（会计学专业论文）价值链分析在企业成本管理中的应用研究(1).pdf

沈阳农业大学硕士学位论文 摘要 随着社会主义市场经济和现代企业制度的逐步建立和完善，我国企业的 成本管理问题也日益成为一个突出而又迫切的问题。优胜劣汰是竞争的基本 法则，企业要生存、求发展，就必须采用科学的成本核算方法和管理手段。 越来越多的人注意到价值链是一种有效的成本管理工具，围绕这一问题，理 论界展开广泛而深入的探讨，实务界积极探索对策。 以前的相关研究表明，作为战略成本管理内容之一的价值链分析工具， 把成本管理的范围由制造过程拓展到产品的整个生命周期，由单一的企业拓 展到整个价值链联盟，是克服传统成本管理缺陷的有效方法，但是，以往的 研究多数停留在相关概念原理和实务方法的定性探讨阶段。已有的研究对于 价值链在实践中的应用很少，本文主要研究的是如何在企业中具体应用价值 链分析问题。文章采用了理论分析和实证分析，定性分析和定量分析相结合 的研究方法。首先，系统地概括了价值链分析理论，根据价值链的原理，企 业是由一系列作业联结为作业链的过程，每完成一项作业消耗一定的资源， 同时又有一定的产出转移至下一作业，作业的转移伴随着价值的转移，最终 的产出，既是全部作业集合而成作业链的结果，也是全部价值集合而成价值 链的结果，作业链的形成过程也是价值链的形成过程。这里是从作业视角审 视企业的投入产出过程。 其次，具体研究了目前我国企业成本管理中存在问题和价值链分析方法 的特点及必要性。成本管理一直是企业发展中的重要问题，尤其在竞争激烈 的环境中。然而，由于我国企业长期受计划经济体制影响，成本管理存在着 很多弊端和局限性，表现为成本管理的观念落后，只注重生产阶段的成本管 理；成本管理方法陈旧只追求短期利益；成本管理的系统性差，是一种静态 的成本管理等，都制约了企业的发展。随着知识经济的到来，越来越难以满 捕受 足企业成本管理要求。而价值链分析方法相对于传统b 兑本管理具有优越性： 价值链分析方法在成本管理方面具有相对性、本源性、广泛性、系统性、联 系性和注重顾客的价值。因此，从目前的竞争环境来看，价值链进行成本管 理是十分必要的。 本文的第蹦章将价值链分析1 二具运用于具体企业中，对企业上、下游价 值链及内部价值进行了分析，得出结论；对于企业与上游供应商和下游销售 商可以通过建立战略合作关系来降低双方的成本；对于企业内部流程的作 业，有的作业是增加顾客价值的，有的是不增加顾客价值的浪费作业，不增 值作业是企业应当消除的作业；增值作业效率有高有低，低效增值作业是企 业戍当改进的作业；作业之间的等待、延误会给企业带来损失。因此企业必 须采取一些针对作业的降低成本、提高效益的途径，具体应当采取以下措旌： 通过作业消除降低成本，通过作业改善降低成本。通过作业选择降低成本， 通过作业联系降低成本，通过作业整合降低成本，通过作业再造降低成本。 最后，指出以价值链分析为基础的作业管理是企业改善成本管理、提高 企业市场竞争优势的途径，因此，企业应当根据实际情况，采取各种配套措 施来推行价值链管理，并就此问题给出合理化建议。 关键词：价值链；作业链；成本管理；作业活动 沈阳农业大学硕士学位论文 月l j旨 一、选题背景及研究的目的 ( 一) 选题的背景 在工业时代，竞争不是十分激烈由于技术水平所限，生产主要表现为 劳动密集型，企业降低成本的主要方法是扩大生产规模以获取规模效益。在 此基础上，企业的成本管理主要集中在降低产品的人工耗时和材料消耗上， 因此，标准成本制度、变动成本法、责任成本制度等都是行之有效的成本管 理方法。企业这时很少注意外界环境的变化，成本管理仅停留在企业内部， 是一种注重短期利益的战术性成本管理，一般只停留在生产领域、生产性费 用的控制，只是为了降低成本而降低成本，是一种“轻效益重节省”思维方 式。同时，企业的任务就是生产和销售产品，而产品的价格直接影响到产品 在市场上的地位和市场占有率，因此，企业间的竞争手段主要是价格。随着 市场竞争的加剧和经济技术的发展，传统的这种以产品或服务为对象的成本 管理模式越来越难以满足现代企业管理的要求。 2 0 世纪8 0 年代以后，企业经济环境发生了很大的变化。人类社会进入 了以知识经济为背景的信息化、技术化、人性化的社会。时代的变革导致了 企业管理环境的变迁，推动管理科学的发展与变革。许多企业形成了数控机 床、机器人、计算机辅助设计( c a d ) 计算机辅助制造( c a m ) 等现代化装 各为特征的机电一体化系统，使生产力获得了极大的提高。在竞争激烈的市 场经济下的企业，面i i 岛的将是全球化的市场和竞争对手，由此产生了新的竞 争模式。首先，企业的竞争核心从提供价低质优的产品竞争转变为争取客户 最大满意度的服务竞争，先进的服务手段已成为企业制胜的关键。其次，企 业管理的范围从单一企业扩展到价值链，现代网络技术的发展使得企业管理 的范围超越了自身的资源的管理，延伸到了供应商、分销商和客户。最后， 企业竞争的内容也从价格竞争转变为价值竞争。在新经济时代，企业的任务 是创造和传递价值，产品生产者与供应商、分销商、服务商及最终用户之间 前言 在价值的生产和实现上相互依存，这与传统的单一低成本竞争战略具有较强 的理论和实践差异。 企业无论采取何种形式的竞争战略，成本管理已成为企业竞争中最关键 的环节之一，企业在满足客户需求以后剩下的都是成本问题。企业的生产制 造环境发生了巨大变化，生产自动化水平在不断提高，使得从事直接生产的 工人比例大大减少，产品成本中间接费用比重大幅度增加，这一系列的变化 都引发企业对成本管理做出新的考虑。同时发现了以注重事后控制及“就成 本而论成本”的传统会计管理模式正逐步转向以适应企业外部环境为特征的 战略成本管理模式转化。在此背景下，传统成本管理方法已经无法准确、有 效地进行成本控制，也无法真正提升企业的核心竞争力，阻碍了企业管理行 为的有效实施。因此在新的经济环境下，如何适应新的要求开展新的成本管 理研究和实践，正是本文所要解决的问题。 ( 二) 研究的目的 本文的研究主要以管理学家迈克尔波特( m a c h a e l e - p o t e r ) 关于企业 竞争优势中的价值链分析理论为基础，把价值链理论运用于企业的成本管理 中，对企业的上游供应商价值链、企业内部价值链、企业与销售商价值链各 个环节价值形成过程进行分析，找到企业成本管理中存在的问题，从而对企 业成本管理进而提高经济效益提供分析思路和建议。 二、研究的意义 如何进行有效的管理以提高企业的竞争优势一直是企业发展中的关键 问题，尤其是现代的企业处在一个经济全球化、竞争激烈、技术发展日新月 异的环境下，企业面临着种种挑战。一个没有成本优势的企业是不可能在激 烈的竞争环境中立于不败之地的，有效地进行成本管理是增强企业竞争力和 活力的重要措旌。而目前我国的大多数企业还来能摆脱传统的成本管理思想 和陈旧的管理方法，企业内部还存在着无效的或浪费的作业等成本管理上不 合理的地方。如果不能转变这种管理的现状，很容易被竞争淘汰出局。因此 沈阳农业大学硕士学位论文 站在一个战略高度运用先进的管理手段来管理企业提高企业的竞争优势十 分重要。日本和美国等一些发达国家的企业在运用价值链分析企业成本的基 础上，已经广泛采用适时制生产系统( j i n 及企业问的精益传送系统，从而极 大地提高了生产效率，增强了其竞争力。我国的多数企业还未能广泛运用这 一分析工具，本文重点引进价值链分析方法，通过其在企业成本管理中运用 的研究，为我国企业运用价值链进行成本管理提供理论参考，同时对我国企 业加强成本管理提高经济效益保持和提高其竞争能力具有现实意义。 三、国内外研究现状 成本管理最早开始于泰罗( f w t a l o r ) 的科学管理理论时期，那时的成 本管理主要是以制定标准成本来进行成本控制。随着竞争的加剧，成本管理 的方法在不断的发展，二战之后，以标准成本制度为主要内容的管理控制继 续得到发展，责任会计将行为科学的理论与管理控制的理论结合起来，加强 了对企业经营的全面控制。2 0 世纪7 0 年代之后，随着竞争的进一步加剧和 战略成本管理的产生，价值链分析工具作为成本管理的手段也随之产生了。 迈克尔波特( m a c h a e l e p o t e r ) ( 1 9 8 5 ) 最早在其所著的竞争优势 一书中提出价值链的观点，他的价值链通常被认为是传统意义上的价值链， 即价值链被看成是一系列活动，这些活动的执行要消耗一定的成本，企业要 想获得成本优势就要对各项作业活动进行动态追踪，尽可能地消除“不增值 的作业活动”和改进“增加价值的作业活动”，促使损失、浪费尽可能减少。 之后沙克( s h a n k ) 和哥维达利加( g o v i n d a r a j a n ) ( 1 9 9 2 ) 对这一概念 进行了拓展，他们认为价值链应该包括价值生产活动的整个过程，而企业价 值链仅是这个过程中的一个部分。可见，价值链包括了行业价值链和企业内 部价值链，企业要想获得竞争优势，不仅需要考虑存在于企业内部的价值链， 还要考察企业所在的产业价值链，在此基础上寻求成本降低点。 我国关于价值链研究起步较晚，关于这方面的研究文献十分零散、有限。 我国学者阎达五( 2 0 0 3 ) 最早提出价值链会计并初步构建其基本框架。他在 前言 价值链会计研究：回顾与展望一文中把价值链会计定义为，是对企业信 息及其背后深层次关系的研究，亦即收集、加工、存储、提供并利用价值信 息，实施对企业价值链的控制和管理，保证企业的价值链能够台规、高效、 有序运转，从而为企业创造最大化的价值增值和价值分配的种管理活动。 价值链管理即对企业价值链的计划、协调、分析和控制，内部价值链管理主 要解决降低企业内部成本问题，如管理成本、生产成本、储存成本等。纵向 价值链管理主要解决企业的产业定位问题，如产业进入和退出、纵向整合， 即企业究竟应该在整个纵向价值链中占据多长。横向价值链管理主要解决企 业的竞争优势问题，即企业与相同地位的竞争对手相比，如何提高竞争能力。 对于价值链在实践中的应用方面我国学者孙茂竹将企业价值链分成纵 向价值链、横向价值链和内部价值链，企业内部价值链与p o t e r 的内部价值链 相同；纵向价值链与s h a n k 等提出的产业价值链相同；而横行价值链是指行 业中处于生产同一产品的竞争者与企业之间形成的价值链。并将企业的价值 活动分为三大类：企业的基本职能活动、企业的人力资源管理活动和企业的 生产经营活动，将对这些活动的定性分析纳入企业纵向价值链分析和横向价 值链分析，对其成本问题纳入企业的内部价值链分析的范围。所有这些关于 应用方面的研究还都仅限于一些概念方法上的初步认识，还不具体，没有定 量化深入的研究。我国学者孙茂竹和栾庆伟在研究价值链应用上运用的多是 国外著作中的案例。但研究者都已注意到了价值链分析作为企业管理的有效 工具应该予以重视，因此提出应当建立价值链会计，即将会计信息按价值链 管理要求来组织，以便企业决策者可以根据这些信息运用价值链分析方法对 企业进行管理，但这些也都处于初步的探讨中。 四、本文研究的方法、结构及内容 ( 一) 本文研究的方法 1 定量分析法：对企业内部活动的效率性和重要性进行定量分析 2 实证研究方法：对企业进行实地调研，找出企业中存在的不增值作业 活动和重要的作业活动。 4 沈阳农业大学硕士学位论文 3 比较分析法：与传统企业的成本管理方法进行比较。 4 定性分析法：对企业内部不增值作业进行定性分析 ( 二) 本文的结构及内容 第一章，基于价值链分析的成本管理理论。系统地阐述了现代企业成本 观，以及作为成本分析的工具一价值链的理论范畴及理论内涵。 第二章，我国企业成本管理的现状、问题及成因。分析我国企业目前成 本管理的现状，提出我国企业成本管理中存在的问题，并对我国企业成本管 理中存在的问题的成因进行了具体分析。 第三章，价值链分析运用于企业成本管理的必要性。根据价值链作为成 本管理工具的特点，比较传统的成本管理方法，提出了实施价值链成本管理 的必要性和现实意义。 第四章，价值链分析在成本管理中的应用。运用价值链基本原理，结合 企业实际案例，分析企业内部价值链中的作业活动及上下游价值链的活动， 寻找企业降低成本提高竞争力的途径。 第五章，基于价值链成本管理寻求成本优化的途径。在价值链分柝的基 础上，通过作业活动寻找成本降低或增加价值的途径。 第六章，运用价值链分析进行成本管理的思考和建议。论述了我国企业 在实旋价值链成本管理时的选择。 5 第一章基于价值链分析的成本管理理论 第一章基于价值链分析的成本管理理论 一、成本管理 ( 一) 成本( c o s t ) 成本是商品经济的产物，是商品经济中的个经济范畴，是商品价值的 主要组成部分。它是人们为了取得收益或实现某一目标而耗费的资源( 人力、 物力和财力) 的货币表现。 长期以来，传统成本主要是以马克思的有关论述来界定成本的涵义，马 克思指出：“按照资本主义生产方式生产的每一商品价值w ，用公式表示是 w = c + v + m ，如果我们从这个产品价值中减去剩余价值m ，那么，在商品中 剩下的，只是一个在生产要素上耗费的资本价值c + v 的等价物或补偿价值” “商品价值的这个部分，即补偿所消耗的生产资料的价格( c ) 和所使用的 劳动力价格( v ) 部分，只是补偿商品使资本家自身耗费的东西，所以对资 本家来说，这就是商品的成本价格。”( 马克思恩格斯全集第2 5 卷，第3 0 页) 。 根据这一成本观点，产品成本是企业在生产过程中已经耗费的，用货币 表现的生产资料的价值与相当于工资的劳动者为自己所创造的价值的总和。 由于过分强调c + v 的普遍意义，因而，人们将马克思所界定的产品成本当作 一般的成本概念，既将c ： t - v 当作成本的全部，却忽略了成本的内容是随着经 济的发展而发展的事实。事实上，产品成本属于成本，但成本并不等于产品 成本。由于成本与管理相结合，因而，成本的内容往往要服从管理的要求。 随着社会经济的发展，企业管理要求的提高，成本的内涵和外延都在不断地 发展和变化，人们所能感受到的成本范围正在逐渐地扩大。 随着科学技术的飞跃发展，企业的生产过程和生产组织发生了重大变 革，有学者指出，现代产品不仅包括核心功能或服务，也包括品牌、包装以 及售后服务等层次，它们共同构成了产品整体的概念。与此相应，产品的成 本结构也发生了重大变化，集中表现为生产性费用比重下降而非生产性费用 6 沈阳农业大学硕士学位论文 ( 如研发费用、营销费用、物流费用) 的比重在上升。因此，成本的内涵已 不再仅限于产品的实体形式即生产领域内，而且还包括流通领域以及研究、 开发和设计等领域。从外延来看，成本概念往往不只限于马克思所说的生产 产品成本，美国会计学会对成本下了一个定义，它说，“成本是为了定目 的而付出的( 或可能付出的) 用货币测定的价值牺牲”。这个定义的外延相 当广泛，远远超出了产品成本概念的范围。应该指出，不同目的，不同条件， 可以由各种不同的成本概念。可见，在新经济环境下，成本的内涵和外延都 在扩大。从其过程结构上看，它已不仅仅只是局限于生产过程的成本，而是 伴随着产品的设计、开发、生产、销售和使用的全过程；从其内容结构上看， 它已不仅仅只是考虑与生产、销售和售后服务相关的直接消耗的物化劳动和 活劳动的价值，而是对事前、事中、事后成本的种全面考虑；就其涉及的 对象而言，成本又是个含义既广又深的综合性概念。 综上所述，我们应该对成本的含义进行重新认识：凡是有目的的经济资 源的牺牲都是成本，换言之，成本可以是有形或无形，主观认定或客观认定， 货币性或非货币性，也可以包括社会成本如因噪音和污染所引起的成本。 ( - - ) 成本管理( c o s tm a n a g e m e n t ) 成本管理是现代企业管理的重要组成部分，是对企业生产经营活动过程 中所发生的成本，有组织有系统地进行预测、计划、控制、核算、分析、考 核等一系列科学管理工作的总称。其目的在于组织和动员全体职工在保证产 品质量的前提下，挖掘降低成本的潜力，达到以较小的劳动耗费取得较大的 经济效果的要求。它是管理者在满足客户需要的前提下，在不断地降低与控 制成本过程中所采取的一系列行为。在企业经济活动中，成本管理非常重要， 但又常鬻被忽视。其重要性表现在如下几个方面： 1 成本管理是抵抗内外压力，求得生存的主要保障 企业在经营过程中，经常会遭受内外的夹攻，外有同业竞争、政府课税 和经济环境逆转等威胁，内有职工改善待遇和股东要求分红的压力。企业用 以抵抗内外压力的武器主要是降低成本、提高产品质量、创新产品设计和增 第一章基于价值链分析的成车管理理论 加产销量。其中成本是最主要的，降低成本或提高成本效益可以提高企业价 格竞争力。然后才有力量去提高质量、创新设计和提高职工待遇和增加股利。 2 成本管理是提高企业竞争能力的有力措施 企业要想在激烈的环境中生存，就必须不断充实自身的竞争能力。企业 的竞争战略一般分为成本领先战略和差异化战略，而两种战略的实施都必须 保证有较高效率的成本管理水平。差异化的成本通常很高，但其带来的经济 效益相应的也高，而低成本战略更是需要保证企业成本的绝对领先。 3 成本管理是增加顾客价值的基本途径 现代企业观认为企业利润的增加来源于顾客价值的增加。因此如何增加 顾客的价值是企业管理的重点。利润= 顾客认定产品的价值所愿意支付的价 格一成本，所以成本管理是增加利润的有效途径。因此成本管理的视角应由 单纯的生产经营过程管理和重视股东财富，扩展到与顾客需求及利益直接相 关的，包括产品设计和产品使用环节的产品生命周期管理，更加注重产品的 顾客可察觉价值，以获取市场竞争优势。 4 成本管理是企业发展的基础保证 把成本控制在同类企业的先进水平上是企业迅速稳定发展的基础。有了 成本优势，才能在千变万化的市场环境中拥有主动权不受制于人。许多企业 陷入困境的重要原因之一，是在没有注意成本强化的情况下盲目发展，一味 在促销和开发新产品上冒险，一旦市场萎缩或决策失误，企业没有抵抗能力， 很容易倒闭。因此在任何条件下，无论采取任何发展策略，保证成本领先地 位是企业立于不败之地的关键。 二、价值链分析理论 ( 一) 价值链的涵义 2 0 世纪8 0 年代，3 2 岁就被聘为哈佛大学商学院终身教授的迈克尔波 特( m a c h a e l e p o t e r ) 将竞争优势理论与企业战略管理两大研究领域结合起 来，把竞争优势理论引入战略管理研究，发表了著名的“竞争三步曲”竞 8 沈阳农业大学硕士学位论立 争战略、竞争优势和国家竞争优势，并以此为标志系统地提出了竞 争优势理论。而价值链这一概念则是他在1 9 8 5 年出版的竞争优势一书 中提出的。波特( p o t e r ) 认为，竞争优势归根结底产生于企业为客户所得创 造的价值，企业可以采取三种竞争战略创造价值并打败竞争对手，一是成本 领先战略，二是差异化战略，三是目标集中战略，那么如何识别企业所具有 的竞争优势和怎样选择竞争战略呢? 波特( p o t e r ) 教授认为价值链分析方法 就是一个强有力的工具。 波特( p o t e r ) 教授认为，企业的竞争优势来源于企业在设计、生产、营 销、交货等过程及辅助过程中所进行的许多相互分离的活动，这些活动中的 每一种都对企业的相对成本地位有所贞献，并且奠定了差异化的基础。因此 使用系统的方法来考查企业的所有活动及其相互作用对于分析竞争优势的 各种资源是十分必要的，由此，引入价值链作为进行分析的基本工具。 1 狭义的价值链 在最初基于制造业的观点中，波特( p o t e r ) 对价值链的定义仅限于企业 的内部，是狭义的价值链。波特( p o t e r ) 教授认为，企业通过完成系列作 业活动而产生价值。每一个企业都是用来进行研发、设计、生产、销售、发 送和对产品起辅助作用的各种活动的集合体，这些活动在物质上和技术上界 线分明但又彼此相互联系，这一系列活动的价值体现被称之为价值链。在这 里，价值链的载体是企业的具体作业活动，因此价值链又表现为作业链 ( a c t i v i t yc h a i n ) 。根据这一定义，我们可以这样理解，企业的生产经营可 以看作是最终为满足顾客需要而设定的一系列作业( a s e d e so f a c t i v i t y ) 的 集合体，形成一个由此及彼、由内到外的作业链。作业的进行要占用并消耗 一定的资源，而作业的产出( a c t i v i t i e s so u t p u t ) 又包含了该作业所创造的 一定价值，转移到下一个作业，按此逐步推移，直至最终把产品( 或服务) 提供给企业外部的顾客，以满足他们的需要。最终产品作为企业内部一系列 作业的综合体现，它凝聚了在各有关作业上仓4 造的价值。作业的推移，同时 表现为价值在企业内部逐步积累与转移，形成一个企业内部的价值传递系统 9 第一章基于价值链分析的成本管理理论 ( v a l u ed e l i v e r ys y s t e m ) 。最后，通过将产品转移给企业外部的顾客，企业 凝聚在产品上的价值则转化为顾客的认知价值，可简称为顾客价值 ( c u s t o m e rv a l u e ) ，具体表现为顾客对所取得的产品愿意支付的代价，由此 形成企业的收入，收入补偿企业为完成各有关作业活动占用和消耗的资源代 价之和后的余额，正数为企业从顾客价值中赢得的利润，负数为发生的亏损。 这一过程如图所示。 辅 助 瓶 曲 整书活动 图1 - 1 企业内部价值链 f i g u r e1 - 1e n t e r p r i s e sv a l u ec h a i n 资料来源：迈克尔波特，竞争优势，1 9 9 7 , p 3 7 2 广义的价值链 实际上，由于企业在经营活动过程中与内外各有关方面发生各种各样的 经济联系，企业的价值链并不是一个封闭的系统：供应商拥有创造和交付企 业价值链所使用的外购输入的价值链( 位于企业上游的价值链) ，企业生产 的产品要通过销售商到达顾客手中，企业产品最终成为买方价值链的一部分 ( 位于企业下游的价值链) 。因此用战略的眼光将价值链延伸，可以将企业、 供应商、销售商和顾客都看作一个整体，它们之间通过上述的各种联系构成 一种链条关系，这种链条关系可以向上延伸至最初原材料的供应者，也可以 向下延伸到最终产品的最终用户，上述链条关系类似于生物学中的生物圈形 1 0 沈阳农业大学硕士学位论文 式，不同的是这种链条关系缺乏明显的闭圈特征，只是一条从l 到下的链条 关系。基于这种特征，可以称之为纵向价值链也称产业价值链。同时，行业 中往往存在着生产同一产品的竞争者，他们或者与企业处于同一价值环节， 或者跨越价值链的几个环节。因此，企业和这些处于互相平行同等地位的企 业之间形成一种新的内在的有机联系，这种联系没有明显的接触点，但是确 实存在。这种联系实际构成了一个产业的内部联系，称之为竞争对手价值链。 内部价值链、产业价值链和竞争对手价值链都在影响企业的竞争地位。因此， 获取并保持竞争优势不仅要理解企业自身的价值链，而且也要理解企业价值 链所处的价值系统。 ( 二) 价值链分析的内容 价值链分析就是对企业若干相互联系的价值活动或者作业所进行的具 体分析，由于存在着三种类型的价值链：内部价值链、产业价值链和竞争对 手价值链，因此各个价值链分析的内容各有不同。 1 内部价值链分析的内容 内部价值链分析的目的是从企业内部各项作业活动中的找出成本降低 点和有潜力去获取和创造产品价值的优势活动，以此来识别可以增加企业产 品价值的资源和能力，提高企业在整个市场中的竞争能力。 企业内部的价值活动可以分为两类：基本价值活动和辅助价值活动。这 一点可以通过图1 - 1 来赢观的描述企业的各项内部价值活动。 从图1 - 1 中可以看出，价值链里的主要经营活动包括五种，它们分别是 内部后勤、生产制造、外部后勤、市场茜销和服务，这些活动是使产品增值 的主要内容。辅助活动则包括四种，分别是公司基础设施、人力资源管理、 研究与开发、采购等。对于核心活动的开展来说，这些活动必不可少，它贯 穿于企业价值链的全过程，为主要经营活动提供必要的支持，并在某种程度 上为企业间接创造价值。事实上，价值链上主要业务和辅助业务中的各部分 又可以细分为若干具体的活动，如内部后勤又可以包括原材料的处理、库存、 存货控制、接收、储存和分配原材料的行为：公司基础设施又包括总体管理、 第一章基于价值链分析的成本管理理论 计划、财务、会计、法律支持、政府关系等行为。因此，我们又可以得到价 值链的展开形式。 表1 - 1 现代制造业价值链展开 t a b l e1 - 1d e t a i la c t i v i t i e si nm o d e m e n t e r p r i s e sv a l u ec h a i n 现代制造 业价值链现代制造业价值链展开 2 产业价值链分析的内容 产业价值链的概念将最终产品看作是一系列作业的集合体，企业是整个 作业链中的一环或几环。现以j - s h a n k 和v - g o v i n d a r a j a n 提出的具有典型意 义的造纸产业的价值链分析为例。对产业价值链进行分析，从战略上明确企 业在产业价值链中的位置，分析和优化本企业价值链与上游供应商和下游销 售商价值链的关系，促进成本的降低和差别化，调整企业在产业价值中的位 置和范围，来提高企业的竞争优势。这样企业可以从最基本原材料的取得到 最终产品使用后废弃这一整体价值链的层次上分析产品的成本和收益，从合 理分享利润的角度进行战略规划。 沈阳农业大学硕士学位论文 企 业 a 木材种植 砍伐 纸浆生产 造纸 纸张制品的生产 纸张制品的销售 i最终用户 i 企 业 f 企 业 企 g 业 ei l 图1 - 2 造纸产业价值链系统 f i g u r e1 - 2v a l u ec h a i ns y s t e mo f p a p e r - m a n u f a c t u r i n gi n d u s t r y 资料来源：j , s h a n k , v g o v i n d a r a j a u ，s t r a t e g i cc o s tm a n a g e m e n t ，p 5 2 从上图中可以看出，造纸产业是由许多经营范围各不相同的企业所组 成；经营范围相同的企业也为数众多。它们之间既存在着业务上的联系( 供、 销关系) ，也存在着相互的竞争。在这里企业可以涉及整个产业价值链( 如 a 企业) 也可以是一个高度专业的企业( 如d 企业) 还可以涉及其中的几环 ( 如b 、c 、e 、f 、g 企业) 。 3 竞争对手价值链分析的内容 一个企业的竞争优势是同其竞争对手相比较得出的，因此分析企业与竞 争对手的价值链可以明确企业的相对竞争地位，竞争对手价值链分析就是在 于识别竞争者的内外价值链和价值作业的基础上，通过对其价值链的调查、 分析、模拟测算出竞争对手的成本，从而与之进行比较，确定企业与竞争对 手相比成本上的优势与劣势，结合分析结果确定扬长避短的策略来战胜对 手。 1 3 + 企业d |-丫 企业ctill丫 企业b t 第一章基于价值链分析的成本管理理论 不： 产业价值链及竞争对手价值链对企业的影响可以用图表示出来，如图所 图1 - 3 企业竞争环境示慈图 f i g u r e1 - 3e n v i r o n m e n to fe n t e r p r i s e sc o m p e t i t i o n 资料来源：张粟等，会计之友，2 0 0 4 ，3 企业在经营的过程中受外部环境的影响，具体而言，受制于来自上游的 供应商、f 游的顾客和处于同一层次的竞争对手。图中表示供应商对处于 同层次的竞争对手的影响，表示供应商对企业的影响，表示竞争对手 对企业的影响，竞争对手对企业成本管理的影响在于其是否能够提供比本企 业更具竞争优势的产品，如果竞争对手提供的同类产品成本低于本企业，或 推出质量和性能优于本企业的新产品，都会对企业造成重要的影响，表示 经销商或最终顾客对竞争对手的影响，表示经销商或最终顾客对企业的影 响。经销商或最终顾客对企业和竞争对手的影响在于决定企业产品的最终定 价，产品价格又对企业的成本控制提出了要求。 企业内部价值链、产业价值链及竞争对手价值链构成了价值链的全部内 容，企业内部价值链分析是产业价值链分析和竞争对手价值链分析的交叉 点。产业价值链分析的结果决定企业应该生产什么，竞争对手价值链分析指 出企业生产该种产品的竞争优势所在，同时明确与外部竞争者有关的因素有 哪些，从而确定企业进行生产的限制条件，即确定企业应如何进行生产。这 两种分析的落脚点都在企业内部价值链分析的基础之上，没有企业内部各种 成本的挖潜，产业价值链分析和竞争对手价值链分折就失去了意义：没有对 企业内部价值链的分析的总体认识，产业价值链分析和竞争对手价值链分析 就缺乏分析的基础，就无法做到有的放矢地进行分析。总之，这三类价值链 1 4 沈阳农业大学硕上学位论文 分析相互依存、相互联系构成一个有机整体。 三、基于价值链分析的成本管理 基于价值链理论，企业为了获取持续的竞争优势，首先应该构建创造顾 客价值的价值链，从而实现企业的根本目标赢得顾客。为创造价值而发 生的价值活动需要投入资源，这里的资源投入即成本不是简单的支出和耗费 问题，而是一种价值创造的需要和提供价值的资源耗费。 从价值链种类的角度看，价值链成本管理的范围涉及到企业外部价值链 成本管理( 简称“外部成本观”) 和企业内部价值链成本管理( 简称“内部 成本观”) 。“外部成本观”是指基于行业价值链或产业价值链、竞争对手网 络等成本的管理，其目的是：识别并确保企业在行业或产业中的优势地位和 核心地位，从而能够在整体价值链顾客价值最大化的前提下，通过价值让渡 等方式结成战略联盟等而形成优势价值链联盟，以使企业确保自身的优势战 略定位。“内部成本观”则是指通过企业内部价值链分析所进行的成本管理， 其目的是在优势产业价值链定位和优势价值链成本定位的基础上，通过识别 并构建企业优势价值链，控制关键单元价值链和关键价值链活动的资源投入 和资源耗费，从而打造和提升企业的核心能力，进而获取持续竞争优势。本 文主要研究的是价值链的内部成本观，并向上游延伸包括企业与供应商之间 的价值链和向下延伸到企业与销售商之间的价值链。 第二章我国企业成本管理的现状、问题及成因 第二章我国企业成本管理的现状、问题及成因 一、我国企业成本管理的现状及问题 我国企业的成本管理经过5 0 多年的发展，取得了许多成绩，但由于成 本管理体制的缺陷和成本管理水平的低下，我国企业持续保持较高的成本水 平，存在大量的浪费。同时也说明我国企业成本降低的潜力很大。我国目前 成本管理的情况可以概括为以下几点： 1 以“产品”作为管理核心与起点，集中在生产领域，重点放在标准成 本、费用预算和实际与标准差异的分析与控制，表现为成本管理的不完全性。 2 过分强调“精确定量”和标准化管理，忽视入的因素，导致对影响成 本高低因素分析的不全面性。 3 成本核算方法采用变动成本法，一贯以一个或几个标准作为分配间 接费用的基础，缺乏对成本管理的战略性。 4 成本管理以事后核算为主，表现为成本管理模式的单一性。 。 5 成本管理的目标以最大限度地降低企业各种经营活动的成本来谋取 利润最大化，从而表现为成本管理的机械性。 从1 9 9 3 年至2 0 0 3 年我国国有及规模以上非国有工业企业的一些经济效 益统计指标( 见表2 - 1 ) 中可以看出，企业的经济效益随着市场化的加强在 不断提高，但总体的水平仍然不高，成本管理中尚有很大的潜力可挖。 表2 - l 全部国有及规模以上非国有工业企业经济效益指标 t a b l e2 1i n d i c a t o r so ne c o n o m i cb e n e f i to fa l ls t a t e d - o w n e da n dn o n - s t a t e - o w n e d ! ! ! 竖! 堕罂! ! ! ! ! 璧塑! ! 型! ! ! ! ! ! i 匝! 塑 指标1 9 9 3 1 9 9 41 9 9 51 9 9 61 9 9 71 9 9 81 9 9 92 0 0 02 0 0 12 0 0 22 0 0 3 年年年年年年年年年年年 1 亚矿一一一一一一一一 本费用4 7 34 7 l 3 8 13 0 53 1 7 2 3 5 3 4 25 5 65 _ 3 55 6 26 2 5 利润率 每百元销 售收入实4 2 1 3 7 53 0 92 5 72 6 82 2 73 2 85 1 65 0 55 2 85 8 2 现的利润 根据1 9 9 4 2 0 0 4 年的中国经济年鉴 、中国统计年鉴整理 1 6 沈阳农业大学_ 回i 上学位论文 上表反映了1 9 9 3 年至2 0 0 3 年问，我国一定规模以上工业企业的工业成 本费用利润率和每百元销售收入实现的利润基本呈上升的趋势，但这结果 也不让人乐观，上表中每年的工业成本费用利润率是由各个行业的工业成本 费用利润率得到的，由于行业的特殊性，有的行业这一比率非常高( 比如烟草 加工业的工业成本费用利润率2 0 0 3 年为2 4 6 2 ) ，而实际上一些基础产业如 食品加工业、饮料加工业、纺织业( 2 0 0 3 年仅为0 0 6 ) 、服装、电器机械及 器材制造业( 2 0 0 3 年为1 5 6 ) 等行业的工业成本费用利润率并未达到表中所 列的平均水平，甚至仍维持在9 0 年代初的水平。我国企业的这一比率无论 同效益好的企业还是其他国家的企业相比都还有很大的上升空间。 根据瑞士国际管理发展学院( i m d ) 公布的2 0 0 1 年一2 0 0 2 年中国企业在 管理水平方面国际竞争力排名： 表2 2 我国在企业管理和科学与进步方面国际竞争力排名 t a b l e2 - 2r a n k so fi n t e r n a t i o n a lc o m p e t i t i o no fo u re n t e r p r i s e si nm a n a g e m e n t 要素名称年份2 0 0 1 年2 0 0 2 年 资料来源：中国软科学，2 0 0 3 ，2 从上表可以看出：我国企业管理综合排名2 0 0 1 年为第3 6 位，2 0 0 2 年滑 至第“位，而其中反映企业管理水平的管理效率一项排名也是由2 0 0 1 年的 3 6 位降到2 0 0 2 年的第4 4 位，这说明我国企业在管理效率方面不仅远远落后 于许多国家而且还呈下降趋势。 造成我国企业总体管理效率不高的因素有很多，从宏观经济角度来看， 我国市场化程度不高、体制改革滞后等对企业经济效益都有影响，但从微观 经济角度来看，我国企业内部成本管理水平较低，致使成本攀高也是一个极 其重要的原因。 1 7 第二章我国企业成率管理的现状、问题及成因 二、造成我国企业成本管理现状的成因 目前我国成本管理的现状可以用六个字集中表现：成本高、成本乱。导 致目前成本管理水平低下的原因很多，主要有以下几个方面： ( 一) 企业成本管理观念落后 降低成本、提高管理水平，首先要改变成本管理的观念。我国企业普遍 存在成本管理观念落后的现象，企业在长期的成本管理工作中形成了较为固 定的思维方式。表现在成本管理的范围、目的及手段等方面的认识存在偏差。 很多企业仍将成本管理的范围局限在企业内部甚至只包括生产过程，而忽视 了对其他相关企业( 如上、下游企业及竞争者) 及相关领域( 如成本管理的 组织) 成本行为的管理；同时，成本管理的重点也只注重投产后的成本管理， 忽视投产前产品开发和设计的成本管理；成本管理的目的也局限于为了降低 成本而降低成本，较少从效益角度看成本的管理；降低成本的手段也主要依 靠节约的方式，未能应用价值工程及成本效益的原则，、通过发生的成本来实 现更大的收益。这些落后的观念已经不能适应竞争日益激烈的经济环境， ( 二) 企业成本管理方法陈旧 虽然我国一些企业进行了先进成本管理方法的试点，并取得了不错的成 绩，但整体上成本管理方法还是很陈旧，在传统成本管理中，成本预测不能 给成本决策及时提供所需的信息；成本决策不能给成本计划提供科学的依 据；成本核算不能为成本预测、决策提供有用的信息。各种方法之间的脱节 使成本管理目标难以达到，因此已经不再适应经济环境的要求。据调查，我 国7 0 企业在成本核算上采用分批法或分步法，绝大多数的企业采用全厂制 造费用分配率或部门制造费用分配率来分配制造费用。最广泛采用的成本动 因是产销量、直接人工小时和直接材料成本。业绩评价采用的最主要的财务 指标是目标利润。标准成本核算虽然在6 3 4 的企业中得到应用，但只有1 8 的企业每年至少修改一次标准成本。而先进的成本分析工具一价值链分析以 及成本计算法一作业成本法都末得到推广。 沈阳农业大学硕士学位论文 ( 三) 企业成本管理缺乏系统性 传统成本管理就内容上看只注重生产过程的成本，而忽视对产品管理过 程的成本核算。事实上企业的价值增值过程是由研究、开发、设计、生产、 销售、售后服务等一系列“环”连接而成，各个环节之间存在相互依存性， 下一环节的成本管理是建立在上一环节的成本管理基础之上的，但上一环节 的成本最小化并不意味着下一环节成本最小化，更不意味着整个价值链的成 本最小化。只有系统地看待整个链条来寻求降低成本的途径才是有效的。而 企业往往看不到这点，只是片面的追求某一环节成本的绝对降低，这样的做 法是难以达到真正成本降低的目的的。例如，由于企业片面地追求采购环节 的成本最小化，购进价廉质次的原材料，就采购环节而占，虽然做到了成本 最小化，但是质次的原材料致使生产环节的成本上升，销售部门的费用增加， 顾客“满意度”降低，反而导致了整个价值链的成本上升。因而建立在“点” 层面上的成本管理理念实质上是一种孤立、片面的观点，在这一观点指导下 的成本管理会使企业的业绩评价体系失去公允，机会主义行为泛滥，会挫伤 那些脚踏实地的部门经营管理者的积极性，其最终的恶果使企业丧失竞争优 势，被市场淘汰出局。 ( 四) 企业成本管理缺乏全员性 成本管理的参加人员，在多数企业中只限于成本管理的专职人员( 财务 部门及下级核算员) 和管理层，绝大多数员工还没有认识到自己应该而且能 够在企业成本管理中发挥作用。这种成本管理方式导致：相当多的企业成本 意识淡薄，损失浪费惊人；成本信息失真，影响企业决策；成本计算不实， 乱摊乱挤成本现象仍然大量存在，有的甚至弄虚作假，虚赢实亏，成本管理 难度加大。 ( 五) 价值与使用价值管理的结合性差 长期以来，人们存在一种偏差：成本管理是财务人员的事情，这样导致 企业管成本的不懂技术、懂技术的不懂财务，从而造成价值管理与使用价值 管理的脱节。许多行之有效的方法( 如价值工程、作业成本法、价值链分析 第二章我国企业成本管理的现状、问题及成因 等) 不能有效使用，因此材料利用率低、设备效用差、技术及产品储备不足、 价值转移和价值增值过程中的无用环节多及资源浪费多等必然导致成本居 高不f 。 ( 六) 企业成本管理混乱缺乏真实性 在我国，企业管理者及财务人员的职业道德水平低下现象严重，有相当 多的企业管理者因粉饰业绩等不良利益动机的驱动，任意调整、编造成本资 料，从而使成本信息失真现象日益严重，并造成以成本为基础的各种管理活 动的效能降低甚至给企业造成损失。 沈阳农业太学硕上学位论文 第三章价值链分析运用于企业成本管理的必要性 传统成本管理侧重以产品为核心的生产成本管理( 如全部成本法、变动 成本法、标准成本计算均以核算和控制产品生产成本为中心) ，并且假定产 品数量( 产量或销售量) 是唯一的成本动因，因而传统成本管理有着明显的 片面性( 它不重视非生产作业成本的管理) 和肤浅性( 它关于成本动因的假 定阻碍了企业对深层次成本动因的探索和控制) 。在新的制造环境下，产品 的生产成本比重已大幅度下降，因而传统的成本管理对于企业竞争优势的建 立失去了明显的效果。而价值链全面描述了企业的作业系统，通过价值链分 析能够确定企业的竞争优势，和传统成本管理方法相比，其特点和优势是十 分明显的。 一、基于价值链成本管理的特点 ( 一) 相对性 成本的降低有绝对成本降低和相对成本的降低。绝对成本的降低是通过 一定的途径使成本的发生额低于定的水平( 标准或预算) ，它通常的目的 是为了降低成本而降低成本。因此为了追求成本的绝对降低，一些部门会经 常采取极端的做法，例如，采购部门为了降低本部门的成本，经常会不顾所 采购材料的质量及其对生产的影响而去采购一些低价的材料，这样做的结果 是采购成本得到了控制，但却给企业带来了其他很多方面的损失，其结果是 得不偿失的。而基于价值链的成本管理则具有相对性，它并不片面追求成本 的绝对降低，而是将成本与作业的质量、效率以至最终与企业的效率联系起 来，以资源的消耗是否对顾客发生价值增值作为标准。降低成本当然是成本 管理的一个重要方面，但它毕竟不是企业的唯一目标。基于价值链成本管理 的目标应是通过不断改进产品的设计和工艺流程的设计，提高作业完成的效 率和质量水平，在所有环节上减少浪费并尽可能降低资源消耗，寻求最有利 的产品和相应的投资方向，以促进企业生产经营整个价值链水平的不断提 第三章价值链分析运用于企业成本管理的必要性 高。因此，价值链成本管理的这特征不再以成本的升降作为评价成本管理 水平的唯一标准而是更注重投入的效率产出。 为未来“增效”而树立成本效益理念是极为重要的，它不仅仅是价值链 成本管理思想一种体现，而且在为确立竞争优势而运用差异化战略时更为必 要。差异化战略是一种“人无我独有”的战略，即分析市场中顾客的种种需 求特性，筛选出一种或几种具有代表性的需求，为满足需求而开发出同业所 没有的新型产品投放市场，作为产品具有特殊功能的回报，企业能以高出同 业、并足以补偿特殊功能的售价去占据市场，并击退部分同业。因为企业投 产具有强烈差别化色彩的产品时往往花费甚巨，成本效益理念为企业推出种 类差别化决策方案提供了可能性。 ( 二) 本源性 传统成本管理方法的特征是以“产品”为中心，围绕产品的资源耗费进 行成本管理，即“就成本而论成本”，这种做法忽视了各种产品生产的复杂 性和技术含量不同以及与此相联系的作业量不同。在现代高新技术环境下， 这种成本管理方法的不