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企业内部控制规范在中小企业的应用研究 摘要 我国虽然对内部控制的理论研究和实践探索起步较晚，但近几年来却得到了 空前的重视。国内最新发布的企业内部控制规范，在借鉴国外内部控制研究的理 论成果和实务经验的基础上，结合我国大中型企业的发展现状，进行了一些创新 和突破，使我国的企业内部控制规范与国际发展趋势保持协调，同时兼顾了我国 的现实国情。但是企业内部控制规范主要是针对我国大中型企业的发展水平颁布 的，虽然规定小企业和其他事业单位可以参照本规范建立与实施内部控制，但由 于各个中小企业的实际情况各异，在借鉴企业内部控制规范时不免碰到一些困 难。而由于企业内部控制规范刚刚颁布，在大中型企业的应用也才刚刚起步，所 以对其在中小企业的应用研究还不是很多。中小企业在国民经济中发挥着重要的 作用，但是内部控制薄弱已经成为中小企业发展壮大的一个瓶颈，因此，基于上 述情况，本文拟对企业内部控制规范在中小企业的应用展开研究，一方面，拓展 企业内部控制规范的应用范围，实现其更大的指导价值；另一方面，为中小企业 的内部控制建设提供可操性比较强的实务指南。 本文综合采用了规范研究方法、归纳法以及文献研究法和案例研究法等。首 先，阐述国内外有关内部控制规范理论以及其在实务界的应用研究概况，后重点 陈述我国目前具有里程碑意义的企业内部控制规范的相关理论。针对我国企业内 部控制规范颁布的背景以及其适用的情况，提出研究企业内部控制规范在中小企 业的重大意义。接着对我国中小企业的划分进行了界定，分析我国中小企业的特 点以及目前其内部控制的现状和问题，并深度剖析了其成因。在基于企业内部控 制规范在中小企业的应用是可行的研究基础上，针对我国中小企业内部控制的特 点以及其内部控制的现状、存在的问题和成因，结合中小企业的特点，对症下药， 提出企业内部控制规范在中小企业应用时更要坚持成本控制原则等，以会计控制 为主，管理控制为辅的内部控制理念，从内部控制的目标、原则和内部控制的五 要素来改善企业内部控制规范在中小企业的应用。最后为了增强本文的实务性， 引入一个鲜活的案例，对此案例进行较为翔实的分析，并应用前文提出的企业内 部控制规范在中小企业应用的改善策略对其提出解决方案。 本文的主要结论及成果如下：我国目前的企业内部控制规范主要关注的是大 型企业。而作为我国国民经济支柱的中小企业的内部控制情况不容乐观，内部控 制的不完善已经成为中小企业发展的重要障碍。因此，本文在研究我国目前的企 业内部控制规范是可以应用于中小企业的基础上，针对我国目前中小企业内部控 制存在症结，对企业内部控制规范进行改进，使其能更好地应用于中小企业。 本文的创新之处主要体现在以下三个方面：一是对中小企业内部控制的现状 和问题从客观环境和内控自身的局限性两个视角进行深度剖析；二是对目前我国 比较有权威的企业内部控制规范体系在中小企业应用的可行性进行比较全面的 探究；三是对企业内部控制规范在中小企业的应用从内部控制目标、原则和内部 控制五要素进行较为全面的分析，从而增强企业内部控制规范在中小企业应用的 可操作性。 关键词：内部控制；企业内部控制规范；中小企业 o nt h ea p piic a tio no fin t e rn aic o n t r oi s t a n d a r d sins m e s ( s m ai ia n d m e diu me n t e r p ris e s ) a b s t r a c t a l t h o u g ht h et h e o r e t i c a ls t u d ya n dp r a c t i c a le x p l o r a t i o no fi n t e r n a lc o n t r o l s t a r t e dl a t ei nc h i n a , r e c e n t l y , u n p r e c e d e n t e dw o r l da t t e n t i o nh a sb e e np a i dt oi t a t p r e s e n t ，c h i n a sn e wi n t e m a lc o n t r o ls t a n d a r d s ，r e f e r e n c i n g t of o r e i g ni n t e r n a l c o n t r o l st h e o r e t i c a lr e s u l t sa n de x p e r i e n c e h a sc a r r i e do u tan u m b e ro fi n n o v a t i o n s a n db r e a k t h r o u g h s ，s oo u ri i i t e m a lc o n t r o ls t a n d a r d sc a l lc o o r d i n a t e 、v i t l lt h e i n t e r n a t i o n a ld e v e l o p m e n t h o w e v e r , i n t e r n a lc o n t r o ls t a n d a r d sa r ep r o m u l g a t e d a c c o r d i n gt ot h ed e v e l o p m e n to fl m e s ( 1 a r g ea n dm e d i u me n t e r p r i s e s ) i nc h i n a a l t h o u g hi ts t i p u l a t e st l l a tt h es m a l lb u s i n e s s e sa n do t h e ri n s t i t u t i o n sc a ne s t a b l i s ha n d i m p l e m e n tt h e i ri n t e r n a lc o n t r o la c c o r d i n g t oi t ，i t s a p p l i c a t i o n i ns m e ss t i l l e n c o u n t e r ss o m ed i f f i c u l t i e sb e c a u s eo ft h ed i v e r s es i t u a t i o n so fs m e s a si n t e r n a l c o n t r o ls t a n d a r d si sn e w l y - i s s u e da n di t sa p p l i c a t i o ni nl m e sh a sj u s ts t a r t e d ，t h e s t u d yo fi t sa p p l i c a t i o ni ns m e sp r e s e n t l yh a s n tb e e nw i d e l ys p r e a d b e s i d e s ，s m e s a r ea c k n o w l e d g e dt op l a ya ni m p o r t a n tr o l ei nt h en a t i o n a le c o n o m y , b u tt h ec u r r e n t i n t e r n a lc o n t r o li s s u e sa r eb e c o m i n gab o t t l e n e c ki nt h ed e v e l o p m e n to fs m e s t h e r e f o r e ，t h i sp a p e r , b ys t u d y i n gt h ea p p l i c a t i o no fi n t e m a lc o n t r o ls t a n d a r d si n s m e s ，o nt h eo n eh a n d ，i st oe x p a n dt h ea p p l i c a t i o ns c o p eo fi n t e r n a lc o n t r o l s t a n d a r d st or e a l i z ei t sg r e a t e rv a l u e ；o nt h eo t h e rh a n d ，a i m st oc o n s t r u c ti n t e r n a l c o n t r o lf o rs m e sa n dp r o v i d eh i g h l yp r a c t i c a lo p e r a t i n gi n s t r u c t i o n s t h i sp a p e rc o m b i n e sm a n yr e s e a r c hm e t h o d s ，s u c ha sn o r m a t i v e a n a l y s i s ， i n d u c t i o n ，d o c u m e n t sa n a l y s i sa n dc a s es t u d y , a n ds oo n a tf i r s t ，i to v e r v i e w st h e t h e o r yo fi n t e r n a lc o n t r o ls t a n d a r d sa th o m ea n da b r o a d ，a n di t sa p p l i c a t i o ni n p r a c t i c a li n d u s t r ya sw e l l ，t h e ns t a t e st h ed o m e s t i cr e l e v a n tt h e o r yo fi n t e r n a lc o n t r o l s t a n d a r d sw i t l lm i l e s t o n ef e a t u r e s a c c o r d i n gt ot h ep r o m u l g a t i o nb a c k g r o u n do f i n t e r n a lc o n t r o ls t a n d a r d sa n di t sa p p l i c a t i o ns c o p e ，t h ep a p 惯p r o p o s e st h a tt h es t u d y o fi n t e r n a lc o n t r o ls t a n d a r d si ns m e si so fg r e a ts i g n i f i c a n c e t h e n ，t h i sp a p e r d e f i n e st h et e r mo fs m e si nc h i n a ，a n a l y z e st h ec h a r a c t e r i s t i c so fs m e sa n dt h e s t a t u sq u ot o g e t h e rw i t ht h ec u r r e n tp r o b l e m so fi n t e m a lc o n t r o lo fs m e s ，a n d p r o v i d e sa ni n d e p t ha n a l y s i so f i t sc a u s e s b a s e do nt h es t u d yo fi t sf e a s i b i l i t yw h e na p p l i e di ns m e s ，a n dc o n s i d e r i n gt h e s t a t u sa n d p r o b l e m so fi n t e r n a lc o n t r o lo fs m e s ，t h i sp a p e r , c o m b i n i n gt h e c h a r a c t e r i s t i c so fs m e s ，p u t sf o r w a r dt h er i g h tr e m e d y i th o l d st h a ti n t e r n a lc o r l 乜o l s t a n d a r d sa p p l i e di ns m e ss h o u l dp u tm o r ee m p h a s i so nt h ec o s tc o n t r o lp r i n c i p l e s a n ds h o u l da d h e r et ot h ei n t e r n a lc o n t r o l c o n c e p t s ，w h i c ha r e ，t a k i n ga c c o u n t i n g c o n t r o la st h em a i nm e a n sa n dm a n a g e m e n tc o n t r o la st h e s u p p l e m e n t t h ep a p e ra l s o p o i n t so u tt h a ti n t e r n a lc o n t r o ls t a n d a r d ss h o u l db e i m p r o v e df r o mt h ei m e m a l c o n t r o lo b j e c t i v e s , p r i n c i p l e sa n dt h ef i v ee l e m e n t so f i n t e r n a lc o n t r 0 1i no r d e rt 0b e w e l la p p l i e di ns m e s f i n a l l y , t oe n h a n c et h e p r a c t i c a l i t yo f t h i sp a p e r , af r e s hc a s ei s i n t r o d u c e da n da n a l y z e di nd e t m l ，w i t hs o l u t i o n s b e i n gp r o p o s e da c c o r d i n gt ot h e p r e v i o u s l y p r o p o s e ds t r a t e g yo fi n t e r n a lc o n t r o l s t a n d a r d s a p p l i c a t i o ni ns m e s a i m i n gt oi m p r o v et h ei n t e r n a lc o n t r 0 1 t h em a i nc o n c l u s i o na n da c h i e v e m e n t sa r e a sf o l l o w s ：o u rc u 】n ti m e m a l c o n t r o ls t a n d a r d sa r em a i n l yc o n c e m e dw i t hl m e s c u r r e n t l y , t h es i t u a t i o n o ft h e i n t e r n a lc o n t r o lo fs m e s ，a len o to p t i m i s t i c ，i na d d i t i o n s ，i m p e r f e c ti n t e r n a lc o n n o l s n a sb e c o m eam a j o ro b s t a c l et ot h e d e v e l o p m e n to fs m e s t h u s ，o nt l l eb a s i s0 f i n t e m a lc o n t r o lp r a c t i c e s a p p l i c a b i l i t yi nl m e s ，t h i sp a p e rs t u d i e s h o wt oa d j u s t i n t e r n a lc o n t r o ls t a n d a r d st or e s o l v et h e c r u xo ft h ei n t e r n a lc o n t r o li n s m e s e n a b l i n gt h es t a n d a r d st ob eb e t t e ra p p l i e di ns m e s t h ei n n o v m i o n so f t h i sp a p e rl i e si n ：f i r s t l y , i tg i v e sa d e e pa n a l y s i so f t h es t a t u s q u oa n dp r o b l e m so fi n t e r n a lc o n t r o lo fs m e sf r o mt w op e r s p e c t i v e s ：t h eo b j e c t i v e e n v i r o n m e n ta n dt h el i m i t a t i o n so fi n t e r n a lc o n t r o li t s e l fr e s p e c t i v e l y ；s e c o n d l y i t e x p l o r e st h ea p p l i c a t i o nf e a s i b i l i t yo fi n t e r n a lc o n t r o lp r a c t i c e si ns m e s ；t h i r d l y i t m a k e sac o m p r e h e n s i v er e s e a r c ho ni n t e r n a lc o n t r o ls t a n d a r d s a p p l i c a t i o ni ns m e s 打o mt h ei n t e r n a lc o n t r o lo b j e c t i v e s ，p r i n c i p l e sa n dt h ef i v ee l e m e n t s ，t h u si n c r c a s i n g t h ei n t e r n a lc o n t r o lp r a c t i c e s o p e r a b i l i t yi ns m e s k e yw o r d s ：i n t e r n a lc o n t r o l ；i n t e r n a lc o n t r o ls t a n d a r d s ；s m e s 企业内部控制规范在中小企业的应用研究 0 引言 0 1 研究背景与意义 作为一个组织机构管理工作的重要环节的内部控制，已成为目前国内外组织 机构对经济业务交易或事项等进行管理时所普遍采取的一种控制机制，逐渐彰显 其巨大的作用，如强化会计监督、提升财务信息质量或提高经营管理效率等，所 以，越来越多地受到实务界、理论界以及国家监管部门的关注和重视。目前国内 外对内部控制的研究取得了不少成就，并且对中小企业的内部控制也有所研究。 虽然我国对内部控制的研究起步较晚，近几年来也备受重视。目前我国颁布的在 企业内控建设方面具有里程碑的意义是由基本规范和配套指引组成的企业内部 控制规范，但它主要是依据我国大中型企业的发展状况制定的，主要适用于我国 大中型企业或上市公司。 而我国中小企业具有经营规模小、业务流程比较简单、家族色彩浓厚、资金 薄弱、资本和技术含量比较低等特点，这些特点无疑在某种程度影响和决定了我 国中小企业内控的特点，从而也就决定了“拿来主义完全照搬西方现有成熟 模式或者我国大型企业的内控模式在我国中小企业内控建设中是行不通的，而 应更多地关注其外围环境、文化理念以及业务流程等特征，在此基础上，先抓关 键点，再循序渐进。虽然规范规定我国小企业和其他事业单位可以参照本规范建 立和实施内部控制，但其可操作性很差，因为该规范是基于我国大中型企业的发 展水平及其内控建设现状而颁布的，而中小企业处于大型企业的初级发展阶段， 所以很难操作，因而对规范在中小企业的应用研究就显得尤为迫切，也具有重要 的意义：一方面，拓展了企业内部控制规范在中小企业的应用，扩大其适用范围， 实现其更大价值：另一方面，为中小企业的内控建设提供了可操作性更强的参考 蓝本，有助于中小企业完善自己的内控，实现内控目标，使自己在全球化的复杂 环境中稳定、持续和健康发展。 0 2 文献综述 0 2 1 国外文献综述 在国外，由于对内控的理论和实务研究都比较早，所以，相应地其内控规范 也比较成熟和完善。2 0 0 4 年9 月，c o s o 委员会颁布了企业风险管理一总体框 架，即e r m ，是目前国内外最具权威性和指导性的内控规范。该报告在内部控 制的定义中提出内部控制是由控制环境、风险评估、控制活动、信息与沟通与监 企业内部控制规范在中小企业的应用研究 督五要素构成的框架，对内控的定义也是最具有权威性和指导性的。在美国，c o s o 报告具有非常广泛的适用范围。同时，美国在其内部控制评审准则中强调了内部 控制在中小企业的应用，指出中小企业如果涉及比较复杂的业务，或者受到那些 大企业也必须遵守的法律法规的要求支配时，而这种要求又具有强制性时，这就 需要有较为正式的方法、程序来确保实现内部控制的目标，由此，美国内部控制 评审准则在其增加的附录内部控制成分中分别阐述了内控的五要素在中 小企业的应用。e r m 涵盖内部控制框架的内容，其范围和内容更为广泛。 理论研究的价值最终要体现在它对实践的指导作用。自e r m 颁布以来，国外 学者对e r m 的应用进行了一些研究。但主要是对银行等具体行业的研究，特别注 重风险的预防与控制。 j a m e sr o t h ，d o n a lde s p e r s e n ( 2 0 0 4 ) 提出了一种财务报告的内部控制评 价模型，描述和评价了内部控制的目标、控制程序、控制风险以及会计报表的认 定目标与c o s o 报告中内部控制五要素之间的关系，对公众公司落实s o x 法案中 的相关内容发挥了一定的辅助作用。 j u n j ih i w a t a s h i 介绍了日本先进银行的操作风险度量技术的最新进展并对 这些银行操作风险管理的成功经验进行了总结。而j o h nj o r d a n 具体介绍了操作 风险高级量化技术。卡罗尔亚历山大则在其编写的商业银行操作风险中，从 分析、监管和管理三方面阐述了业界对操作风险持有的不同观点，并详细介绍了 操作风险损失分布的统计模型及其应用。 n e i lb a k e r ( 2 0 0 8 ) 提出了一些建立和完善内部审计的措施，从而加强银行 业的风险管理水平。 c a r o li n em c d o n a l d ( 2 0 0 9 ) 提出金融危机是因为没有很好地进行风险内控 管理，并提出建立风险管理的重要性。 r o b e r t aa n nb a r r a ( 2 0 1 0 ) 通过分析惩罚和其它内部控制措施对管理人员 和非管理人员的影响发现，对于公司来说，减少管理者欺诈舞弊的成本最低的措 施是惩罚，而对于非管理人员，则是给予最低惩罚的同时尽量采取其它内控方法， 并且认为职位分离是否有效依赖于内控制度中的监督机制是否有效发挥作用。 由此可见，国外对中小企业内控有所关注，在美国内部控制评审准则及附录 中强调了内部控制在中小企业的应用。但总的来说还是侧重于银行等高风险行业 的操作风险等风险相关领域的监控与管理，强调以风险为导向的内部控制的建立 和完善，不过对我国内部控制规范的完善和应用提供了一些参考。 企业内部控制规范在中小企业的应用研究 0 2 2 国内文献综述 与国外相比，我国对内部控制理论和实践的研究起步比较晚，故对内部控制 规范的制定与完善也比较晚。为了加强和规范企业的内部控制，提高企业的经营 管理效率和风险应对能力，争强企业的活力，维护社会主义市场经济秩序和保障 社会公众利益，根据我国有关法律法规及国情，于2 0 0 8 年5 月2 2 日，财政部等 五部委，在广泛征求各监管部门意见基础上，颁布了企业内部控制基本规范 ( 简称基本规范) ，并且已于2 0 0 9 年7 月1 日起在上市公司得到了实施，同时鼓 励非上市公司执行，该规范是国内第一部统一的内部控制标准，使我国实务界有 了参照的依据，它的公布具有里程碑的意义。同时，基本规范的颁布对理论界又 是一个考验，其能否良好的贯彻实施还有待于实务界的验证和执行。为了更好地 贯彻执行基本规范，2 0 1 0 年4 月2 6 日，财政部会同五部委在北京隆重地发布了 企业内部控制配套指引( 简称配套指引) ，该配套指引连同2 0 0 8 年5 月发布 的基本规范共同构建了我国企业内部控制规范体系构架，配套指引是对规范基本 原理和理念的具体应用，为企业内部控制的建设和完善提供了可操性比较强的指 南。 企业内部控制规范颁布实施以来，国内学者对内部控制规范的应用展开了广 泛的研究，主要体现在以下两个方面： 一是规范概念、理论层面，主要是对规范的概念、五要素和内部控制框架的 构建等展开了一些研究。 叶陈云博士和杨展业( 2 0 1 0 ) 从分析我国现行基本规范的结构与内容入 手，介绍了该规范的主要亮点，并且为了更好地推进基本规范及其配套指引广泛 实施与有效执行，提出了要严格规范，完善细节，以及要注重成本适度，稳步推 进和取长补短，协调等应对建议。 张晓芳( 2 0 1 0 ) 从内部控制规范定义的内部控制五要素出发，将价值链分析 引入到内部控制制度的设计中，提出了基于价值链的内部控制制度的设计过程 为： 将内部控制设计过程进行细分，基本思路为：以价值链的思想为指导，以内 部控制五要素为理论基础，开展内部控制制度的设计，首先对企业的资金循环， 销售收款，采购付款，生产，实物资产，工资薪金，投资和筹资活动进行价值分 析，形成一系列的价值活动；再对价值活动进行控制点分析，形成一系列控制点， 企业内部控制规范在中小企业的应用研究 这些控制点构成控制链；最后，依据控制点制定出一系列相互联系，紧密衔接的 内部控制制度，由此形成一条控制链，以保证内部控制制度的有效实施。 吴江龙和刘兴锋( 2 0 1 0 ) 认为基本规范的建立与实施需要借助一个“载 体”财务工程体系，才能达到预期的效果。财务工程体系是实施企业内部控 制的文化延续。借助于财务工程体系来实施内部控制，可以起到事半功倍的效果。 提出可以从以下四个方面来优化财务工程体系，一是构建财务战略，优化“控制 环境”；二是科学设置财务组织结构，为“控制活动”奠定基础；三是以预算管 理为主线，强化“控制活动”；四是加强内部审计，强化“监督制约 ，进而全 面推动内部控制的顺利实旌。吴江龙和刘兴锋等( 2 0 1 0 ) 提出以“内部审计 为 关键因素，加强企业内部审计机构建设，建立和完善企业内部审计制度，建立一 支具有现代化知识素养和职业道德水准的内部身审计队伍，全面推动内部控制的 实施。 张连起( 2 0 1 0 ) 认为基本规范及其指引是确定企业可持续发展的关键抉 择，提出了设计特定企业内部控制体系的四个一般阶段：调研阶段、流程诊断阶 段、形成阶段和培训阶段，这为企业内部控制的设计提供了思路。 粱素萍( 2 0 1 0 ) 以企业内部控制评价为研究对象，提出了企业内部控制评价 指标体系的构建原则：服务与企业战略目标的原则；“自律 和“他律”相结合 的原则；评价形式多样性原则；层层把关原则；成本效益原则。根据这些原则来 构建我国一般企业的内部控制评价指标体系。 刘明辉( 2 0 1 0 ) 通过回顾内部控制鉴证存在的有关该业务的目标、性质，鉴 证主体，客体、标准、边界及其与财务报表审计的关系等，以及我国企业内部 控制审计指引所做出的选择，提出要立足国情，借鉴国际惯例，从鉴证业务三 方关系人的现实基础及其内部控制鉴证的特点出发来理解和选择、判断这些争 论，从而更好地开展内部审计工作。 刘玉廷和王宏( 2 0 1 0 ) 提出实施企业内部控制注册会计师审计是提升企业内 部控制有效性的重要制度安排。并指出在实施企业内控审计中要正确处理的几个 关系和进一步深化内控注册会计师审计应当研究解决的几个重要问题。 二是规范具体应用层面，结合具体的企业以及具体的控制环节进行了研究探 讨，并提出了策略和建议。 田依鑫( 2 0 0 9 ) 分析了我国目前房地产企业内部控制制度中存在的问题，提 出了完善房地产企业内部控制制度的相关原则：合法性原则、全面性原则、审慎 性原则和灵活性原则，并从内控环境、控制体系和信息与沟通三个方面改善房地 产企业的内部控制制度。 4 企业内部控制规范在中小企业的应用研究 张颖( 2 0 0 9 ) 分析了a b c 公司实施基本规范现状及面临的问题，提出 a b c 公司实施基本规范的改进措施，包括基本思路、基本方法及具体程序。 阐述了a b c 公司如何通过实施基本规范提升从控制环境、风险评估、控制活 动、信息与沟通及监督五方面整体提高公司内部控制水平。 张宇( 2 0 1 0 ) 从分析制约商业银行内部审计作用的因素出发，提出了内部控 制规范下的商业银行内部审计职能的设计，提出对商业银行内部审计职能进行再 设计应该遵守的准则：从保证内部控制的角度，实现内审机构独立性；结合 内部控制要求，改进审计方式和拓展审计领域；根据内控目标，制定实务标准 和审计条例；按照内部控制的人员素质要求，合理配置人员结构；以实现内 部控制有效性为目的，革新审计技术和手段；用内部控制效果，实施审计质量 控制与考评。 杨扬、孙林( 2 0 1 0 ) 通过对我国国有企业内部控制现状的分析，提出了加强 国有企业内部控制的措施。 高澜( 2 0 1 0 ) 通过分析我国高校内部控制的现状，提出了构建高校内部控制 体系的对策。 常淑华( 2 0 1 0 ) 从组织结构，控制制度，信息沟通和监督四个方面分析了供 电企业固定资产内部控制的不足，进一步提出了完善措施。 王敏( 2 0 1 0 ) 提出了企业存货内部控制的要点，并针对企业存货内部控制存 在的问题，提出了完善对策。刘鹏( 2 0 1 0 ) 从预算控制、收入控制和支出控制三 个方面谈了构建和完善医院内部会计控制的对策。 综上所述，有关规范应用的理论和实践的研究文献较多，但存在一些不足之 处：一是偏重于规范理论、概念等的理解方面；二是只是针对某些个别类型的企 业内部控制提出解决方案，主要集中在对事业单位，医院和高校和银行等类型企 业的研究，提出的方案也只是零散的措施方略，没有对内控的各个方面进行整合， 形成完整的体系；三是只是针对个别控制活动或控制评价，鉴证和报告等进行了 规范研究，如固定资产，内控信息披露、内控环境等，不过这些研究给本文的研 究以极大的启发。一些学者对内部控制规范的应用情况进行了一些调查，但主要 都是针对大企业或上市公司，同时也有针对内控规范在中小企业的应用现状和问 题等展开了一些研究，但对中小企业进行调查研究的文献还是很少，没有全面系 统地对中小企业内部控制规范进行研究，故本文拟对内部控制规范在中小企业的 应用展开具体的研究，分析中小企业内部控制的现状和存在的问题，并进一步从 客观环境和内部控制自身局限性剖析其成因。最后对企业内部控制规范在中小企 业的应用从内部控制目标、活动、环境等方面进行全面的拓展和完善。 0 3 主要内容与研究思路 企业内部控制规范在中小企业的应用研究 0 3 1 主要内容与创新点 目前内部控制的薄弱是影响中小企业绩效的重要因素之一。内部控制作为一 种重要的管理机制，越来越受到理论界和实务界的重视。而最近国内颁布的企业 内部控制规范是我国第一部统一的企业内部控制规范，主要是针对上市公司或大 中型企业。本文拟通过企业内部控制规范在中小企业应用的可行性进行研究分 析，并且结合中小企业内部控制的现状和存在的问题以及成因，从内部控制目标， 原则以及内部控制五个要素来研究企业内部控制规范在中小企业的应用。为了增 强本文研究的实践性和可操作性，本文还同时引入案例研究，具体分析企业内部 控制规范如何在中小企业应用。 本文共分六个部分，主要研究内容概括如下： 文章第一部分是引言，主要论述本文的研究背景、研究意义，研究思路和方 法，以及文章创新点和文献综述。本文的创新点主要体现在对目前比较有权威的 企业内部控制规范在中小企业应用的可行性进行比较全面的探究；同时，对企业 内部控制规范在中小企业的应用从内部控制目标、原则、和内部控制的五要素来 展开研究分析。本章重点介绍了目前国内外有关内部控制规范应用的现状以及发 展动态，为后文的分析展开奠定了理论基石。 第二部分主要阐述企业内部控制规范的基本内容框架及其特点。我国目前的 企业内部控制规范，是顺应国际和国内对内部控制发展的要求，由基本规范和配 套指引组成，此规范对内控的定义，目标，原则，要素以及控制的手段，方式以 及评价，鉴证等方面做出比较全面的规范。该规范是我国内部控制体系建设的重 大突破，标志着我国内控体系建设取得了阶段性成果，对上市公司和大型企业无 疑是起到了规范的作用，同时也对中小企业如何借鉴上市公司规范运作程序提供 了蓝本，有利于中小企业提高其管理水平和竞争力，实现可持续发展。 第三部分主要是对中小企业内部控制现状与存在问题及其成因进行探讨。中 小企业内部控制环境差，内控意识薄弱，控制规范没有建立或流于形式，缺乏监 督和自我评价机制，沟通渠道不畅等。目前内部控制现状不容乐观，究其原因主 要是客观原因和内控自身的局限性所导致的。 第四部分是本论文的核心章节。首先分析企业内部控制规范对于中小企业是 适用的，主要从小企业和大型企业的相似性、中小企业的人力、财力等几个方面 来探讨。接着对企业内部控制规范如何在中小企业应用展开研究，基于前面章节 对中小企业内部控制的现状和存在问题的分析，以及成因透视的基础上，从内控 目标、原则、环境、控制活动等方面进行应用研究探讨，从而增强企业内部控制 规范在中小企业应用的可操作性。 6 企业内部控制规范在中小企业的应用研究 第五部分引入一个鲜活的案例，对此案例进行了较为翔实的分析，应用第四 部分对企业内部控制规范在中小企业的应用展开的研究成果，对其存在的问题提 出了建设性的解决方案。 第六部分是本论文的结尾部分。此部分是对全文研究的总结，得出本文的研 究结论以及存在的不足的分析，以及未来研究的前景。 本文的创新点主要体现在三个方面：一是对中小企业内部控制的现状和存在 的问题从客观环境和内控自身的局限性两个视角进行深度剖析；二是对目前比较 有权威的企业内部控制规范体系在中小企业的应用的可行性进行较为全面的探 究；三是对企业内部控制规范在中小企业的应用从内部控制目标、原则和内部控 制五要素进行比较全面的研究，从而增强企业内部控制规范在中小企业应用的可 操作性。 0 3 2 研究思路与方法 目前中小企业内部控制的薄弱影响到其绩效的快速提升。而最近国内颁布的 企业内部控制规范主要是针对上市公司或大中型企业，但对中小企业内控建设具 有借鉴意义。本文首先简单介绍企业内部控制规范的基本框架、特点及颁布的意 义，接着分析目前我国中小企业内部控制与企业内部控制规范存在的差距，即中 小企业内部控制的现状和存在的问题，并进一步从客观环境和内部控制自身的局 限性来深度剖析其问题成因。在前面研究分析的基础上，在本论文的核心部分具 体研究企业内部控制规范在中小企业的应用，首先对企业内部控制规范在中小企 业应用的可行性进行研究，后从内部控制的目标、原则以及内部控制的五要素来 全面研究企业内部控制规范在应用。为了增强本文研究的实践性和可操作性，本 文还同时引入案例研究，具体分析企业内部控制规范如何在中小企业展开应用。 企业内部控制是一个跨学科问题，涉及内容十分丰富，决定了本文的研究也 是一个跨学科，跨领域的综合研究。又由于中小企业自身特点，发展不是很成熟， 主要还处于内控制度阶段，不具有构建西方或中国大企业成熟的内控模式的条 件，综合这些因素，本文致力于通过管理学，会计学，公司治理等学科来进行研 究。从研究方法上来看，本文综合运用了多种研究方法，如规范研究方法、文献 研究法和案例研究法等，对企业内部控制规范在中小企业的应用进行研究。 企业内部控制规范在中小企业的应用研究 1 企业内部控制规范的基本框架特点 1 1 企业内部控制规范的出台背景 2 0 世纪9 0 年代以后，国内外企业财务丑闻以及上市公司会计造假事件频频 发生。安然、世通等国际知名公司的会计造假、财务舞弊案件的发生，给美国资 本市场秩序造成严重冲击，并波及到全球范围内，而究其原因，我们可以发现： 内部控制的不健全是这些企业经营失败，并最终铤而走险的重要导火线，为此， 各国积极吸取这些惨案的经验和教训，通过立法来加强企业内部控制，如美国的 s o x 法案等，内部控制日益成为企业进入资本市场的“入门证 和“通行证 。 企业内部控制的健全、完善是市场经济健康、持续发展的“防火墙”。内部 控制作为一种重要而普遍采用的企业管理机制，为企业实现企业愿景、使命起到 保驾护航和“推进器”的作用，而目前企业的内部控制建设情况不容乐观，许多 企业内部控制问题还较为突出，比如内控弱化、营私舞弊、资产被盗以及风险频 发等，为了引导和促进企业内部控制的健全和完善，1 9 9 9 年修订的会计法 第一次对内控建设提出原则性的法律要求，随即财政部又陆续地颁布了内部会 计控制规范基本规范等7 项内部会计控制规范。但是，随着市场经济的建 立和健全，企业面临的环境越来越瞬息万变而难以预测，仅依赖会计控制已难以 应对市场风险等出现的新问题，必须转向以风险为导向的企业内部控制；同时， 需要进一步沟通和协调企业内外各部门之间的内控要求与目标，从而有利于企业 内部控制的有效执行以及外部监督的有效发挥作用，做到企业内部控制与外部监 督的有机统一，所以研究和制定一套具有权威性和科学性的企业内部控制规范， 是国内外多种因素共同作用、影响的结果。 1 2 企业内部控制规范的基本框架 企业内部控制规范是一个科学体系，它包括了基本规范、应用指引和评价与 审计三个类别，分别是核心统领、应用指引和事后鉴定等三种类型( 见图卜1 ) 。 第一类，基本规范，企业内部控制基本规范综合借鉴了c o s o 报告的五要 素框架和风险管理的八要素框架，共七章5 0 条，由总则、内部控制的五要素以及 附则组成，其中核心内容是内部控制的五要素，它们共同构成了一个整合框架： 内部环境重要基础、风险评估重要环节、控制活动重要手段、信息 与沟通重要条件和内部监督重要保证。具体地来讲，由财务报表编报、 财务报表项目和制度支持三个层次构成，其中以财务报告内部控制为主线，对那 些与财务报表项目相关的或报表编报相关的业务活动以及可能对财务报告的真 8 企业内部控制规范在中小企业的应用研究 实性、可靠性产生较大影响的经济业务事项提出了具体的控制要求；同时，对确 保有效的财务报告内部控制的事前、事中和事后制度支持也提出控制规范；除此 之外，增加了人力资源、发展战略、计算机信息系统以及信息披露等内容，体现 了新规范不仅强调业务循环，而且更强调风险控制的薄弱环节。基本规范既立足 于我国的国情，又遵循国际惯例，借鉴了国外先进的研究成果和成熟经验，确立 了我国企业内部控制的基础框架，取得了重大突破。 图卜1 企业内部控制标准框架结构图 资料来源：王保平企业内部控制操作实务与案例分析北京：中国财政经济 出版社，2 0 1 0 9 第二类，应用指引，企业内部控制应用指引包括1 8 项应用指引，可以划 分为三类，即内部环境类指引、控制活动类指引、控制手段类指引。内部环境类 应用指引包括组织架构、发展战略、人力资源、企业文化和社会责任等五项指引； 控制活动类应用指引包括9 项指引，具体为：资金活动、采购业务、资产管理、 研究与开发、工程项目、销售业务、担保业务、业务外包、财务报告；控制手段 类指引包括全面预算、合同管理、内部信息传递和信息系统4 项指引。内部控制 应用指引为企业各个业务活动环节的控制提供了详实的控制目标、控制原则、控 制方法以及关键的控制点等，为企业内部控制的建设提供可操作性较强的具体应 用规范。 第三类，鉴证指引，包括企业内部控制评价指引和企业内部控制设计 指引。评价指引主要包括评价的原则和组织、评价的内容和标准、评价的程序、 缺陷认定和评价报告等。企业应该对与实现内部控制目标的内部环境、控制活动、 9 企业内部控制规范在中小企业的应用研究 信息与沟通、内部监督等内部控制要素进行全面、系统、有针对性的评价。如果 将信息系统作为控制手段的，还应该对信息系统的有效性进行评价。审计指引规 定，注册会计师在制定审计计划时，应当评价那些对企业财务报表和内部控制以 及对注册会计师程序有重要影响的事项。注册会计师在进行风险评估以及确定必 要的程序时，应当考虑企业的组织架构、经营单位或流程的复杂程度可能产生的 重要影响和作用。 综上所述，企业内部控制规范由基本规范及其三个配套指引构成了，由于吸 收和借鉴了西方先进的内控研究成果和成熟经验，在此基础上进行了创新和突 破，满足了不同主体对企业内部控制的不同需求，形成了一个能够统领各视角的 更广阔视野、更大范围的内部控制逻辑结构，这个逻辑结构是“目标一原则一要 素一概念结构一实施机制一方法指导”，基本规范是灵魂，配套指引贯通了基本 规范所有的精神实质，二者交相辉映，构成有机整体，形成我国比较科学而完善 的企业内部控制规范。 1 3 企业内部控制规范颁布的意义 ( 一) 理论意义 企业内部控制规范是目前我国最新的内部控制规范