（会计学专业论文）企业内部控制框架构建与运行研究.pdf

摘要 内部控制作为企业生产经营活动自我调节和自我约束的内在机制，其建立、 健全及实施是企业生产经营成败的关键。加强内部控制是治理会计信息失真、完 善公司治理结构、维护所有者权益、认真贯彻执行会计法的有效途径，也是社会 进步、经济发展的必然趋势。 论文通过分析我国企业内部控制现状入手，借鉴c o s o 报告提出的内部控 制五要素法来构建我国企业内部控制框架，并提出内部控制实施与评价的方法。 论文首先介绍了内部控制的必要性、内部控制的发展历史以及内部控制的理论基 础；其次，分析了我国企业内部控制的现状。我国企业内部控制环境差，内控意 识薄弱，公司治理结构不完善；企业内部控制建设水平参差不齐，总的来说还处 于一个低水平；再次，在第三章着重论述了构建我国企业内部控制框架的内容。 c o s o 报告首次把内部控制从原来自上而下财务模式的平面结构发展为更具弹 性的企业整体模式的立体框架。他山之石，可以为玉。本文在借鉴该理论的基础 上， 构建我国企业的内部控制框架。最后，论文论述了内部控制运行与评价。 内部控制运行问题从实施的内因和外因两个方面来论述。内部控制的评价是由评 价标准、评价体系、评价程序和评价方法构成的评价机制。 关键词：内部控制框架；c o s o 报告；构建；运行；评价 a b s t r a c t i n t e r n a lc o n t r o l , a sa ni n t e r s y s t e m o fs e l f - a d j u s t m e n ta n ds e l f - p f i n c i p | ef o r p r o d u c ta n do p e r a t eo fe n t e r p r i s e ，i sv e r yi m p o r t a n t t ot h ed e v e l o p m e n to f e n t e r p r i s e e n h a n c i n gi n t e r n a l c o n t r o li st h ee f f e c t i v ew a yt os o l u t et h ef a u l to fa c c o u n t i n g i n f o r m a t i o n ，t op e r f e c tc o r p o r a t em a n a g e m e n ts t r u c t u r e ，t op r o t e c t t h e r i g h t s o f o w n e r s h i p ，w h i c h i sa l s oc e r t a i nr e s u l to f t h ed e v e l o p m e n to fs o c i e t ya n de c o n o m i c s t h ep a p e rd e s c r i b et h em e t h o do fb u i l d i n gi n t e r n a lc o n t r o ls t r u c r t r eo fo a e c o r p o r a t i o n sb yl e a r n i n gf r o mc o s or e p o r ta n dt h em e t h o do ft h ei m p l e m e n ta n d a s s e s s m e n to fi n t e r n a lc o n t r 0 1 f i r s t l y , t h ep a p e ri n t r o d u c et h en e c e s s i t y , t h eh i s t o r y a n dt h et h e o r e t i c a lb a s e m e n to fi n t e m a lc o n t r 0 1 s e c o n d l y , t h ep a p e ra n a l y s ep r e s e n t s t a t u so fc o r p o r a t i o n si n t e r n a li no u rc o u n t r y t h i r d l y , i nc h a p t e rt h r e et h ep a p e r d i s c u s sh o wt oc o n s t r u c te n t e r p r i s ei n t e r n a lc o n t r o li n0 1 1 rc o u n t r y c o s or e p o r tp u t f o r w a r dt h et h e o r yo fi n t e m a lc o n t r o ls t r u c t u r ef i r s t l yi nt h ew o r l d ，w h i c hi st h em o s t a d v a n c e dt h e o r ya b o u ti n t e r n a l c o n t r 0 1 f i n a l l y , t h ep a p e rd e s c r i b ei m p l e m e n ta n a s s e s s m e n to fi n t e m a lc o n t r 0 1 t h ep r o b l e mo fi m p l e m e n ti sd i s c u s s e df r o mt w o a s p e c t s o fi n t e r n a lc a u s ea n de x t e r n a lc a u s e i n t e r n a lc o n t r o la s s e s s l l l e t & ti sa m e c h a n i s mt h a tc o n s i s t so f t h es t a n d a r d ，t h es y s t e m ，t h ep r o c e d u r ea n dt h em e t h o do f a s s e s s m e n t k e y w o r d s ：i n t e i n a lc o n t r o l s t r u c t u r e ；c o s o r e p o r t i c o n s t r u c t ；i m p l e m e n t ； a s s e s s m e n t 前言 前言 从1 9 4 9 年美国会计师协会( a i c p a ) 的审计程序委员会在内部控制：一 种协调制度要素及其对管理当局和独立注册会计师的重要性的报告中首次正 式提出内部控制的概念，迄今为止已有五十多年了。在此期间，内部控制理论 经历了内部牵制制度、内部控制制度、内部控制结构到内部控制框架四个发展 阶段。在我国，内部控制理论与实践研究都起步较晚。目前，理论界和实务界 对内部控制制度的认识还很不统一。实务界许多人士认为内部控制就是一堆堆 的手册、文件和制度，也有些企业认为内部控制就是内部成本控制、内部资产 安全控制等，有的企业则对内部控制还没有概念，巨人集团的衰败、沈阳飞龙 集团的“失踪”、郑州亚细亚的关门、广东国投的倒闭等事件都说明了这一点。 所幸的是，从9 0 年代起，我国政府开始加大对企业内部控制的推行。特别2 0 0 1 年6 月，财政部发布了内部会计控制一基本规范和内部会计控制一货币 资金两个规范文件，随后又发布了内部会计控制一工程项目、内部会计 控制一采购与付款和内部会计控制一销售与收款等文件，这对于深入贯 彻会计法，强化单位内部控制，整顿和规范社会主义市场经济秩序，必将发 挥重要的促进作用。然而，我们应当看到此规范有着不足之处。 1 关于规范的范围。值得注意的是，规范的范围仅限于内部会计 控制，而不是通常所讲的内部控制，在其规定的内部会计控制的内容中，没有 包括组织结构控制和人员素质控制等内容。但是，就企业本身的内部控制建设 而言，内部控制是一个全方位的整体，贯穿于整个企业的生产经营管理过程， 是从总经理到监督人员的每个主管的职能，会计只是内部控制的一个方面。要 真正起到良好的控制作用，实现防止错弊、保证遵循法律法规等目标，需要会 计和各种管理手段相互配合。因此，企业应当针对采购、生产经营、销售、财 务管理、人力资源等各个作业点全面的制定内部控制，而不能将内部控制仅仅 局限于会计系统。同时，由于企业中各项业务与会计有关，内部会计控制和内 部管理控制，既很困难又无多大实际意义。 r 2 。关于内部控制的目标。规范第6 条规定：“内部会计控制应当达到以 下基本目标：规范单位会计行为，保证会计资料真实、完整。填塞漏洞、 消除隐患，防止并及时发现、纠正错误及舞弊行为，保护单位资产的安全、完 整。确保国家有关法律法规和单位内部规章制度的贯彻执行。”与西方 ( c o s o ) 关于内部控制目标的论述相比，规范没有提及内部控制提高经营 效率，促进企业经营管理，实现企业的经营目标。与此相适应，规范在内部 前言 控制的方法和内容上更多的着眼于企业的内部管理。内部控制是管理控制系统 的一部分，它的目标包括兴利与防弊两个方面，内部控制除了财务报告目标和 遵循性目标之外，还有经营性目标等方面。防止会计信息失真虽然是内部控制 的一项重要目标，但内部控制最本质的作用乃是提高经济效益，实现企业目标。 实际上，即使是内部会计控制，对于加强企业内部管理、提高经营效率也具有 重要意义。因而，规范不提内部控制的经营性目标是不妥当的。 3 关于内部控制环境。控制环境包括员工的诚实性和道德观、员工的胜任 能力、管理当局的管理哲学和经营风格、董事会或审计委员会、组织结构、授 予权利和责任的方式、人力资源政策和实施等。控制环境构成了一个单位的氛 围。内部控制环境是内部控制能否生效的重要因素之一。即使设立良好的内控 制度也会因执行者的能力不足或道德败坏而达不到应有的效果。不论其他控制 要素是否存在，管理部门缺乏诚实性或对内部控制不感兴趣，都会导致内部控 制生效。遗憾的是，规范对于内部控制环境只字未提。目前，企业内部控制 失效，根本原因不在于内部控制制度，而在于内部控制环境的不完善。例如公 司治理不完善，董事会、监事会、经理之间没有形成相互制约的制衡机制，导 致少数管理者权力过分集中；管理层对内部控制不重视，或带头越过内部控制； 企业制定了内部控制但没有真正落实；等等。 4 关于内部审计。内部审计是企业内部控制的重要方面。内部审计受企业 最高管理当局委托，对企业的经营绩效、财务报告、资产安全完整、法规遵循 性进行评价，因此，是管理者用来监督和控制其下属行为，评价企业经济活动 的效果和效率，从而避免偷懒、盗窃行为，提高经营效率的内控制机制。同时， 现代内部审计已经扩展到风险管理，成为内部控制的重要手段。另一方面，对 内部控制进行评价又是内部审计的一个重要内容，它可帮助企业管理当局监督 其他控制政策和程序的有效性，为改进内部控制提供建设性意见，因此，内部 审计在某种意义上讲是对其他内部控制的再控制。规范没有提及内部审计， 似有不足。 鉴于规范存在上述不足之处，本文将从分析我国企业内部控制现状入 手，借鉴c o s o 报告，提出构建内部控制框架的整体思路和方法，同时提出内 部控制实施和评价的方法。 第一章内部控制概述 第一章内部控制概述 从理论上讲，人类自从有了群体活动，就有了一定意义上的控制，早期西 方的议会控制，我国古代的御使制度，均属控制制度的演变。但其真正的产生还 是2 0 世纪的事。内部控制源于“内部牵制”，它经历了“内部牵制”、“内部控制 制度”、“内部控制结构”、“内部控制框架”四个主要发展阶段。现代内部控制， 是为了适应现代企业管理和外部审计的需要而产生和发展起来的。内部控制的产 生和发展与系统论、控制论、委托代理理论都有着直接的关系，三论相互渗透， 紧密相联，内部控制既是一个控制系统，又是一个信息系统。 1 1 内部控制的必要性 内部控制犹如一个自动预警和维护系统，它所具备的功能使其成为企业有效 管理的工具，企业规模越大，其重要性越显著。恰当的运用内部控制，有利于减 少疏忽、错误及违法、违规行为；有利于企业内公平竞争和激励员工的进取心， 促进企业健康发展。内部控制的健全、实施与否事关企业的经营成败。内部控制 的必要性主要表现在： 1 保证国家的方针、政策和法规在企业内部的贯彻实施。贯彻执行国家的 方针、政策和法规，是企业进行合法经营的先决条件。健全完善的内部控制，可 以对企业内部的任何部门、经营环节进行有效的监督和控制，对所发生的各类问 题，都能及时反映，及时纠正，从而有利于国家方针政策和法规得到有效的执行。 2 保证会计信息的真实性和准确性。健全的内部控制，可以保证会计信息 的采集、归类、记录和汇总过程，从而真实的反映企业的生产经营活动的实际情 况，并及时发现和纠正各种错弊，保证会计信息的真实性和准确性。 3 有效的防范企业经营风险。在企业的生产经营活动中，企业要达到生存 发展的目标，就必须对各类风险进行有效的预防和控制，内部控制作为企业的中 枢环节，是防范企业风险最为行之有效的一种手段。它通过对企业风险的有效评 估，不断的加强对企业经营风险薄弱环节的控制，把企业的各种风险消灭在萌芽 之中，是企业的一种最佳方法。 4 促进企业的有效经营。健全有效的内部控制，可以利用会计、统计等各 部门的制度规划及有关报告，把企业的生产、营销、财务等各部门及其工作结合 在一起，从而使个部门密切配合，充分发挥整体的作用，以顺利达到企业的经营 目标。同时由于严密的监督和考核，能真实的反映工作实绩，在配合合理的奖惩 制度，便能激发员工的工作热情及潜能，提高工作效率，从而促进整个企业经营 第一章内部控制概述 效率的提高。 5 维护资产和资源的安全完整。健全完善的内部控制能够科学有效的监督 和制约财产物资的采购、计量、验收等各个环节，从而确保财产物资的安全完整， 并能有效的纠正各种损失浪费现象的发生。 1 。2 内部控制的发展历史 内部控制，在内部牵制的基础上，由企业管理人员在经营管理实践中创造； 并经审计人员理论总结而逐步完善的自我监督和自我调整体系。在其漫长的产生 和发展过程中，大致经历了内部牵制、内部控制制度、内部控制结构、内部控制 框架四个历史阶段。 1 2 1 内部牵制阶段( i n t e r n a lc h e c k ) 内部控制，作为一个专用名词和完整概念，直到本世纪3 0 年代才被人们提 出、认识和接受。但在此前的人类社会发展史中，早己存在着内部控制的基本思 想和初级形式，这就是内部牵锘l j ( i n t e m a lc h e e k ) 。内部牵制的实践作为内部控制 的初级形式早在公元前3 6 0 0 年以前的美索不达米亚文化时期就已经出现了。例 如，在古罗马时代，对会计账簿实施的”双人记账制”，某笔经济业务发生后，由 两名记账人员同时在各自的账簿上加以登记然后定期核对双方账簿记录，以检查 有无记账差错或舞弊行为。1 随着资本主义经济的逐步发展，内部牵制也得到不 断的发展并渐趋成熟。 纵观该时期的内部牵制，它基本是以查错防弊为目的，以职务分离和账目核 对为手法，以钱、账、物等会计事项为主要控制对象。其概念基本如柯氏会计 辞典( k o h l e r sd i c t i o n a r yf o r a c c o u n t a n t ) 的定义，即“为提供有效的组织和经营， 并防止错误和其它非法业务发生而制定的业务流程。其主要特点是以任何个人或 部门不能单独控制任何一项或一部分业务权利的方式进行组织上的责任分工，每 项业务通过正常发挥其它个人或部门的功能进行交叉检查或交叉控制。” 1 2 2 内部控制制度阶段( i n t e r n a lc o n t r 0 1 ) 1 9 3 6 年美国会计师协会发布的注册会计师对财务报表的审查文告，以及 1 9 4 7 年审计准则暂行公告( t s a s ) ，出于改进审计方式的需要，提出了以内 部控锖l j ( i n t e r n a lc o n t r 0 1 ) 为基础的审计程序。但这期间，无论在审计文献中还是在 1 李凤鸣内部控制学北京：北京大学出版社2 0 0 2 p 7 8 4 第一章内部控制概述 其他管理著作中，均没有关于内部控制概念的权威性定义。为了赋予内部控制一 个准确完整的定义，1 9 5 3 年l o 月，美国注册会计师协会审计程序委员会发布了 审计程序公告第1 9 号对内部控制作了如下划分：“广义地说，内部控制按其 要点可以划分为会计控制和管理控制。”1 9 7 2 年，美国审计准则委员会遵循着证 券交易法的路线进行研究和讨论，对管理控制和会计控制提出并通过了今天广 为人知的定义： 1 内部会计控制。会计控制由组织计划以及与保护资产和保证财务资料可 靠性有关的程序和记录构成。会计控制旨在保证：经济业务的执行符合管理部门 的一般授权或特殊授权的要求；经济业务的记录必须有利于按照一般公认会计原 则或其它有关标准编制财务报表，以及落实资产责任；只有在得到管理部门批准 的情况下，才能接触资产；按照适当的间隔期限，将资产的账面记录与实物资产 进行对比，一经发现差异，应采取相应的补救措施。 2 内部管理控制。管理控制包括但不限于组织计划以及与管理部门授权办 理经济业务的决策过程有关的程序及其记录。这种授权活动是管理部门的职责， 它直接与管理部门执行该组织的经营目标有关，是对经济业务进行会计控制的起 点。 1 2 3 内部控制结构阶段( i n t e r n a lc o n t r o ls t r u c t u r e ) 1 9 8 8 年4 月美国注册会计师协会发布的审计准则公告第5 5 号s a sn o 5 5 ， 规定从1 9 9 0 年1 月起以该文告取代1 9 7 2 年发布的审计准则公告第l 号。该 文告首次以内部控制结构( i n t e r n a lc o n t r o ls t r u c t u r e ) - - 词取代原有的”内部控制” 一词，而且文告提出的内部控制内容比以前更为实在，条理更加清楚。内部控制 结构思想认为“企业的内部控制结构包括为合理保证企业特定目标的实现而建立 。的各种政策和程序”1 ，具体内容如下： 1 控制环境。所谓控制环境是指对建立、加强或削弱特定政策和程序效率 发生影响的各种因素。具体包括：管理者的思想和经营作风：企业组织结构；董 事会及其所属委员会，特别是审计委员会发挥的职能；确定职权和责任的方法； 管理者监控和检查工作时所用的控制方法，包括经营计划、预算、预测、利润计 划、责任会计和内部审计；人事工作方针及其执行、影响本企业业务的各种外部 关系。 2 会计系统。会计系统规定各项经济业务的鉴定、分析、归类、登记和编 报的方法，明确各项资产和负债的经营管理责任。健全的会计系统应实现下列目 朱荣恩现代企业内部控制制度北京：中国审计出版社1 9 9 6 5 第一章内部控制概述 标：鉴定和登记一切合法的经济业务；对各项经济业务按时进行适当分类，作为 编制财务报表的依据；将各项经济业务按适当的货币价值计价，以使列入财务报 表；确定经济业务发生的日期，以便按照会计期间进行记录；在财务报表中恰当 地表述经济业务以及对有关内容进行揭示。 3 控制程序。控制程序指管理当局所制订的用以保证达到一定目的的方针 和程序。它包括下列内容：经济业务和经济活动的批准权；明确各个人员的职责 分工，防止有关人员对正常业务图谋不轨的隐藏错弊；职责分工包括：指派不同 人员分别承担批准业务、记录业务和保管财产的职责；凭证和账单的设置和使用， 应保证业务和活动得到正确的记载；对财产及其记录的接触和使用要有保护措 施；对已登记的业务及其计价要进行复核。 上述内部控制结构的定义与1 9 7 2 年颁布的内部控制定义相比有两个明显的 变动：一是正式将内部控制环境纳入内部控制范畴，二是不再区分会计控制和管 理控制。这些改变反映了7 0 年代后期以来内部控制实务操作和理论研究的一个 新动向。 1 2 4 内部控制整体框架( i n t e m a l c o n t r o l - - i n t e g r a t e df r a m e w o r k ) 1 9 9 2 午，美国”反对虚假财务报告委员会”，所属的内部控制专门研究委员会 发起机构委员会( c o m m i t t e e o f s p o n s o r i n go r g a n i z a t i o n s o ft h e t r e a d w a y c o m m i s s i o n ，简称c o s o 委员会) ，在经过专门研究之后提出专题报告：内部控 制一整体框架，也称c o s o 报告，该报告的提出可以说是内部控制发展的新的 里程碑。经过两年的修改，1 9 9 4 年c o s o 委员会提出对外报告的修改篇，扩大 了内部控制涵盖范围，增加了与保障资产安全有关的控制，得到了美国审计署 ( g e n e r a l a c c o u n t i n g0 蚯c e ，g a o ) 的认可。报告对内部控制定义为：内部控制是 由企业董事会、经理阶层和其他员工实施的为财务报告的可靠性、经营活动的效 率和效果、相关法律法规的遵循性等目标的实现而提供合理保证的过程。它认为 内部控制整体架构主要由控制环境、风险评估、控制活动、信息与沟通、监督五 项要素构成。 1 控制环境( c o n t r o le n v i r o n m e n t ) o 任何企业的核心是企业中的人及其活 动。人的活动在环境中进行，人的品性包括操守、价值观和能力等，它们既是构 成环境的重要要素之一，又与环境相互影响。环境要素是推动企业发展的动力， 也是其他一切要素的核心。其内容有员工的职业道德、人员的胜任能力、管理哲 学和经营作风、董事会及审计委员会组织机构、权责划分、人力资源政策及执行 等。 6 第一章内部控制概述 2 风险评估( r i s ka p p r a i s a l ) 。企业必须制定目标，该目标必须和销售、生 产、行销、财务等作业相结合。企业在实现目标的过程中必然会遇到风险，为此， 企业也必须设立可辨认、分析和管理相关风险的机制，以了解自身所面临的风险， 并适时加以处理。风险包括经营环境的变化、新技术的应用及企业改组等。 3 控制活动( c o n t r o la c t i 、，i t y ) 。企业管理阶层辩识风险，继之应针对这种风 险制定控制的政策及程序，并予以执行，发出必要的指令。控制活动，是确保管 理阶层的指令得以执行的政策及程序，如核准、授权、验证、调节、复核营业绩 效、保障资产安全及职务分工等。控制活动在企业内的各个阶层和职能之间都 会出现。 4 信息和沟通( i n f o r m a t i o na n d c o m m u n i c a t i o n ) 。围绕在控制活动周围是信 息与沟通系统。这些系统是企业内部的员工能取得他们在执行、管理和控制企业 经营过程中所需的信息，并交换这些信息。信息系统提供包括经营、财务等方面 信息的报告，作为经营和控制企业的依据。信息系统不仅要处理企业内部的有关 信息，还要提供与企业制定决策有关的外部信息。有效的信息沟通不仅包括上下 级之间的信息流动，还包括信息在各部门的横向流动。 5 监督( m o n i t o r i n g ) 。整个内部控制的过程必须旌以恰当的监督，通过监 督，能够评价控制系统的运行质量，必要时对其加以纠正。 内部控制整体框架为关注内部控制的所有各方提供了一个内涵统一的内部 控制概念框架和评价方法，其涵盖的范围比以往任何一个概念都更为广泛，因此 c o s o 报告很快得到了广泛的认可。本文也将沿用此概念和理论，来构建我国企 业内部控制框架。 1 3 内部控制的理论基础 内部控制不仅适用于企业单位，也适用于事业机关单位；不仅适用于手工操 作会计的单位，也适用于电子计算机系统操作会计的单位。内部控制之所以能有 应用价值，是因为它有科学的理论依据。在其发展过程中，它不断汲取系统论、 控制论、委托代理理论的原理和核心要素，日趋发展成熟。 1 3 1 系统论 系统论最初是2 0 世纪4 0 年代由美籍奥地利生物科学家贝塔朗菲创立的一 门逻辑和数学领域的科学，后来逐步成为关于任意系统的一般理论与方法论。系 统论的观点和方法为我们建立内部控制系统结构提供了理论基础。 7 第一章内部控制概述 一般认为系统是由相互联系、相互作用的诸要素组成的具有特定功能的有 机整体。不论怎样的现实问题，要构成一个系统，必须有三个条件，一是要有两 个以上的要素；二是要素之间要相互联系，相互作用；三是要素之间的联系与作 - 用必须产生整体功能。环境是指存在于系统外的、且与系统发生作用的事物的总 称，亦即为系统提供输入或接受它的输出的场所。系统论的基本观点包括：1 系 统是由若干个( 至少一个) 相互联系、相互作用的要素所构成的具有特定功能的 有机整体。2 系统内部的各要素应有序地组织在一起，形成系统的结构。3 每个 系统都有特定的功能和既定的目标。目标决定系统运行的方向，系统的整体功能 和综合行为都是为了实现系统的目标。4 任何一个系统，不论它的要素有多少， 其结构如何，归根到底都是物质、能量和信息三大基本要素相互作用的产物。5 系统论强调整体与局部、局部与局部、整体与外部环境之间的有机联系1 。 根据系统论的一般观点，企业的生产经营管理系统可以分为若干子系统。 我们不难得出结论，内部控制也是一个系统，而且是一个开放的系统和动态的系 统。这个系统我们可以称其为内部控制系统。内部控制系统与其他系统一样具有 整体性、相关性、目的性、层次性、环境适应性、动态性的特征。 1 3 2 控制论 控制论研究的系统是由依靠因果关系链连接在一起的因素的集合。元素之 间这种关系叫耦合。因此，控制论可以说是关于耦合运行的系统的功能的科学。 控制是个有组织的系统，控制是施控主体对受控客体的一种能动作用，这种作 用能够使得受控客体根据施控主体的预定目的而运作，并最终实现这一目的2 。 控制论是内部控制的主要理论基础，内部控制主要运用控制论的原理，通过运用 专门的方法和程序对组织的内部控制运行系统进行控制和调节，以保证组织按照 预定的目标运作，提高整体运营效益和效率，内部控制与控制论有着十分密切的 “血缘”关系3 。 1 9 4 8 年，美国数学家诺伯特维纳发表了专著控制论( 或关于在动物和机 器中控制和通讯的科学) 一书，该书的出版标志着控制论的诞生。它主要研究 生物系统和非生物系统内部通信、调节和控制的一般规律。其基本观点是：1 一切有生命和无生命的系统都是信息系统，具有信息变换的过程。控制论认为客 观世界存在着一种普遍的联系，即信息的联系，任何耦合运行系统之所以能够保 持自身的稳定性，正是由于它具有获得运用、保持和传递信息的方法和功能。而 1 王海民会计基本理论探索北京：世界图书出版公司1 9 9 7 p 3 0 2 关丽丽企业购销环节中的内部控制研究西安交通大学硕士论文p 7 3 转引自：同上 第一章内部控制概述 且，在实现上述联系和信息变换过程中又总是存在着反馈信息的过程，即将输出 的信息反作用于信息的再输入，并对信息在输出发生影响，起到控制和调节的作 用。如果没有信息及其变换过程，就不存在反馈，如果没有信息反馈作用，也就 不存在控制的机能。控制的全过程离不开信息及其变换过程，控制系统要通过信 息系统的处理才能达到目的。因此，研究信息传递的变换规律也是控制论的基本 内容。2 一切有生命和无生命的系统都是反馈系统，具有反馈控制的原理，控制 系统都是通过各种反馈来达到控制的目的。内部控制制度所研究的组织，同样是 一个信息系统，通过信息的变换和反馈，辅之以专门的施控方法，达到控制的目 的。具体到企业中，施控主体主要指企业的管理当局( 含各级责任中心) ，内部 控制的受控客体主要是企业内部的各个部门及部门间的耦合关系。 1 3 3 委托代理理论 委托代理理论是内部控制的重要理论之一。在传统的经济分析中，企业是作 为投入转换为产出过程中的严格装置复杂的“黑箱”。而现代企业的典型特征是 资本结构多元化和所有权与经营权的分离，所以对于企业为什么要以个人所有、 合伙、公司等形式出现，企业为什么以发行股票或借债方式筹资等问题，传统经 济理论并没有做出明确的解答，而要圆满回答这些问题就需要对契约关系进行经 济的分析。委托代理理论即为这种分析提供了框架。 由委托代理理论盼生质决定了委托代理关系中存在着不确定性、信息不对称 性。其中不确定性常为现代经济学所论述。美国经济学家奈特( k n i g h ，1 9 2 1 ) 将不确定性定义为事前完全不可预测的事件。现代委托代理理论认为，不确定性 是产生道德风险的根本原因之一，而道德风险又是委托代理关系中的主要问题之 一。而所谓的不确定性，指的是当引入时间因素后事物的特征和状态不可充分地、 准确地加以观察、测定和预见。而信息不对称性是指契约关系的一方( 如代理人) 在某些方面掌握着“私人信息”，这些信息只有他自己最了解，另一方则不了解。 造成信息不对称的原因是不确定性以及社会劳动的分工和专业化的发展。委托代 理理论认为，委托代理关系中存在的基本问题，实质上是激励相容的信息机制问 题：委托人为了使代理人在其不能观察的行为中采取与其自身利益最大化的目标 一致的个人行为，需要设计一种能够达到委托人目的，且代理人愿意接受的合同 契约，这就是激励相容的信息机制。 现代企业的一个最重要特点就是经营权与所有权分离。企业中存在的基本的 委托代理关系是所有者和经营者之间的关系。根据委托代理理论，委托人和代理 人之间存在信息不对称和不确定性，这样就会对委托人的利益构成威胁。为了保 护委托人的利益，改善委托代理关系，内部控制作为系统的制约机制，包括了所 9 第一章内部控制概述 有者对经营者实施的监控和经营者对经营过程的监控。 对经营者来说，内部控制是其履行受托经营责任、实现企业经营效益最大化 目标的重要保证。受托经营者有义务按照所有者控制企业的要求提供有关会计信 息，这是经营者履行受托经营责任之必需。当然，向所有者提供会计信息仅仅是 履行受托经济责任的一种形式，其内涵必须以真实经营获利作保证，只有经营者 切实实现了经营效益最大化的目标，才算履行了受托经营责任，而经营者利用会 计信息对资金流、物流甚至作业链进行的内部控制过程也就是企业效益最大化经 营目标的实现过程。因此，没有了内部控制，经营者既无法实现经营目标，当然 也就谈不上履行受托经济责任了。而且，内部控制能够协调所有者与经营者之 间的利益冲突，使控制双方建立起相互信任的关系。企业的所有者和经营者处于 不对等的控制地位，有不同的控制目标，尤其在信息需求和利用方面存在“不对 称性”和“外部性”，借助于内部控制能够起到约束双方行为，并对未来进行合 理运筹的作用。所以，内部控制是改善委托代理关系的有效途径。 第二章我国企业内部控制现状 第二章我国企业内部控制现状 近年来，会计信息失真，上市公司造假现象十分严重，从琼民源、红光实 业到麦科特、银广厦，股市可谓风波不断；些明星企业骤然失败，如沈阳飞 龙、广东国投、郑卅l 亚细亚、巨人集团等。造成这些情况的原因虽然各不相同， 但有一点却是相同的，那就是内部控制不健全，从这些案例中，我们也可以看 到，我国企业内部控制存在的问题。 2 1 企业内部控制环境差 内部控制环境是整个内部控制框架的基础，直接影响到企业内部控制的贯 彻和执行以及企业经营目标和整体战略目标的实现。控制环境是指对建立、加 强或削弱特定政策、程序及其效率产生影响的各种因素。c o s o 报告中提到的 控制环境包括：管理哲学与经营风格、组织结构、董事会及其审计委员会、人 力资源政策与实务、权责分派方式、正直品行与价值观、胜任能力。 许多学者认为会计控制是内部控制的核心，诚然一个企业没有相应的会计 控制系统是无法良性运转的，但是目前我国的大多数企业不是没有建立相应的 会计控制系统，而是由于存在于控制环境中的缺陷导致会计控制系统的失效， 主要表现在： 1 内部控制意识薄弱。相当一部分管理者对建立内部控制制度不够重视， 如有些企业拥有巨额资产却未制定成文的内控制度，这反映出至少相当一部分 企业尚未认识到内控对于企业经营的重大意义。有些企业对内部控制的认识上 片面的，如认为内部控制就是一堆堆的手册、文件和制度等，或者认为内部控 制就是成本控制、内部资产安全性控制，有的企业对内部控制还没有概念。在 对内部控制的实际应用中，有的企业偏重事后控制，基本上属于补救为主，通 常是在违法违规行为发生后在设法堵塞或予以处罚，这样导致内部控制成本较 高，收效甚微，使内部控制失去效力。 2 公司治理结构不完善，。董事会丧失监督作用，“内部人控制”现象严重。 与发达国家相比，我国的公司治理尚处于初级阶段，还存在许多缺陷，主要表 现在：( 1 ) 、股权高度集中，资本市场对经营者的约束不强。在资本市场完善的 情况下，虽然每一投资者在企业中的股份很小，然而一旦公司经营不善，人们 便可“用脚投票”，导致该公司股票价格下跌，进一步通过兼并、收购等外部控 制手段来治理公司。我国目前的证券市场只是给企业提供了融资渠道，因为流 通股在总股本中所占比例仅为3 1 6 ，而国有股、法人股占总股本比例高达 第二章我国企业内部控制现状 6 8 4 1 ，即使能将上市公司的流通股全部买进，也不能取得公司的控制权，资 本市场对经营者的约束非常有限。( 2 ) 、董事会内部人控制现象严重。现阶段我 国一半左右的董事会成员和经理成员高度重叠的情况十分普遍，董事会形同虚 设。据调查，上市公司的董事会成员中，1 0 0 n a 为内部董事的公司占有效样本的 2 2 1 ，5 0 以上为内部董事的公司占有效样本数的7 8 2 ，董事长和总经理一 人兼任的公司占有效样本总数的4 7 7 2 ，由此可见，公司董事会很大程度上掌 握在内部人手中，很难真正发挥监督、制衡的作用，导致内部控制形同虚设。 公司的治理结构不完善，组织机构设置不合理，必将影响内部控制效能的发挥。 在股市引起很大风波的郑百文就是一例。郑百文第一大股东持股1 4 6 ，前十 大股东持股仅占2 6 ，流通股高达5 4 ，第一大股东郑州市国资局将所持国有 股股权划归与郑百文同一法定代表人的郑州百文集团有限公司经管，外部力量 对公司干涉极弱。郑百文却利用上市后经营自主权的扩大，大行违背经济规律 甚至违法乱纪，上市募集的资金数以亿计地被公司领导以投资、合作为名拆借、 挪用。1 9 9 7 年郑百文董事会将创作规模效益作为公司的主要经营方针，开始庞 大的扩张计划，当时公司高管人员天天飞来飞去，忙着各地的销售网络，陶醉 在自己设想的辉煌中。监事会和大股东当时哪有片言只语的异议? 用员工的话 概括：“那时我们上上下下都昏了头。”连监督者也忙昏了? 又如亚细亚集团， 在郑亚集团公司内部，董事会一直处于瘫痪状态。郑亚集团公司的注册日期是 1 9 9 3 年1 0 月，但直到1 9 9 5 年6 月最后确定，在近两年的时间里，集团公司决 策层一直处于不断演变的状态之中，没有按章程规范运作，董事会从来未召集 事就重大决策进行过表决，凡事都由总经理一人拍板，董事会形同虚设。 3 没有形成合理的人力资源管理机制，“任人唯亲”，员工的考核奖惩机制 不够健全。一个好的人事政策和实务，能够确保执行公司政策和程序的人员具 有胜任能力和正直品行。由于长期受封建思想的影响以及我国尚处在市场经济 发展的初级阶段，企业没有形成任人唯贤的人才竞争机制，这在国家控股的公 司的领导层尤其突出。不少管理者不习惯甚至不懂应用现代管理的控制方法， 对下属人员的工作不能实旌科学、有效的监督。其中，“考核奖惩机制不够健全、 有效”是我国企业控制活动最大的一个薄弱环节。计划可能是好的，但由于没 有人认真去考核、去检查，其执行效果可想而知。例如：郑百文为激励职工， 以销售收入为指标，完成指标者封为副总，可以自配小车。结果各网点为完成 指标不惜购销价格倒挂，商品大量高进低出，最终关门歇业，留下4 亿多元未 收账款。任职几年的分公司经理，却开上了属于自己的价值上百万的轿车，住 上了价值几百万的毫宅。郑州亚细亚集团的人事政策是以貌取人，随意用人， 1 唐现杰胨平内部控制理论与实践问题中国会计教授会2 0 0 2 年会交流论文 2 何浚上市公司治理结构的实证分析经济研究1 9 9 85p 5 0 5 7 1 2 第二章我国企业内部控制现状 任人唯亲，排除异己。这样的人力资源政策，结果是可想而知的。 4 内部审计监督不力。内部审计是企业自我独立评价的一种活动，内部审 计可通过协助管理当局监督其他控制政策和程序的有效性，来促成好的控制环 境的建立。而有些企业的内部审计形同虚设。例如：银广厦通过伪造购销合同、 伪造出口报关单、虚开增值税专用发票、伪造免税文件和伪造金融票据等手段， 虚构主营业务收入，虚构巨额利润7 4 5 亿元，如果它的内部审计有效，虽然不 一定能够完全制止虚假会计信息的产生，但会加大制造虚假会计信息的成本， 因此可以有一定的控制作用。可见其内部审计即使存在，也不具备真正意义上 的独立性，不过是又多了一个摆设。 2 2 企业内部控制建设总的来说还处于一个低水平 内部控制的理论和实践经过了四个嬗变过程：内部牵制、内部控制制度、内 部控制结构和内部控制框架。我国企业内部控制的真实情况是怎样的呢? 通过 对7 1 家不同组织形式的企业研究1 ，结果表明，我国企业内部控制水平建设参 差不齐，总的来说还处于一个低水平。 表2 - 1内部控制现状 阶段内部牵制内部控制制度 内部控制结构内部控制框架 组织形式 数量比例数量比例数量比例数量比例 国有独资企业32 3 75 4 18 21 5 股份有跟公司oooo52 6 1 47 4 有限责任公司13 1 64 1 1 64 1 61 5 总计45 6 2 33 2 4 2 23 l 2 23 1 资料来源：辛金国范炜构建我国企业内部控制制度实证研究2 0 0 2 中国会计 教授年会论文集p 6 1 1 7 2 从上面表格的结果，我们可以看出，股份有限公司的内部控制建设的最好， 有限责任公司的内部控制处于内部控制制度和内部控制结构阶段，而国有独资 企业内部控制建设相对较差。总体上来看，只有3 1 的企业建立了内部控制框 架，而其他企业都停留在内部牵制、内部控制制度和内部控制结构阶段。 资料来源：辛金国范炜构建我国企业内部控制制度实证研究2 0 0 2 中国会计教授年会论文集p 6 1 1 7 2 1 3 第二章我国企业内部控制现状 在这7 l 家企业中，盈利5 7 家，亏损1 4 家，经营效果和内部控制现状之间 的关系如下1 ：表2 2 。 表2 2经营效果与内部控制现状 阶段内部牵制内部控制制度内部控制结构内部控制框架 组织形式数量比例数量比例数量比例数量比例 盈利( 5 7 家) 13 1 52 5 1 93 3 2 23 9 亏损( 1 4 家) 32 2 96 4 21 4 00 从上表可以看出，企业的内部控制现状与企业的经营效果成正比。亏损的 企业，其内部控制大部分处在内部控制制度；而盈利的企业其内部控制大部分 采用的是内部控制结构和内部控制框架。也就是说，企业的内部控制建设的越 好，所采用的内部控制理论越先进，企业的经营效果就越好。 所以，我们要构建企业内部控制框架，加强企业内部控制建设，净化控制 环境，提高经营效果和效率。 资料来源：辛金国范炜构建我凰企业内部控制制度实证研究2 0 0 2 中国会计教授年会论文集p 6 1 1 7 2 1 4 第三章企业内部控制框架的构建 第三章企业内部控制框架的构建 在现代社会中，内部控制得到广泛关注的原因主要基于以下几个方面：一 是全球经济一体化及企业组织的规模化、集团化和资本的社会化、大众化趋势； 二是两权分离引发的以虚假会计信息为手段的欺诈案件：三是为了以有效的方 式开展公司的经营活动，提供准确、完整、可靠的会计信息，最大限度地实现 企业的目标。针对我国企业内部控制的现实情况，构建内部控制框架更具有重 大的意义。 3 。1 内部控制框架c o s o 报告的借鉴和启示 3 1 1 c o s o 报告对内部控制的阐述 1 9 9 7 年，美国国会通过了反国外贿赂法( f c p a ) ，在反贿赂条款之外， 又规定了与会计及内部控制有关的条款。美国注册会计师协会( a j c p a ) 的审 计人员责任委员会发布了报告、结论与建议。随后，在1 9 8 0 、1 9 8 2 、1 9 8 4 年先后颁布了审计准则公告第3 0 号、第4 3 号、第4 8 号。财务经理人员协会( f e d 发布了美国公司的内部控制现状。美国证券交易委员会( s e c ) 则要求上市 公司提交其内部控制的报告书。1 9 8 5 年，由a i c p a 、美国审计总署( a a a ) 、 f e i 等机构共同赞助成立了全国舞弊性财务报告委员会( n a t i o n a lc o m m i s s i o n o n f i n a n c i a l r e p o r t i o n ) ，印t r e a d - - w a y 委员会。t r e a d - - w a y 委员会旨在研究舞 弊性财务报告产生的原因及其相关领域，其中包括内部控制不健全的问题。 t r e a d w a y 委员会就内部控制问题提出了许多有价值的建议，并倡议建立一个专 门研究内部控制问题的委员会。因此，t r e a d - - w a y 委员会的赞助机构成立了私 人性质的c o s o ，其组成人士包括美国会计师学会、内都审计师协会、金融管 理学会等专业团体的成员。1 9 9 2 年，c o s o 提出了内部控制整体框架报告， 并在1 9 9 4 年进行了增补。该报告的核心内容是内部控制的定义、目标和要素。 报告中提出的观点，超越了内控思想的以往理论一内部牵制、内部控制制度和 内部控制结构等理论。 c o s o 报告对内部控制的定义是：