（会计学专业论文）会计确认理论研究.pdf

中文摘要 r i 会计确认是会计循环过程的起点，并贯穿于会计循环的全过程。它对会计计 量和会计报告都有至关重要的影响。 会计发展史表明会计与外部环境存在着密切的互动关系：会计因商品经济发 展的需要而产生、发展，同时会计对经济发展有着积极的推动作用。从商品经济 和收付实现制到工业革命和权责发生制无不证明着这一点。分天，新经济出现端 倪，会计确认理论也应顺应时代的要求，作出新的发展。y 本文共分六章对会计确认进行探讨： 第一章是本文的绪论部分，概述会计确认理论。 第二章从历史演变的角度分析收付实现制和权责发生制是不同的经济发展 阶段的产物，并各自所处的历史时期发挥了重要的作用。 第三章阐述了枢壹发生出烩j 士的基本内容，指出现代财务会计是以权责发生 制原则为核心构建的体系。同时指出权责发生制原则所造成的消极经济后果以及 它自身在会计理论上的缺陷。 第四章阐述了选盟塞强剑原则的基本内容，它经历了三个发展阶段：纯粹的 收付实现制、修正的收付实现制和完全修正的收付实现制。 第五章分别对趣交发生亟下各会计要素的确认进行分析。 第六章分析了当今经济环境发生的新的变化对会计确认模式提出的新的要 求。并就未来会计确认提出一点设想，指出权责发生制原则在未来的改进。 a b s t r a c t a c c o u n t i n gr c c o g n i z a t i o ni st h eb e g i n n i n gp o i n t o fa c c o u n t i n gc i r c l i n gp r o c e s s a n dr e l a t e dt ot h ew h o l ep r o c e s s i ti si m p o r t a n tt oa c c o u t j n gm e s u ra n da c c o u n t i n g s t a t e m e n t s t h eh i s t o r yo fa c c o u n t i n gd e v e l o p m e n tr e v e a l st h ec l o s e r e l a t i o n sb e t w e e n a c c o m i n ge x l c r n a le n v i o r m e n t a c c o u n t i n go r i g i n a t e sa n dd e v e l o p sc o r r e s p o n d i n g t o t h en e e do fd e v e l o p m e n to fc o m m e l c i a le c o n o m i c s ，a n da tt h es a m et i m ea c c o u n t i n g h a sp o s i t i v ed r i v i n ge f f e c t so ne c o n o m i c a ld e v e l o p m e n t f r o mt h ed e v e l o p m e n to f c o m m e r c i a le c o n o m i c sa n da c c r u lb a s i st oi n d u s t r yr e v o l u t i o na n dc a s hb a s i s ，i ti ss e l f p r o v e d n o w d a y s ，a sn e we c o n o m ye m e r g e sb ya n db g t h et h e o r yo fa c c o u n t i n g r e c o g n i z a t i o nh a si t so w nd e v e l o p m e n tc o r r e s p o n d i n g l y _ a c c o u n t i n gr e c o g n i z a t i o n i st ob ea n a l y s e ds e p r e a t e d l yi ns i xc h a p t e r s ： c h a p t e r1 i st h ep r e f a c eo ft h i sa r t i c l ew h i c he x p o u n d st h et h e o r yo f a c c o u n t i n g r e c o g n i z a t i o n i n c h a p t e r2 w e d e s c r i b e st h a ta c c r u lb a s i sa n dc a s hb a s i si st h eo u t c o m e d i f i e r e n ts t a g eo fe c o n o m y d e v e l o p m e n t i n c h a p t e r3 t h e f u n d m e n t a lc o n t e n t so fa c c r u lb a s i sa r ee x p o u n d e da n di ti s p o i n t e d o u tt h a tm o d e r nf i n a n c i a l a c c o u n t i n g i sc o n s t r u c t e dw i t ht h er u l eo f a c c o u n t i n gb a s i sa si t sc o r e a t t h es a n l et i m e w ea n a l y s em e n e g a t i v ee f f e c t s d u et oa c c r u lb a s i sa n di t so w nf a i l u r ei na c c o u n t i n g t h e o r yf u r t h e r i nc h a p t e r4w e e x p o u n d s t h ef u n d m e n t a lc o n t e n t so ft h er u l eo fc a s hb a s i sw h i c h h a st h r e es t a g e so f d e v e l o p m e n t i n c h a p t e r5 ，r e c o g n i z a t i o no fa c c o u n t i n ge l e m e n t si sa n a l y s e du n d e ra c c r u l b a s i s i n c h a p t e r 6 w e e x p o u n d t h en e wd e m a n df o rt h em o d eo fa c c o u n t i n g r e c o g n i z a t i o n a st h ee c o n o m i c a le n v i o n n e n tc h a n g e a tt h es a m et i m e w eg i v es o m e t h o u g h t sa b o u tt h ef u t u r ea c c o u n t i n gr e c o g n i z a t i o na n dp o i n to u tt h ei m p r o v e m e n t o f a c c r u 】b a s i s 前言 回顾会计发展史，可以看到：社会经济环境和会计信息使用者信息需要的变 化是划务会计发展的主要源动力。前者要求财务会计将日新月异的经济业务详实 的反映出来，以体现和强化其会计反映的基本功能；后者则要求财务会计满足信 息使用者不断变化的信息需要，以提高财务会计信息在使用者经济决策中的作 用。这两方面的驱动力共同推动着财务会计不断地向前发展。今天，我们正处于 工业经济跨入知识经济的一个崭新时代，无论是社会经济环境，还是信息使用者 的需要，都在发生着深刻变化，本文试图从分析这些变化入手，进而探讨这些变化 对财务会计的影响一尤其是对会计确认理论的影响。 会计是一项服务活动，它的服务对象是信息使用者。客观、真实地反映企业 的经营状况和资产状况，是会计系统的基本职能。 会计究竟为何物? 历数中外观点，较具代表性的有：1 会计是一个信息系统， 向信息使用者提供决策有用的信息是其根本目标。在美英及我国这是主流观点。 2 会计是一种管理活动。在我国，管理活动论与信息系统论同属主流观点。3 会计是一项服务活动，旨在向有关各方提供信息服务( a p b ，1 9 7 0 ) 。从实质上看， 这一观点与信息系统论相差不大。 本文所论及的会计是财务会计。无论将会计视作信息系统或是管理活动，以 复式簿记法记录会计主体的经济活动，进而浓缩成报表信息是会计系统的核心。 在会计主体的多样化经济信息中，并非所有信息都需要在会计信息系统叶i 加以反 映。那么，哪些数据应该进入会计系统，何种数据在何时进入会计系统，进入之 后它们应归属哪些类别，其金额应为多少等问题就随之产生了。会计确认所要解 决的正是这些问题，并同时决定着对外报告和传递的信息的性质和内容。 需要指出的是，现代财务会计是由会计记录、确认、计量和呈报四部分构成 的。但从“义的角度理解，会计计量所解决的实际上是以多少金额来确认某要 素的问题，所以会计计量应包含在会计确认之中，是会计确认的一个环节。 第一章会计确认的理论概述 1 1会计确认涵义的演变 尽管复式簿记法的产生开始了对经济业务全面科学的数量化记录，但从理论 l 探讨经济业务应在何时、按多少金额予以记录，始于1 8 、1 9 世纪。至于直接 使用“会计确认”( a c c o u n t i n gr e c o g n i z a t i o n ) 更是进入2 0 世纪之后才开始 的。我国则是近二十年才从国外引进这一术语。 一国外权威表述概述 在2 0 世纪2 0 年代之前，几乎所有的会计教利书都是介绍会计实务，在会 计学的典籍和论文中，鲜见“会计确认”的概念，更遑论有关此概念的论述。在 2 0 年代以后才有会计学家开始涉及到会计确认方面的研究，早期的代表性著作 如会计纲要( p a t o n ，1 9 3 8 ) 一书中论及“会计确认”，并提出收入与费用的确 认时间问题。在佩顿与利特尔顿合著的公司会计准则绪论( a ni n t r o d u c t i o n t o c o r p o r a t i o na c c o u n t i n gs t a r d a r d s1 9 4 0 ) 中对“收入确认”提出了三种基 础：现金基础( c a s hb a s i s 在收到现金时确认收入) 、销售基础( a c c r u 】 b a s i s 在销售时确认收入) 、和完工比例法以及以“成本为基础的汁量”和“实现于配 比”的原则。 在同时代的其他一些文献中也偶见确认一词，涵义与这两部经典著作中的 所述相去不远。 而目前我们所讲的会计确认，基本上是参照美国财务准则委员会( f a s b ) 在 第5 号“财务会计概念公告”( 企业财务报表中的确认和计量) 中对会计确认 的表述。在该公告中，确认被定义为“是将某一项目，作为一项资产、负债、营 业收入、费用等正式的记入或列入某一主体的财务报表的过程，它包括同时用文 字和数字表述某一项目，其金额包括在财务报表的合计数中。对于一项资产或负 债，确认彳i 仅要记录该项目的取得或发生，而且要记录施后j ) 勺变动，包括导致该 项f 1 从贝才务报告1 ：予以删除的变动”。之后，其他一些国家和组织也都效仿美国， 制定出指导则务报告编制的基本概念公告。较有影响的表述有： 1 加拿火的“会计权利机构”在1 9 8 7 年的“概念公告”中，明确表明采用 f a s g t 啦j 第五号概念公告关于确认的定义， 而后来的加拿大特许会计师协会 ( c i c a ) 下属的会计准则委员会( a s c ) 1 9 8 8 年发布了一系列题为“财务报表概 念”的报告。该报告关于确认的定义是“将一项目纳入一主体的财务报表的过程， 它包括在报表中对改项目的文字叙述和将金额加计入报表合计数中。出于揭示的 目的，在财务报表中应将累世的项目归为一类。”“确认不指财务报表附注中的揭 示。富足既可以提供财务报表所确认项目的进一步信息，也可以提供那些不能满 足确认标准的、因而不在报表中予以确认的有关项目的信息。”而确认的标准则 包括：“( 1 ) 改项目具有恰当的计量基础，其金额能合理地予以估计；( 2 ) 对 那些涉及获取或放弃未来经济利益的项目而言，这些利益的获取或放弃将极有可 能会发生。” 2 i a s c 财务报表编报框架( 1 9 8 9 ) 的公告，由八个部分组成，第六部 分的标题就是“财务报表要素的确认”。该公告对确认的表述，与上述加拿大的 会计组织的界定、重心有所不同，1 a s c 关于确认的定义更强调操作与执行的要 求，并给出明确的、可执行的确认标准：“确认是将符合要素三定义并满足确认 标准的某一项目列入资产负债表的过程。它包括对改项目的文字与货币金额的表 述，其货币金额需列入资产负债表的合计数中。一。个符合要素定义的项目，如 果( 1 ) 与该项目有关的任何未来经济利益极有可能将流入或流出该企业；和( 2 ) 该项目的成本或价值能够可靠地被计量，这一项目就应被确认。” 3 澳大利皿会计研究基金会公布的会计概念公告第四号：则务报表要素 的定义和确认没有提出会计确认的一般标准，而是分别就资产、负债、收入、 费用等财务报表要素规定了确认标准，如对负债提出的确认标准是：“( 1 ) 很可 能要求在未来牺牲服务潜力或经济利益；( 2 ) 负债的金额可以可靠地计量时，才 能将该项负债予以确认。”这与i a s c 概念框架的会计确认要求实际上具有一致 性。 4 联合国经社理事会跨国公司委员会秘书长的报告财务报告的主要目标 j 概念( 1 9 8 8 1 ) 的第六部分“确认与计量方法”中，也将确认定义为“正式 地把一一个项目载入公司报告的程序。它包括用文字和数据对一个项目进行描述以 及把它纳入与之相关联的要素三总额之中。”确认的标准包括：“( 1 ) 一项未来 效益与其相关，并且该公司获取或失去这一效益较为确定；( 2 ) 它具有某一额 定- n p f ，这种属性可以足够可靠地加以计量；( 3 ) 提供的信息由能力导致使用 者的决策差异。” 二会计确认特征 这些公告的内容及表述大同小异，它们大多数将“确认限定在财务报表影响 范围之内，将财务报表之外的信息的挑选、归类、整理过程排除在确认活动之外， 同时对确认标准普遍采纳的是符合要素的意义，有未来经济利益的影响和能可靠 的加以计量”( 会计大典第一卷、2 l l 页) ，其目的是直接用于指导财务报 告( 主要是财务报表) 的编制。 比照这些权威机构的定义和解释，确认应包括这样几层含义： 1 某项目予以确认须符合以下三个条件：a 该项目符合财务报表要素的定 义。b 与该项目有关的经济利益很可能流入或流出企业。c 与该项目有关的成本 或价值可以可靠地加以计量。 2 从具体的运行程序看，确认包括初始确认( i 1 1 i t i a j r e c o g n z a i t i o n ) 、 再确认( s u b s e q u e n tr e c o g n i z a t i o n ) 和终止确认( d e - - r e c o g n i z a t i o n ) 三个 步骤。初始确认是对某个项目或某项经济业务进行会计记录，如记作资产、收入 或费用等。再确认则是在初始确认的基础上，对各项数据进行筛选、浓缩，最终 列示在财务报表中。当有充分证据表明某项要素已不能为会计主体带来未来的经 济利益或主体己不再承担转移经济利益的义务时，该详要素就应该被终止确认。 从会计信息系统的角度看，初始确认是会计信息的收集过程，再确认内含于信息 加工处理阶段，最终确认则体现在信息输出阶段。会计确认贯串于会计信息系统 的全过程。 3 确认的最终目标是要进入财务报表，从而对报表的合计数发生影响。所 以，凡是不正式列入财务报表的项目，就无需经过严格的确认过程。 任何一个项目的确认，都必须同时满足四个标准：( 1 ) 可定义性：所确认的 项目要符合财务报表中某一要素的定义；( 2 ) 可计量性：所确认的项目耍能充 分可靠地予以计量；( 3 ) 相关性：所确认的项目所生成的信息，对使用者的决 策有用；( 4 ) 可靠性：所确认的项目是真实、可验证的。由于相关性和可靠性 已列入信息质量特征的主要质量标准，这里是重复表述。从实务操作的角度来看， 可定义性和可计量性的约束作用较为直接，可靠性和相关性的具体标准较为模 糊。 纵观会计确认理论几十年来的发展，可归纳为以下两个特点： 1 早期的确认可理解为实现的同义词，如佩顿有关确认的使用所指的就是 收入的实现问题，而现在的会计确认概念则是一套完整的系统概念。 2 早期的确认对象仅局限于收入，而现在的确认对象已扩展到多种会记要 索，内涵外延大为增加。 三我国的有关表述 我国对会计确认的权威界定大致有： 企业会计准则第1 6 条规定：“会计核算应以权责发生制为基础。” 财会词典将会计确认定义为：“按一定标准辨认和确定发生的经济业务是 否可以作为会计要素进入会计核算系统的过程。会计确认包括会计记录的确认和 编制会计报表的确认。会计记录时的确认，主要是解决会计的记录问题：首先， 对发生的经济业务，应辨认其是否为会计要素，应予在会计帐簿中正式加以记录； 其次，对应予进行会计记录的经济业务，要确定其是属于哪一会计要素，如何在 会计帐簿中加以分类记录。编制报表时的确认，主要解决应为经济管理和报表使 用者提供哪些会计核算指标问题，确认已记录和贮存在会计帐簿中的会计数据哪 些应列示在报表的具体项目中。进行会计确认，必须以会计确认的标准为依据。 会计确认的标准是指会计核算的特定规范要求。我国会计核算的特定规范，主要 有：会计假设、企业会计准则、企业会计制度、企业财务通则、企业财务制度， 以及有关财经法规等。只有符合这些会计核算特定规范要求的，会计才予确认。” 著名会计学家葛家澍认为：“所谓会计确认是指通过一定的标准，辨认应予 以输入会计系统的经济数据，确定这些数据应加以记录的会计对象的要素，进一 步还要确定已经记录和加工的信息是否全部列入会计报表和如何列入会计报 表。” i 2会计确认基础的选择 从具体的操作过程看，会计确认解决了什么数据能够进入会计处理系统，具 体包括：( 1 ) 哪些项目应进入会计要素? ( 2 ) 这些项目应记入什么要素? ( 3 ) 什么时问予以确认? ( 4 ) 确认的金额是多少? 在这四个问题中，( 1 ) 和( 4 ) 的回答比较确定。哪些项同应予以反映? 这是不 言自明的，那些对企业的经济利益确实产生影响的交易和事项，或者说，那些实 际导致资金运动的经济业务，就应该进行会计处理，要在会计信息系统中加以反 映。对于需要确认的项目，应按多少金额予以确认? 从确认的可靠性角度出发， 通常以交易价格( 历史成本) 为依据。因此，存在争议，并且可选择性较大的是： 需确认的项目应于何时、记录为什么要素? 对此问题的回答，就是关于确认基础 的选择问题。会计经过长期的发展，已形成两种较为系统的确认基础：权责发生 带4 和收付实现带0 。 权责发生制指收入、费用的确认应以收入和费用的实际发生作为计量的标 准，凡是当期已经实现的收入和已经发生的费用，不论其款项是否支付，都应作 为当期的收入费用来处理，凡不属于当期的收入和费用，即使款项已经在当期支 付，也不应作为当期的收入和费用。权责发生制是按照权利或义务的是否真正发 生为标准来将经济业务确认为收入、费用及其他相应的会计要素。 收付实现制原则，是与权责发生制相对应的会计确认原则，收付实现制原则 是指在本期收到的款项，不论其是否属于本期均作为本期收入处理。该原则的核 心在于款项确实收到与否，而不记款项应归属与哪一个会计期间的业务。对企业 经济业务的确认，收到现金就构成收入，付出现金就构成费用。 在确认时，是选择权责发生制，还是选择收付实现制? 它们各自的内容是什 么? 它们在付诸应用时，由什么差异? 选择其一的理论依据是什么? 本文的观点是：由于企业的经营活动与其所依存的客观经济环境密不可分， 因而，会计对企业经营活动的反映必然受到这种经济环境的影响，会计方法及方 法背后的理论要能适应经济环境的规定性，体现经济环境的需要。权责发生制抑 或收付实现制的选择，与特定的经济环境相联系的，是客观经济环境在会计系统 中的反映。二者的交替演变，是历史的必然结果。 第二章会计确认的历史进程 马克思在资本论第一版序言中指出，社会经济形态的发展是一个自然历 史过程。西方现代经济学的鼻祖马歇尔也曾形象地借用“自然界不能飞跃”这句格 言，来表述经济的渐进过程。人类发展过程中的一切创新，总是不能离开已有文 明提供的基础。会计的发展总是与现实的经济环境相联系的，本章从历史发展的 角度对收付实现制和权责发生制的消长、更迭进行分析。 2 1簿记时代与收付实现制 一簿记时代的经济环境 所谓簿记时代，大约是从十二、三世纪起，一直到产业革命阶段。其间复式 簿记法从萌生到完善直至发展成为会计。 复式簿记法产生于十_ 二、三世纪的意大利，现存最早的有关簿记的书籍出现 在1 3 4 0 年的热那亚。意大利的城市之所以能够产生复式簿记，源于其特殊的经 济环境： 1 比萨德列奥拉多大公在1 1 世纪推行应用以阿拉伯数字代替罗马数字进 行帐簿计录，而阿拉伯数字具有简单明了的优点。 2 1 】至1 3 世纪的十字军东征使意大利沿海城市成为与东方贸易的连接中 心。 3 航海业的迅速发展，促使商人们开始进行海上合伙长途贩运。 4 商业贸易对资本的需求，推动了借贷活动和银行信用的发展。 复式簿记是应时代需求而问世的，但它的产生又对对当时的经济和社会产生 了巨大的影响。德国经济史学家s o m b a r t 在论现代资本主义中说：“我们不 能简单的说，究竟是由资本主义创造了复式簿记，或者是由复式簿i 己 o l 造了资本 主义”。 j ： 巴其阿勒( l u c ap a c i 0 i i ) 簿记论 对当时复式簿记法进行全面总结的著作是1 4 9 4 年巴其阿勒的算术几何比 与比例概要。巴其阿勒也由此书而被称为“现代会计之父”。该书论述簿记部分 的标题是“计算和记录详论”( 习惯上称之为巴其阿勒簿记论) 。当时的簿记 法主要是分类帐的登记，因人们尚无会计分期和定期编报的观念，所以该书主要 体现了以收付实现制为核心的簿记原理和方法。如果将该书的面世视作现代会计 的开始，那么从时问的先后讲，收付实现制的历史要比权责发生制久远的多a 甚 至可以讲，现代会计的历史主要是收付实现制的历史。书中对会计各要素的确认 作了如下记录： 1 收入的确认。在簿记论中，收入是通过“商品”帐户反映的。该帐 户的借方登记购入商品所发生的支出，贷方登记销售商品所获取的收入。二者的 差额即为利润。 2 费用的处理。书中记录所有费用的分录都是借记费用帐户，贷记“现金” 帐户。也就是说，费用的发生是与现金活动直接相关联的。 3 损益的确定。它通过“损益”或“利润与亏损”帐户来结转当期所有的 收入和费用项目，结转之后的余额就是利润( 贷方余额) 或亏损( 借方余额) 。 损益确定方法完全是建立在收付实现制基础上的。 4 资产和负债的确认。当时的资产构成较为简单，只包括存货、应收款、 房产等，负债只有应付款项( 借款或购货欠款) 。在纯粹的收付实现制下，是不 能产生应收、应付款项的。但在簿记论中，也没有任何关于应计项目的论述， 由此推断，商人们确认赊购、赊销的款项，也并非基于权责发生制的理论基础。 所以，我们既可以将应计项目的产生理解为是商人们出于记录往来款项的需要， 也可以将它视作是收付实现制的最早修正。 三收付实现制的应用 l 恢付实现制与权责发生制相比，在收入和费用的处理上，不跨期分摊，一次 记入损益。这种利润计算方式恰好符合当时的经济环境： 1 纵观中世纪的意大利，经济活动的重心并非是商品的生产，而是商品买 卖和金融业。其支出项目简单，无需复杂的分配方法。从现代会计的观点看，大 量的费用跨期摊配出现在以产品生产为主的工业企业，因为产品生产过程的费用 支出种类繁多，受益期也不一致，尤其是连续生产与分期报告盈利时，就必须要 对产品生产上的各项支出在各期之间进行分配。在这个意义上，可以说，工业生 产为权责发生制的存在提供了前提，收付实现制则以商业活动为前提。 2 而且，由了二当时的商业活动几乎都是家族式经营，所以无需象现代企业 那样定期报告盈亏。通常业主是在帐簿记满时才进行次性结算。权责发生制和 收付实现制在会计处理的差异也只是时问性的，如果从一个相当长的期间来看， 二者的结果是一致的。所以，在当时不必定期报告的条件下，收付实现制具有简 单实用的优点。 3 从当时商人们的资产构成来看，流动资产所占比重极大，这也是收付实 现制合理存在的因素之一。基于持续经营的观点，为获取资产而发生的支出，相 当于预付费用，它要在未来的经营期间陆续被耗用。长期资产越多，跨期摊配的 重要性和必要性就越大，其方法也越复杂。反之，流动资产则不必进行跨期摊配， 可以直接记入当期损益。从保存的资料可以发现，当时的费用和支出非常简单， 通常是销售商品的成本和雇员的薪金等项目，这些都属当期费用。即使是少数拥 有长期资产的商人，也还未意识到期问分配的问题，通常是一次性地将长期资产 转为费用。 通过对经济环境的剖析，可看到复式簿记的产生、发展与之有着密切的关系， 正如查特菲尔德所言：“复式簿记是应必须解决的商业上的要求而诞生的。” 2 2工业革命时期与权责发生制 以商品买卖为主的经济环境，决定了收付实现制是恰当的利润确定方法。在 14 9 4 年之后的大约3 0 0 年的时间里，商业活动的变化甚小，相应地会计方法的 变化也很小，以至于一些会计学家将这一阶段称为会计的“停滞期”。直至工业 革命开始，这种局面才被新的力量所打破。工业革命始于英国，它不仅对人类生 产方式产生了深远的影响，同时也波及到会计方法和理论。当工业企业取代了商 业企业，复杂的商品生产取代了简单的商品活动，收付实现制就逐渐失去了存在 的前提，权责发生制开始萌芽。 一工业革命及其影响 工业革命涉及到会计环境的改变，有如下几方面： 1 企业规模的扩大。相对于之前的商业企业不需要大规模的资本就可以从事 经营活动，以机械化大生产为主要特征的工业企业则必须有规模支持。机械、厂 房、存货、t 人等都使资本投入大大增加。 2 经营的连续性。大规模的投入给企业业造成了一定的“退出障碍”。没有 相当时期的持续经营，就无法收回投资。同时，经营的连续性又是提高劳动生产 率的客观要求。因此，持续经营成为企业的内在要求。 3 资产结构的多样化。商业企业只需现金和少量商品即可从事经营，而工业 企业则必须同时拥有原材料、厂房、机器设备等几种耗用期不同的财产。 4 生产流程的复杂化。商业企业只有买、卖两个程序，工业企业却要购入各 种原料、机器、雇佣工人、进行生产、销售产品等多个环节。企业的规模越大， 生产过程涉及的领域就越复杂。 二折旧最早的费用跨期摊配方法 前文已经提到，簿记时代的资产构成以流动资产为主，工业活动却需要大量 的固定资产，而折旧问题对收付实现制冲击最大。 折旧是企业固定资产因使用过程中发生磨损而逐渐转移到产品成本中的价 值，它相当于投放以在固定资产上的、陆续耗费而又陆续收回的资本。以有效使 用年限为基础按比例将投放在固定资产的价值作为费用记入损益即为计提折旧， 在今天看来已是会计的常识，但它的形成却经历了漫长的演变过程。 在工业革命之前，商人投资主要集中于商品( 存货) ，而非具有长期寿命的 固定资产。所以当时尚无折旧的观念，在1 4 、1 5 世纪的帐簿中不存在折旧的处 理是理所当然的事。即使在工业革命的前期，人们也还没有意识到折旧的必要性。 利特尔顿认为长期资产的大量使用和精确计算进入以区分资本、收益是折旧的两 大成因。而工业化的早期，长期资产虽已普及，但其时的英国因“南海事件”而 不允许设立股份公司，所以工业资本家既是所有者，又是经营者，他们无需在资 本和收益之间严格划分。 但“无折旧时期”终因高昂的固定资产投资在购置或报废时一次性计入当期 费用对损益的影响太大而结束。尤其是铁路业的兴起直接刺激了折旧观的发展。 铁轨、机车、和车厢等耐用资产投入大、试用期长，待其报废时再冲减投资成本 显然是不合理的。人们逐渐认识到长期资产投资应该作为一种经常性费用，在其 整个寿命期内分摊，由此形成了“折旧”的概念，折旧会计应运而生。美国会计 学家塞利尔斯( s a l i e r s ) 1 9 1 5 年撰写的折旧原理( p r i n c i p l e so f d e p r e c i a ti o i l ) 中介绍了直线法、余额递减法、偿债基金法、年金法及单位成本 法等多种折旧方法。 在查特菲尔德的会计思想史中，将折旧在美国铁路业应用称为“不恰当 的折旧观”。因为当时实务中对折旧的处理尚未普遍化，而且在铁路委员会第三 次全国会议中通过的统一帐户中，也未提及折旧。可以说，直至1 9 世纪中期人 们对折旧还没有形成恰当的认识，实务中的处理也很混乱。 三股份公司对会计的推动作用 促使人们正确认识折旧的本质，并合理的进行帐户处理的，除工业革命导致 工业企业形成大量的固定资产外，股份公司的推动作用也是重要的因素之一。 1 8 5 5 年英国通过了有限责任法，规定了股东的有限责任。符合现代意义 的股份公司，需要在“股本”和“收益”之间进行区分。因为股份公司经营的持 续性和股东的有限责任，必然要求股份公司要保持其资本的完整性，股利只能来 自利润。由此就产生了精确计量利润的问题。 英国学者古斯瑞( g u t h r i e ) 1 8 3 3 年指出：利润是所耗费的价值与所产生的 价值的差额，而生产所耗费的价值有原材料、存货、直接工资及在机器和厂房上 的耗费。这就标志着折旧开始被视作产品成本的一部分，是产品生产过程的必需 支出，不仅仅是固定资产的磨损。 刘易斯( l e w i s ) 企业组织( 1 8 9 6 ) 一书中提出，完善折旧的方法是在工 场设备保持充分修理的基础上，从收入中计提一定的比例，以便在若干年后可购 置同样的、全新的设备。 至此，折旧观已基本正确树立，即：折旧是生产过程的必须费用；对折旧费 的计提能使投入的资本得到保持；资本和收益也可因此而得到区分。 现代大型股份公司中股东人数激增，对企业拥有收益权的股东众多，但他们 已不再具备控制经营者的能力。实质上，小股东尽管从法律意义上是企业的所有 者，但是他们没有能力而且也不愿意去设法联合控制企业的行为，包括约束、替 换经营耆。他们愿意作的只是在资本市场上根据公司管理阶层所编制的财务报告 来进行决策一购买或抛售公司的证券，即所谓的“用脚投票”。鉴于此，企业对 外报告就成为财务会计的首要目的。经营者为了定期报告受托财产的使用情况， 以解除受托责任，就需要详细、准确地报告各期的利润，这一需要也促使恰当地 确认各期费用的系统方法的形成。 股份公司的产生导致了资本所有权和经营权的分离，而资本市场则加速了两 权的分离。由于两权的分离，所有着为了考核经营者对资本的保管、运用的有效 性，从而出现了“受托责任”的观念。 股份公司的出现，对会计理论和方法的影响是至关重要的。公司的永续存在 直接导致了会计持续经营假设的产生；受托责任的考核、股利的发放，都要求适 时、准确地报告利润，从而逐渐形成了定期报告盈利的会计观；股份公司对股利 支付的规定，使资本性支出和收益性支出的划分称为必须。这些都对系统的费用 跨期摊配方法的形成提供了客观的推动。 由于按原始支出为依据逐年计提折旧的会计方法的使用，使得按现金收支发 生的期间来确认收入与费用的方法在会计处理系统中的地位逐渐降低，并开始让 位于权责发生制。可以说，折旧是权责发生制理论的形成的直接动因，至于其他 各种费用的跨期摊配方法，与折旧的原理本质是统一的。利特尔顿是这样评价费 用的跨期摊配方法的：“收付实现制完全缺乏科学性，它没有对会计计量标准加 工提炼，也没有详尽地审核收益计算中相互配比项目的相关性。根据现金收支确 认收入和费用，是种只看事务表面，不看事务本质的观念。对收付实现制 的修正是应用应计项目和递延项目的调整分录。正是这种修正，使会计具备 了科学地处理数据的某些特征。 第三章权责发生制原则 3 1权责发生制的含义 1 9 3 0 年美国的会计教材中对权责发生制是这样定义的：“在权责发生制的会 计方法下，所有已赚取收入( 不论是否收到现金) 和所有已发生的义务( 不论是 否支付现金) 要在各自的会计期间予以记录。”“只有遵循这一方法，每 一会计期间正确的收益才可以” 著名会计学家佩顿在1 9 3 8 年出版的会计纲要一书中，提出“c r e d i tb a s i s ” 来说明费用和收入的处理。“c r e d i tb a s i s ”已包含了当时实务中a c c r u a lb a s i s 的全部含义。 1 9 4 0 年出版的公司会计准则绪论是具有里程碑意义的巨著。书中对权责 发生制是这样论述的：“在外行人看来，成本表示现金支出，收入和收 益指收到现金。但配比概念意义更深。会计并不是比较现金收支，而是力量和 成就、服务的获取与提炼、所取得的价格总计与处理的价格总计。所有这些均包 含在成本与收入和权责发生制会计之中。” “权责发生制会计是按货物的销售( 或支付) 和劳务的提供来确认收入，而 不考虑现金的收取时间；对费用也按与之相关的收入的确认时间予以确认，而不 考虑现金支付的时间”( d a v i d s o n ，1 9 7 9 ) 。 “收入和费用在其被认为己赚取或已发生时予以确认，相应地，对其是否已 收到或付出现金或现金等价物则不予考虑”( c i c a ，1 9 8 8 ) 。 “每期收益和财务状况的确定，取决于在变动发生时的经济资源和义务及其 变动的计量，而非货币收支的简单记录”( a p b ) 。 “权责发生制对那些发生在企业内、具有现金后果的交易、事项、和情况， 在其发生时一而非主体受到或付出现金时一记录其财务影响”( f a s b ) “按照权责发生制，要在交易和其他事项发生时( 并不是在现金或现金等价 物收到或支付时) 确认其影响，且要将其记入相关联的会计记录，并在该期间财 务报表报表中了，以报告”( i a s c ，1 9 8 9 ) 。 对上述关于权责发生制的不同表述，可归纳出以下特点： 1 这些观点都认为现金收支行为不是经济业务影响发生的标志，但对于什 么是“真正发生”、判断“影响”的标志是什么却未作出正面回答。 2 这些定义对收入和费用的论述较多，却较少联系到资产和负债。如 d a y i d s o n 和c i c a 的定义都是针对收入和费用的确认，至于资产和负债在权责发 生制下应如何确认则未提及。f a s b 和i a s c 的表述不直接指明对何种要素应如何 确认，而是从经济业务的角度加以说明，使得概念宽泛而模糊，虽可广泛应用于 所有要素的确认，但在实际运用时丧失了明确性。 权责发生制既己成为会计确认的基础，那么它就应该适用于所有交易和要素 的确认。即完整的权责发生制原则应包括以下几方面的内容： 1 它应能有效用于判别可进入会计信息系统的经济业务，其标准是对企业经 济资源和义务确实发生了影响，这种影响以权利或义务的发生与否为判断依据。 2 进入会计信息系统的经济业务，在输入时，按其实际影响的权利和义务的 情况而决定应记入何种要素。 3 它应能适用于所有要素的确认。尽管收入和费用的配比原则发展得较为完 善，资产和负债的确认标准显得较为薄弱，但这并不代表收入和费用就是会计确 认的重心所在。 3 2以权责发生制为核心的会计理论 尽管权责发生制应用的历史比起收付实现制要短暂的多，但其革命性意义却 是巨大的。f a s b 在第一号财务会计概念公告中指出：“采用权责发生制会计来计 量企业的收益及组成部分，能更好的说明企业的业绩。” 会计的核心就是向有关方面提供信息，从纯粹的技术手段的角度讲，会计就 是一个数据加工的和信息生成的系统。所以的会计理论和方法的改进，都是为了 提高信息的质量。会计确认，即会计数据进入会系统并列入会计报表变动过程， 是会计理论和方法的核心。对此，可从这样几个方面加以说明： 一受托责任观 会计目标是进行会计工作的原则性导向。以美国为首的西方会计理论界从2 0 世纪6 0 年代起转向会计目标的研究，并逐渐将会计目标的重要性提升起来。七、 八十年代以后，美国会计界关于会计目标的研究，形成了两个主要流派：受托责 任学派和决策有用学派。从时间序列来看，受托责任观的形成要先于决策有用观。 受托责任源于西方国家广泛流行的一个概念a c c o u n t a b i1it y ，其英文原 意是指经管他人财产者所负有的向财产所有者提交说明其行为过程的报告责任。 日本学者片野一郎认为受托责任是“一定的经济主体赋予其财产保管者和运用所 有财产的权限，并要求他们负起管好、用好这些财产的责任”。我国已故著名会 计学家杨时展教授认为，受托责任是“因受命或受托经营财政或财务收支，并对 命令或托付人所负的一种以最大善意充分体现其意志的责任”。 受托责任最初来自于中世纪的庄园会计和托管人会计，不过，当时人们尚无 明确的关于受托责任的认识。直至1 8 世纪以前，资本所有权和经营权的两权分 离并不普遍，现代意义上的受托责任也未形成。股份公司及资本市场直接促成了 受托责任观的形成。受托责任学派认为，为了有效地协调委托和受托的关系，客 观、公正地反映受托责任的履行情况，首先，在会计信息质量方面应强调客观性， 在会计确认上只确认企业实际已发生的经济事项；其次，在会计计量上，由于历 史成本具有客观性和可验证性，因此坚持采用历史成本计量模式以有效反映受托 责任的履行情况。 受托责任观的基本内容包括： 1 受托责任观的存在，依赖于财产的所有权和经营权分离的事实。如在奴 隶社会和封建社会庄园主和管家就有委托与受托的关系，到了资本主义社会，由 于资本的所有权和经营权的彻底分离，使得受托责任也更为明显。 2 按照受托责任观，会计人员承担着必须向资本所有者报告资本管理者经 营研究的责任。 3 这一责任的履行，要求会计人员必须站在客观、公平的中立立场，提供 管理者对受托责任的履行情况的信息。 以权责发生制为核心的会计理论与方法，正是受托责任观这一会计目标的实 际体现： 】从权责发生制的形成过程看，由于产业革命以来固定资产的大量使用、 经营活动的复杂化，使传统的收付实现制不能合理地报告收益，权责发生制提供 的信息则较恰当的反映了管理者的经营业绩。“采用权责发生制会计来计量企业 的收益及其组成内容，一般比当期的现金收入和支出能更好地说明企业的业绩。” ( f a s b ，企业财务报告的目标) 2 权责发生制会计最终形成于社会各界对会计的批评、责难最多的2 0 世纪 3 0 年代，当时全球性的经济危机被部分归咎于混乱的会计实务，为了减轻外界 的压力，会计界制定了统一的会计原则。这些原则促进了权责发生制的形成，客 观性、可验证性正是检验受托责任履行情况的具体约束条件。 二持续经营与会计分期 会计四大基本假设包括会计主体、持续经营、会计分期和货币计量。其中以 持续经营和会计分期假设对权责发生制的影响最为直接。 企业会计准则第5 条规定：“会计核算应当以企业持续、正常的生产经 营活动为前提。”同时，企业会计准则第6 条规定：“会计核算应当划分会计 期间分期结算帐目和编制会计报表。会计期间分为年度、季度和月份。年度、季 度和月份起讫日期采用公历日期”。持续经营和会计分期这两个假设紧密联系、 相互补充。正是有了这两个假设，才有了为分清各个期间的经营业绩和责任的“应 计( 8 c c f u a l ) ”、“递延( d e f e r r a l ) ”、“分配( a 1 o c a t i o n ) ”和“摊销 ( a m o r t i a z a t i o n ) ”等的产生( 葛家澍) ，才有了权责发生制存在的前提。 权责发生制是指会计主体在持续经营中，对不断发生的收入或费用的归属， 应当以权利、责任的发生与否来确定：( 1 ) 收入的归属，要看当期是否提供了服 务而拥有取得该项收入的权利；( 2 ) 费用的承担，要看当期是否受益而有承担该 项费用的责任。据此，凡属本期的收入或费用，不论其款项是否收付，均属本期 的收入或费用处理；凡不属本期的收入或费用，即使其款项已在本期受到或付出， 也不作为本期的收入或费用处理。 三实现原则 实现原则( t h er e a li z a t i o np r i n c i p l e ) 一实际应称为“收入实现原则”， 主要解决收入的确认问题。因为只有在市场上确实发生了销售行为，会计主体才 能实现资产保值、增值。对收入的“权责”转移需要用“实现”与否来进行界定 和约束，以避免虚增企业的经营收入，使企业承担风险，这也是稳健原则的实质 所在。 四配比原则 配比原则( t h em a c t h i n gp r i n c i p l e ) 是指某一会计期间的盈亏计算，是通 过已实现的收入与该收入相匹配的费用进行对比来确定。这是因为所得与所费是 相关的，是具有因果关系的，企业会计准则第1 7 条规定：“收入与其相关的 成本费用应当相互配比”。配比原则包括两方面的含义：经济性质上的因果关系 ( 即收入是由于一定的费用耗费引起的；特定收入的取得，是由于发生了与之相 关的费用) 和时间上的一致关系( 即属于某一时期的费用，必须与相同受益期的 收入相配比：应归本期实现的收入，应与本期发生的费用相对应) 。配比原则和 权责发生制原则具有内在联系，它们的共同目的都是为了正确计算“成果”。 五可靠性与一致性 所谓可靠性，就是要求会计信息能够真实地反映经济事实，能站在公正、客 观的立场，不错误或偏向的影响。为了达到这一目的