（会计学专业论文）会计师事务所规模与审计质量相关性实证研究—基于审计意见视角.pdf

study on the empirical correlation between accounting firms size and audit quality from the perspective of audit opinion a dissertation submitted for the degree of master candidate：yu laichaoyu laichao supervisor：prof. bi xiulingbi xiuling school of accountant shandong university of finance and economics 中图分类号：中图分类号： 密级：公密级：公 开开 学科分类号：学科分类号： 论 文 编 号论 文 编 号 ：kj20101351 硕 士 学 位 论 文 会计师事务所规模与审计质量相关性 实证研究基于审计意见视角 作 者 姓 名：于来超 申请学位级别：会计学硕士 指导教师姓名：毕秀玲 职 称：教 授 学 科 专 业：会计学 研 究 方 向：审计理论 学 习 时 间：自 2010 年 9 月 1 日 起 至 2013 年 6 月 30 日 止 学位授予单位：山东财经大学 学位授予日期：2013 年 6 月 山东财经大学学位论文独创性声明山东财经大学学位论文独创性声明 本人声明所呈交的学位论文是我个人在导师指导下进行研究工作及取得的 研究成果。尽我所知，除了文中特别加以标注和致谢的地方外，论文中不包含其 他人已经发表或撰写过的研究成果， 也不包含为获得山东财经大学或其它教育机 构的学位或证书而使用过的材料。 与我一同工作的同志对本研究所做的任何贡献 均已在论文中作了明确的说明并表示了谢意。 学位论文作者签名： 日期： 年 月 日 山东财经大学学位论文使用授权声明山东财经大学学位论文使用授权声明 本人完全同意山东财经大学有权使用本学位论文（包括但不限于其印刷 版和电子版） ，使用方式包括但不限于：保留学位论文，按规定向国家有关 部门（机构）送交学位论文，以学术交流为目的赠送和交换学位论文，允许 学位论文被查阅、借阅和复印，将学位论文的全部或部分内容编入有关数据 库进行检索，采用影印、缩印或其他复制手段保存学位论文。 保密学位论文在解密后的使用授权同上。 学位论文作者签名： 日期： 年 月 日 指导教师签名： 日期： 年 月 日 摘要 会计师事务所规模与审计质量相关性一直以来都是理论界和实务界所关注 的热点问题。现代审计理论认为：规模较大的会计师事务所能保证提供高质量的 审计服务，会计师事务所的规模已经成为一种高质量信号机制和信用担保机制， 会计师事务所的规模发展能够给自身带来相应的经济效应。 为了能在激烈的市场 竞争中谋求更大的发展空间，现实中有许多会计师事务所都是通过联合、合并等 方式来扩大规模。经历了近些年来的规模化发展，现在亟需对本土会计师事务所 的规模经济效应进行验证，研究不同规模会计师事务所审计质量之间的差异情 况。 本文拟通过实证分析来说明我国当前会计师事务所规模化发展过程中是否 存在着规模不经济的现象，会计师事务所规模与审计质量是否具有正相关关系， 不同规模会计师事务所之间审计质量是否存在显著差异等问题。 本文选取了2011 年沪市 a 股、深市 a 股上市公司中存在财务舞弊状况的共计 115 家上市公司的 数据值作为研究样本，采用 logistic 回归模型对会计师事务所规模与审计质量相 关性进行了实证研究，得出我国会计师事务所规模越大，审计质量越高的结论， 最后找出我国会计师事务所规模发展中影响审计质量提升的因素， 并从会计师事 务所规模、会计师事务所品牌文化建设以及 cpa 自身素质方面对中国会计师事 务所规模化发展道路提出相关建议。 关键词：会计师事务所规模 审计质量 实证研究 abstract the correlation between the scale of accounting firm and audit quality has always been a hot topic in the theoretical and practical field. the modern auditing theory thinks that: accounting firms with larger scale can guarantee to provide high-quality audit services, and the scale of accounting firm has become a high-quality signal mechanism and credit guarantee mechanism, the development of accounting firms scale can bring economic effect for their own. in order to seek a larger development space in the fierce market competition, in reality there are many firms which expand its scale through joint and merger in recent years. after the development of scales in recent years, now we are desperately need to verify the scale economy effect of the local accounting firm, and study the audit quality differences among the different scales of accounting firms. through the empirical analysis, this article shows that whether there is an diseconomies phenomenon exists in the process of the development of chinas current scale of accounting firm, whether there is a positive correlation between the accounting firm scale and its audit quality, and whether there is a significant difference among the different scales of accounting firms. this paper selects a total of 115 listed companies data as samples from shanghai and shenzhen a-share in 2011 which exists financial fraud, using logistic regression models to analysis the correlation between accounting firm scale and audit quality, conclude that the larger the scale of chinas cpa, the higher the quality of the audit conclusions, and finally identify the factors that affect the improvement of audit quality in the scale of the development of chinas accounting firm scale, and put forward some relevant recommendations for the scale development of chinese accounting firm road from the aspects followed by the scales of accounting firms、cpa brand culture construction and the quality of cpa itself. keywords: accounting firm scale audit quality empirical study 目目 录录 第 1 章 绪论 . 1 1.1 研究背景 . 1 1.2 研究目的与意义 . 3 1.2.1 研究目的 . 3 1.2.2 研究意义 . 3 1.3 研究内容与研究方法 . 3 1.3.1 研究内容 . 4 1.3.2 研究方法 . 4 1.4 研究框架和创新点 . 5 1.4.1 研究框架 . 5 1.4.2 研究创新点 . 6 第 2 章 文献综述 . 7 2.1 会计师事务所规模文献综述 . 7 2.2 审计质量文献综述 . 8 2.2.1 审计质量的定义 . 8 2.2.2 审计质量的衡量指标 . 9 2.3 会计师事务所规模与审计质量相关性研究综述 . 11 2.3.1 国外相关研究 . 11 2.3.2 国内相关研究 . 13 2.3.3 文献评述 . 14 第 3 章 理论及现状分析 . 16 3.1 中国会计师事务所规模对审计质量影响的理论分析 . 16 3.1.1 会计师事务所规模经济动机分析 . 16 3.1.2 审计理论下的会计师事务所规模动机分析 . 17 3.1.3 信号传递理论下的会计师事务所规模动机分析 . 19 3.2 会计师事务所规模发展历程 . 21 第 4 章 研究设计与实证分析 . 25 4.1 研究设计 . 25 4.1.1 数据来源和样本的选取 . 25 4.1.2 提出假设和建立模型 . 25 4.1.3 变量定义 . 27 4.2 实证分析 . 29 4.2.1 描述性统计分析 . 29 4.2.2 回归分析 . 32 第 5 章 研究结论及未来展望 . 36 5.1 研究结论及政策建议 . 36 5.1.1 研究结论 . 36 5.1.2 政策建议 . 36 5.2 研究局限与未来展望 . 38 参考文献 . 39 攻读硕士学位期间取得的学术成果 . 42 致谢 . 43 山东财经大学硕士学位论文 1 第 1 章 绪论 1.1 研究背景 2008 年，从经济总量来看，我国已跃居世界第 3 位，仅次于美国和日本， 占世界的 6.4%。近年来，随着我国经济的快速发展，一批实力强、规模大的大 型企业也迅速崛起。从 2009 年入围中国 500 强的企业来看，它们的营业收入门 槛已从上一年的 93.1 亿元攀升到 105.4 亿元，从而突破百亿元大关。2011 年， 在世界企业 500 强中中国企业的席位也继续增加，达到了 69 家，而且在营业收 入利润率、总资产报酬率等绩效指标方面，我国企业已经超过世界及美国 500 强 企业的平均值。2011 年中国企业 500 强的入围门槛有了大幅提高，年营业收入 从上年的 110.8 亿元提高到了 141.98 亿元， 增长了 28.1%； 经济效益也大幅增长， 500 强企业的营业收入总额、利润总额、资产总额、所有者权益总额、纳税总额 都高速增长，尤其海外营业收入总额增长率达到 53.55%，海外资产总额增长率 达到 38.90%，海外员工总数增加了 35.48%；兼并重组在大企业成长中发挥了更 加突出的作用，500 强中的 182 家企业共并购重组了 1112 家企业，一些地方国 有企业通过地方政府主导的兼并重组迅速成为世界 500 强的超级公司；2011 年 中国企业 500 强中规模最大的企业中国石油化工集团公司，2010 年营业收入达 到了 19690.42 亿元，接近 2 万亿元大关，较上年增长了 41.46%。500 亿元俱乐 部（营业收入超过 500 亿元、低于 1000 亿元的企业群体）达到 90 家，1000 亿 元俱乐部（营业收入超过 1000 亿元、低于 10000 亿元的企业群体）企业大幅增 加，达到 77 家，比上年增加了 17 家，这 77 家企业中，已经有 58 家企业进入了 2011 年财富世界 500 强，其他 19 家企业都是未来世界 500 强的有力争夺者。 随着我国企业规模实力的迅速增强， 与大型企业相关的审计服务业也需要进 行革新，以在企业规模化发展过程中，能够提供与之相匹配的审计服务。但是由 于受到行业内部、外部等多种因素的影响，我国会计师事务所尤其是本土会计师 事务所尚不能很好地满足大型、特大型企业发展的需要（2009 年会计师事务所 收入规模分布见表 1-1） 。 因此， 我国当前面临着一个突出问题就是我国会计师事 务所提供的审计服务明显滞后于我国经济发展状况， 不能满足我国大型企业发展 的需要。来自国际资讯公司的统计资料显示，世界上最有代表性的 25 个国家和 第 1 章 绪论 2 地区 2007 年度的审计服务业收入总额为 2,355 亿美元，比上一年增长了 4.2%。 按照此口径进行比较分析， 在全球审计行业的市场中我国会计师事务所业务收入 的份额仅占到 1.7%。面对庞大的国内市场、庞大的企业集团，我国会计师事务 所却没有充分发挥出应有的服务效能，没有充分挖掘出应有的服务潜力，这不能 不说是一种遗憾。 2009 年 10 月，财政部发布了题为深刻认识重点扶持大型会计师事务所， 加快发展的重要性和紧迫性的文章，明确提出将力争在 5 年左右的时间里，重 点扶持 10 家左右具有核心竞争力、能够跨国经营并提供综合服务的大型会计师 事务所； 努力形成 200 家左右能够为大中型企事业单位及上市公司提供高质量服 务、管理规范的中型会计师事务所。 表表 1-1 2009 年会计师年会计师事务所收入规模分布表事务所收入规模分布表 会计师事务所收入规模分布表 收入规模 会计师事务所数量 占全部会计师事务所比例 100 万以下 3,636 54.60% 100-300 万 1,900 28.53% 300-500 万 545 8.18% 500-1000 万 341 5.12% 1000 万-1 亿 209 3.14% 1 亿元以上 28 0.43% 合计 6,659 100% 在这种背景下，我国本土会计师事务所迎来了一轮规模化发展的高潮。2008 年 1 月 16 日，“中瑞华恒信”和“岳华”两所合并形成中瑞岳华；2008 年 11 月重庆天健被天健光华吸收合并；2009 年 1 月 3 日，“浙江天健”和“浙江东 方”合并形成天健东方。通过合并、联合等手段，这些会计师事务所规模迅速扩 张，有力地推动了我国会计师事务所“做大做强”战略的实施，也为我国审计市 场民族品牌的建设和发展奠定了基石。 通过这些年来的规模发展， 我国本土会计师事务所的一些规模指标已经在短 时间内超越了“四大” 。根据中国注册会计师协会披露的“2010 年会计师事务所 综合评价前百家信息” 数据显示， 中瑞岳华的注册会计师 （cpa） 人数达到了 1228 人，而“四大”cpa 平均人数为 726 人；中瑞岳华拥有 14 名行业领军人才，而 “四大”平均人数为 5 人。单从这些数据指标来看，我国本土会计师事务所已经 超越了“四大” 。从对会计师事务所规模经济效应分析来看，我国本土具有一定 山东财经大学硕士学位论文 3 规模的会计师事务所在规模方面已经达到甚至超越国际“四大” ，这表明我国会 计师事务所“做大做强”的发展战略取得了阶段性成果，然而接下来我们会高度 关注我国这些规模不断提升的会计师事务所审计质量的高低， 在推进会计师事务 所规模化发展的过程中我们需要深入研究以下几个问题： 我国现阶段审计市场上 的经验数据能否支持会计师事务所规模与审计质量具有正相关关系？国际“四 大”和我国本土会计师事务所相比，在审计质量方面是否存在差异？在我国审计 市场上影响不同规模会计师事务所审计质量的因素有哪些？ 1.2 研究目的与意义 1.2.1 研究目的 现代审计理论认为：规模较大的会计师事务所能保证提供高质量的审计服 务，会计师事务所的规模已经成为一种信用担保机制和高质量信号机制，会计师 事务所的规模发展能够给自身带来相应的经济效应。 为了能在激烈的市场竞争中 谋求更大的发展空间，现实中有许多会计师事务所通过联合、合并等方式来扩大 自身的规模，我国本土会计师事务所经过近些年来的规模化发展，现在亟需对本 土会计师事务所的规模经济效应进行验证， 研究不同规模会计师事务所审计质量 之间的差异情况。正是因为如此，本人试图通过研究，检验我国当前会计师事务 所规模化发展过程中是否存在着规模不经济的现象， 会计师事务所规模与审计质 量是否具有正相关关系， 不同规模会计师事务所之间审计质量是否存在显著差异 等问题，并试图在此基础上，通过对会计师事务所规模与审计质量的相关性进行 相关的理论分析和实证检验， 找出我国会计师事务所规模发展中影响审计质量提 升的因素，并对我国会计师事务所规模化发展道路提出一些可行的建议。 1.2.2 研究意义 本文以规模经济理论、 委托代理理论和信号传递理论作为会计师事务所规模 和审计质量研究的理论基础， 通过对会计师事务所规模与审计质量的相关性理论 分析和实证检验，充实会计师事务所规模与审计质量相关性的理论研究，找出我 国会计师事务所规模发展中影响审计质量提升的因素， 并对我国会计师事务所规 模化发展的道路提出一些切实可行的建议。 1.3 研究内容与研究方法 第 1 章 绪论 4 1.3.1 研究内容 本文以会计师事务所规模与审计质量的相关性作为研究对象，首先，在总结 前人关于会计师事务所规模、审计质量以及两者相关性研究成果的基础上，对相 关文献进行评述；其次，提出本文的理论基础，即规模经济理论、审计理论和信 号传递理论；再次，通过相关的数据进行检验得出本文的结论，并联系中国目前 会计师事务所的规模现状，提出中国会计师事务所规模化道路发展的相关建议； 最后指出本文的研究局限，并就未来的进一步探索提出研究展望。 本文的研究路线如图 1-1 所示： 图图 1-1 本文研究路线本文研究路线 1.3.2 研究方法 本文采用规范研究与实证研究相结合的方法，其中以实证研究方法为主。采 用规范研究方法， 梳理前期主要文献， 奠定本文的研究基础； 采用实证研究方法， 在理论分析的基础上，提出本文的研究假设，通过分析比较前人研究所采用的会 计师事务所规模与审计质量变量的计量方法， 采用营业收入、 cpa 人数以及会计 山东财经大学硕士学位论文 5 师事务所规模分类(根据营业收入大小将其分为国际“四大” 、国内“十大”和国 内“非十大”)来反映会计师事务所的不同规模，采用是否为标准审计意见作为 衡量审计质量的指标， 从而有效地解决了当注册会计师出具标准的审计意见时就 说明审计质量低这个悖论问题，在这个基础上本文选择了适当的控制变量，建立 起会计师事务所规模与审计质量相关性的模型，通过 stata 软件计量分析得出研 究结论。 1.4 研究框架和创新点 1.4.1 研究框架 本文以研究会计师事务所规模与审计质量之间的相关性为核心， 搭建了如下 研究框架： 第一部分是绪论。在该部分中，主要阐述本文的研究背景，并指出本文的研 究目的和研究意义，然后提出本文所要研究的问题，并介绍本文的研究内容、研 究方法以及研究框架。 第二部分是文献综述。在该部分中，具体回顾了前人文献中关于会计师事务 所规模以及审计质量的定义和衡量标准， 会计师事务所规模与审计质量相关性研 究方面的理论和实证文献，并对这些研究成果进行了文献述评。 第三部分是理论及现状分析。 在该部分中， 首先介绍了本文的理论分析基础， 即规模经济理论、审计理论和信号传递理论，然后结合会计师事务所规模与审计 质量对理论进行了阐释。 第四部分是研究设计与实证分析。 首先， 介绍了数据的来源以及样本的选取， 分别对变量进行了定义；其次，通过以上理论分析提出了本文的研究假设，通过 分析和比较前人研究所采用的会计师事务所规模与审计质量变量的计量方法， 对 不同规模的会计师事务所通过营业收入、cpa 人数以及会计师事务所规模分类 (根据营业收入大小将其分为国际“四大” 、国内“十大”和国内“非十大”)予 以体现，采用是否为标准审计意见作为衡量审计质量的指标，并选择了适当的控 制变量，建立了会计师事务所规模与审计质量相关性的模型，以对会计师事务所 规模与审计质量相关性进行实证检验，然后对变量进行了描述性统计分析、相关 性检验和多元回归分析，通过软件计量分析得出了本文的结论。 第五部分是研究结论及未来展望。在梳理前面理论分析和实证检验的结论 第 1 章 绪论 6 后，得出了本文的研究结论并提出了相应的政策建议，最后指出了本文研究中存 在的局限性，并对以后的研究提出了展望。 1.4.2 研究创新点 1、本文在研究会计师事务所规模时，分别从会计师事务所总收入与会计师 事务所 cpa 数量两个方面作为划分会计师事务所规模的标准，同时又将会计师 事务所根据一定的标准分为了“国际四大” 、 “国内十大”以及国内其他会计师事 务所，并通过这种分类对其赋值进行了实证检验分析。 2、直接采用非标准审计意见比例作为审计质量的替代变量会遇到一个悖论 问题， 本文从国泰安数据库中的中国上市公司违规处理数据库中选取了存在财务 舞弊的上市公司，通过对公告发布机构、违规事件以及年度进行选择，剔除一些 由于推迟披露、内幕交易等被处罚的公司，从而有效地解决了该悖论。 山东财经大学硕士学位论文 7 第 2 章 文献综述 国外的相关研究开始于上世纪六十年代， 而国内的相关研究则开始于上世纪 末我国会计师事务所的脱钩改制。在研究会计师事务所规模化的经济后果中，内 容主要集中在两个方面，宏观影响研究主要集中于对审计市场集中度的影响、对 审计质量的影响研究；微观影响研究主要集中于对规模化产生的规模经济、品牌 效应等方面的研究。在这些研究中，尤其以会计师事务所规模对审计质量影响方 面的研究最为丰硕，下面将分别对会计师事务所规模、审计质量以及两者之间的 关系进行综述。 2.1 会计师事务所规模文献综述 就有关会计师事务所规模方面的相关文献来看， 研究者对会计师事务所规模 的衡量指标并不统一。 针对不同的研究目的， 不同的研究者采用的标准各有不同， 但在指标的选取上还是存在一定的范围，如会计师事务所业务总收入、从业人员 数量、cpa 的数量、分所的数量、客户总资产和总收入等等。衡量会计师事务所 规模指标方面的相关文献具体包括: （1）会计师事务所的产出水平 会计师事务所的产出水平的主要指标是业务收入， 很多研究者在衡量会计师 事务所的规模时常常采用会计师事务所的业务收入指标，例如，moizer 和 turley （1989） 、wootton（1994） 、易琮（2002） 、中国注册会计师协会（2003）等都采 用了这种衡量方法。总体上看，国外在衡量会计师事务所规模时，普遍采用该种 方法。 （2）会计师事务所占用的人力资源、客户资源等经营要素 cpa 行业属于人力资本密集型的行业， 会计师事务所最重要的经营要素之一 就是人力资源。研究者通常以 cpa 的数量和全体从业人员的数量作为人力资源 的替代指标用来衡量会计师事务所规模。比如在美国，colbert 和 murray（1999） 发现，美国注册会计师协会（aicpa）所属的很多会计师事务所就选择了该种衡 量办法。在我国，徐正刚（2007）也是以会计师事务所 cpa 的数量作为区分会 计师事务所规模的衡量标准，对我国会计师事务所规模效应进行了相关检验。 客户资源是会计师事务所拥有的另一个重要的经营要素。 大多数研究者通常 第 2 章 文献综述 8 以客户收入、 客户总资产或者客户净资产等指标来反映会计师事务所拥有的客户 的规模。例如，zeff 和 fossum（1967） 、deangelo（1981） 、李树华（2000） 、王 振林（2002） 、原红旗和李海建（2003）等都采用了这种思路。 （3）综合使用多个指标 对该方法的应用通常是用来对会计师事务所进行评价和综合排名。 主要是考 虑会计师事务所产出水平和占用的客户资源、人力资源等经营要素两个方面。例 如，中国证监会（2003）就曾以“审计收入、会计师事务所总收入、cpa 的人数、 客户的数量、客户的总资产和证券分析师（即具有证券期货执业资格的注册会计 师）人数”等几项指标，用来考察会计师事务所是否属于大所。耿建新和房巧玲 （2005） 进行了聚类分析，对参与 2001 和 2002 年上市公司审计的国内会计师事 务所选取了会计师事务所 cpa 的人数、年检证券分析师的人数、会计师事务所 总收入、上市公司客户数、客户总资产、会计师事务所总收入、客户营业收入和 客户股东权益等多个指标进行了衡量，识别出了国内 10 家会计师事务所的各项 规模指标显著高于其他的会计师事务所， 并将它们作为我国会计师事务所规模比 较大的代表。 耿建新和房巧玲（2005）认为，会计师事务所的规模实质上是其在审计市场 中的影响力的体现，单独采用任何一种指标进行衡量都不全面，最为理想的方法 是采用多个指标进行聚类分析。 2.2 审计质量文献综述 2.2.1 审计质量的定义 审计质量包含两方面的含义：一是产品的质量，也即审计报告的质量；二是 工作质量，即审计工作过程的质量。由于在审计质量方面审计服务的供需方理解 的落脚点不同，对于审计服务的需求方来说，审计质量更多地体现在审计产品质 量，即审计报告的质量。然而，对于审计服务的提供者而言，审计质量更多地体 现在审计工作质量上，也即只要审计人员的工作符合审计准则即可。 在西方，deanglo（1981）以及 watts 和 zimmerman（1983）认为审计质量 可以分为专业胜任能力和独立性两个方面，是 cpa 发现被审客户的会计信息存 在违规的现象并且将这些违规现象报告的联合概率， cpa 发现客户会计系统存在 山东财经大学硕士学位论文 9 违规的可能性取决于其技术能力，而报告违规现象的可能性则取决于其独立性。 titman 和 trueman（1986）认为，审计质量是审计者向投资者传递信息的准确程 度；lee 等（1999）认为，审计质量是 cpa 对存在错误的财务报告发表非标准审 计意见的可能性。 在中国， 审计工作手册 （1985）首次对审计质量下了定义：审计质量是指 审计工作水平的优劣程度。张鸿杰（1990）认为，审计质量是审计业务工作的优 劣程度，即审计结果达到审计目的的有效程度；刘力云（1999）认为，审计质量 有两种理解方式，一是审计质量最终通过审计报告的质量来反映，因而审计质量 就是审计报告的质量，二是审计包括审计计划、取证和报告等是一个系统过程， 因而审计质量是整个审计活动过程的优劣程度；冯均科（2002）认为，审计质量 是指依据专业性和社会性的标准所确定的审计工作以及审计报告的优劣程度， 专 业性的标准是指独立的审计准则， 社会性的标准是指社会公众尤其是审计报告使 用者对审计报告提出的一般要求。 2.2.2 审计质量的衡量指标 迄今， 我国学者对于审计质量的衡量大都采用定性的方法。 根据相关的文献， 对于审计质量的衡量指标归纳总结如下： （1）用会计师事务所的规模来衡量 deangelo（1981）认为，会计师事务所的规模能够影响审计人员的动机。 规模大的会计师事务所在同等条件下能够提供的审计质量水平会更高。他认为， 审计质量虽然是不能看到的，但是可以用会计师事务所的规模作为它的替代变 量。他通过实证研究证明，会计师事务所拥有的客户数量越多，每个客户的审计 收费占会计师事务所总收费的比例就会越低，会计师事务所的独立性就会越高。 因此，规模大的会计师事务所发现错报的可能性要高于规模小的会计师事务所， 其审计质量相比于小会计师事务所会更高。 王广明、谭宪才和雷光勇（2002）提出规模大的会计师事务所提供的审计服 务质量更高的原因在于：会计师事务所的规模越大，其承担风险的能力越强， 对委托人的保证程度越高，所以规模大的会计师事务所为了不被淘汰，在审计收 费一定的情况下， 就必须要求较低的审计失败率； 对于规模大的会计师事务所， 根据大数定律，可以在较高的置信度水平下来推断审计失败的概率；会计师事 第 2 章 文献综述 10 务所规模越大，其机会主义行为越可能被有效地遏制。 漆江娜、陈慧霖和张阳（2004）通过对 2002 年末深、沪两市公司的 a 股普 通行业上市公司进行实证检验得出结论： 国际四大会计师事务所相比于其他的会 计师事务所收费普遍偏高，但同时审计质量也普遍高于其他会计师事务所，他们 认为规模大的会计师事务所提供的审计服务质量更高。 周中胜、陈汉文（2006）在对高质量的审计标准进行总结时指出：规模能够 产生质量，质量能够产生声誉，声誉能够创立品牌，于是“四大”会计师事务所 成了高质量审计的代名词。蔡春（2005）在检验外部审计质量对盈余管理的影响 时采用了可操控性应计利润，最后得出结论： “前十大”会计师事务所审计的公 司的可操控性应计利润显著低于“非前十大” 会计师事务所审计的公司的可操 控性应计利润。 （2）用会计师事务所的品牌声誉来衡量 klein 和 leffler（1981）首先提出了会计师事务所的品牌声誉对审计质量具 有担保作用的观点， dopuch 和 simunic （1982） 在后来的研究中也验证了该观点， francis（1988）运用代理理论也证实了会计师事务所的品牌声誉可以作为审计质 量的有效衡量指标。 刘晓光、刘国成（2005）提出会计师事务所的良好的品牌声誉是一项无形资 产， 它能给会计师事务所带来一些超过普通获利水平的优越条件。良好的品牌声 誉的形成、维持和提升也往往需要很长一段时间，因此，品牌声誉高的会计师事 务所一般不可能因为一家客户铤而走险，它的审计质量会更高。 （3）用被审计单位盈余管理的程度来衡量 盈余管理就是企业管理当局在遵循会计准则的基础上， 通过对企业对外报告 的会计收益信息进行控制或调整，以达到主体自身利益最大化的行为。 defond、becker、jiambalvo 和 subramanyam（1998）研究了盈余管理和审 计质量两者之间的相关关系，经过研究发现，较高的审计质量更加容易发现并报 告财务会计错误和舞弊现象；而且随着审计质量的变化，审计抑制盈余管理程度 的作用也会随着发生变化。因此，他们认为可操控性应计利润能被作为审计质量 的良好替代指标，提高审计质量可以有效地抑制盈余管理的程度。 徐浩萍（2004）从盈余管理的角度考察了 cpa 的审计质量，以存在盈余管 山东财经大学硕士学位论文 11 理的公司为样本，以是否被出具非标准的审计意见作为审计质量的衡量标准，发 现 cpa 可以在一定程度上对会计盈余程度进行鉴别，同时这种鉴别能力也会与 盈余管理的手段有关系， 与操控的经营性会计利润相比， cpa 对操控非经营性会 计利润的盈余管理行为表现出了较高的审计质量。另一方面，盈余管理的方向与 审计质量有关， cpa 对以增加利润为目的的正向盈余管理行为更为敏感， 但是与 对负向的盈余管理行为相比较，并未表现出更高的审计质量。 （4）用组织形式来衡量 部分学者认为合伙形式的会计师事务所的审计服务质量更高。王广明、刘桂 良（2002）认为良好的自我激励约束机制是会计师事务所审计质量控制的关键， 而会计师事务所的组织形式正是一个激励约束机制的基石。 他们认为合伙制会计 师事务所需要对执行的审计业务承担无限责任， 这使得会计师事务所的合伙人在 执行审计业务中为了降低风险而不断提高审计质量。因此，合伙制有利于 cpa 的自我约束，从而保证审计报告使用者的利益。 （5）用非标准审计意见的比例来衡量 目前，国内很多学者在研究审计质量时，都习惯将非标准审计意见的比例作 为衡量指标去衡量审计质量。 也即如果会计师事务所出具的非标准审计意见占全 部审计意见的比例越大，就认为越客观，越独立，审计质量也越高；而如果某年 出具的非标准审计意见的比例越高，我们也就认为 cpa 的审计质量越高。这是 因为如果 cpa 与上市公司在会计处理上出现了分歧，而上市公司又拒绝调整， cpa 为了规避风险从而有效地揭示公司的经营风险，往往出具非标准审计意见。 李