（会计学专业论文）企业内部控制及其完善措施的研究.pdf

摘要 内部控制是一个要靠组织的董事会、管理层和其他员工去实现的过程，实现这一过 程是为了合理地保证经营的效果性和效率性、财务报告的可信性、对有关法律和规章制 度的遵循性。一直以来，内部控制理论与实践的发展就受到以美国为首的各发达国家的 重视，近年来由于一些著名公司诸如国外的安然、世通以及国内的银广厦与郑百文等上 市企业的财务数据事件曝光，使得内部控制问题更是引起了全球性的关注和重视。我国 对内部控制的系统研究始于上个世纪9 0 年代。从目前理论界的研究状况来看，多种观 点并存、认识不统一；从企业的实践情况来看，也存在着对内部控制缺乏重视、内部控 制缺失的现象。 伴随着我国加入w t o 的步伐，越来越多的企业进入了世界资本市场，在境外上市 的企业纷纷花巨资聘请海外机构设计内部控制制度，以适应上市地的监管要求。在这样 的背景下，美国著名的c o s o 委员会经过几年的研究，于2 0 0 4 年发布了关于内部控制 的新c o s o 报告，即企业风险管理框架。我国在借鉴国外内部控制先进理论和经验的 同时，总结并提炼我国企业的经营管理制度和做法经验，经过大半年的酝酿后，于2 0 0 7 年3 月5 日发布了企业内部控制规范基本规范和1 7 项具体规范( 征求意见稿) 。 本文首先明确了撰写本文的意义及本文的创新点，阐述了企业内部控制的含义、发 展历史、企业建立内部控制的必要性，并阐述了企业内部控制的目标和要素，说明了他 们之间的内部联系。随后介绍了我国对内部控制的研究进展，分析了我国企业内部控制 的现状及存在的问题，分析了影响内部控制有效性的五大因素，最后根据我国企业内部 控制的现状及存在的问题，结合财政部新发布的内部控制规范( 征求意见稿) ，从控 制环境、风险评估、控制活动、信息与沟通、内部审计外部监督等方面系统地阐述了完 善内部控制的措施。 关键词：内部控制、风险管理、控制环境、公司治理结构、内部审计 a b s t r a c t t h ei n t e r n a lc o n t r o li sa p r o c e s st h a td e p e n d so nt h eb o a r do fd i r e c t o r s ，a d m i n i s t r a t i o n a n ds u p e r v i s i o na u t h o r i t i e sa n do t h e rs t a f fo fo r g a n i z a t i o n r e a l i z i n gt h ec o u r s ei st ob e g u a r a n t e e dr a t i o n a l l y ：t h em a n a g e m e n te f f e c ta n dt h ee f f i c i e n c y , t h e c r e d i t a b i l i t yo f f i n a n c i a lr e p o r t ，t h ef o l l o w i n go ft h en a t u r et ot h er e l e v a n tl a w a n dt h e r u l e sa n dr e g u l a t i o n s i nt h e s ey e a r s ，s o m ed e v e l o p e dc o u n t r i e ss u c ha st h ea m e r i c a nh a dp a i dh i g h e ra t t e n t i o nt o t h et h e o r i e sa n dp r a c t i c eo fi n t e r n a lc o n t r 0 1 i nr e c e n ty e a r s ，s o m ef a m o u sc o m p a n i e ss u c ha s e n r o na n dw o r l d c o mo fa b r o a d ，g u a n g x i a ( y i n c h u a n ) a n dz h e n g z h o u b a i w e no fl o c a l ，a l lt h e s el i s t e dc o m p a n i e sh a df a i l e db e c a u s et h ee x p o s eo fm a d ef a l s e f i n a n c ed a t a ，m a k et h ei n t e m a lc o n t r o lc a u s eag l o b a lc o n c e r n p r e s e n t l y , t h e r ea r ev a r i o u s o p i n i o n sa b o u ti tw h i c hc a n n o tb eu n i f i e di nc h i n e s et h e o r e t i c a lf i e l d i nt h em e a n t i m et h e e n t e r p r i s e sd o n ta t t a c hi m p o r t a n c et oi n t e r n a lc o n t r o la n dt h e ya r eb e y o n de f f e c t i v ec o n t r 0 1 a c c o m p a n yw i t ht h es t e po fo u rc o u n t r ye n t e rw t o ，m o r ea n dm o r ee n t e r p r i s e s e n t e r e dw o r l d w i d e c a p i t a lm a r k e t ，i no r d e rt oa d a p tt ot h ec h a r g eo ft h el o c a l ，t h ea b r o a dl i s t e d e n t e r p r i s e sh a ds p e n tah u g em o n e yt oa p p o i n tt h eo v e r s e ao r g a n i z a t i o n sd e s i g ni n t e r n a l c o n t r o ls y s t e m u n d e rt h i sb a c k g r o u n d ，t h r o u g hs e v e r a ly e a r s r e s e a r c h ，t h ec o s oc o m m i t t e e o ft h ea m e r i c a nr e l e a s e dan e wc o s o r e p o r tc o n c e r n i n gi n t e r n a lc o n t r o li n2 0 0 4 ，w h i c hw a s n a m e d “e n t e r p r i s er i s km a n a g e m e n t - i n t e g r a t e df r a m e w o r k ”o u rc o u n t r yh a db e e nd r e w l e s s o n sf r o mf o r e i g na d v a n c e dt h e o r i e sa n de m p i r i c a l ，a tt h em e a n t i m e ，s u m m a r i z e da n d r e f i n e dt h em a n a g e m e n t s y s t e ma n dt h ee x p e r i e n c eo fd o m e s t i ce n t e r p r i s e s ，a f t e rs e v e r a l m o n t h sp r e p a r a t i o n ，r e l e a s e dt h e ( ( e n t e r p r i s ei n t e r n a lc o n t r o ls t a n d a r d - b a s i cs t a n d a r d ) ) a n d 17c o n c r e t es t a n d a r d s ( a s kf o rt h eo p i n i o nd r a f t ) o nm a r c h5 t hi n2 0 0 7 f i r s to fa l l ，t h i st e x te l a b o r a t e st h em e a n i n ga n di n n o v a t i o np o i n t ，a n de l a b o r a t e st h e d e v e l o p i n gh i s t o r y , t h en e c e s s i t yt h a te n t e r p r i s es e tu pt h ei n t e r n a lc o n t r o l ，t h eg o a la n dk e y e l e m e n to fi n t e r n a lc o n t r o l ，e x p l a i n st h ei n t e r n a lc o n n e c t i o nb e t w e e nt h e m a f t e r w a r d s ，i t i n t r o d u c e st h er e s e a r c hp r o g r e s so fd o m e s t i c ，a n a l y z et h ep r e s e n tc o n d i t i o na n de x i s t e n t p r o b l e mi nd o m e s t i ce n t e r p r i s e ，a n da n a l y z et h ef i v ef a c t o r sw h i c hi n f l u e n c et h eu s e f u l n e s so f i n t e r n a lc o n t r 0 1 f i n a l l y , a c c o r d i n gt ot h ep r e s e n tc o n d i t i o na n de x i s t e n tp r o b l e mo fd o m e s t i c i l e n t e r p r i s e ，c o m b i n e dw i t ht h e ( ( e n t e r p r i s ei n t e r n a lc o n t r o ls t a n d a r d - b a s i cs t a n d a r d ) ) a n d17 c o n c r e t es t a n d a r d s ( a s kf o rt h eo p i n i o nd r a f t ) ，w h i c hw a sr e l e a s e db y m i n i s t r yo ff i n a n c e ， f r o mt h ec o n t r o le n v i r o n m e n t ，t h er i s kv a l u a t i o n ，t h ec o n t r o l a c t i v i t y , i n f o r m a t i o na n d c o m m u n i c a t i o n ，i n t e r n a la u d i ta n de x t e r i o rd i r e c t ，e t c s y s t e m a t i c a l l ye l a b o r a t e dp e r f e c t m e a s u r eo fi n t e r n a lc o n t r o l k e yw o r d s ：i n t e r n a lc o n t r o l ，r i s km a n a g e m e n t ，c o n t r o le n v i r o n m e n t ，c o r p o r a t eg o v e r n a n c e s t r u c t u r e ，i n t e r n a la u d i t i n g ， i i i 论文独创性声明 本人声明：本人所呈交的学位论文是在导师的指导下，独立进行研究工 作所取得的成果。除论文中已经注明引用的内容外，对论文的研究做出重 要贡献的个人和集体，均已在文中以明确方式标明。本论文中不包含任何 未加明确注明的其他个人或集体己经公开发表的成果。 本声明的法律责任由本人承担。 论文作者签名：蒯2 啷年华月形日 论文知识产权权属声明 本人在导师指导下所完成的论文及相关的职务作品，知识产权归属学 校。学校享有以任何方式发表、复制、公开阅览、借阅以及申请专利等权 利。本人离校后发表或使用学位论文或与该论文直接相关的学术论文或成 果时，署名单位仍然为长安大学。 ( 保密的论文在解密后应遵守此规定) 2 赔年4 月，日 班年年月肜日 跃安大学硕十学位论文 1 1 研究背景 第一章前言 我国对内部控制的研究起步较晚，许多年来由于在观念和理解方面的误区，对内部 控制的认识不够，有章不循和无章可循的现象突出，使内部控制难以发挥应有的功效。 再加上长期以来，由于许多原因的影响，我国企业内部控制的基础还很薄弱，不少企业 的内部控制制度由于没有建立或者不健全，从而出现假账泛滥、信息失真、程序混乱等 较为严重的问题。从我国加入w t o 进入经济全球化的时代后，面对来自世界各国企业的 激烈竞争，我国企业面临着巨大的挑战。 2 0 0 7 年3 月2 日，我国财政部在借鉴国外先进理论和经验的同时，结合国内企业的 实际情况，发布了企业内部控制规范基本规范和1 7 项具体规范的征求意见稿， 并指出：研究、制定一套具有统一性、公认性和科学性的企业内部控制规范，是2 0 0 6 年7 月1 5 日企业内部控制标准委员会成立大会暨第一次全体会议达成的广泛共识，是 国际国内多种因素共同作用、共同影响的结果。通过对外部的安然、世通，以及国内的 银广夏、郑百文等上市公司的财务舞弊和会计造假案件的研究结果表明，内部控制存在 缺陷是导致企业经营失败并最终铤而走险、欺骗投资者和社会公众的重要原因【i 】。所以， 对内部控制的理论研究和实践探索是经济社会健康发展的迫切需要。 1 2 研究目的及意义 l 、理论意义 我国对内部控制的理论研究始于上世纪9 0 年代，相关理论受国外的影响很大，因 此对内部控制的认识还很有限，在实务中各单位的内部控制的水平更是参差不齐。所以 我们有必要充分借鉴国外的最新理论成果，提取其中的精华部分为我所用，同时也应该 看到国外的理论主要是从审计方面入手，强调对内部控制的评价，而忽略了如何设计和 执行内控制度。所以，怎样在借鉴国外理论的同时，并结合我国的实际情况进行内部控 制理论的研究，对于改善我国企业内部控制现状，保证会计信息的质量，完善公司治理 和信息披露制度，保护投资者的合法权益并保证资本市场的有效运行具有非常重要的意 义。 2 、现实意义 内部控制制度是现代企业管理的重要手段，也是规范市场经济秩序的主要途径，作 第一章前言 为企业经营管理的自我监督和自我约束机制，直接关系到企业的兴衰成败。市场经济条 件下的企业需要内部控制，呼唤内部控制，这是主流，也是规律。越是优秀的企业，规 范管理越有无形的作用【2 1 。当前我国企业经营管理的低效和不规范运作都可归结为内部 控制的缺失。而且从现实的角度来看，内部控制的目标和企业的目标是密不可分的，也 就是说，好的内部控制是实现企业价值最大化的前提。因此，加强对内部控制的理论研 究和实践分析，对建立健全企业的经营管理和持续发展都具有深远的意义。 1 3 研究框架 第一章：前言，介绍研究背景、本课题研究意义、研究的框架一一各部分之问的关 系、研究的方法及创新点；第二章：对内部控制理论进行综述，介绍内部控制理论的起 源及发展历程，并阐述其性质和作用；第三章：评析我国对内部控制的研究现状，分析 我国企业当前在内控中存在的问题，并对我国的内部控制和c o s o 报告进行比较；第四 章：论述当前影响内部控制有效性的几大因素；第五章：结合财政部印发的企业内部 控制规范基本规范和1 7 项具体规范( 征求意见稿) ，提出完善我国企业的内部控 制的措施；第六章，以银广厦为例对内部控制失效进行分析；全文总结。 1 4 研究方法及创新点 本文采用规范性研究方法对内部控制理论进行综述，并辅以对比研究的方法，将我 国内部控制规范的形成同美国的c o s o 报告进行比较，同时结合财政部于2 0 0 7 年3 月2 日发布的企业内部控制规范基本规范和1 7 项具体规范( 征求意见稿) 的通知 全面系统地论述了影响内部控制有效性的几大因素，针对这些因素，从控制环境、风险 评估、控制措施、信息与沟通和内部审计等五个方面出发，详尽地阐述了完善我国企业 内部控制的各项措施。- 2 长安大学硕十学位论文 第二章内部控制理论综述 2 1内部控制理论的起源及发展历程 学术界认为，对内部控制理论研究倾注热情最多的当属会计界与审计界。内部控制 从概念形成到框架确立始终围绕着会计与审计这个核心，并作为会计与审计工作的客观 基础或条件而存在与发展的，因而有着明显的会计与审计的印迹，因此，人们也往往只 有在会计与审计的历史文献中才能较多地找到内部控制理论与实务。 内部控制理论的研究先后经历了内部牵制、内部控制制度、内部控制结构、内部控 制框架等多个阶段的发展历程，更多的是服从于会计与审计工作的实践需要，在审计模 式上先后经历了从账项基础审计、内部控制制度基础审计( 严格意义上是内部控制评价 基础审计) ，到以综合审查及内部控制与经营风险评价为基础的风险导向审计的历史变 迁。然而，由于其研究主要局限于财务会计和审计领域，目的主要是为了防范财会岗位 人员业务差错、提高审计效率和明确注册会计师审计时评价企业内部控制的责任，因而 不可避免地导致内部控制理论研究的片面性【3 】。 2 1 1内部控制理论的起源 内部控制引起注意并且有正式名字被明确记载，当始于会计与审计领域，进而人们 普遍认为，内部控制概念最旱产生于早期的审计标准制订剖4 1 。最早提出内部控制概念 的是美国会计师协会在1 9 3 6 年出版的注册会计师对财务报表的检查( e x a m i n a t i o no f f i n a n c i a ls t a t e m e n t sb yi n d e p e n d e n tp u b l i ca c c o u n t a n t s ) ，认为“内部控制是为 了保护公司现金和其他资产，检查会计记录准确性而在公司内部采用的方法和手段 。1 5 1 1 9 4 9 年美国注册会计师协会( a i c p a ) 又将内控定义为“内控是企业旨在保障资产安全 性，保证会计资料可靠性和准确性，提高经营效率并促进企业既定经营方针政策贯彻执 行的组织计划和相互配套的各种方法及措施”。 经过多年的发展，1 9 9 2 年美国注册会计师协会和美国会计学会、财务执行官协会、 国际内部审计师协会及管理会计师协会共同组成的资助组织委员会c o s o ( c o m m i t t e eo f s p o n s o r i n go r g a n i z m i o n so ft h ef r e a d w a yc o m m i s s i o n ) 发表了指导内控实践的纲领性文 件：内部控制的整体框架( i n t e m a lc o n t r o l i n t e g r a t e df r a m e w o r k ) ，又于1 9 9 4 年进 行了增补，该报告堪称内部控制发展史上的又一里程碑【6 1 。根据c o s o 报告的定义，内 部控制是由企业董事会、经理班子和其他人员实施的，旨在合理保证下列三类目标得以 3 第二章内部控制理论综述 实现的过程。这三类目标为：经营活动的效果和效率、财务报告的可靠性和法律法规遵 循情况【7 1 。 综上所述内部控制的特征是：内部控制制度是由最高管理当局和相关管理者倡导并 制定、由管理者和一线操作人员通过其意识和言行共同努力共同执行实现的；它既包括 政策、计划、组织机构、程序、标准、方法和控制意识等控制措施的制定，还包括控制 措施的实施和执行；它本身是一种手段、动态过程而非目的；内控客观存在于企业管理 和其他相关生产经营活动过程之中，而非独利于企业基本活动之上；尽管内控包含了很 多管理范畴因素，但一般认为经营过程仍是通过规划、执行及监督等基本过程对企业加 以管理的，内控只是管理的一种工具而不能取代管理；内控是一种检查、防止纠正或调 整的制约机制，其目标是提高经营效率效果及会计报表可靠性，保证经营活动合规性； 同时内控只能为管理当局提供实现目标的合理保证而不是绝对保证f8 1 。 2 1 2内部控制理论的发展历程 内部控制，是在内部牵制的基础上，由企业管理人员在经营管理实践中创造并由审 计人员进行理论总结而逐步完善的自我监督和自行调整的体系。随着社会经济的不断发 展，企业规模日益扩大，业务活动日趋频繁，企业财产所有权与经营权的分离，导致内 部控制也处在不断发展之中，国外许多学者及很多组织和机构在不同时期都提出了很多 理论和实务做法。内部控制理论的发展，大致经历了五个阶段： 1 、萌芽时期一一内部牵制阶段 据史料记载，早在公元前3 6 0 0 年以前的美索不达米亚文化时期，就已经出现了内 部控制的初级形式一一内部牵制的实践【9 1 。到了1 5 世纪末，随着资本主义经济的发展， 内部牵制也发展到了一个新的阶段。以意大利的复式记账为标志，内部牵制日趋成熟。 1 8 世纪产业革命以后，企业规模逐渐扩大，公司制企业开始出现。2 0 世纪初期，美国 的一些企业逐渐摸索出一些组织、调节、制约和检查企事业生产经营活动的办法。这些 管理方法的指导思想就是以业务授权、职责分工、双重记录、定期核对等为基本内容的 内部牵制思想。 纵观该时期的内部牵制，基本是以查错防弊为目的，以职务分离和账务核对为手段， 以钱、帐、物等会计事项为主要的控制对象。内部牵制也是现代内部控制理论中有关组 织控制、职务分离控制的雏形，其主要特点是以任何个人或部门不能单独控制任何一项 或一部分业务权利的方式进行组织上的分工，每项业务通过正常发挥其它个人或部门的 4 长安大学硕士学位论文 功能进行交叉检查或交叉控制【1 0 】。 2 、发展阶段( 1 ) 一一内部控制制度 2 0 世纪4 0 年代至7 0 年代，在内部牵制思想的基础上，产生了内部控制制度的概念。 内部控制制度的形成，是传统的内部牵制思想与古典管理理论相结合的产物【l 。这一时 期正是资本主义工业革命发展最迅速的时期，由此推动了经济的飞速发展，企业规模日 益扩大，资本社会化的程度也越来越高。在竞争和公众的压力下，企业在内部牵制的基 础上逐步形成了系统的组织、调节、制约和监督企业内部经营管理活动的措施、方法和 程序，内部控制制度便应运而生了。 r 为了给内部控制下一个准确而完整的定义，美国注册会计师协会的审计程序委员会 ( c a p ) 经过两年的研究，于1 9 4 9 年在内部控制、协调系统诸要素及其对管理部门和 注册会计师的重要性的报告中首次对内部控制做出了权威性的定义：“内部控制是企 业制定的旨在保护企业资产、保证会计资料可靠性和准确性、提高经营效率，推动管理 部门所制定的各项政策得以贯彻执行的组织计划和相互配套的各种方法和措施”1 1 2 1 。该 定义强调内部控制不只限于与会计和财务部门直接有关的控制方面，还包括预算控制、 成本控制、定期报告、统计分析、培训计划以及技术与其他领域的经营活动，比较客观 地从理论上给出了内部控制的内涵。 尽管上述内部控制的定义和解释被普遍认为是对内部控制定义的重大贡献，但由于 其对内部控制概念的内容太过于宽泛，从而引起了审计人员的担忧，因为审计对内部控 制检查的范围大大超过了他们能够承担的范围。因此，审计程序委员会在1 9 6 3 年又发 布了审计程序公告第3 3 号对内部控制的定义进行修正，从审计人员承担审计责任 的角度将内部控制划分为内部会计控制和内部管理控制两个部分【1 3 l 。这一提法也是现在 我们所熟知的内部控制“制度二分法 的由来。 但是，内部控制制度将内部控制区分为内部会计控制和内部管理控制也有其不足的 一面。首先，管理控制的界限难以划得很清，例如业务授权是一项管理职能，直接与实 现组织目标的责任有关，但它也是建立各种业务的会计控制的起点；另一方面，管理控 制的概念在含义上还显得比较空泛和模糊，有许多控制措施既是会计控制的内容，又可 看作管理控制措施。内部控制制度的这些不足之处加上社会经济和企业内部控制实践的 发展，促使内部控制概念的内涵进一步扩展，形成了内部控制结构的概念。 3 、发展阶段( 2 ) 一一内部控制结构 内部控制制度这种以内部会计控制为主的定义，虽然获得了审计界的认可，但是屡 5 第二章内部控制理论综述 屡遭到管理人员的攻击。他们指出，内部控制制度的定义把精力过多地放在防错纠弊上， 过于消极和狭窄，不能适应管理部门的需要，同时从管理人员( 和其他有关第三方) 的 角度来看，会计控制和管理控制的区别不大，甚至根本没有区别，没有必要将二者进行 区分【1 4 】。2 0 世纪8 0 年代以后，西方对于内部控制的研究不断地从一般性的概念向具体 内容深化。1 9 8 8 年美国注册会计师协会发布审计准则公告第5 5 号，首次以采用“内 部控制结构”的提法替代内部控制，并明确了内部控制结构的三项基本内容：控制环境、 会计系统、控制程序。 从上述定义我们不难看出，内部控制结构与以前的内部控制制度相比有两个明显的 变化：一是不再区分会计控制和管理控制，二是将内部控制环境正式纳入内部控制的范 畴。而且此定义对内部控制的内容表述也更具体，条理也更为清晰。 4 、成熟时期一一内部控制整体框架 进入9 0 年代以后，世界经济一体化进程加快，跨国公司蓬勃发展，企业管理日趋 复杂，经营风险提高，内部控制成为企业管理科学化的重要标志，这也导致对内部控制 的研究进入了一个新阶段。 19 9 2 年，美国c o s o 委员会( c o m m i t t e eo f s p o n s o r i n go r g a n i z a t i o no f t h et r e a d w a y c o m m i t t e e ) 出版了c o s o 报告内部控制的整体框架，该报告具有广泛的适用性，被 国际上普遍认为是关于内部控制的里程碑式的文件。但由于报告一开始未将保障资产作 为财务报告控制的一部分，而招致了社会有关方面尤其是美国审计总署的批评。为此， c o s o 于1 9 9 4 年又对此进行了补充，对保障资产做出了新的定义，从而消除了社会各 方面尤其是美国审计总署的误解。关于内部控制框架的意义得到了广泛的认可和采纳 【1 6 】。新准则对内部控制进行了重新的定义，指出：内部控制是由一个企业的董事会、经 理阶层和其他员工实施的，旨在为提高经营活动的效率和效果、确保财务报告的可靠性、 相关法令的遵循性等目标的达成而提供合理保证的过程。并将内部控制划分为五个相互 联系的要素，即：控制环境、风险评估、控制活动、信息与沟通、监督。 内部控制框架的定义比内部控制结构的定义更加完善。从内容上看，内部控制框架 在控制环境中增加了对全体员工的诚实、职业道德和胜任能力的要求，添加了风险评估 这一新的控制要素，将会计系统改为信息与沟通，以扩大单位信息系统方法和记录的内 涵。 5 、最新成果一一企! l k 风险管理框架 2 1 世纪的商业环境和信息技术的迅猛发展对公司管理和内部控制提出了新的要求。 6 跃安大学硕十学位论文 风险控制成了内部控制主要关注的重点，同时也是影响战略的核心因素。从2 0 0 1 年开 始，c o s o 着手企业风险管理框架的研究，2 0 0 4 年正式对外公布e r m ( e n t e r p r i s er i s k m a n a g e m e n t ) 框架。企业风险管理框架拓展了内部控制，对企业风险管理这一更宽泛的 主题作了更全面的关注。e r m 框架提出了风险管理的概念，由此将内部控制的5 个要素 扩充为基于风险管理的8 个要素，将内部控制的三目标演进为四目标，体现出了全面风 险管理的精髓，将内控为风险管理服务的理念发挥得淋漓尽致【1 5 】。 e r m 框架对内部控制的定义明确了以下内容：( 1 ) 是一个过程；( 2 ) 被人影响；( 3 ) 应用于战略制定；( 4 ) 贯穿于整个企业的所有层级和单位；( 5 ) 旨在识别影响组织的事 件并在组织的风险偏好范围内管理风险；( 6 ) 合理保证；( 7 ) 为了实现各类目标。对比 原来的定义，e r m 概念要细化得多。由于新的c o s o 报告提出了风险偏好、风险容忍 度等概念，使得e r m 的定义更加明确、具体。同时，e r m 又涵盖了内部控制所有合理 的内容。 2 2c o s o 报告及评述 从内部控制的发展历程中我们可以看出，c o s o 报告从初始修订到后来的修改完善， 前后经过了十几年的时间，其对内部控制的发展毋庸置疑地起到了提纲掣领的作用。 2 2 1c o s o 报告的形成和发展回顾 c o s o 形成于1 9 8 5 年，研究导致虚假财务报告的偶发因素，并为上市公司及其独 立审计师，为s e c ( 美国证券交易委员会) 和其他监管机构以及教育机构提供建议【1 6 】。 经过多年的研究，1 9 9 2 年t r e a d w a y 委员会针对公司行政总裁、其他高级执行官、董事、 立法部门和监管部门的内部控制进行高度概括，发布内部控制一整体框架( i n t e r n a l c o n t r o l - - i n t e g r a t e df r a m e w o r k ) 报告，即通称的c o s o 报告，标志着内部控制理论 与实践进入了整体框架的新阶段，并被世界上许多企业所采用。尽管如此，理论界和实务 界还是认为该内部控制框架有些局限性，如对风险强调不够，使得内部控制无法与企业的 风险管理相结合【1 7 】。2 0 0 1 年发生安然、世通等公司的财务丑闻后，人们开始重新对内 部控制一整体框架的缺陷和不足进行审视和研究，并寻求改进缺陷和弥补不足的思路 与措施。2 0 0 4 年1 0 月美国c o s o 组织对延用了近十年的内部控制一整体框架进 行了很大的修改和扩展，提出了企业风险管理一整体框架( e n t e r p r i s er i s k m a n a g e m e n t ) ，学术界将此称为新c o s o 报告，这也是内部控制发展到风险管理层面的 一个里程碑。 7 第二章内部控制理论综述 2 2 2 新c o s o 报告的基本内容 新c o s o 报告所提出的企业风险管理框架包括八项要素：内部环境、目标设定、 事件识别、评估风险、应对风险、控制活动、信息与沟通及监督。而且认为这八个方面 是一个环环相扣的完整过程。内部环境是企业风险管理框架的基础，为企业风险管理框 架所有其他组成部分的运行提供平台和结构。企业的目标设定是风险管理的起点，是其 他步骤的驱动力量。在目标设定的前提下，企业需要对影响目标的事项进行识别，进而 对识别的事件进行风险评估，从而风险评估驱动风险反应，并影响控制活动；信息与沟 通及监督则贯穿于企业风险管理的整个过程，并对自订面的各个组成要素进行修正评价。 企业风险管理不仅是一个直线过程，即一个组成部分只会对下一个部分产生影响，而且 是一个多元化的相互过程，即几乎任何组成部分都能够影响其他部分。企业风险管理框 架的八个组成部分体现的是一个动态的过程，是一个有机的整体。 2 2 3新旧c o s o 报告的差别 新的风险管理框架比起内部控制整体框架，无论在内容还是范围上都有所扩大和提 高，具体表现在以下几个方面：提出一个新的观念风险组合观；增加一类目标 战略目标，并扩大了报告目标的范畴；针对风险度量提出两个新概念风险偏 好和风险容忍度；增加了三个风险管理要素“目标制定”、“事项识别”、和“风险反应”， 对其他要素的分析更加深入，范围上也有所扩大。 总的来讲，新的框架强调在整个企业范围内识别和管理风险的重要性，强调企业的 风险管理应针对企业目标的实现在企业战略制定阶段就予以虑，而企业在对其下属部门 进行风险管理时，应对风险进行加总，从组织的顶端、以一种全局的风险组合观来看待 风险。此外，根据风险管理的需要，对企业目标进行重新的分类，明确战略目标在风险 管理中的地位18 1 。 2 2 4c o s o 新报告对我国内部控制建设的启示 首先，要关注企业风险。e r m 框架要求董事会与管理层将精力主要放在可能产生 重大风险环节上，而不是所有细小环节上，将风险管理作为内部控制的最主要内容，这 是一个革命性的变化。其次，要认真学习e r m 框架，保证e r m 框架实施。作为一个 现代企业组织，要把生产经营过程中的所有活动分离出授权、批准、执行、记录及监督， 并将这些职能分别授予不同部分执行，形成一个相互牵制、相互制约的过程，是内部控 制的精髓。再次，要建立董事会的核心地位，解决内部人控制问题。对内部控制而言， 8 长安大学硕十学位论文 一个能真正履行决策和监督职能的董事会是相当重要的。特别是随着技术进步的加快和 市场竞争的日益激化，企业的成败系于董事会的决策能力、监控能力和认知水平。为此， 应在有关准则和文件中，明确赋予董事会内部控制的核心地位，对公司内部控制制度的 设计、修订、有效运行负责并承担法律责任。最后，要处理好会计控制与非会计控的关 系。e r m 框架中将“财务报告的可性”发展为“报告的可靠性”，新报告报告内容拓展到“内 部的和外部的”财务的和非财务的报告”，该目标涵了企业的所有报告。因此，在现阶， 应峰持以会计控制为主，同时兼顾与会计相关的其它控制【1 9 】。 2 - 3内部控制的性质及作用 理论只有在指导实践的过程中才能获得发展和完善。到目前为止，内部控制理论 之所以经历了上述的五个发展阶段在不断发展，正是因为在每个阶段的实践过程中都在 发现新的问题，为了解决这些新问题，理论就必须再上升一个高度。纵观内控理论与实 践螺旋上升的过程，我们不难总结出内部控制的性质和作用。 2 3 1内部控制的性质 内部控制从最初的内部牵制思想到现在的全面风险管理框架，都和管理与外部控制 相依相附，所以要弄清内部控制的性质，我们先要了解内部控制与管理的关系、内部控 制与外部控制的关系。 l 、内部控制与管理的关系 现代管理学认为，管理是一定组织中的管理者通过协调他人的活动来实现既定目标 的过程，其基本职能包括计划和控制两大部分。计划是制定经营目标实现途径的决策行 为，而控制则是对执行过程进行分析、评价，纠正偏离计划的行为。从逻辑关系上看， 计划是实施控制的前提，控制是实现计划的保证，二者相辅相成，共同为管理目标的实 现而服务。 按照上述观点，企业可以看成是为了实现既定目标而建立的管理系统。在确立了企 业的管理目标即制定了企业的计划后，需要在企业内部建立适当的监督和协调企业经营 管理活动的措施、方法，即进行内部控制以保证管理目标的实现。因此，内部控制与企 业的经营管理密不可分，它存在于企业的经营管理之中，贯穿于经营管理的全过程。 2 、内部控制与外部控制的关系 企业的控制形式包括内部控制和外部控制两种类型，二者是从控制主体的角度末进 9 第二章内部控制理论综述 行区分的。系统论认为，企业是为了达到一定目的由相互联系、相互作用的要素有机结 合在一起的人造经济系统。内部控制的控制主体来自于企业内部，依靠对企业系统内部 要素的直接作用来达到控制的目的。同时，企业作为一个系统总是与外界进行着物质交 换和信息沟通，系统的运行必然受到外部环境的影响。这种通过外在的压力对企业的行 为进行规范的、制约的活动被称之为外部控制，它通常是由企业外部的相关团体来实施 的，如政府的监管、注册会计师的审计、市场( 资本市场、产品市场、经理人市场) 的 调节等等。 因此，内部控制的性质可以归结为两点：一是内部控制是企业经营管理的重要组成 部分，二是内部控制是由企业内部的相关部门和人员制定和实施的控制企业经营管理活 动的行为。 2 3 2内部控制的作用 在社会化大生产中，内部控制作为企业经营管理活动自我调节、自我约束的内在机 制，处于中枢神经系统的重要位置，企业规模越大，其重要性越显著。恰当的运用内部 控制，有利于减少疏忽、错误及违法违规行为，有利于企业内公平竞争和激励员工的进 取心，促进企业健康发展。内部控制的健全实施与否事关企业的经营成败。具体地来说， 内部控制具有以下几方面的作用： l 、保证国家的方针政策、法律法规的贯彻实施，保证企业的经营决策、规章制度 的有效执行 遵循国家的方针政策和法律规范是企业合法经营的先决条件。内部控制可以对企业 的任何部门、任何环节进行有效的监督和控制，有利于国家的政策法规在企业内部的实 施。有效的内部控制制度是对企业经营的所有环节和从事经营口管理活动的所有个人实 施全方位的控制2 0 1 。企业的各项生产经营决策以及与之有关的各项规章制度，不仅是国 家的政策法规得以贯彻执行的基础，也是实现企业预定目标的纲领和规范。内部控制通 过对各项经营管理活动的监督、检查来揭示经营决策和规章制度的执行情况，及时制止 和纠正偏离决策规章的行为，使其在经营管理活动中得以有效实施。 2 、及时提供真实、可靠的财务信息 真实、可靠的财务信息有助于企业的管理者、投资人、债权人等相关各方做出正确 的经济决策。只有定位明确，相应的内容范围才能够确定，设置方式以及评价指标体系 的建立也j 能有所参照的依据f 2 。内部控制通过职务分离、岗位轮换、内部审计等方法 1 0 长安人学硕士学位论文 对财务信息的采集、归类、记录和汇总过程进行全面监控。健全的内部控制，可以保证 会计信息的采集、归类、记录和汇总过程，从而真实的反映企业的生产经营活动的实际 情况并及时发现和纠j 下各种错弊，保证会计信息的真实性和准确性。 3 、有效地防范企业风险 企业要想实现生存发展的目标就必须对经营过程中出现的各类风险进行全面的防范 和控制。e r m i f 已经提出，企业风险管理是一个受到企业董事会、管理者和其他员工 影响，应用于战略制定并贯穿整个企业，对可能影响企业的潜在事项进行识别，把风险 控制在企业的风险偏好内，为实现企业目标提供合理保证的过程。内部控制可以促使企 业建立有效的风险管理系统，广泛开展风险的识别、评估、分析、报告等工作，帮助企 业不断加强对薄弱环节的控制，将各种风险对企业造成的不利影响降到最低程度。 4 、维护财产和资源的安全完整 内部控制通过制定一系列的程序来限制接近、定期盘点、记录保护、财产保险等手 段，可以对财产物资的采购、计量、验收、仓储等各个环节进行有效的监督和制约，确 保财产物资的安全完整，并能有效的防止和纠正各种浪费行为。 5 、促进企业的有效经营， 一个企业要想达到经营目标，就必须全面配合以发挥整体作用。内部控制正是基于 这种指导思想，利用会计、统计、业务、审计等各部门的制度、规划及有关报告，将企 业的生产、营销、物资、财务、人事等各部门工作结合在一起，使它们之间形成协调统 一、制约监督的关系，从而顺利实现企业的经营目标。同时，内部控制通过对企业的各 项经营管理活动进行严密的监督与考核来激发员工的工作热情及潜能，提高他们的工作 效率，最终实现企业整体效益与效率的提高。 综上所述，内部控制在企业的经营管理过程中发挥着极其重要的作用。恰当地运用 内部控制有利于企业减少违法违纪行为，有利于防范风险，保证财产的安全完整，有利 于改善经营活动、提高企业的经营效益。因此任何一个企业都应当不断完善和发展自己 的内部控制。 第三章我固对内部控制的研究及当前存在的问题 第三章我国对内部控制的研究及当前存在的问题 3 1 我国对内部控制研究的发展及现状 在我国，政府从9 0 年代起针对内部控制颁布了一系列的法规，开始大力推行内部 控制。2 0 0 2 年中国人民银行的商业银行内部控制指引中借鉴了c o s o 中对内部控 制的定义，指出内部控制是商业银行为实现经营目标，通过制定和实施一系列制度、程 序和方法，对风险进行事先防范、事中控制、事后监督和纠正。 3 1 1 我国对内部控制研究的发展历程 从历史上看，内部牵制的管理思想在中国有很长的存在历史，如明、清时期的店铺 和钱庄中都有账目核对、钱账分管的牵制思想，与西方国家同时代相比并不逊色。但目 前我国对内部控制理论研究不深，内部控制作为一种管理制度被明确写入有关法规中， 并在管理实践中广泛地加以推广应用在中国却是近几年的事情。截至目f j 为止，我国对 内部控制研究具有代表性的成果体现在以下几个法规文件之中。 表11 9 9 6 年以来我国颁布的内部控制相关规范索引 时间文件发布者适用对象 1 9 9 6 会计基础工规范财政部所有组织、单位 1 9 9 6 1 2 独立审计准则第9 号一内部控制和审计风险 中注协注册会计师 1 9 9 7 5 加强金融机构内部控制的指导原则中国人民银行银行、保险公司 1 9 9 9 1 0中华人民共和国会计法全国人大所有组织、单位 2 0 0 1 1 证券公司内部控制指引( 2 0 0 3 年修订) 证监会证券公司 2 0 0 1 6 内部会计控制规范一基本规范( 试行) 财政部所有组织、单位 2 0 0 1 6 内部会计控制规范一货币资金( 试行) 财政部所有组织、单位 2 0 0 2 6 股份制商业银行公司治理指引 中国人民银行股份制商业银行 2 0 0 2