而上市商业银行作为上市企业，这方向的影响将更为突出，因为 上市商业银行倒闭不仅仅关系到存款者，而且关系到广人的投资者。1 9 9 7 年的亚洲 金融危机对国际经济及金融体系产生了巨大的影响。导致这次危机的原因众多，如企 业过分依赖外币借款、内部经济结构的失衡、金融自由化进程过快以及国际游资的冲 击等，而金融体系缺乏透明度、会计信息披露制度不完善、会计信息披露不足、市场 约束力量薄弱则对金融危机的发生起到了推波助澜的作用。上r 再商业银行的会计信息 披露是最可靠的也是最容易取得的有芙上市商业银行会计信息的媒介物，缺乏充分的 会计披露，投资者和债权人就无法及日寸取得必要的会计信息，以判断企业成功与否。 会计信息披露不充分虽然不是造成金融危机的主要囚素，但它确实对危机爆发的广度 和深度产生了相当程度的负面影响。而会计信息披露制度不完善则是会计信息不透 明、披露不充分的最主要原凶。会融危机的沉痛教训向我们展示了这样一个事实，即 一个国家金融体系健全与否，直接关系到一国经济的安伞，而上市商业银行的会计信 息披露制度的市场约束作用则在安全体系中扮演着重要的角色。根据中国加入世贸组 织的承诺，中国银行业将在2 0 0 6 年底之前全面划夕 开放，且随着金融体制改革的日 益深入，国有商业银行陆续卜市，会融体系将逐步与困际会融体系全面接轨，竞争愈 米愈激烈。而与此同时，我国的金融企业还存在着诸多问题，其中上市商业银行会计 信息披露方面存在的问题尤为凸显。因此，完善上市商业银行会计信息披露制度对未 来证券市场的健康发展起到十分重要的作用。鉴于上市商业银行在金融体系中占有重 1 要地位以及我同的现状，对现时上市商、i k 银行会训信息披露制度进行理论分析和现实 考量，进而思考上市商业银行会计信息披露制度的改进对策，对加强上市商业银行的 经营管理，增强我国银行业的竞争力，夯实金融企业资产质量，提高上市商业银行会 计信息披露的透明度，防范和化解金融风险，增进我困的金融安全，均具有重要的现 实意义，也是。项刻不容缓的大事。 从目前的文献看，对商业银行会计信息披露制度的研究比较多，而专门对上市商 业银行会计信息披露制度的研究比较少，而且目前我国诈处于会融体制改革的关键时 期，国有商、i p 银行纷纷 ：市。我国 ：市商_ k 银行的会计信息披露制度与国际规范相比 还存在一定筹距，因此，本文欲通过对我国上市商业银行会汁信息披露制度建设的探 讨，以达到提高我国上市商业银行会计信息披露质量，提高会计信息披露透明度，增 强上市商业银行竞争力，同时达到保护投资者及债权人利益的作用。 文章共分四章：第一章对上市商、i t 银行会计信息披露的含义、意义及理论基础进 行研究。第二章刈国际社会中二市商业银行会计信息披露的要求进行分析和评价。第 三章我圉上市商业银行会计信息披露制度的现实情况。第四章通过对我国上市商业银 行会计信息披露制度与囤际规范的比较研究，找出我国现行制度中存在的问题。第矗 章探讨完善我罔上市商业银行会计信息披露制度的对策。 二、研究范围与相关概念界定 从理论研究柬看，国际会融理论对于上市商业银行透明度的重视和重构主要体现 在两个方面：会计信息披露体系( 制度性内容) 和会计披露的信息质量( 技术性内容) 。 本文主要旨在第一个方面即中国上市商业银行会计信息披露制度的构建方面有创新 的探索。 上市商业银行面临着两类会计信息不对称，既可以处于会计信息劣势一方，如在 信贷市场上，相对r 借款人，其对借款人的会计信息的了解就处于信息劣势；也可以 处于信息优势一方，刈于自身会计信息，上市商业银行就比广大的投资者、债权人以 及监管部f 1 更为了解。在本文中我们约定：除非有特殊说明，所讨论的上市商业银行 都是指处于会计信息优势方。 上市商业银行会计信息披露有许多层次，包括上市商业银行内部各级机构之i 刨会 计信息的披露、上市商业银行上下级之问会计信息的披露、上市商业银行对外部投资 者、债权人和监管部门的会汁信息披露。本文所泔论的会计信息披露概念是指第i 个 方面，将。卜市商业银行当作个会计信息供给整体柬讨论。 第一章上市商业银行会计信息披露制度概述 一、上市商业银行会计信息披露制度的含义 就上市商业银行而占，会计信息是指“通过银行业活动所表现出来的能够客观反 映信贷市场特征，并经过有关中介机构加工整理的数据、消息、知识的总称”。上市 商h k 银行会计信息披露指上市商业银行依照法律法规的要求，通过定期报告、临时报 告以及其他披露文件向7 一火投资者、债权人和社会公众以及金融监管当局披露反映其 财务状况、经营成果、现金流量变动、风险及其管理、组织和股权结构、高层管理人 员等方面的货币性信息和有助于理解、分析、利用上述信息的相关非货币性信息。而 所谓上市商业银行会计信息披露制度即是在此基础上为规范上市商业银行会计信息 披露质量、内容、程序等等而形成的一整套行为规范和活动准则。 上市商业银行是以货币为经营对象的特殊行业，其内在脆弱性、风险性以及时整 个国家甚至是全球金融体系的外部性作用，使得各个国家都非常重视上市商业银行的 风险性。如何防范l x l 险，维护上市商业银行运营的稳健，成为全世界银行监管的共同 话题。巴塞尔委员会是出十国集团中央银行行长于1 9 7 4 年成立的银行法规和监管事 务委员会，作为银行峪管的国际组织，该组织长期以来对上市商业银行会计信息披露 问题一直给予高度重视，并致力于改进上市商、比银行会计信息披露的规范化建设，其 颁布的一系列规范文件对匕市商业银行会计信息披露提出了系统、详尽的标准和原 则。巴塞尔委员会对上市商业银行会计信息披露的规定代表着上市商业银行会计信息 披露质量改进方向，足卜市商业银行会计信息披露的国际标准。 我国的卜市商业银行会计信息披露制度建设就是以银行业的国际惯例为标准，通 过会计标准、披露标准的不断完善，建立与国际接轨、适应我国经济形势并有利于上 市商业银行发展的会计信息披露制度。披露制度越完善上市商业银行的会计信息披露 越充分、越透明，市场对上市商业银行的约束力就越好，就会促使上市商业银行向更 舰范的方向发展。所以完善上市商业银行会计信息披露制度的意义巨大。 二、上市商业银行会计信息披露制度的理论基础 上市商业银行会汁信息披露制度的建立是依据一定的斟! 论进行的，主要包括信息 不对称理论和外部性理论。 ( ) 信息不对称理论 信息经济学中，非对称信息指的是某些参与人拥有而另一些参与人不拥有的信 息。经济学上的委托一代理关系指任何一种涉及非对称信息的交易，交易中有信息优 势的参与人即知情者称为“代理人”，另一方参与人即不知情者称为“委托人”。也就 是说，代理人的私人信息对委托人的利益有影响。从非对称发生的时间角度划分，非 对称可能发生在当事人签约之i j i ( 称为事前非对称) ，也可能发生在签约之后( 称为事 后非对称) 。事前非对称产生的结果是“逆向选择”。在这种情况下，委托人与代理人 签订台同时，代理人知道自己的类型，委托人不知道( 因而信息是不完全的) 。事后非 对称产生的结果是“道德风险”，即委托人与代理人签订合同时信息是对称的( 因而是 完全信息) ，但其后代理人的某些信息则不为委托人所知。 根据信息供求理论，会计信息需求者具有f 1 益膨胀的信息需求。而会计信息的提 供者基于自身成本效益分析，会抵制某些会计信息成为披露内容，造成会计信息“供 给不足”，因此会计信息供需矛盾难以自行协商解决。考虑社会整体利益，必须有市 场监管机构及受其影响的会计准则制定机构适度干预，充分考虑会计信息供需双方利 益需要，协调解决会计信息供需矛盾，确定披露内容。因此，金融领域中也普遍存在 出r 会计信息不对称导致的令! 融市场运行效率的降低，而会汁信息披露制度可以在 定程度上改变这种现象，使市场正常地运转。在现代市场经济中，上市商业银行作为 市场主体间接融资的蘑要中介，会计信息不对称现象普遍存在，从而产生相应的风险。 上市商业银行从投资者处筹资，由经营者运营，从存款人处吸收贷款，作为中间人再 将其贷给借款人。这使得任何一家银行都比投资者、债权人更了解自身的经营状况与 管理水平。卜市商业银行涉及三对委托一代理关系，有三个会计信息不对称。投资者 和经营者：投资者是委托人，经营者是代理人。银行与存款人：存款人是委托人，银 行是代理人。银行与借款人：银行是委托人，借款人是代理人。 在所有权与经营权相分离的情况下，刘投资各而南，有关上市商业银行的会计信 息在投资者与经营者之间的分配不对称。由于不了解上市商业银行的会计信息，投资 者是无法对其投资价值进行判断的。会计信息不对称的客观存在加大了投资的胍险， 也就使得会汁信息的披露成为客观需要。上市商业银行完整、及时地披露真实会计信 息有利t ：投资者利益的实现，客观上增强了投资者信心。 关r 上市商业银行的资产质量与经营状况的会计信息在上市商业银行与其存款 人之间的分配足不对称的。上市商、【k 银行的债务主要是存款人的，作为委托人的存款 人除了一纸存款凭证外，与上市商业银行无任何契约。更为重要的是，一个上市商业 银行有成于上力- 的存款人，每个人的存款金额对于整个上市商业银行的存款总额来说 都微不足道，因此每个人都没有实施嘛督的激励，这种搭便车行为使存款人的公共代 表成为必要。另外，存款人比较分散也缺少对会计信息的收集渠道，使会计信息的不 对称在上市商业银行与存款人之i 、u j 表现得更为严重，存款人对上市商业银行经营状况 了解更少，也更难实施监督。由此，上市商业银行所具有的这种涉及众多存款人的公 共性、社会性的特点，使它不同r 一般工商企业，存款人公共代表需要上市商业银行 进行会计信息披露，以此保护存款人的利益。 除此之外，国家监管机构为保证各上市商业银行的正常营运和金融投资者的利 益，对l 市商业银行作了严格的规定，这些规定既足刈金融机构的约束也是对投资者 与存款人的保护。向上市商业银行的执行情况，外部人足无从知道的，这就造成了他 们之间会计信息的严重不对称。即l ：市商业银行充分了解投资人和存款人，而外部人 则很难掌握上市商业银行的资信状况，这就很难阻止资信状况不佳的上市商业银行进 行筹资和吸收存款。通过上市商业银行的会计信息，外部人就可以了解到其资产负债 情况，经营业绩情况以及现金流动情况，并对其资本充足率、资产负债率等指标做出 评价，从而做出是继续投资( 存款) ，还是转向其他机构的决策。因此有利于上市商业 银行之间形成一种“非价格竞争”机制，达到优胜劣汰，使强者更强，达到社会资源 最优配置，也能促进上市商业银行加强内部管理，提高资金使用效率，增强风险意以 和效率意识，注重资产的盈利性、安全性、流动性，从而促使金融业的发展，避免危 机发生。 上市商业银行与借款人之间，银行会经受严重的道德风险与逆向选择问题。上市 商业银行的期望收益取决于贷款利息和借款人还款的概率两个方面，因此，上市商业 银行不仅关心利率水平，而且关心贷款的风险。但是由于上市商业银行对借款人的信 6 息不够了解，如果贷款胍险独立于利率水平，在资金的需求大于供给时，通过提高利 率，将使低风险的借款人退出市场( 逆向选择行为) ，或者诱使借款人选择更高风险的 项目( 道德风险行为) ，结果使得上市商业银行放款的平均风险上升。即在贷款市场上 潜在的不良贷款风险来自于那屿积极寻找贷款的人。一些不能偿还贷款的人往往急于 得到贷款，这种逆向选择使得贷款成为不良贷款的可能性增大，导致风险加大，因而 上市商业银行有必要向投资人和存款人披露有关情况。 ( 二) 外部效应理论 根据制度经济学，外部效应( 即外部性) 是指在提供种产品或服务时，社会成本 或利益与私人成本或所得之间存在的偏差，也就是一些经济主体在生产、消费过程中 对其他经济主体所产生的附加成本或效益。也就是说，某些人获得了效益却没有承担 相应的成本，而另一些人分担了成本却没能享有应得的收益。萨外部效应( 讵外部性) 所涉及的是为他人带来收益而非施加成本。负外部效应( 负外部性) 所涉及的是向他人 施加成本而非为他人带来收益。上市商业银行的存款人之间有负外部效应。当银行发 生挤提时，存款人取款是以到银行取款的时间先后为序的，先到的取得到，后到的就 未必。银行罩就那么多现金，你取走了我便没有了，所以先取钱的对后取钱的就有负 外部效应。上市商业银行与一般的工商企业不同，银行的杠杆率往往比一般企业高的 多，即它可以运用很少的自有资本支持同样规模的资产运营。因此，相对而言，家 上市商业银行发生问题时，其所有者的损失比对社会公众造成的损失要少得多，所以 这家上市商业银行会发生挤提行为，使得币常情况下上市商业银行持有的用来满足客 户取款和客户合理的贷款的一定量王见金性资产此时不能满足提款要求，从余融市场上 “买入”流动性由于整个市场对于银行的恐慌而变得不可能。会计信息不对称使债权 人不能象对其他产业那样根据公开的会计信息来判断某个上市商业的清偿能力，家 上市商业银行的挤提行为很宵“，能引发社会公众的“恐慌心理”，导致其他上市商业 银行的挤提。这就是说在一定条件下上市商业银行的负外部效应有可能自我放大。由 于上市商业银行体系本身的脆弱性，金融业与其他产业相比可能产生更为严重的市场 失灵问题，会融创新和金融国际化的发展加重了银行风险的传染性，使银行业实际面 临着更多的不确定冈素。银千j 业存在比其他经济领域史严重的负外部效应这一事实为 政府介入，实施必要的监管提供了重要的理论依据。因此，会计信息披露制度作为监 管的重要手段自然需要格外的重视，而面向债权人的会计信息披露的完善对于稳定其 对特定i ：市商业银行的信心也是非常重要的。 三、上市商业银行会计信息披露制度的必要性分析 ( 一) 建立上市商业银行会计信息披露制度是银行监管的必然要求 上市商业银行由于自身的特殊性质与独特地位以及它所产生的外部效应决定了 需要对其进行监管。所谓对上市银行的会计监管是指以矫正和改善证券市场中的上市 商业银行的会计信息披露问题为目的，政府机构和中介组织依照有关的法律和规章， 通过法律、经济、行政等手段，对上市商业银行的会计行为所进行的干预、管制和引 导。我国上市商业银行会计信息披露的监管体系主要包括证监会、银监会及民i 日j 审计 组织。证监会、银监会实施政府监管职能，而注册会计师则实施社会监管职能。会计 监管的特殊性在于其赖以存在的基础是会计信息披露，上市商业银行按照公认会计原 则或会计法规米提供会计信息，通过会计信息的披露为上市商业银行监管当局提供重 要资料，对于会计信息披露制度的完善则能够保证上市商业银行提供会计信息的真 实、及时、全面与完整。从监管的角度看，上市商业银行很多问题均与会计信息披露 有直接的关系。维护会计信息公平，提高会计信息效率，是确保投资者、存款人的信 心与利益，实现资本优化配置的重要手段。同样，充分、及时、准确地公开和运用会 计信息也是履行银行业监管职能、建立高质量银行监管体系的前提。因此，会计信息 监管在银行监管框架中居于基础性地位，而会计信息在所有的相关信息中又是最基 础、最重要的，所以上市商业银行的会计信息披露是银行业监管的核心组成部分。各 国监管部门对金融机构进行监管的基础信息绝大部分来自于会计信息披露。上市商业 银行所提供的会计信息是否全面、真实，将在很大程度上影响监管的效率。建立会汁 信息披露制度使上市商业银行资金使用的效率、资产的安全性与流动性有一个全面的 披露，有利丁充分揭示银行业的经营状况和经营风险。也正是在此基础上，金融监管 部门就能够及时、准确地发现各银行的经营风险，使预警系统得以建立，有关管理措 施就可以及时到位。可以晚，上市商业银行会计信息披露制度为金融监管部门提供了 一种有效的峪管手段，是监管部门实施和强化监管的需要。 ( - - ) 完善上市商业银行会计信息披露制度是利益相关人的需要 上市商业银行的利益相关人主要指投资者和存款人( 即银行的债权人) 。无论是从 会计的目标角度还是市场有效的角度，卜市商业银行的利益相关人都有知晓其会计信 息的需要。会计的目标是为了向会汁信息的使用者提供对他们决策有用的会计信息。 上市商业银行作为会计核算和峨督的个体，其会计信息也应遵从这一目的。投资者对 被投资银行会计信息的知情权自不必多说，是投资者进行投资决策必不可少的组成部 分。然而了解并考察未来债务人的资信情况和偿债能力也是每一个债权人的正当权 益，是存款人实旌自我保护和对上市商业银行实行社会监督的需要。存款人在将自己 的资金存入银行时，有权知道银行的经营状况，咀此作为判断存款风险的因素。另外， 市场的有效运行需要可靠、及时的会计信息，成熟- 巾场的蘑要标志就表现为投资者的 利益保护和利益实现，特别是对中小投资者利益的保护。由于会计信息不对称等因素 会造成对投资者利益的损害，完善的会计信息披露制度作为提高市场效率的重要手 段，可以增强市场的透明度，改善会计信息的对称性和完全性，为相关会计信息使用 者提供有效会计信息，为他们做出合理决策提供必要基础，这样市场将能受到一种理 性约束，从而有助_ 丁提高其有效性，减少系统j x l 险，确保市场公平、有效和透明，从 而可以有效地防止管理机会毛义行为，减少欺诈行为，更好地保护相关利益人。 ( 三) 建立完善的上市商业银行会计信息披露制度是自身发展的需要 上市商、l k 银行会计信息披露制度建设不但有利于上市商q k 银行抗风险能力的提 高，而且有利】二提高上市商j 【k 银行自身管理水平，对我国银行业的发展有特殊的意义。 首先，上市商业银行建立会计信息披露制度能使自己的行为受到相应的约束，因 为饯是股东的、是债权人的，如果不好好用，不能以最优方式配置资源，可获得的资 金将越来越少。这种力量将促使会融机构树立风险意识，加强自我约束机制，重视j ) ( 【 险管理，提高资产运作质量。 其次，上市商4 k 银行会计信息披露制度有利于上市商业银行自身管理水平的提 高。管埋水甲与技术的提高是建立在充分掌握会计信息资源的基础上的。会计信息作 为莺要的信息资源，可以充分揭示银行业的经营状况、质量、效率和经营风险，理所 当然成为经营管理者首要掌握的信息。因此，建立会计信息披露制度，对于银行业改 善和加强经营管理具有重要意义。 再次，上市商业银行会计信息披露制度对我国银行j l e 的发展有着特殊重要意义。 一卜市商业银行会计信息披露制度与国际接轨是我国融入国际经济体系，参与国际金融 9 市场的重要条件，有利于我国上市商业银行尽快实现向现代化、国际化银行的转变。 根据中国与美国及欧盟等国家和地区达成的有关协议，2 0 0 1 年1 2 月1 1 同，中国成 功加入w t o ，同时成为世界三大国际经济组织成员幽。按照协议规定中国在加入w t o 后2 年内允许外资银行对国内企业开办人民币业务：五年内允许外资银行具有完全的 市场准入，丌办人民币零售业务，外资银行在指定的地区享受与中国国内银行相同的 权利( 即享受幽民待遇) 。时至今年，我国金融业已经跨入加入w t o 后的第j 个年头。 已有一部分外资金融机构进入中国市场。2 0 0 b 年，取消对外国会融机构人民币业务 的地域限制，允许其向所有中国客户提供服务。随着中国金融业2 0 0 6 年1 2 月全面对 外资丌放渐近，中国银 ：业嘶临与外资银行激烈竞争的挑战，相应的，提高我国上市 商业银行的会计信息披露水平，完善我国上市商业银行会计信息披露制度建设是参与 国际竞争的一个重要方面。 0 第二章国际惯例中相关制度的分析与评价 卜市商业银行会计信息披露制度建设是当前国际和困内金融监管中的一个核心 问题，同际社会一直非常重视。以国际会计标准委员会( i a s c ) 和巴塞尔银行监管委 员会为代表的国际社会，都极力呼吁和督促各国金融监管当局提高本国和地区的金融 透明度，并起草和发布了一系列有关扩大信息披露和提高透明度的文件。 一、国际会计准则中的相关规定及其评价 通常所蜕的国际会计准则是国际会计准则委员会制订的国际会计准则( i a s ) 和国 际会计准则理事会( 其前身是国际会计准则委员会) 制订的幽际财务报告准则( i f r s ) 及其解释公告组成的集合体。迄今为止，国际会计准则委员会和国际会计准则理事会 先后发布了4 0 多项国际会计准则和国际财务报告准则。在这些准则中，对银行业影 响较大的包括j a s 3 0 ( 银行和类似金融机构财务报表中的披露) 、1 a s 3 2 ( 金融工具：披 露和列报) 、1 a s 3 9 ( 金融工具：确认和计量) 。 ( 一) i a s 3 0 及其评价 i a s 3 0 即国际会计准则3 0 号银行和类似金融机构财务报告应揭示的信息，本 着上市商业银行不同于其他企业的特殊性，对会计和报告提出了不同的要求：“上市 商业银行的经营活动不同于其他的卜市企业，因而，会计和报告的要求也不同。本号 准则承认上市商、业银行的特殊需要，并鼓励就涉及变现能力和风险的管理以及控制方 面的事宜提供对财务报表的说明。”该号准则要求银行保证所提供信息的相关、可靠 和可比，另外还强调了信息的可理解性。该准则提出：“上市商业银行财务报表的使 用昔需要相关、可靠和可比的会计信息，这些会计信息应能帮助他们评价上市商业银 行的财务状况和经营业绩，| 一j 时有助于他们做出经济决策。他们还需要能使他们较好 地理解银行业务的特点的会计信息。尽管上市商业银行受到监管，并向管理机构提供 公众通常得不到的资料，使用者仍需要这样的会汁信息。因此，在银行管理当局属于 合理要求的限度内，银行财务报表中揭示的会计信息应当足够全面，以满足使用者的 需要。”i a s 3 0 除规定收入、费用、资产、负债等项目要分明细分别列示外，还明确 了对资产负债分布情况、或有事项和承诺事项、贷款和预付款损失事宜、风险方面等 提供对财务报表的说明。如对于资产负债分布情况的披露该准则规定：“银行应揭示 其资产分布和负债来源的重要聚集情况，因为它可用以指明银行资产和银行可取得的 资会在变现中所包含的潜在风险。这些资料足按地理区域、客户或行业类别或银行具 体环境的其他风险的聚集情况柬揭示的。关于资产负债表表外项目的类似分析资料和 说明也是重要的。地理区域可以包括单个国家、国家类别或国家内的地区。客户资料 可按部门分类，如政府、公共机构和工商企业。”同时还要求“揭示受外汇风险影响 的重要项目的净额，可以用于指明由于汇率变动引起的损失的风险”。对于或有事项 和资产负债表n 以后发生的事项，i a s 3 0 提出：“对包括未来损失和其他不可预见的 j x l 险及或有事项在内的一般银行风险所计提的损失准备的金额，应作为留存收益的分 配单独揭示。使用者还要求获得关于银行所从事的资产负债表表外交易的性质和金额 的充分会汁信息。”该准则指出：“银行财务报表的使用者需要了解贷款和预付款的损 失划银行财务状况和经营业绩的影响。这将有助于他们判断银行运用其资源的效率。 因此，银行应揭示在资产负债表日为贷款和预付款的损失计提损失准备的累计会额， 以及本期内损失准备的变动。损失准备的变动，包括本期收回的在以前期问核销的金 额，均应单独揭示”。关于般银行风险，i a s 3 0 规定：“为了提供与评价变现能力柑 关的信息，银行成揭示以资产负债表h 至合同到期只的剩余期限为基础，将资产和负 债按相关偿还期分类的分析资料。”作为担保品抵押的资产“银行应揭示没有担保的 负债的总额以及作为担保品抵押的资产的性质和账面金额。”i a s 3 0 还规定了“当银 行介入了与关联者的交易时，应揭示为了理解银行的财务报表所需的与关联者关系的 性质、交易的类型和交易的要素。通常应揭示的要素包括银行对关联者的贷款政策， 以及与关联者交易有关的金额或比例”。出此可见，j a s ： ( ) 银行和类似金融机构财务 报告应揭示的信息对上市商业银行会汁信息披露给出了一个会计准则角度的标准， 有关规定比较洋细，为各国上市商业银行提供了详细、可行的会计信息披露标准。 ( 二) i a s 3 2 与i a s 3 9 及其评价 i a s 3 9 即国际会计准则3 9 号金融工具一确认与计量，i a s 3 2 即国际会计准则 3 2 号金融工具一披露与列报。上述会计准则提出了一套新的会计处理方法。一是 资产和负债的确认。“当且仪当成为金融工具合同条款的一方时，企业应在资产负债 l2 表上确认会融资产或金融负债”。根据此规定上市商业银行应将衍生工具隐含的各种 权利和合同义务确认为资产或负债。i a s 3 9 规定，判断是否在资产和负债表中列示， 主要依据相关的风险和回报是否已经实质 发生转移。这样，按照传统的方法，银行 许多表外项目，如衍生产品、已经证券化的信贷资产，都要进入表内。二是金融资产 和负债计价方法和原则。与传统按照流动性进行资产分类不同，i a s 3 9 按照功能把金 融资产分为以公允价值计量且公允价值变动计入损益的金融资产、持有待售、持有到 期的投资、贷款和应收款，其中前两项资产按公允价值计价，后两项以摊余成本计价。 在不考虑资产减值的情况下，摊余成本与历史成本是基本致的。会融负债分为以公 允价值计量日公允价值变动计入损益的金融负债和其他金融负债两类，前者又划分为 交易性或被指定为该类别的非交易性两类，d * 者按公允价值计价；后者按摊余成本计 价。另外，i a s 3 9 规定任何非交易性金融资产都可以被指定为持有待售的资产，体现 了在金融市场快速发展、金融工具交易性、流动性增强的背景下，i a s 3 9 推祟公允价 值的耿向。三是公允价值的确定。公允价值是i a $ 3 9 中一个重要概念。公允价值是指 存公半交易中熟悉情况的当事人自愿据以资产交换和负债清偿的金额。国际会计准则 是以成熟市场环境为前提的，很多金融交易是在活跃市场进行的，市场公开报价是确 定公允价值的最优依据。因此，公允价值的确定差要取决于市场的成熟程度和获取价 格信息的便捷程度。在缺乏活跃市场的情况下，应利用“估价技术”确定公允价值， 如参考类似资产近期交易价格，现金流折现分析及期权定价模型等。四是资产减值的 概念和汁算方法。i a $ 3 9 规定，除第一类资产以外，其他各类金融资产均要在资产负 债表同进行减值测试。若金融资产的账面价值超过其预计可回收金额，则表明该会融 资产发生了减值。j a s 3 9 强调的资产减值是指确认损失，即由过去发生的损失事件等 客观证据显示该金融资产的未来现金流量将出现损失，并且这种损失可以有效估计。 对于将来u j 能发生的损失，无论可能性多大，都不能进入减值。减值发生的客观证据 包括债务人发生严重的财务困难、利息或本会支付的违约和拖欠、贷款人对贷款本息 予以减免、债务人町能破产等。对于按摊余成本计价的金融资产，其可回收金额通过 按照初始有效利率对未来现金流量进行折现来确定。五是套期会计的有关规定。所谓 套期会计是在同一张损益表中将套期工具和被套期项目的价值变化导致的损益进行 配比与反映。1 a s 3 9 规定，如果采用套期会汁进行核算必须符合对套期 v ：具指定的条 件和规定( 包括套期f ：具和被套期项目之间的关系、正式的文档要求以及套期的有效 性等) 。1 a s 3 9 规定了可以采取套期会计的三种套期行为，个是公允价值套期，被 套期项目的公允价值随市场价格变化而变化，套期工具和被套期项目的公允价值变化 l3 都直接计入损益。第