（会计学专业论文）企业业绩评价方法研究.pdf

西安建筑科技大学硕士学位论文 企业业绩评价方法研究 专业：会计学 研究生：吴海西 指导教师：王玉梅副教授 摘要 业绩评价一直是管理会计研究中比较热门的话题。从2 0 世纪初对成本的业绩评价到 2 0 世纪中期运用财务指标对分权部门业绩进行评价和控制的杜邦分析体系，到2 0 世纪9 0 年代兴起的新的业绩评价体系，标杆管理、经济增加值和兼财务指标和非财务指标；短期 指标和长期指标、静态指标和动态指标于一身的综合业绩评价系统平衡计分卡，不 难看出国内外学者对业绩评价的研究一直兴盛不衰，但纵观前人的这些研究成果，我们 不难发现无论是对杜邦分析体系、经济增加值、还是平衡计分卡对于业绩标准如何设定、 业绩以什么为最优参照点却一直含糊不清，难以对企业业绩做出合理评价。 标杆管理与企业流程再造战略联盟一起并称为2 0 世纪9 0 年代三大管理方法。标杆管 理，在行业内或跨行业寻求最佳实践以改善业绩，己成为一种流行的管理工具。全球意 识的增强、激烈的国际竞争以及标杆管理信息交易所的发展，为企业从事标杆管理提供 了更多的机会。虽然关于标杆管理国内外已经写了很多，但就标杆管理业绩评价相结合 的研究而言，努力还不够。 本文在论述标杆管理基本原理和回顾我国业绩评价相关理论研究的基础上，对经济 增加值、平衡计分卡和标杆管理等业绩评价方法的横向比较，通过分析各种方法的优缺 点，通过分析目前已被我国一些企业所采用的标杆管理，借助案例和文献综述的研究方 法阐述标杆管理流程模型在我国业绩评价中的应用及其发展前景，进而从业绩评价标 准、业绩评价指标以及业绩评价报告三个方面，论述标杆管理对业绩评价系统的改进。 在文章最后部分通过案例分析阐述了标杆管理对我国企业就有业绩评价体系的借鉴意 义。 关键词：业绩评价，标杆管理，应用，改进 论文类型：应用基础 西安建筑科技大学硕士学位论文 r e s e a r c h0 nt 眦e n t e r p r i s e sp e r f o r ma n c ee v a l u a n o n s p e c i a l t y ：a c c o u n t i n g n a m e ：w u h a i x i s u p e r v i s o r ：p r o f w a n g y u m e i a b s t r a c t t h ep e r f o r m a n c ee v a l u a t i o ni sah o tt o p i ci nm a n a g e m e n ta c c o u n t i n gr e s e a r c h f r o mt h e b e g i n n i n go f2 0 t hc e n t u r yt h ec o s ta c h i e v e m e n tt oi n t e r m e d i a t es t a g e st h ed u p o n ta n a l y z e s s y s t e mw h i c hu s i n gt h ef i n a n c i a ln o r m t oa p p r a i s a la n dc o n t r o lt h e n e wp e r f o r m a n c e e v a l u a t i o ns y s t e me m c e e si n1 9 9 0 s ，s u c ha sb e n c h m a r k i n ge c o n o m i c a lv a l u ea d d e da n d c o n c u r r e n t l yf i n a n c i a ln o r ma n dn o n - f i n a n c i a ln o r m ；i n s i d ea n d o u t s i d et h es h o r t t e r mt a r g e t a n dt h el o n g - t e r mt a r g e t ，t h es t a t i ct a r g e ta n dt h ed y n a m i ct a r g e ti nab o d yc o m p r e h e n s i v e a c n e v e m e n ta p p r a i s a ls y s t e m b a l a n c e ds c o r e c a r d t h es c h o l a r s r e s e a r c ht ot h ep e r f o r m a n c e e v a l u a t i o nn e v e rf a d e s b u t1 0 0 k so v e rp r e d e c e s s o r st h e s er e s e a r c h w ea r en o td i f f i c u l tt o d i s c o v e rn o n eo fa n a l y z e ss y s t e mh a sa ，c l e a rs t a n d a r d i ti sd i f f i c u l t yt om a k ear e a s o n a b l e p e r f o r m a n c ee v a l u a t i o n t h eb e n c h m a r k i n ga n dt h ee n t e r p r i s ep r o c e s sr e d e s i g na n ds t r a t e g i ca l l i a n c ea r ec a l l e d t h e1 9 9 0 st h r e eb i gm a n a g e m e u t st 0 0 1 b e n c h m a r k i n g ，t h es e a r c hf o rt h eb e s tp r a c t i c e sw i t h i n a n da c r o s si n d u s t r i e st oi m p r o v ep e r f o r m a n c e ，h a sb e c o m eap o p u l a rm a n a g e m e n tt 0 0 1 i n c r e a s e dg l o b a la w a r e n e s sa n di n t e n s i f i e di n t e m a t i o n a lc o m p e t i t i o nt o g e t h e rw i t ht h e d e v e l o p m e n to fn u m e r o u sb e n c h m a r k i n gc l e a t i n gh o u s e sw i l lp r o v i d em o r eo p p o r t u n i t i e sf o r f i r m st oe n g a g ei nb e n c h m a r k i n gw h i l em u c hh a sb e e nw r i t t e na b o u tb e n c h m a r k i n g ， f e w a t t e m p t sh a v eb e e nm a d et oi n t e g r a t et h el i t e r a t u r ea n dc o m b i n eb e n c h m a r k i n g w i t ht h e p e r f o r m a n c ee v a l u a t i o ns y s t e m t h i sa r t i c l er e v i e w so u rc o u n t r yp e r f o r m a n c ee v a l u a t i o nd e v e l o p m e n ta n dd i s c u s s e st h e b a s i cp r i n c i p l eo fb e n c h m a r k i n g ih a v ec o m p a r i s o ne c o n o m i cv a l u ea d d e da n db a l a n c e d s c o r e c a r da n db e n c h m a r k i n ga c n e v e m e n ta s s e s s m e n tm e t h o dt h ea n ds oo nt h ei n c r e a s ei n ， b a l a n c ei d e ab r a n c hc u s t o m ss t a t i o na n dr a n g ep o l em a n a g e m e n tc r o s s w i s e ，a n a l y z e se a c h m e t h o dt h eg o o da n db a d ia n a l y z e dt h eb e n c h m a r k i n gw h i c hi su s e db ys o m ee n t e r p r i s e si n 西安建筑科技大学硕士学位论文 o n rc o u n t r y ，b yu s i n gt h em e t h o do fc a s es t u d ya n dt h el i t e r a t u r es u m m a r i z e s ，e l a b o r a t i o ni t s p r a c t i c e sa n dp r o s p e c t sf o rd e v e l o p m e n t f r o mt h ep e r f o r m a n c ee v a l u a t i o nc r i t e r i a ，t h e p e r f o r m a n c ee v a l u a t i o nt a r g e ta sw e l la st h ep e r f o r m a n c ee v a l u a t i o nr e p o r t e dt h r e ea s p e c t s ， e l a b o r a t et h ei m p r o v e m e n to fp e r f o r m a n c ee v a l u a t i o ns y s t e mb yb e n c h m a r k i n g i nt h ee n d ， t h r o u g ht h ec a s ea n a l y s i st h ea r t i c l ee l a b o r a t e dt h eb e n c h m a r k i n gw h i c h i sm e a n i n g f u lt oo u r c o u n t r ye n t e r p r i s ep e r f o r m a n c ee v a l u a t i o ns y s t e m k e yw o r d s ：p e r f o r m a n c ee v a l u a t i o n b e n c h m a r k i n ga p p l i c a t i o ni m p r o v e p a p e rt y p e ：a p p l i c a t i o nf u n d a m e n t 声明 本人郑重声明我所呈交的论文是我个人在导师指导下进行的研究工 作及取得的研究成果。尽我所知，除了文中特别加以标注和致谢的地方外， 论文中不包含其他人已经发表或撰写过的研究成果，也不包含本人或其他 人在其它单位已申请学位或为其它用途使用过的成果。与我一同工作的同 志对本研究所做的所有贡献均已在论文中作了明确的说明并表示了致谢。 申请学位论文与资料若有不实之处，本人承担一切相关责任。 论文作者签名：昙j 知西 关于论文使用授权的说明 b 强：2 0 0 6s 。2 s 本人完全了解西安建筑科技大学有关保留、使用学位论文的规定，即： 学校有权保留送交论文的复印件，允许论文被查阅和借阅：学校可以公布 论文的全部或部分内容，可以采用影印、缩印或者其它复制手段保存论文。 ( 保密的论文在论文解密后应遵守此规定) 论文作者签名：关；岛、西 导师签名：乒砂格 日期：夕形r 订 注：请将此页附在论文首页 西安建筑科技大学硕士学位论文 1 1 研究的目的 1 绪论 业绩评价一直是管理会计研究中比较热门的话题。从2 0 世纪初对成本的业绩评价 到2 0 世纪中期运用财务指标对分权部门业绩进行评价和控制的杜邦分析体系到2 0 世纪 末风靡全球的兼财务指标和非财务指标、短期指标和长期指标、静态指标和动态指标于 一身的综合业绩评价系统一平衡计分卡，可以看出企业经营业绩评价是学者、咨询机构 和企业关注的热点问题。与国外相比，我国的业绩评价工作起步较晚，未能产生像国外 那样丰富的理论和方法。国外新兴的、先进的业绩评价方法在我国的运用与研究的程度 较低。随着改革的深入，我国企业急需寻找一套适合我国国情的业绩评价方法。 经济管理学术研究必须有学习、批判、借鉴、改进、为我所用的态度，故本文的主 要研究目的是：分析评价目前国际管理会计在业绩评价方面的所采用的方法；希望在前 者基础上结合我国实际，探讨适合我国企业实际的业绩评价方法。 1 2 研究的必要性 从学科分类上看，会计学科分为财务会计和管理会计。这里拟作的研究属于“管理 会计”的学科范畴。管理会计是把会计与现代管理技术结合，以货币为主要计量尺度， 对企业的生产经营活动进行分析、预测、决策、计划、控制和考核，借以加强企业内部 管理、提高经济效益的价值管理系统。管理会计的研究涉及预测分析、决策分析、预算 编制、控制方法、业绩评价与考核方法等领域。管理会计主要是为了满足企业内部信息 的需求，对非财务信息和财务信息系统的计划、设计、衡量和运行进行增值和持续改进 的过程。其中非财务信息和财务信息系统的作用是用来指导管理活动，对企业管理层的 激励，以及用来支持和创造为实现组织战略、战术和经营目标所必须的文化价值观。选 择“企业财务业绩评价研究的国际进展”为我的论文方向进行研究，其基本理由是： 1 2 1 国内对管理会计的研究较为欠缺 相对于财务会计研究而言，我国管理会计的系统研究起步于2 0 世纪8 0 年代初期。当 时我国会计学家余绪缨教授率先编著了我国第一本管理会计专著管理会计( 1 9 8 3 ) ， 开创了我国管理会计学科。到目前为止，已有二十几年之久。但是，我国管理会计学术 1 西安建筑科技大学硕士学位论文 研究主要是介绍西方管理会计的研究动向；以翻译和介绍国外最新研究成果、诠释西方 管理会计理论为主，极少结合我国实际情况进行理论和应用研究。这就导致新兴的、先 进的管理会计方法在我国的运用与研究的程度较低。近年来，西方管理会计的规范化研 究己逐步被实证研究所取代，而我国的研究者还在倾注大量精力去描述客观现实，并试 图加以解释，忽略了对整个管理会计理论体系的研究。 总体而言，我国的管理会计研究重复别人的多、开创性少，专题研究多、理论体系 研究少，使我们在管理会计研究上难有大的作为。 1 2 2 目前国内实际要求加强对管理会计的研究 第一，企业管理需要“管理会计”理论的指导，但学术界缺少实质性研究和有意义的 成果，“管理会计”对于加强企业管理是十分重要的。但我国的情况与西方国家明显不同。 我国迄今仍然没有建立起管理会计师协会，也自然没有管理会计师资格考试，并且我国 目前也没有一个管理会计专业杂志。由于我国没有一个将学术界与实务界都包括在内的 管理会计职业组织，学术界与实务界沟通的机会不是很多，没有学术界的参与，实务界 经验难以在理论上得到系统的归纳与总结，从而难以将其经验进行广泛推广与应用。 第二，目前的研究存在缺陷。理论研究与实际工作相脱离，我国管理会计的研究人 员很难有机会深入到企业中开展调查研究，因而对企业在实际工作中应用管理会计的情 况缺乏了解：研究结果往往与企业现实情况不相符合，不能有效地解决企业中的实际问 题。 1 2 3 管理会计领域亟待研究的是企业业绩评价方法问题 在我国，企业内部经营条件和外部经营环境都发生了巨大变化，企业面临着激烈的 市场竞争，传统的企业业绩评价方法已变得不相适应，主要表现在以下两个方面： 第一，国内传统的企业业绩评价方法的缺陷。企业最终形成的财务结果是经营活动 中多个环节综合作用的产物。企业业绩评价作为一种管理手段，就是要通过及时的衡量， 为日后采取更为有效的管理措施指明方向。国内传统的企业业绩评价方法主要是对企业 经营活动最终结果的财务衡量，是对企业业绩一种间接评价，这种事后评价导致难以分 清各个环节的经营责任，更难以发挥业绩评价的诊断( 经营审计) 作用。 第二，国有资本金绩效评价规则) 存在的缺陷。1 9 9 9 年6 月财政部、国家经贸委、 人事部和国家计委联合颁发了“旨在建立适应于所有的企业的业绩评价指标体系”的国 有资本金绩效评价规则和国有资本金绩效评价操作细则。其目的在于规范企业绩 2 西安建筑科技大学硕士学位论文 效评价行为，增强评估结果的公正性和客观性，促进建立有效的激励与约束机制，加强 国有企业管理与监督，2 0 0 2 年3 月，财政部、国家经贸委、中央企业工委、劳动保障部 和国家计委对国有资本金绩效评价操作细则进行了重新修订，修改制定了企业绩 效评价操作细则( 修订) 。由政府直接对国有独资和控股企业进行业绩评价。政府作 为国有企业的出资人和所有者代表，担负着监督企业的责任。修订后的“操作细则”在评 价方法的合理性、可操作性和适应性等方面有了较大提高，但是这套业绩评价系统也存 在一定的缺陷。 这主要体现在以下几个方面：第一，不同的行业、不同的企业、甚至同一企业的不 同发展阶段，其业绩评价的方法应是不同的。用统一的评价标准难以衡量所有企业的经 营情况。第二，企业各项业绩评价指标的权重设置是根据不同企业在不同发展阶段、不 同的目标制定的，所以指标权重的制定只有个性而不是共性；第三，用统一的评价标准 去衡量所有的企业难以满足企业创新发展和竞争获胜的需要；第四，用统一的标准会导 致业绩评价的主体定位和客体定位不明确，而这一点是任何业绩评价系统要明确的首要 问题。 基于以上情况，寻找一套有效而又具操作性的业绩评价体系，就成为市场参与各方 包括企业所有者及企业经营者的重要目标。 1 3 研究方法与论文结构 1 3 1 研究方法 本文从企业业绩评价的基本特征和原理出发，着重分析现有评价体系的内容和不 足。在分析评价前人研究成果的基础上，结合标杆管理的特征，通过案例分析的方法， 初步探讨在我国建立了基于标杆管理的企业业绩评价体系的可行性。 1 3 2 论文结构 本文的主要内容结构如下：本文的主要内容结构如下：第一章、序论，目的是提 出问题；第二章、有关业绩评价研究的一般问题；第三章、回顾国外业绩评价研究与实 践的发展历程；第四章、回顾我国业绩评价研究与实践的发展历程；第五章、对国内外 主要业绩评价方法进行评价；第六章、对标杆业绩评价进行在我国的可行性初步的探讨， 同时对有关案例企业进行了试用性评价。 西安建筑科技大学硕士学位论文 2 企业业绩评价的一般问题 近年来，无论是西方还是中国，企业经营业绩评价方法都是学者、咨询机构和企 业关注的热点问题。 2 1 企业业绩评价的要素与功能 2 1 1 企业业绩评价的含义 评价( e v a l u a t i o n ) 是指根据确定的目的来测定对象系统的属性，并将这种属性变为客 观定量的计量或者主观效用的行为。 评价过程应包括：确立评价的目的和评价的参照系统、获取评价信息、形成价值判 断等三个主要环节。 确立评价目的：即进行评价的理由，所回答的是为什么要进行评价。 可以这样定义评价的参照系统：评价者做出价值判断所参照的条件；或评价主体用 以对评价客体的意义予以不同程度的肯定或否定的比较因素体系。是以评价目的为核心 的，是评价目的的具体化，是进行评价的逻辑框架。 评价信息：是由评价目的约束的、由评价参照系统所要求的有关评价主体、评价客 体及参照客体的信息。 获取评价信息：即获取有关评价主体、评价客体与参照客体的信息。 形成价值判断：价值判断是评价主体经过一系列的评价环节而得到的关于评价客体 与评价主体价值关系的结论。 业绩评价：是一项主要的用来评价管理者、作业过程和企业组织经营业绩的管理会 计和控制过程。业绩评价是为了实现企业的生产目的，运用特定的指标和标准，采用科 学的方法，对企业生产经营活动过程做出的一种价值判断。业绩评价是为企业的经营管 理服务的，对企业的经营起着导向性的作用，直接关系到企业核心竞争力的形成与保持， 影响着企业的生存与发展。 2 1 2 企业业绩评价的功能 企业业绩评价在企业的经营过程中发挥着重要的作用，它有利于企业相关利益方综 合了解企业经营状况及其发展变化趋势，有利于企业建立和健全激励和约束机制，提高 4 西安建筑科技大学硕士学位论文 企业经营管理者的综合能力。概括起来，企业战略性评价具有衡量、预测、导向和管理 四个方面的功能： ( 1 ) 衡量功能：衡量是企业业绩评价的基本功能。评价的过程就是对企业经营业 绩进行价值判断的过程。它通过对各种评价指标的预算，反映企业经营管理的状况；并 将测算的指标值与评价标准进行综合比较后对企业的赢利能力、发展能力和综合竞争能 力等做出价值判断，从而客观、全面、公正地反映和衡量企业经营管理的水平。 ( 2 ) 预测功能：了解过去，认识现在是为了预测未来。企业业绩评价的重要功能 是通过对企业和当前业绩的评价去预测和判断企业经营活动的未来发展趋势，从而使企 业相关利益方能更好地规划未来，把握企业的发展方向。 ( 3 ) 导向功能：导向功能是企业业绩评价的重要功能。因为评价结论不管是好是 坏，对企业行为都会产生深刻的影响，企业可以透过评价指标及其结果，克服缺点；企 业也可以依据评价结果对经营管理者和职员实施奖励，引导经营者采取有效措施弥补差 距，挣创先进，促使企业快速、健康发展。 ( 4 ) 管理功能：企业开展业绩评价的根本目的在于强化企业管理，提高企业的经 营管理能力和综合竞争力，形成竞争优势。企业只有把业绩评价工作与加强管理有机地 结合起来，才能使评价工作不流于形式，才能把评价结果转化为企业发展的动力和压力， 才能更好地迎接未来的挑战，使企业保持长期的竞争优势。 2 1 3 企业业绩评价的要素 企业业绩评价的要素包括评价主体、评价客体、评价指标、评价标准和评价方法。 ( 1 ) 评价主体：一般是指与评价对象的利益密切相关、关心评价对象业绩状况的 相关利益人。与企业业绩评价相关的利益方包括： 投资人。投资人( 股东) 是企业经营业绩评价的基本主体。作为企业的所有者， 股东的利益直接受企业经营业绩的影响，因而股东比较关心企业经营业绩。 管理者和员工。企业的人力资本价值实现和薪水高低在很大程度上取决于企业的 经营业绩。企业的管理者、员工与股东一样承担了与企业经营效益相关的风险。 债权人。尽管债权人通过契约明确了其自身权益，但债权人作为企业利益的相关 者，如果出现企业破产、倒闭的情况，债权人也会遭受损失。 政府。政府部门出于对企业上缴税收的关心，也需要对企业的经营业绩进行评价。 ( 2 ) 评价客体：评价客体是指实施评价行为的对象。任何客体都是相对于确定主 西安建筑科技大学硕士学位论文 体而言的，它由主体的需要而决定。企业业绩评价的客体由企业相关利益方的需要所决 定。 ( 3 ) 评价指标：业绩评价指标是指对评价对象的哪些方面进行评价。 ( 4 ) 评价标准：业绩评价标准是指判断评价对象业绩优劣的基准。选择什么标准 作为评价的基准取决于评价的目的。在公司业绩评价系统中常用的标准通常是预算标 准、历史业绩标准、行业平均水准、竞争对手标准等。在具体选用标准时，应当与评价 对象密切联系。 ( 5 ) 分析报告：业绩评价分析报告是业绩评价系统的输出信息，也是业绩评价系 统的结论性文件。业绩评价人员以业绩评价对象为单位，通过会计信息系统和其他信息 系统，获取与评价对象有关的信息，经过加工整理后得出业绩评价对象的评价指标数值 或状况，将该评价对象的评价指数的数值状况与预先确定的评价标准进行对比，通过差 异分析，找出产生差异的原因、责任及影响，得出评价对象业绩优劣的结论，形成业绩 评价报告。 2 1 4 企业业绩评价的特点 企业业绩评价是企业面对复杂多变的外部环境，为求得长期生存和发展而进行的总 体性经营业绩评价。它是一种短期与长期、结果与过程、内部与外部结合的全方位的业 绩评价体系。概括起来，有以下主要特点： ( 1 ) 注重对企业可持续发展能力的评价。注重对企业长远发展潜力的评价，侧重 衡量企业的长期利益以及未来企业的驱动因素。 ( 2 ) 注重对企业内部经营过程的评价。侧重衡量企业的经营活动是否为满足顾客 需要而进行，因此企业的经营过程成为其评价的重要内容。 ( 3 ) 重视与外部相关利益主体的关系。在注重企业内部经营管理过程的同时，将 视野投向企业外部的利益主体，也就是说要本着满足企业外部相关利益主体的需要来制 定业绩衡量指标。 ( 4 ) 重视财务指标和非财务指标相结合。综合业绩评价系统，既利用财务指标进 行评价，又重视非财务指标的作用，因而能达到较好的评价效果。 ( 5 ) 业绩评价是一个动态系统。业绩评价则指导战略的实施，并通过实际效果调 整战略和计划。通过将业绩评价指标与企业发展战略结合起来，抓住了业绩评价的本质， 才能充分促进企业工作质量的提高。 6 西安建筑科技大学硕士学位论文 2 2 企业业绩评价的一般程序 企业业绩评价的程序按照评价工作顺序，依次包括确立评价目标、设计评价指标体 系、组织实施并获取评价信息、选择评价标准及评价方法、评价结果反馈等五个阶段。 2 2 1 确立评价目标 企业进行业绩评价首先要明确评价的目标，也就是说企业为什么而开展业绩评价活 动? 这是实施评价工作的前提。业绩评价的目标是整个评价系统运作的指南和目标，业 绩评价是属于企业的经营管理活动，因此业绩评价的目标应服从于企业的经营管理目 标。企业在不同的发展时期，不同的经营环境，其经营管理目标就不同，因而业绩评价 的目标也就不同。其中宏观的经营环境，决定着企业的经营管理的总目标；不同的发展 阶段决定着企业的子目标或战术目标，因此，经营业绩评价要处理好评价目标与企业的 经营管理总目标和子目标之间的依存关系。 2 2 2 设计评价指标体系 评价指标的设计是确定评价目标后的主要环节，指标体系设计是否科学、合理，直 接关系到业绩评价的准确性和客观性。在设计和选择评价指标时要符合以下要求： ( 1 ) 认同感。即评价指标应使企业相关利益方都能认同，社会各界易理解。 ( 2 ) 可比性。即所设计和选择的评价指标能够在同行业中进行比较，能够在比较中 判断企业经营水平。 ( 3 ) 适应性。即能适应企业经营管理的要求，有利于企业经营管理目标的实施。 2 2 3 组织实施并获取评价信息 将指定的评价指标落实到各单位部门，付诸实施，同时获取评价的相关信息。获取 评价信息是开展企业经营业绩评价工作的又一主要环节，它直接关系到评价结论是否符 合客观实际。因而在获取评价信息时要求信息要全面、客观、准确，而且还要对信息进 行处理，筛选出有用的、关键的信息。此外还得对评价信息进行加工整理，使信息符合 评价工作需要，更易让人理解和接受。 2 2 4 选择评价标准和评价方法 评价标准是对企业经营业绩进行价值判断的标尺，是对评价客体分析评价的标准。 某项指标的具体标准是在一定前提条件下产生的，它具有相对性。由于评价的目标、范 西安建筑科技大学硕士学位论文 围和出发点不同，必然要有相应的评价标准。因此，评价标准是相对的、发展的、变化 的。 评价方法是形成评价结果的重要因素，是企业业绩评价的具体手段。有了评价指标 和评价标准，还要采用一定评价方法来对评价指标和评价标准进行实际应用，以取得公 平的结果，选择不同的评价方法得到的结果往往不一样。 2 2 5 评价结果反馈 进行企业业绩评价的主要目的之一就是得出最后的评价结论，而形成评价结论的主 要过程是：将评价客体依据评价指标进行分解；以评价指标衡量评价客体各个部分( 方 面) ，得出关于评价客体的单项评价值；然后根据一定的计算方法( 如加权平均) ，得出 关于评价客体的综合价值，最后将得出的评价值与标准值进行比较，形成评价结论报告。 乔伊、米勒在国际会计中指出：“一个设计得很好的业绩评价系统可以使高层 管理者( 1 ) f i f j 断现有经营活动的获利性；( 2 ) 发现尚未控制的领域；( 3 ) 有效地配置企业有限 的资源；( 4 ) 评价管理业绩”霍尔茨认为，业绩评价系统应使母企业管理者：( 1 、评价它国 际经营的经济实绩，常常是指对单位经营实绩的评价；( 2 ) 评价单位管理者的业绩；( 3 ) 追踪并监督企业目标( 包括战略目标) 的实现进程；( 4 ) 帮助实现有效的资源配置。 西安建筑科技大学硕士学位论文 3 国外企业业绩评价方法研究进展 3 1 企业业绩评价的主要思想 美国会计工作者哈瑞1 9 1 1 年设计的标准成本制度最具影响力，开创了业绩评价指标 的先河。杜邦公司在1 9 世纪6 0 年代推出了杜邦分析体系( t h ed up o n ts y s t e m ) 。杜邦公 司的财务主管纳德森布朗将投资报酬率分解为两个重要的财务指标销售利润率和 资产周转率，由此成为企业财务经营绩效评价的主要依据。 霍尔麦尔尼斯( m e l n n e s ) 对3 0 家美国跨国企业1 9 7 1 年的效绩进行评价后，发表 了跨国企业财务控制系统实证调查一文，强调最常用的效绩评价指标为投资报 酬率，其中包括净资产回报率( r o n a ) 。帕森( p e r s e n ) 和莱西格( l e z z i n g ) 对美国4 0 0 多家跨国企业1 9 7 9 年经营状况的调查分析中，对业绩评价的财务指标进行了扩展，不仅 仅局限于杜邦体系的分析指标，强调了每股收益、现金流量和内部报酬率( i r r ) 等相 关的财务指标。 米勒在1 9 8 2 年出版的责任会计与业绩评价一书中，对业绩评价问题进行了更加 广泛的讨论和精辟的分析，并提出了应运用非财务指标对企业进行评价的观点。 2 0 世纪8 0 年代末9 0 年代初，西方国家管理咨询师和财务会计专家在继续关注企业的 资本回报率的同时，兴起了一股现金流量的热潮。如采用权益现金流量、总负债现金流 量、流动负债现金流量等指标衡量企业的经营业绩。这是因为利润目标的实现要以现金 流量为基础，单纯考察资本回报水平，容易被企业管理层的“利润操纵”所蒙骗，而现金 流量是相对客观的指标。 进入2 0 世纪9 0 年代，全球竞争曰益激烈，市场瞬息万变，如何使业绩评价适应新的 环境变化成为此阶段业绩评价问题研究的一个新课题。面临新的挑战，出现了一系列新 的业绩评价观点和方法体系，主要有：彼得德鲁克( p e t e rd r u c k e r ) 的以改革为核心 的观点、罗伯特霍尔( r o b e r th a l l ) 的“四尺度”论和凯文克罗斯和理查德林奇的 业绩金字塔、经济增加值( e c o n o m i cv a l u ea d d e d ，简称e v a ) 、平衡计分卡( b a l a n c e d s c o r e c a r d 、k a p l a n & n o r t o n ，1 9 9 2 ) 和标杆管l 里( b e n c h r n a r k i n g ，b a l m1 9 9 2 ) 。 3 1 1 德鲁克以改革为核心的观点 彼得德鲁克( p e t e r d r u c k e r ) 在1 9 9 5 年前后写了大量文章，说明企业组织收集其 9 西安建筑科技大学硕士学位论文 主要竞争对手信息的重要性。同时，他还强调：“每一个企业，都需要一个核心能力： 改革。”因此，他把注意力主要集中在帮助企业记录和评价其改革方面。 根据德鲁克观点，评价一个企业改革的出发点不能仅从其自身业绩出发，而应仔细 评估其所处行业在一定时期内的改革，以及企业在改革中的地位和作用。他强调业绩评 价系统必须首先突出其管理部门的思想意识，通过设计一系列特定性的问题，提醒雇员 注意针对需要重视的方面，再提供一个内在的组织机构，使雇员能够重视并发现这些方 面可能存在着问题。 德鲁克的观点虽然没有形成一个完整的理论模型，但他对竞争与改革的理解为非财 务指标进入业绩评价系统提供了基础。 3 1 2 霍尔的四尺度论 罗伯特霍尔( r o b e r t h a l l ) 认为，评价企业的业绩需要以四个尺度为标准，即质 量、作业时间、资源利用和人力资源的开发。 质量尺度。霍尔质量分为外部质量、内部质量和质量改进程序三种。外部质量是指 顾客或企业组织外部的其他人对其产品和服务的评价，它是产品和服务的精髓。具体指 标包括：顾客调查情况、服务效率、包修及可靠性等。内部质量代表企业组织的运营质 量，包括总产量、生产能力、检验比率以及残品和返功率等。质量改进程序是企业组织 采用的高水平的内在和外在质量的程序和一系列公式化的步骤。需要注意的是，今天的 质量改进就是明天的内、外质量。 作业时间尺度。霍尔认为作业时间是把原材料变为完工产品的时间段。具体包括： 工具检修时间、设备维修时间、改变产品和工序设计的时间、项目变更时间、工具设计 时间和工具建造时间等。 资源使用制度。该制度用于计量特定资源的消耗和与此相关的成本，如直接人工、 原材料消耗，时间利用和机器利用情况。前两项指标是制造产品和提供劳务的直接成本， 后两项既包括直接成本因素，又包括间接和机会成本因素。 人力资源尺度。霍尔提出企业需要有一定的人力资源储备和能恰当评价和奖励雇员 管理系统。 霍尔把质量、时间和人力资源等非财务指标导入企业的业绩评价系统，并认为企业 组织可以通过对上述四个尺度的改进，减少竞争风险。他同时承认，要求企业做出全方 位的改变是困难的，只能在一段时间内取得四个方面的逐渐改进。需要注意的是，任何 l o 西安建筑科技大学硕士学位论文 指标的改进不应以牺牲其他指标为代价，如作业时间的改进不应以降低质量为代价，同 样，质量方面的改进不应以牺牲资源为代价。 3 1 3 克罗斯和林奇的等级制度 凯文克罗斯和理查德林奇提出了一个把企业总体战略与财务和非财务信息结合 起来的业绩评价系统。为了强调总体战略业绩指标的重要联系，他们列出了一个业绩金 字塔。 圈匣 1 度量和评价 门和工作 中心 图3 - 1 企业业绩金字塔 在业绩金字塔中，企业总体战略位于最高层由此产生企业的具体战略目标，并向 企业组织逐级传递，直到最基层的作业中心。有了合理的战略目标，作业中心就可以开 始建立合理的经营效率指标，以满足战略目标的要求。然后，将这些指标再反馈给高层 管理人员，作为制订企业未来战略目标的基础。 在业绩金字塔中，战略目标传递的过程是多级瀑布式的，它首先传递给单位水平指 标，由此产生了市场满意度和财务业绩指标。战略目标在继续向下传给企业的业务经营 系统，产生的指标有顾客的满意程度、灵活性、生产效率等。前两者共同构成企业组织 的市场目标，生产效率则构成财务目标。 最后，战略目标传递到作业中心层面。作业中心层面由质量、运输、周转时间和耗 费构成：质量和运输共同构成顾客的满意度，运输和周转时间共同构成灵活性，周转时 间和耗费共同构成生产效率。 由此，业绩信息渗透到整个企业的各个层面。当这个信息向组织上层运动时，目的 是逐级汇总，其最终目的是使高层管理人员可以利用该信息为企业制定未来的战略目 标。 1 1 西安建筑科技大学硕士学位论文 克罗斯和林奇的业绩金字塔着重强调了企业战略在确定业绩指标中所扮演的重要 角色，反映了业绩目标和业绩指标的灵活性，揭示了战略目标自上而下和经营指标自下 而上逐级重复运动的等级制度。这个逐级的循环过程揭示了企业持续发展的能力，为正 确评价企业业绩做出了深远的重要贡献。 业绩金字塔的主要缺点是在确认企业学习的重要性上是失败的。而在竞争日趋激烈 的今天，对企业学习能力的正确评价尤为重要，因此，虽然这个模型在理论上比较成型， 但实际工作中采用率较低。 3 1 4 业绩多梭体评价思想 业绩多棱体是英国克然费尔德大学( c r a n f i e l du n i v e r s i t y ) 管理学院的a n d yn e e l y 等教授和安德森咨询公司( a n d e r s e nc o n s u l t i n g ) 的合作研究成果。 图3 - 2 “业绩多棱体”示意图 业绩多棱体从利益相关者的满意度和贡献角度来考虑目标和战略，以及对整个经营 过程的改进要求，这一点是业绩多棱体相对于平衡计分卡的突破，但是该模式并没有进 一步分析经营者的利益通过什么机制和企业的经营目标及战略相联系，使业绩相关者分 析对于业绩评价的影响还没落实到实处。并且，该模式更多地集中于业绩的改进 ( p e r f o r m a n c ei m p r o v e m e n t ) ，而不重视通过指标设计及其他业绩评价环节相配合发挥 其激励作用。 3 2 国外业绩评价方法的发展 西方企业业绩评价的发展大致经过了三个阶段，即成本业绩评价阶段、财务业绩评 1 2 西安建筑科技大学硕士学位论文 价阶段和综合业绩评价阶段。 3 2 1 成本业绩评价阶段( 1 9 世纪初至2 0 世纪初) 1 8 世纪后期工厂制度产生，但由于当时生产规模小，管理水平低，企业经营思想 是以收入弥补成本，会计核算也仅仅是简单的以计算盈利为目的。为了保证生产的顺利 进行，企业主尽量减少生产消耗，提高生产效率，以取得更多的利润。因此，这一时期 企业基本上是以成本指标为核心来评价业绩的。 到了1 9 世纪末2 0 世纪初，市场竞争日益激烈，企业家不得不尽量降低生产成本、 提高劳动生产率。而以成本核算为主的事后控制反映迟钝，已不能满足有效控制成本的 需要。“泰罗制”的推行，使劳动条件和劳动定额有了一系列重大改革，工人的操作方法、 工具、材料、机器以及作业环境逐渐标准化。此后，亨甘特又把标准人工成本法推广 到材料和制造费用的成本管理中。1 9 1 1 年，美国出现了最早的标准成本制度。标准成 本及差异分析制度的建立，不仅大大提高了劳动生产率，更重要的是它使成本管理由被 动的事后反映变为主动的事前预算和事中控制，真正达到了对成本进行监控的目的。这 一时期的企业经营业绩评价变为主要是以标准成本指标为依据，形成了标准成本业绩评 价方法。 3 2 2 财务业绩评价时期( 2 0 世纪初至2 0 世纪9 0 年代) 进入2 0 世纪，众多涉足若干经营领域的综合性大企业迅速发展起来，其庞大的规 模，复杂的管理组织及层次，要求提出更有效的业绩评价指标体系，以协调内部多种经 营活动。这一时期，杜邦公司设计出了多个重要的经营和预算指标，其中包括投资报酬 率( r o d ，该指标又可分解成两个重要的财务指标销售利润率和资产周转率，这 三个指标共同为企业整体及部门的经营业绩的评价提供了重要依据，标志着财务指标评 价体系基本形成。 2 0 世纪前半期，母企业多借助于“投资中心”或“利润中心”实施对子企业的管理与控 制，它们对子企业的现金流量的关注程度远远胜过对业绩评价的重视，因此此时运用得 比较广泛的财务评价指标是销售利润率。但是对于分散化经营的企业集团来说，取得规 模经济收益才是其最终的经营目的。而单纯依靠销售利润率无法对投资项目的取舍及其 业绩进行评价和比较，由此又引入了剩余收益等项指标。 2 0 世纪后半期，业绩评价指标体系得到了进一步的扩充，出现了净资产回报率、 西安建筑科技大学硕士学位论文 每股收益率( e p s ) 、现金流量和内部报酬率( i r r ) 等，其中经营利润和现金流量最 为重要。而到了8 0 年代，业绩评价指标体系出现了非财务指标，并且其地位不断提高。 因为财务业绩指标更多的反映企业的短期财务业绩，而不能体现长期的竞争优势，以它 为标准会导致企业的各种短期行为；同时，财务指标易被操纵，如果以它作为对管理层 评价及薪酬标准，无法实现恰当的激励。这一时期比较重要的非财务指标包括产品生产 周期、客户满意程度、保修成本等。应该说，非财务指标的引入对业绩评价体系来说是 一个重大的飞跃。但是，此时的业绩评价体系建立的出发点仍是企业内部的生产管理问 题，而不是客户的要求，且管理层激励机制所依据的主要指标体系中，始终未出现合理 的非财务指标。因此，这一时期是以财务指标为主、非财务指标为补充的财务业绩评价 时期。 3 2 3 综合业绩评价阶段( 2 0 世纪9 0 年代以后) 近些年，经济全球化趋势使越来越多的企业开始从战略的高度考虑企业的长期目标 和短期发展。而业绩评价体系作为企业行为的具体指导系统也必须符合并服务于企业的 战略目标。在激烈的市场竞争中，成功的决定因素不再仅存于企业的内部，而是受到内 外部的多种因素的影响和制约，所有这些因素都应在业绩评价指标体系中得到充分体 现。此时，业绩评价指标体系的出发点就从企业内部的生产问题转移到了内外结合的战 略管理角度上来。 3 3 国外现有的业绩评价方法 2 0 世纪9 0 年代，企业的经营环境面临着巨大的变化。由于经济全球化和世界经济 的一体化，新经济时期的到来，金融工具使用的频繁以及市场的瞬息万变，导致竞争在 全球范围内加剧。企业要生存和发展，就必须有战略眼光和长远奋斗目标。为了实现企 业的战略目标，就必须形成和保持企业的核心竞争优势。企业的管理会计应为企业战略 竞争优势的形成和保持提供服务，作为管理会计的重要组成部分业绩评价也应如 此，新兴的业绩评价方法不断涌现，其中最为著名的是经济增加值、平衡计分卡和标杆 管理。 3 3 1 经济增加价值( e c o n o m i cv a l u ea d d e d ，简称e v a ) 随着社会经济条件的变化，传统的财务业绩评价指标如每股收益( e p s ) 、投资收 益率等在衡量企