（会计学专业论文）丰田生产方式tps：制度解释与制度学习.pdf

摘要 随着全球竞争的加剧，制造业越来越成为一个微利行业，而企业的利润主要 由降低成本而来，因此成本优势是制造业企业获得竞争力的关键因素。当许多企 业踌躇不前的时候，丰田却逆势而发，丰田生产方式中的成本减半战略不仅为丰 田带来了新的竞争优势，而且还为丰田成为世界上第一大汽车制造商做好准备。 随着丰田汽车公司的成功，它独特的生产方式也被中国众多专家、学者和企业所 追捧，其“杜绝一切浪费”、降低成本的t p s 也被众多企业所仿效，然而，讽刺 的是，当中国大量研究者对丰田的生产方式进行研究，并把它运用到中国企业时， 大部分都不可避免的遭到了夭折。 本文对已有研究成果进行了综述，发现专家、学者们大多只局限于研究丰田 生产方式的某一个视角，把t p s 作为一种生产系统、管理系统，或者把它作为一 个会计系统来讨论，很少有学者把它和丰田特定的制度环境联系在一起考虑，忽 略了人、制度和经济活动之间的相互影响和互动关系，因为丰田特定的生产方式 一离开丰田的组织环境就失去了它原来的生命力。 本文的创新之处就是，跳出了原来的t p s 生产流程再造以及在此过程中体现 的管理、会计学方法的运用的视野，不再局限于t p s 海面上露出的冰山一角，而 重点讨论冰山位于海面下的部分制度，认为t p s 不仅仅只是一种生产方式， 而是一种制度。因此，本文对t p s 进行了制度分析，重点研究了它的公司治理、 人才培育、供应链管理制度以及在这些机制中发挥重要作用的非正式的制度规 范，并在这些制度的基础上分析了t p s 中的成本控制制度，以及对中国企业成功 移植t p s 提出了制度层面的改进建议。 关键词：丰田生产方式( t p s ) ，制度分析，成本控制 a b s t r a c t a sg l o b a lc o m p e t i t i o ni n t e n s i f i e s ，m a n u f a c t u r i n gi n d u s t r i e si sb e i n gal o w - p r o f i t f i e l dm o r eb ym o r e i na d d i t i o n ，e n t e r p r i s e sp r o f i t sa l em a i n l yd e p e n d e n to nr e d u c t i o n o fc o s t s ，s oc o s ta d v a n t a g e sa l eak e yf a c t o rt og a i nt h ec o m p e t i t i v e n e s sf o r m a n u f a c t u r i n ge n t e r p r i s e s w h e nm a n ye n t e r p r i s e sa l eb e i n gl o s s m a k i n g t h et o y o t a i sp r o f i t a b l e t h ec o s t - h a l v i n gs t r a t e g yi nt o y o t ap r o d u c t i o ns y s t e mn o to n l yb r i n g sa c o m p e t i t i v ea d v a n t a g ef o rt o y o t a , b u ta l s om a k e sg o o dp r e p a r a t i o nf o ri t s e l fb e c o m i n g t h ew o r l d sl a r g e s tc a rm a n u f a c t u r e r s w i t ht h es u c c e s so ft o y o t am o t o rc o r p o r a t i o n , i t su n i q u ep r o d u c t i o ns y s t e mt ob ei np u r s u i to f ”p u ta l lw a s t et oa l le n d ”h a sb e e n s t u d i e db ym a n yc 1 l i n e s ee x p e r t s ，a n dh a sa l s ob e e nf o l l o w e db yl o t so fe n t e r p r i s e s h o w e v e r , i r o n yi st h a t ，w h e nal a r g en u m b e ro fc h i n e s ee n t e r p r i s e sp u tt p si n t o p r a c t i c e s ，m o s to ft h e mi n e v i t a b l yf a i l e d i nt h i sp a p e r , t h ea u t h o rf i n d st h a t ，t h ef o c u so fe x p e r t sa n ds c h o l a r sw e r em o s t l y l i m i t e dt os t u d i e so ft h et o y o t ap r o d u c t i o ns y s t e mi nac e r t a i np e r s p e c t i v e , p u t t i n gi t a sap r o d u c t i o ns y s t e m ，m a n a g e m e n ts y s t e m ，o ra na c c o u n t i n gs y s t e mt od i s c u s s ， h o w e v e r , f e ws c h o l a r sc o n s i d e ri ta sas p e c i f i ci n s t i t u t i o n , n e g l e c t i n gt h ei m p a c ta n d i n t e r a c t i o nb e t 、e e np e o p l e ，s y s t e m sa n d 廿1 e i re c o n o m i ca c t i v i t i e s i nt h i sp a p e r , t h ei n n o v a t i o nf o c u s e so nt h a t ，i tj u m p so u to ft h eo r i g i n a lo p i n i o n s e m b o d i e di nm a n a g e m e n ta n da c c o u n t i n gm e t h o d sw h i c ha l ee x p o s e do nt h et i po ft h e i c e b e r g a n df o c u s e so nt h ei n s t i t u t i o nt h a ti sa c t u a l l yl o c a t e du n d e rt h es e a t h et p s i s n o tj u s tam o d eo fp r o d u c t i o n ，b u ta l s oa ni n s t i t u t i o n t h e r e f o r e ，t h ea u t h o ra n a l y z e si t s c o r p o r a t eg o v e r n a n c e ，p e r s o n n e lt r a i n i n g ；s u p p l yc h a i nm a n a g e m e n ts y s t e ma sw e l la s i t si n f o r m a ln o r m st h a tp l a ya ni m p o r t a n tr o l ei nt o y o t ap r o d u c t i o ns y s t e m ，a n d f u r t h e rp r o v i d e ss o m es y s t e m - l e v e lr e c o m m e n d a t i o n sf o rc h i n e s ee n t e r p r i s e st om i m i c t p s s u c c e s s f u l l y k e y w o r d s ：t o y o t ap r o d u c t i o ns y s t e m , i n s t i t u t i o n a la n a l y s i s ，c o s tc o n t r o l 学位论文原创性声明 本人郑重声明：所呈交的学位论文，是本人在导师的指导下， 独立进行研究工作所取得的成果。除文中已经注明引用的内容 外，本论文不含任何其他个人或集体已经发表或撰写过的作品成 果。对本文所涉及的研究工作做出重要贡献的个人和集体，均已 在文中以明确方式标明。本人完全意识到本声明的法律责任由本 人承担。 特此声明 学位论文作者签名： 徐嚆- 利7 年j 月硼e l 学位论文版权使用授权书 本人完全了解对外经济贸易大学关于收集、保存、使用学位 论文的规定，同意如下各项内容：按照学校要求提交学位论文的 印刷本和电子版本；学校有权保存学位论文的印刷本和电子版， 并采用影印、缩印、扫描、数字化或其它手段保存论文；学校有 权提供目录检索以及提供本学位论文全文或部分的阅览服务；学 校有权按照有关规定向国家有关部门或者机构送交论文；在以不 以赢利为目的的前提下，学校可以适当复制论文的部分或全部内 容用于学术活动。保密的学位论文在解密后遵守此规定。 学位论文作者签名：徐麟驯 导师签名： 叼年j - 月加日 ? 年，月v o e l 钆搭 第1 章引言 1 1 丰田t p s 的选题背景 丰田汽车公司最早引起世界瞩目是在2 0 世纪8 0 年代，日本制造的汽车比美 国汽车耐用，需要的维修明显较少。当时的情况明显显示，日本企业及其产品的 品质和效率确有独到之处。到了2 0 世纪9 0 年代，更明显的迹象显示，相较于其 他日本汽车制造商，丰田汽车公司更特别、更突出。这并不是指它的汽车设计或 性能令人赞叹，而是丰田汽车的工程与制造模式实现了令人难以置信的流程与产 品的一致性。丰田的汽车设计更快速，可靠性更高，同时，即使在日本汽车产业 劳动力工资水平相对较高的情况下，丰田仍然得以维持极具竞争力的汽车制造成 本。每当丰田出现明显弱点、似乎将不敌竞争者时，它总能奇迹般的解决问题， 并且以更强壮之势卷土重来。 在2 0 世纪9 0 年代被称为“失去的十年的日本经济低迷期，许多日本企业 失去了国际竞争优势地位，但丰田却能在日本经济整体萧条的环境中取得快速发 展，成为日本第一家利润突破l 万亿日元的卓越企业。当很多品牌在市场上踌躇 不前的时候，丰田却是逆势而发，不仅实现了销售的大幅度增长，而且拉大了与 其他一线品牌的距离。不论是理论界还是实务界，都对丰田成功的原因进行了很 多的研究和分析。1 9 9 0 年，美国麻省理工学院教授詹姆斯和琼斯在改变世界的 机器( 商务印书馆1 9 9 9 年版) 一书中，将丰田的理念、思想、技术体系概括为 精益生产，首次以“精益生产 为核心介绍丰田的生产方式，自此，一种直接以 丰田命名的“丰田生产方式( t o y o t ap r o d u c t i o ns y s t e m ) ( 或称为“精益生产 方式 ) 正式诞生，并陆续成为众多公司学习、借鉴的模板，并成为全球化以及 提高生产力的标准和尺度。随着丰田在全球的扩张，以及丰田公司在全球取得的 业绩，丰田生产方式得到了世界范围的认可。 丰田生产方式作为先进生产制造系统的代表，其以物流速度为导向的小批量 单件生产模式，是对业已存在的以资源运转为导向的大批量生产模式的改造，对 长期以来存在于人们心目中的美国式管理理念进行了彻底的颠覆。其“根除一切 多余活动 理念下由后向前推进的看板流程、零库存、少人化和灵活用人化、现 场员工自主质量检验和故障排除、以流程改进为中心的小团体活动以及零部件企 业协作等做法，被众多企业所模仿。今天，无论是美国、欧洲的发达国家，还是 中国等亚洲发展中国家都在研究丰田生产方式，并有许多企业仿效和推广。丰田 生产方式( t p s ) 已被世界公认为汽车制造业最成功的管理模式。管理大师梅朝 荣曾对此做过如下评论“最近二十年，把世界管理提升到一个新的境界的只有两 个企业，一个是丰田，一个是g e ，而g e 是丰田的学生 。然而，包括日本企业在 内的众多模仿者中，9 0 的企业都遭到了夭折，很少能达到丰田在劳动生产率、质 量和多品种上的高水平。虽然有的在模仿初期初见成效，也因为无法做到持续改 善而中途夭折。一种先进的管理模式却无法在实践中得到普遍的推广，这引起了 笔者探讨学习丰田生产方式夭折的深层次原因的兴趣。而且中国的制造业在突破 “原始积累”阶段后，也面i 临着发展的瓶颈，在2 0 0 8 年的金融危机中，许多中 小制造企业大量破产，也充分显示出了我国制造业抵御风险、危机能力的薄弱， 而对丰田生产方式深入透彻的学习，无疑是我们探寻制造业先进管理模式的出路 之一。 1 2 丰田t p $ 的选题意义 理论界对丰田生产方式的研究大多局限于两个方面：一是把丰田生产方式作 为一个生产、管理系统来研究，从丰田的具体生产经营系统入手，研究它的准时 化生产，比如生产可视化的看板生产、现场管理等，认为丰田先进的生产制度是 其t p s 的核心所在，在生产源头彻底消除浪费，降低成本；一是把丰田生产方式 作为一个会计系统来研究，认为“降低成本 本身是属于会计概念的范畴，把会 计的成本管理职能引入t p s 。这类学者普遍认为会计管控职能的有效实施是t p s 能够降低成本的关键所在。 实务界对t p s 的学习与运用也大多局限于两个方面：一是生产具主导地位， 通过对生产流程的改造来导入t p s ，按照与会计全无关联的生产逻辑来彻底实施 t p s ；另一个是与会计相关联的路径。按照财务会计的路径纵向分割预算、进行 收益管理，对企业的管理会计进行重新审视，使其切换到和t p s 相吻合的方向上 来，按照会计逻辑导入丰田t p s 。 然而在众多的模仿者中，9 0 的企业的天折告诉我们，丰田特定的生产方式 一旦离开丰田的制度环境就失去了它原来的生命力。尽管对t p s 的研究者甚多， 但是他们的研究都只局限于生产或会计等技术环境层面，很少有学者把t p s 和丰 田特定的制度环境联系在一起考虑，忽略了制度因素是对一种体制成功与否的关 键影响因素，因为制度和人的认知系统有关，任何组织都是包括人在内的组织， 是人在固有认知系统内相互影响、潜移默化的结果。因此，本文在借鉴已有研究 2 成果的基础上，利用把制度作为研究对象的新制度经济学和组织社会学的新制度 主义理论来分析t p s 特定的制度因素，比如它的治理机制、根深蒂固的文化认同、 员工培训等，并在分析这些制度因素的基础上，从制度框架研究t p s 是如何做到 有效降低本的，以求找到t p s 成本控制制度的核心所在，而这种制度分析的引入 也是本文的创新之处，可以为我们成功移植t p s 的成本控制制度提供借鉴意义。 1 3 文献综述丰田t p s 的已有研究 1 3 1 丰田t p s 的管理学分析 对于丰田生产方式，其创始人大野耐一曾精辟地归纳为：“必要的产品，只 在必要的时间以最低的成本完成必要的数量。在谈到丰田t p s 的本质时，日本 丰田生产方式的专家、丰田公司前调查部部长中山清孝说：。丰田生产方式就是 美国的工业工程在日本企业管理中的应用。二次世界大战后，美国的工业工程理 论与技术传入日本，通过日本的本土化改造，确立了适合日本文化特色的t p s 管 理哲理、模式和管理技术体系。一 对丰田生产方式的研究，更多的是基于管理学的视角。专家、学者一般从丰 田的具体生产经营系统入手，如准时化生产、看板、现场管理等，分析这些特定 的生产系统在杜绝浪费和降低成本方面所起到的作用，以及研究这些特定系统中 所体现的管理理念。 丰田生产方式中最经典的内容是其创建人大野耐一先生在各种演讲、报告 会、讲座中的系统思考和总结，其代表作是1 9 7 8 年3 月出版的丰田生产方式 一以非规模化经营为目标和1 9 8 2 年出版的大野耐一的现场经营。这两本书 是大野耐一推行丰田生产方式的系统思考和理念的总结，是论述丰田生产方式最 经典的著作。这一时期，不少著名大学的工业工程和企业管理专业的教授们也开 始深入丰田汽车公司进行现场调研，开展对丰田生产方式的理论研究，其代表人 物就是门田安弘教授，门田安弘教授的研究成果在日本被称为是理论界第一位把 丰田生产方式内容体系化的研究人员，其代表作是1 9 8 3 年1 0 月1 日的丰田生 产方式的新展开。同时，门田安弘教授的研究成果还用英文在美国发表，使美 国企业界比较早地开始从理论上了解了丰田生产方式。回 在欧美，自从詹姆斯和琼斯在改变世界的机器中把丰田t p s 概括为“丰 田生产 之后，随之研究丰田生产方式的书籍及文献越来越多。杰弗里莱克在 函参考陈兴武，r 精益生产方式”在渝青公司的应用研究，重庆大学，2 0 0 6 年5 月。 丰田汽车案例( 中译本，2 0 0 4 ) 一书中把丰田生产方式称为加速流程、杜绝浪 费、改善品质的典范，它从日本丰田公司创建丰田生产模式的思想及文化基础入 手，通过分析和实证的手段表达了t p s 的核心消除浪费，并指出实行丰田生 产的1 4 项关键管理原则：管理决策以长期理念为基础，即使因此牺牲短期财务 目标也在所不惜；建立无间断的操作流程以使问题浮现；实施拉式生产制度以避 免生产过剩；生产均衡化；建立立即暂停以解决问题、从一开始就重视品质管理 的文化；可视化管理；现地现物管理；加强员工培训等。之后，杰弗里莱克和 戴维梅尔又出版了丰田汽车：丰田模式的实践( 中译本，2 0 0 6 ) 一书，精 辟、全面的阐述了丰田生产方式的管理理念，重点介绍了丰田公司运用这种理念 所创造的各种有效的管理工具和方法，从标准化流程图的设计、对技术人员的培 训以及定期撰写检查报告等方式，向有意于复制丰田t p s 的企业讲述了如何有效 的实现流程加速、杜绝浪费、改善品质、与客户和供应商建立良好关系，以及建 立丰田的学习型组织的途径。如果说丰田汽车案例( 中译本，2 0 0 4 ) 是侧重 于介绍丰田生产方式的管理理念的话，那么丰田汽车：丰田模式的实践( 中 译本，2 0 0 6 ) 则从实践的角度介绍了如何把丰田t p s 的管理理念成功的应用于自 己的企业。佃律志( 日) 在其图解丰田生产方式( 中译本，2 0 0 6 ) 一书中， 更是以图例解说的形式介绍了丰田的准时化和自动化生产体制，以及如何通过工 业工程( i e ) 的分析持续改善它的流水作业方式。这些研究使丰田生产方式不再 仅仅局限于理论层面，更是从实践的角度让丰田t p s 以可视化的形式呈现在世人 的眼前，也为企业学习、借鉴丰田t p s 提供了可能。此外，门田安弘的新丰田 生产方式( 中译本，2 0 0 8 ) 将丰田生产方式的全貌、竞争力、研究成果从其背 景中加以理论化并进行系统的说明，他不仅介绍了丰田生产方式的概念，而且完 整的构筑了它的要素技术的体系。对丰田t p s 的柔性构造、看板管理、均衡生产、 供应链管理信息系统、准时化生产和成本改善等进行了更加全面而广泛的论述。 在中国，主要是翻译介绍丰田的t p s ，并研究如何应用它，这之中也有一些 理论研究。徐杭等( 2 0 0 8 ) 认为，丰田生产方式是日本丰田汽车公司所创造的一 套进行生产管理的方式、方法，以消除浪费、降低成本为目的，以准时化和自动 化为支柱，以改善活动为基础。经过四十多年的努力尝试，t p s 已经作为世界性 的经营手法而受到很高的评价。丁伯慧、齐二石( 2 0 0 7 ) 认为丰田生产方式是一 个较完整的生产管理技术与方法体系，从过程技术的角度，给出了制造过程设计 的概念，提出丰田生产方式“4 p 模型的“流程静层面即制造过程设计的观点。 4 程丽莉( 2 0 0 7 ) 、黄志刚、李曼曼( 2 0 0 7 ) 则从对丰田公司的现场管理、生产流 程改进、准时化生产的具体说明，从生产角度介绍了丰田t p s 的特点。蒯佳祺 ( 2 0 0 5 ) 、王崇彩( 2 0 0 6 ) 在价值链分析的基础上，对丰田模式进行了分析，通 过对辅助活动和基本活动所包含的不同内容以及相互之间的关系，或者供应链的 整合的研究，得出了丰田t p s 在供应链管理上无与伦比的竞争优势，并为我国汽 车企业的借鉴提出了建议。黄文、成波、柴宝亭编著的丰田管理模式全集( 2 0 0 7 ) 则全面的把丰田管理模式分为生产管理模式、产品研发管理模式、产品质量管理 模式、经营改进模式、人力资源管理模式、市场营销管理模式、战略规划管理模 式、决策管理模式、文化理念管理模式九大模式，全方位剖析丰田独特的管理理 念、管理体制，以求能够深入核心、理解t p s 的精髓，做到能够为我所用。 综合而言，不论是日本、欧美还是中国，管理学者们围绕t p s 中具体的看板 管理、现场管理、标准作业、准时化、零库存、持续改善、柔性加工等，对丰田 生产方式进行着一次次支离破碎的解读。虽然也有学者提出全面的看待丰田生产 方式，但是却面面俱到，十分臃肿，让人无法抓住丰田生产方式的核心和精髓。 i 3 2 学习丰田t p s 夭折的管理学反思 银行、保险公司、医院、邮局等服务业企业以及所有制造业企业对于丰田生 产方式的追求几乎到了狂热的地步，他们投入大量的时间、人力和物力对t p s 进 行学习，采用研究t p s 的学者们提出的各种丰田工具和方法，试图以丰田思想来 消除企业中的浪费。几乎所有的企业都想效法丰田汽车的做法，对实行丰田生产 方式可能带来的成效感到兴奋。然而，客观事实并不随着人们意志的改变而改变， 绝大多数公司在对丰田t p s 追求的狂热过后，都不可避免的夭折了，或者虽然初 期取得了一些成效，但是也因不知怎样坚持下去，而最终也以夭折告终。是介绍 丰田生产方式的理论错了，还是企业的实践本身有问题? 此时，许多学者和实践 家开始对丰田t p s 在其他企业中的移植模式开始深思。 早在1 9 9 9 年9 月，哈佛商学院的肯特鲍恩教授在哈佛商业评论上发表 的题为夺回制造业的主导权的研究报告就指出，丰田公司具有其独特的 “d n a ”，并不是其他企业能够轻易仿效的。丰田模式的成功一大半得益于日本 自古以来形成的文化、生活方式、制造业的传统以及农耕民族的特性等等。当然， 也少不了大野耐一对这些制造业传统以及思想观念的变革。几年后，肯特鲍恩又 在该杂志上发表破译丰田生产体系的d n a ) ，他提出丰田生产方式的一个明显悖 论，即每一项作业、每一个流程都具有硬性规定的同时，丰田的生产运作又极具 5 柔性和灵活性。经过深入研究，作者指出，丰田的运作可以被视为一些列严格控 制下的试验，每当制定一项流程规定时，丰田制定的实际上都是一系列假设，这 些假设可以通过实践加以检验，并在实践中不断得以改进，即丰田解决这种悖论 的方法是持续改善。这种科学方法在丰田已经根深蒂固，使丰田造就了人人 都是科学家的生产组织。为此，丰田大学高级顾问马修梅利用8 年的亲身实 践首次揭示了丰田的革新公式，他认为丰田惊人的成功，不是来自于汽车本身， 而是来自于一种隐蔽的创造性过程。丰田特定的组织体系可以赋予个人以目标、 方向和归属感，从而激发员工的创造力， 的组织和员工之间可以做好良好的互动。 以持续改进丰田的作业，也就是说丰田 以往的专家、学者对丰田t p s 的研究都 是从“管理技术”的层面开始的，更多的是从管理学的理论和视角来看待丰田生 产方式，能从工业工程的角度研究丰田生产方式就算已经很深刻了，而马修梅 的优雅的解决丰田革新之道探触到了丰田t p s 更深层次的内容关于 人、企业文化和组织之间的互动关系。虽然，他已经触及到了对组织制度的研究， 然而，他仍然是从管理学的视角出发，这无疑也使他的研究仅仅停留在表层。 在中国，毛蕴诗、吴瑶( 2 0 0 7 ) 结合丰田生产方式的特点，分别从基于时间 因素的新产品开发、制造、筹供、配送与销售等领域的竞争优势来源入手，探讨 了丰田生产方式是如何获取基于时间因素的竞争优势的，同时分析了丰田生产方 式背后的逻辑。杨斌( 2 0 0 6 ) 从丰田生产方式与日本型生产方式的共通性和异质 性的角度，重新剖析了丰田生产方式的内涵，认为丰田生产方式是在原有日本型 生产方式( 如终身雇佣制、组织内的责任和权限不明晰等) 的基础上进行“创造 性破坏 ( 如改革薪酬体系、使组织内的权责明确等) ，并经历极其艰苦的不断改 良、创新而发展起来的，提出要理解丰田生产方式的内涵就应该研究它与日本型 生产方式的差异。这为研究生产方式生成及演变的机理、普遍性和特殊性、是否 可以模仿，产业共性与个别企业自主努力的关系等问题提供启示。范春嫒( 2 0 0 8 ) 则把平衡计分卡引入到丰田生产方式，认为我国大部分企业实施丰田生产方式 时，致力于建立对库存和产品质量进项控制的“看板 和“安灯”制度，没有将 企业的战略目标与丰田生产方式具体的实旖策略有效结合，重形式而轻实质。而 平衡计分卡和丰田生产方式的结合使用，可以将流程管理与企业战略目标相结合， 从而得到更优的生产管理绩效。 在对移植t p s 夭折的这些原因探讨中，专家学者们达成一致意见，那就是丰 。引用杨吉丰田生产方式再解读，t i t 时代周刊) ，2 0 0 8 年3 月2 0 日。 6 田t p s 本身有其独特之处，而这独特之处即是学习t p s 的精髓所在，忽略本质而 只移植其形式的学习方式正是移植t p s 夭折的根本原因所在，但是他们并没有找 出t i p s 的独特之处在哪里。虽然从单纯的技术引进到反思t p s 的本质是一个很大 的进步，然而管理学框架的局限也使他们的研究仅停留在表层而无法更加深入。 1 3 3 丰田t p $ 的会计学分析 从日本国内开始，进而是欧美各国、亚洲各国都对丰田生产方式产生了浓厚 的兴趣，准时化生产、全面质量管理、持续改善、看板管理等等，不同的国家、 不同的企业都能学到不同的内容，然而，这种种技术手段都是为了降低成本服务 的。“降低成本 才是丰田生产方式的精髓。美国麻省理工学院在研究丰田生产 方式的同时，从会计角度研究了丰田生产方式下的成本管理，认为它是以客户价 值增值为导向，融合丰田设计、丰田采购、丰田生产、丰田物流和丰田客户服务 技术，把丰田管理思想与成本管理思想结合，从设计、采购、生产和服务上全方 位控制企业价值链上所发生的成本，以达到企业价值链成本最优。这种丰田生产 方式下的成本管理，就是被广为流传的目标成本管理。 许多文献认为，丰田t p s 的核心就是它首创的目标成本管理模式，目标成本 是一个利润计划和成本管理的系统，它可以确保新产品和服务满足市场决定的价 格和财务回报。c o o p e r ( 1 9 9 2 ) 在文章中指出，在日本汽车行业中，以丰田汽车 为代表，他们将我们现在所知道的目标成本的各个因素组合在一起，并且将其从 简单的成本减少的模型提升到利润计划的战略模型。日本的汽车行业将其他企业 所采用的或者废弃的那些零碎的目标成本因素组合成一个关于利润和成本的整 体的管理系统。p a r t r i d g e & p r o e m ( 1 9 9 7 ) 认为目标成本法是实现战略利润计划 的系统。目标成本对组织战略存在影响和被影响的两个方面，并且认为目标成本 是实施组织利润战略计划的系统，成本减少成为获得利润的一种途径。日本会计 协会( 1 9 9 6 ) 年的研究显示，丰田t p s 对成本的管理获得了积极的效果，目标成 本管理的应用使丰田公司获益匪浅。 中国的许多学者也同样认为，丰田t p s 的成功即丰田成本管理模式的成功。 刘海波( 1 9 9 5 ) 、肖凯( 年份不详) 以及吴革、张越( 2 0 0 4 ) 把目标成本管理作 为丰田生产方式的一个过程来研究，从丰田的新产品企划，计算成本差距，采用 超部门团队方式、利用价值工程寻求最佳产品设计组合到在生产阶段运用持续改 善成本以达到设定的目标成本等实践的角度介绍了目标成本管理是如何在丰田 公司中具体实施的，在成本管理的基础上探讨丰田t p s 的适时生产、弹性劳动和 7 持续改进。他们认为丰田t p s 的成功即是它成本管理模式的成功。杨霞( 2 0 0 8 ) 分析了日本丰田公司t p s 中开创的“成本企划的核心特征，丰田通过价值工程 ( v e ) ，把顾客价值视点导入了成本管理模式之中，将顾客所期待的对产品性能 的要求注入到新产品中，进而进行各种降低、改善成本的活动。丰田通过成本企 划在成本管理中导入收益动因，实现降低成本的同时提升了企业收益性和市场竞 争力。郭耘( 2 0 0 6 ) 则从丰田t p s 中零库存制管理来探讨企业现代成本管理，认 为“只在需要的时候，按需要的量，生产所需的产品 的准时生产系统，通过追 求无库存或库存的最小化，使生产资源得以优化，降低了存货的储存成本等，进 而达到了t p s 降低成本的目的。汪方军、万威武( 2 0 0 3 ) 从预算的角度来研究t p s ， 认为丰田的k a i z e n 预算是其生产控制系统的重要构成部分，k a i z e n 预算控制的 优势在于持续降低成本、全员参与等。因此，现代成本控制应集成k a i z e n 预算 和作业成本计算与管理，贯彻持续改善的经营观念，实施全面、持续、准确、有 效的控制活动，从内控的角度对丰田生产方式进行了诠释。而胡国强( 2 0 0 7 ) 更 是从战略成本管理的角度对丰田生产方式中的产品开发、供应链、人力资源管理 等进行了竞争性分析。 1 3 4 丰田i p s - 会计逻辑和生产逻辑相整合的视角固 总的来说，导入t p s 的途径有两个：一个途径是与会计全无关联，生产具主 导地位，按生产的逻辑彻底实施，通过对生产流程的彻底改造而导入t p s ，是“与 会计想脱离的路径”。另外一个途径，是与会计相连接的路径。通过对企业管理 会计的做法进行重新审视，按照财务会计的路径纵向分割预算、进行收益管理， 使管理会计切换到与t p s 相吻合的方向上来，按照会计的逻辑来导入丰田t p s 。 在对众多复制丰田生产方式夭折的企业进行研究后，长期从事管理会计、丰 田系统与j i t 管理会计、t p s 的海外可移植性以及制造企业经营再设计等方面研 究的日本河田信教授认为，t p s 移植受阻碍的主要原因在于“会计”，因此，他提 出了“加入时间轴的会计一、“j i t 成本论”等概念，认为制造和传统全部成本会 计的背离是移植夭折的主要原因。在他出版的专著 ，武汉大学出版社，2 0 0 7 年l o 月版 而降低处在不利地位一方的公司面临被“要挟”而遭受损失的可能性，减少交易 费用的发生。 以威廉姆森、克莱因、格罗斯曼、哈特等为主要代表的资产专用性理论认为， 交易中发生的种种利益冲突，都要求交易双方在讨价还价过程中借助契约形式将 其表现出来，契约是交易双方利益冲突与调和的产物。但由于契约的不完备性， 契约对交易双方利益的协调有时并不是十分有效，这就需要其他的方式来对交易 双方的利益进行调和。在丰田，公司每年都会组织一些公司内团体活动、创造文 明开朗的宿舍活动、丰田俱乐部活动等，公司不仅给予资金支持还免费派车接送。 公司还为了感谢员工家属的支持，邀请他们到公司参观、联谊，或以部门为单位 组织家属吃饭、喝茶、唱歌、下棋、打麻将等等活动。3 这些活动，从短期来看， 虽然确实增加了公司的成本，但从长远来看，它弥补了契约不完备性所带来的缺 陷，从精神层面上给予公司的员工以归属感，增强了公司和员工之间的劳资相互 信任、相互理解，有利于建立一个和谐的工作环境，它和公司的文化相结合，使 员工更加认同丰田生产方式的合法性存在，从软性约束机制方面有效的调和了公 司和员工之间的利益冲突。 此外，丰田公司的年薪序列制度也为丰田生产方式的有效实施奠定了一定的 物质基础。日本丰田公司的粗略年薪序列为h ：其中现场员工工作2 3 年的年薪 是4 0 0 万日元，工作9 1 0 年的是7 0 0 万日元年薪，工长、科长年薪为1 6 0 0 万日 元，公司各部部长年薪为2 5 0 0 万日元，董事工厂总经理为3 0 0 0 万日元，集团公 司副社长和各职能部门总监年薪5 0 0 0 万日元。包括中国在内的大多数国家，都 信奉的是美国的精英文化，这种美国式管理强调的是个人英雄主义，认为企业家 是推动公司发展的原动力，他们运筹帷幄，决胜于战略整合，往往能化腐朽为神 奇。因此，在美国式管理中，公司高管的薪酬都是基层员工的几十倍甚至上百倍。 而丰田公司一线员工与工长、科长的收入差两倍左右，与各部部长的收入差6 倍 左右，一线员工与公司最高级别董事、副社长等的差距也仅仅是十几倍左右。在 t p s 中，这种重视基层员工的智慧有利的支持了丰田的现场管理，这种对员工的 物质激励，让员工在生产现场做到现物、现地、现时、现场的工人整体效率的最 大化。 任何生产方式的存在都是有着特定的制度相支持的，特别是，丰田生产方式 更加注重的是基层员工在现场对成本的持续改善，认为对人智慧的浪费就是最大 1 3 参考黄文、成波、柴宝亭编著丰田管理模式全集，武汉大学出版社，2 0 0 7 年l o 月版 1 4 见王育琨：中国管理有问题，商务周刊2 0 0 8 年l o 月刊 的浪费。丰田生产方式中的人力资产通用性制度以及它特定的年功序列薪酬机 制，激励着员工不断增进创新意识并采纳创新，把外部监督者对t p s 的内部运作 过程的评估和监督成本降至最低。 3 2 4t p s 中的供应链一体化 对于一个急于降低成本的企业来说，降低采购成本无疑是最快、最有效的一 种解决方案。然而，丰田t p s 倡导的成本降低，绝不是低价采购、压榨供应商的 利润而来，因为靠压价而带来的成本降低，虽然可以短时间内带来公司成本的大 幅下降，可这种做法不能带来企业之间的相互信任，终有一天合作企业会由于无 法达到降价的要求而被拖垮，最终导致合作关系的破裂。而公司要继续搜寻下一 家可以压榨的供应商，而这种搜寻成本，相对于降低采购价格而带来的成本节约， 可能会更大。丰田采取的措施是和供应商合作，丰田和供应零部件的1 5 0 个供应 商成立了东海协丰会、丰荣会等，和合作公司携手降低制造成本。丰田的某位董 事会同时兼任几家合作公司督导，每个月数天在合作公司常驻，针对“问题在哪 里、什么地方需要变革”提供指导，并派技术人员进驻合作公司，帮助合作公司 也成功导入t p s ，使合作公司的生产成本降低，从而从源头上降低丰田的采购成 本，合作公司对t p s 的成功导入，也使丰田公司在需要的时间得到所需数量的原 材料或零部件等，这也是丰田的t p s 成功的原因之一。婚 在现在买方市场而不是卖方市场、并且消费者需求多元化的时代，制造商面 临的不再是“生产多少就能卖出多少 、制造的商品供不应求的时代，他们面临 的而是一个生产过剩、供过于求，消费者对商品的质量、设计、规格等有着诸多 挑剔的时代。再加之，在汽车行业并不存在公司的垄断性地位，而是多家汽车厂 商对消费者市场的激烈争夺。在市场具有很大波动性和弹性的今天，稍有不慎就 会在竞争中败北。汽车制造商不仅面临着消费者市场环境的不确定性，而且还面 临着供应商的信息、设计、质量和交付能力的不可靠和不可预测性。而这两种不 确定性，会使交易双方对未来发生的变故认识渺茫，因此，有时会很难达成交易 合约，即使达成合约，根据新制度经济学的理论，由于合约的不完备性，也会使 合约双方在履行合约方面存在着不确定性。对于丰田来说，如果要做到“在需要 的时候，生产所需数量的必需品，除了要对消费者的需求偏好进行调查外，还 必须从源头上保证供应商也做到在需要的时刻、按照需要的规格供给所需数量的 原材料或零部件。而要从不确定的合约中得到这种确定性的结果，丰田就必须花 1 5 参考周锡冰著丰田式成本管理 ，中国铁道出版社，2 0 0 7 年9 月版 费成本寻找适合的供应商，特别是，如果低成本是靠低价采购、压榨供应商的利 润而来，它就必须一次次的搜寻不同的供应商，而这种搜寻成本是巨大的。丰田 采取的做法是和供应商合作，对供应链进行整合。在整合的初期，丰田花费的成 本可能是巨大的，毕竟要从源头上帮助供应商进行生产流程改造，但丰田关注的 是长远利益，一旦这种整合成功，它带来的潜在利益是巨大的，这也是我们现在 看到的丰田成功的供应链一体化。 丰田t p s 的供应链一体化，包括组织内供应商的一体化和顾客一体化，即“供 应商一丰田一顾客 形成一个完整的链条。t p s 采取的是顾客驱动型的生产方式， 因此它通过销售等部门之间畅通的信息渠道，深入渗透到顾客群体内去了解其产 品、文化、市场和组织结构，以便能够迅速响应顾客的需要和要求，丰田和顾客 之间这种密切的互动和协作，实现了组织的信息系统与客户的对接。另一方面， 为确保物资供应有效流动的互动和协作，丰田和供应零部件的1 5 0 个供应商成立 了东海协丰会、丰荣会等，和合作公司携手降低制造成本。丰田的某位董事会同 时兼任几家合作公司督导，每个月数天在合作公司常驻，针对“问题在哪里、什 么地方需要变革 提供指导，并派技术人员进驻合作公司，帮助合作公司也成功 导入t p s ，实现丰田的组织信息系统和供应商的有效对接。这种互动和协作，不 仅帮助了供应商降低生产成本，也从源头上减低了丰田的采购成本。丰田的组织 系统和供应商、顾客信息系统的有效对接，使各方都能够获得准确和实时的信息， 并且能够对产生的问题进行及时有效的沟通。这种“协作”、“互动、“信息流的 连接以及“业务流程的连接使传统的供应链中不连续的信息流导致的不确定 性程度明显下降，面临的环境不确定性程度降低，使对未来预测的准确度提高， 而提高的准确度可以有效减少制造商和供应商由于不确定性而带来的过多库存， 从而使仓储费用等生产成本降低。 根据制度理论，制度是社会经济关系网络的一部分，这些制度形成了他们环 境中的所谓“制度规范。制度规范指的是在一个制度环境中可以接受的行为的 期望程度。在商业环境中，当丰田通过发展信息共享的做法和提供促进供应链上 下游一体化实施的培训来领导他们的供应商时，这些举措会在较高水平的环境不 确定性下，对他们供应链上的其他企业施加制度规范压力，由于企业的最终目的 是生存，他们就得遵守制度规范，以提高企业的合法性和生存能力，因此，当组 织一旦形成某种制度规范，这些制度规范会在无形中对其他企业的合法性施加压 力，因为组织不仅追求适应所处的技术环境，而且受制于制度环境，许多组织制 3 l 度和组织行为不是为效率所驱使，而是源于各种组织在当代社会中追求合法性以 求生存发展的需要( 迈耶和罗恩，1 9 7 7 ) ，而丰田t p s 的成功又无疑强化了这种 制度规范，使供应链中的其他企业组织模仿丰田的成功做法和行为，从而更加导 致了一种从上而下的制度化行为。而这种制度化行为可以更进一步缓解环境的不 确定性，即形成“t p s 的成功一模仿一降低环境不确定性一成功一模仿一更加降 低环境不确定性一更加成功一更加模仿，的良性循环机制。 这种供应链一体化成为了一种可以让双方信任的办法或机制，这种机制在不 测之变发生时仍能够确保双方平等的共商应变之策，使不确定变为确定，有效的 减少交易成本的发生。而根据交易成本理论，交易费用越低也就意味着这种组织 形式越有效率，越能为企业的成功提供组织支持。 3 2 第4 章t p s 的成本控制：制度解释与学习 丰田生产方式的目标即是“杜绝浪费，降低成本 ，降低成本是丰田生产方 式的核心，因此，t p s 中的成本控制制度是其关键和精髓。已有文献从会计的角度， 对丰田生产方式中的成本企划、预算控制、零库存管理、目标成本管理等进行了 研究，并用会计概念解释了丰田生产方式是如何做到有效降低成本的。虽然会计 具有管控职能，但是只有会计部门的成本控制而没有其他部门的配合，显然是达 不到有效降低成本的目标的。而且，不容忽视的问题是，丰田的成本持续改进是 在生产部门的日常运营中实现的，它并不在会计的预算控制之内，是生产部门在 实现预算成本目标的前提下对成本的进一步降低。因此，本文认为，t p s 中的成 本降低不仅仅来源于会计成本的降低，更重要的取决于它的各种制度有效良性互 动带来的制度摩擦成本的降低。从第三章的分析中我们可以看出，丰田独特的治 理机制、代代传承下来的文化制度规范、人才培育和激励机制以及供应链一体化 构成了丰田t p s 有效运行的制度基础。他们和丰田的成本控制制度相互影响、相 互促进，形成良性循环。因此，本部分即在第三章制度环境分析的基础上，分析 与解释t p s 制度框架内的成本控制制度，并为我们成功学习丰田生产方式提供制 度借鉴。 4 1t p s 中的成本控制制度 4 1 1 成本控制制度概要 丰田的成本控制制度包括三个层次，见图4 1 埔：第一层是包括零件供应商和 汽车销售商在内的供应链一体化上的成本降低；第二层是在公司产品开发的企划 阶段，对目标成本的控制，从战略上保证目标成本的有效实施；第三层次是在具 体生产过程的执行阶段对目标成本的维持和持续改善。通过这三个层次中对成本 的不断持续降低来达到丰田公司成本减半的目标，从而实现“杜绝浪费，降低成 本 ，并对环境的变化做出及时应变措施，让丰田公司在激烈的竞争环境中立于 不败之地。 1 6 参考( 日) 日野三十四著。先锋企业发展中心译丰田d n a ) ，东方出版社，2 0 0 8 年1 0 月 3 3 图4 1t p s 中的成本控制制度 4 1 2 供应链上的成本控制 丰田生产方式的宗旨是在整个供需链环节“杜绝一切浪费 ，t p s 的构建是以 为客户创造价值为前提，最大限度的满足客户个性化、多样化的需求，以供需链 成本最小为目标，从而实现对整个企业供需链成本控