（会计学专业论文）会计职业判断研究.pdf

摘要 2 0 0 6 年2 月份颁布的新会计准则是我国国情与国际趋同相协调的结果， 是会计理论界和实务界的一座里程碑，属于高质量的会计标准。然而，高质 量的会计标准却不一定产生高质量的会计信息。研究表明，会计准则的执行 比会计准则本身更为重要。会计准则的执行机制依赖较大的主观判断，加之 会计准则的原则导向日益明显，大大凸显了会计职业判断在会计准则执行中 的重要地位。 会计职业判断足指会计人员根据会计准则、会计制度及其他经济法规的 要求，在遵守会计基本假设和基本原则的前提下，从经济环境、行业特点及 企业具体情况出发，对非确定性会计事项和业务所作出的判断和决策。会计 职业判断的基本理论是由涵义、目标、要素、内容、原则和标准六大要素构 成的有机整体。 然而，会计人员对会计职业判断的不合理运用甚至滥用导致会计信息制 度性失真，会计信息质量并没有因为会计标准的修订和完善而得到明显提高， 会计职业判断成为很多上市公司进行利润操纵和盈余管理的工具。究其原因， 既有我国企业目前股权结构和公司治理结构的漏洞，又有会计人员在契约中 的弱势地位和可能存在的道德风险。此外，会计人员普遍较低的职业素质也 难辞其咎。 面对会计准则执行的不利局面，有必要构建实用的会计职业判断导引体 系。会计职业判断导引体系是会计监管或会计职业界为引导会计执业者正确 理解会计原则、执行会计标准，而发布的包括各种指南、解释、公告、补充 等一系列规范性文件以及通过教育、激励等方式提高会计执业者职业道德素 质的一个引导体系。会计职业判断导引体系可从业务导引和人文导引两个方 面入手。业务导引主要为会计标准执行机制中及时的解释和应用指南提供引 导。入文导引主要为会计标准执行机制中职业道德素质的培养提供引导；会 计职业判断导引体系需要官方组织和民间组织各司其职，密切配合，提高新 会计准则的执行力度，从而从根本上提高会计信息的质量。 关键词：会计职业判断，会计标准，会计信息质量 a b s t r a c t t h en e wa c c o u n t i n gs t a n d a r d si s s u e di nf e b r u a r y2 0 0 6i st h ec o n v e r g e n c eo f o u rc u r r e n tc o n d i t i o n sa n dt h ei n t e r n a t i o n a la c c o u n t i n gc o o r d i n a t i o n , i ti sa m i l e s t o n eo f c h i n e s et h e o r ya n dp r a c t i c es e c t o ro fa c c o u n t i n g a n do b v i o u s l y ，a h i g h - q u a l i t ya c o u n t i n gs t a n d a r d s h o w e v e r ，h i g h - q u a l i t ya c c o u n t i n gs t a n d a r d s c a nn o ta l w a y sp r o , l a c eh i g h - q u a l i t ya e 虻o t m t i n gi n f o r m a t i o n a c c o r d i n gt os o m e r e s e a r c h , t h ei m p l e m e n t a t i o no fa o ：o l m t i n gs t a n d a r d so v e r w e i g h st h e m s e l v e s t h e i m p l e m e n t a t i o no fa c c 0 埘_ n gs t a n d a r d sr e t ym o r eo l ls u b j e c t i v ej u d g m e n la n d a c c o u n t i n g s t a n d a r d st e n dt o p r i n c i p l e so u i d i n g , s i g n i f i 伽n n yp r o m i n e n t a c c o u n t i n gp r o f e s s i o n a lj u d g m e n ti nt h ei m p l e m e n t a t i o no f a c c o u n t i n gs t a n d a r d s a c c o u n 矗n gp r o f e s s i o n a lj u d g m e n ti st h a tt h ea c c o u n t a n t su n d c ta c c o u n t i n g s t a n d a r d s ，a c c o u n t i n gs y s t e ma n dt h er c q u i r o n c n t so fo t h e rr e l a t e dl a w s , i n c o m p l i a a c e w i t ha c c o u a t i n gp r i n c i p l e sa n dt h eb a s i cu n d e r l y i n ga s s u m p t i o n su n d e r t h ep r a a l i s eo ft h ee c o n o m i ce n v i r o n m e n t , i n d u s t r yc h a r a c t e r i s t i c sa n dt h es p e c i f i c s i t u a t i o no fe n t e r p r i 瞄，t om a k ed e c i s i o nf o rt h eu n c e r t a i n t yi s s u e s t h eb a s i c t h e o r i e so fa c c o u n t i n gp r o f e s s i o n a lj u d g m e n ti sa no r g a n i cw h o l ec o n s t i t u t e db y m e s i l j n g ，o b j e c t i v e s ，d c = m e n t s , c o n t e n t , p r i n c i p l e sa n ds t a n d a r d s h o w e v e r , t h eu n r e a s o n a b l eu s a g eo r 洲a b u s eo fa c c o u n t i n gp r o f e s s i o n a l j u d g m e n tl e d t od i s t o r t i o no fa c c o u n t i n gi n f o r m a t i o ns y s t e m 。t h eq l l a l i t yo f a c c o u n t i n gi n f o r m a t i o nh a s n o tb e e ni m p r o v e dm a r k e d l yb e c a u s eo ft h en e w a c x o u n t i n gs t a n d a r d s ；a n da c c o u n t i n gp r o f e s s i o n a lj u o g m e n tb 咖eat o o lo f p r o f i tm a n i p u l a t i o na n de a r n i n g sm a n a g e m e n t w h e n i tc o m e st ot h er e a s o n s + b o t h t h ec u r r e n ts h a r e h o l d i n gs t r u c t u r ea n dt h ec o r p o r a t eg o v e m a t 雠s t r u c t u r e ，a n dt h e a c c o 嘶n gs t a f f si n f e r i o rs t a t u si nt h el e a s ea n dt h ep o s s i b l ee x i s t t m e eo f m o r a l h a z a r da 托t h em a i nf a c t o r s i na d d i t i o n , t h eg e n e r a la c c o u n t i n gs t a f p sl o w e r i q u a l i t ys h o u l dt ob eb l a m e da sw e l l f a c i n gt h eu n f a v o r a b l es i t u a t i o n , i ti sn 即搦娜t oc ( m s t m c tt h ea c c o u n t i n g p r o f e s s i o n a lj u d g r a e n tg u i d i n gs y s t e m a c c o u n t i n gp r o f e s s i o n a lj u d g m e n tg u i d i n g s y s t e mi st h ea c c o u n t i n gp r o f e s s i o ns u p e r v i s i o n o r a c c o u n t i n gp r o f e s s i o n a l a c c o u n t i n gp r a c t i c eg u i d e f o rt h ec o r r e c t u n d e r s t a n d i n g o ft h e a c c o u n t i n g p r i n c i p l e s ，t h ei m p l e m e n t a t i o n o f a c c o u n t i n g s t a l l d a r d s ，m c l u d i n g t h e i m p l e m e n t a t i o no ft h eg u i d e l i n e si s s u e dt oe x p l a i n , n o t i c ea d d e d , as e r i e so f r e g u l a t o r yd o c u m e n t s ，a n dt h r o u g he d u c a t i o n , i n c e n t i v e sa n do t h e rm e t h o d st o i m p r o v et h ea c c o u n t i n gp r o f e s s i o n a lj u d g m e n t t h ea c c o u n t i n gp r o f e s s i o n a l j u d g m c n tg u i d e ds y s t e mc o n u i j n so p e r a t i n gg u i d a n c e ，h u m a n i t i e sg u i d a n c ea n dt h e s u p e r v i s i o no f a ni n d e p e n d e n tt h i r dp a r t y k e yw o r d s ：a c c o u n t i n gp r o f e s s i o n a lj u d g m e n t , a c c o u n t i n gs t a n d a r d s ，q i i a i 畸o f a c c o u n t i n gi n f o r m a t i o n 东北财经大学研究生学位论文原创性声明 本人郑重声明：此处所提交的博士硕士学位论文 余计其灾班纠断研，是本人在导师指导下，在 东北财经大学攻读博士硕学位期间独立进行研究所取得的成 果。据本人所知，论文中除已注明部分外不包含他人已发表或撰 写过的研究成果，对本文的研究工作做出重要贡献的个人和集体 均已注明。本声明的法律结果将完全由本人承担。 作者签名：歹和瘵日期：j 。7 年，月，7 日 东北财经大学研究生学位论文使用授权书 食= 中职筘判断斫缸 系本人在东北财经 大学致读博士硕士学位期间在导师指导下完成的博士，硕士学位 论文。本论文的研究成果归东北财经大学所有，本论文的研究内 容不得以其他单位的名义发表。本人完全了解东北财经大学关于 保存、使用学位论文的规定，同意学校保留并向有关部门送交论 文的复印件和电子版本，允许论文被查阅和借阅。本人授权东北 财经大学，可以采用影印、缩印或其他复制手段保存论文，可以 公布论文的全部或部分内容。 作者签名：；7 j 1 乡骧 日期：。阵，明f 7 日 导师签名 黟匆艺琴 日期：年月 日 第一部分问题的提出 1 1 研究背景 第一部分问题的提出 新的企业会计准则的颁布使我国的会计准则体系基本实现了国际趋同， 是高质量的会计标准；然而，实证会计界的研究表明，资本市场上同时发行 a 、b 股的公司所报告的净利润尚存在较大差异1 。是什么导致了利润差异， 会计准则还是职业判断? 研究发现，会计信息的差异更多地来自职业判断， 而非准则本身。我国会计执业界相对偏低的专业判断能力和运用准则提供决 策有用信息的能力显然难逃其咎。如何着力提高会计人员的职业判断能力已 成为当务之急。 2 0 0 2 年7 月2 5 日萨班斯法案的颁布表明美国会计界盛极一时的规则导向 正式向原则导向过渡，原则导向的会计准则体系已成为大势所趋。原则导向 意味着更多的职业判断，新会计准则同样给会计人员在处理经济业务时的主 观估计留下了巨大空间。因此，规范管理当局和会计人员的会计政策选择和 盈余管理等倚重职业判断的行为，建立会计职业判断的导引机制应提上议事 日程。 随着全球一体化进程的发展，企业所处的经济环境日趋复杂化和多样化， 新的企业组织形式不断涌现( 如虚拟企业) ，新的经济业务形势日益复杂( 如 金融创新和衍生金融工具) ，新的交易方式和结算形式不断更新( 如电子货币 和网上交易) ，企业经济事项的不确定性2 日趋增多。对于层出不穷的不确定 性经济业务，很难用会计准则的繁文缛节加以规范。真实、公允地反映经济 业务的实质并为会计信息使用者的决策服务，使会计职业判断成为会计界的 一个永恒主题。 会计职业判断研究 1 2 研究意义 1 有利于提高会计信息的质量。新准则凸显决策有用观，而会计职业判 断是影响会计信息质量的一个重要因素。提高了会计人员的专业能力，可以 直接促进会计信息质量的改善。同时，探讨会计职业判断质量的评价标准， 分析研究影响会计职业判断质量的因素，了解可能发生的会计职业判断偏误 及其表现，不仅有助于衡量会计职业判断是否得到了合理运用，而且有助于 寻求改善会计职业判断质量的途径和方法，这些都对提高会计信息质量有重 要的意义。 2 有利于会计目标的实现。会计基本目标是满足会计信息需求，满足会 计信息需求是会计信息系统的价值所在。会计目标导引会计系统运行，因此， 会计信息需求是会计信息系统运行的基本依据。会计目标的实现取决于信息 使用者对会计信息的满意程度，对会计职业判断的研究能挖掘出解决让信息 使用者更为满意的决策办法，进而实现会计的基本目标。 3 有利于提高会计人员的整体素质。会计职业判断能力是会计职业素质 的重要组成部分，是衡量会计人员是否适应新会计模式要求的重要尺度。了 解影响会计职业判断的个体因素，有针对性地研究如何培养会计人员具备相 应的专业胜任能力，进而逐步提高会计界的执业能力和社会地位。 4 会计职业判断的研究过程也是会计理论的完善过程。大多数会计理论 把重点放在会计活动的客体经济活动或事项的确认、计量与报告上，缺 少对会计活动的主体会计人员的行为和心理的研究。会计职业判断的研 究属于会计行为学的一部分，并在研究实践中把会计实务研究与主体行为研 究结合起来，丰富了会计基本理论。 1 3 文献综述 从国外的研究状况看，早期的会计职业判断研究主要是为了满足会计实 2 第一部分问题的提出 务的需要以及推动会计政策法规的制定，比较关注于会计信息外部使用者所 需要的信息类型的确定，以及如何更好地计量和揭示这些会计信息，往往与 会计准则的建设密切相关。后期的研究则主要关注于个体决策行为，研究的 主要问题包括：个体的决策过程，以及个体决策模型的建立；个体在会计判 断中表现出来的缺陷，以及剖析这些缺陷产生的原因，进而设法减少或消灭 这些可能的缺陷：不同个体，特别是不同职业背景( 主要是企业会计师和外 部审计师) 对会计政策选择倾向上的影响。并且在研究中引入了实验室法、 档案研究、案例研究等实证研究方法，还应用了心理学上的过程追踪技术来 研究决策过程的细节。总体来看，国外研究多偏重于会计判断过程中的行为 学和经济学的理论探讨，所涉及的会计领域也多是和资本市场有关的内容。 如投资和筹资决策、向资本市场提供的信息类型的选择等，缺乏系统的会计 职业判断理论的研究，也很少涉及其它会计循环的具体内容。 国内关于会计职业判断的研究起步较晚，目前还没有专门的学术论著， 只是散见一些相关的学术论文。大多数文章只是指出了进行会计职业判断研 究的重要性，并初步探讨了会计职业判断的涵义、特征、具体表现、判断原 则和影响因素，但内容基本上大同小异。此外，针对2 0 0 1 年发布的 企业会 计制度，有些学者初步考察了其中需要进行会计职业判断的内容。总体来看， 研究范围都比较狭窄，内容也都比较浅显，对会计职业判断实践的指导作用 十分有限。从作者所收集的资料看，只有南开大学2 0 0 2 年毕业硕士生马红所 著的会计职业判断研究第一次比较系统地研究了会计职业判断，其中涉 及会计职业判断的涵义、特征、构成要素、判断模式、判断原则和方法、影 响因素等内容，相对比较全面，但有些问题的探讨还不够深入。此外，由于 就性质、判断过程、判断内容等方面而言，会计职业判断与审计判断之间有 诸多相通之处，南开大学的张继勋博士所著的审计判断研究对我们的研 究提供了重要的参考。天津财经大学许燕的会计职业判断研究博士学位 论文在总结前人的基础上，对会计职业判断的内涵、目标、原则、标准、方 法、模式、主要内容、实际运用、判断质量等问题作了详尽阐释，是会计职 会计职业判断研究 业判断的集大成之作。对于会计职业判断的相关课题的研究，如会计政策选 择、盈余管理、会计信息失真、会计职业道德等，相对比较系统和完善，文 献资料也比较多。总之，从国内目前的研究状况看，基本还没有形成完整的 会计职业判断研究的理论框架。 1 4 研究范围 在现代企业制度安排中，会计师和审计师构成了会计信息可信性的双重 保证机制，经济业务的会计处理是否恰当既依赖于会计人员的职业判断，也 需要审计人员进行必要的验证，因此，会计人员和审计人员都必须具备一定 的职业判断能力。本文将只围绕会计职业判断展开研究，即研究内容只是在 各级、各类单位从事会计工作的人员( 特别是企业会计人员) 所涉及的专业 判断，而不包括主要进行会计鉴证业务的注册会计师所涉及的专业判断。 在实际工作中，会计人员往往需要兼行财务管理和会计核算两大职能， 应该说会计职业判断研究在这两项工作中都存在会计职业判断的问题。但考 虑到这两种判断在判断目标、判断客体、判断原则、判断标准、判断方法等 方面都有较大差异，本文将研究的重点放在财务会计领域。因为这一领域的 会计职业判断结果会涉及众多利害关系人，具有经济后果。因此，这类判断 一直成为人们关注的重点。 严格地说，即使是财务会计领域的会计职业判断也应分为宏观和微观两个 层次。实际上从一定程度说，会计准则、会计制度就是会计集体判断的结果， 属于宏观层次的会计职业判断；而单位会计人员根据会计主体的理财环境和 经营特点作出的具体判断属于微观层次。本文也主要是从微观视角出发进行 研究的。 4 第一部分问题的提出 1 5 研究目标 1 准确界定会计职业判断的涵义，理清会计职业判断与其他相关课题， 如会计政策选择、盈余管理、会计确认和计量等之间的关系。 2 形成系统的会计职业判断理论和研究框架，并对会计职业判断理论进 行深入探讨。 3 探讨与我国目前会计环境和人员素质相契合的职业判断导引体系，保 证新准则得到正确、合理地运用，以切实提高会计信息质量。 1 6 创新点和不足 在总结前人研究的基础上，扼要地介绍了会计职业判断的基本理论，构建 了较为简明的会计职业判断理论结构图。会计职业判断相关概念辨析较为全 面系统，界定较为准确；厘清了涵义，目标、要素、内容，原则和标准六大 要素之间的内在联系和逻辑关系。 结合我国会计职业判断主体较为弱势和会计职业判断客观环境较为复杂 的现实情况，构建了会计职业判断导引体系的框架，并独创性的提出了注册 会计师和资产评估师等独立第三方对会计职业判断的监督和协调作用。 由于能力所限，没有进行会计职业判断与会计标准执行机制的结合研究， 单纯进行会计职业判断显得论据不足，缺少呼应；无法对会计职业判断导引 体系在财务会计概念框架中进行准确定位，从而缺乏扎实的理论基础。 会计职业判断研究 注释； 1 刘峰、王兵，在“什么决定了利润差异：会计准则还是职业判断? ”( 会计研究2 0 0 7 年第3 期) 中，选取1 9 9 8 年至2 0 0 0 年同时发行a 、b 股的上市公司作为样本，分别作 了净利润差异的独立性检验、a 、b 股净利润差异的影响因素分析和a 、b 股净利润差 异与主要影响因素的实证分析后发现，1 9 9 8 年至2 0 0 0 年a 股利润显著高丁| b 股利润， 资产减值准备项目( 呆坏帐准备、存货减值准备、投资减值准备、同定资产减值准备) 和同定资产折旧等属于会计职业判断范畴的项目是造成净利润差异的最主要原因；将净 利润著异剔除职业判断项目后，a 、b 股净利润余额不存在显著差异。 2 美国著名会计学家佩顿( w a p a t o n ) 曾指出“现代会计需要在许多场合运用估计和判 断”：美国财务会计准则委员会( f a s b ) 在财务会计概念公告第l 号中也提到“尽管 在总体上财务呈报笼罩着一层精确的光环，但具体到财务报表，只有极少数的计量不是 估计。” 6 第二部分会计职业判断的基本理论 第二部分会计职业判断的基本理论 国内外学者对于会计职业判断的基本理论论述较多，但对于基本理论包 含的内容众说纷纭，尚未形成简明而富有逻辑性的理论框架。结合已有的研 究成果，笔者把会计职业判断的涵义、目标、要素、内容、原则和标准六大 要素作为会计职业判断理论的核心内容，本章将一一阐述其定义并厘清各个 要素之间的逻辑关系。 2 1 会计职业判断的涵义 首先了解国内部分学者对于会计职业判断的基本涵义，然后对与之相关 的会计政策选择、盈余管理、会计职业道德等概念进行详细辨析，从而清楚 界定本文关于会计职业判断的研究内容。 2 1 1 涵义 判断 要准确把握会计职业判断的涵义，应该从“判断”谈起。根据辞源 的解释，“判断”应取“辨明是非、予以裁定”之意。实际上就是要肯定或否 定某种事物的存在，或指明它是否具有某种属性。既然判断需要辨别、断定， 那么判断所面临的情况必然是不确定的。通俗的说，判断其实就是给带有不 确定性的事项寻找结论。 从判断过程看，判断与断定者有关，受断定者的知识程度、认识能力以 及心理状况等因素影响，因此韦伯斯特第三新国际辞典( w e b s t e f st h i r dn e w i n t e r n a t i o n a ld i c t i o n a r y ) 把判断定义为“通过识别和比较形成一个意见或评估 的心智过程”。各种形式的职业判断都离不开有关人员专业知识和职业经验的 运用，这正是人们信赖其判断结论的依据所在，会计职业判断也不例外。 7 会计职业判断研究 会计职业判断 那么，什么是会计职业判断呢? 近期，一些学者在这方面进行了有益的 探索，但到目前为止，尚没有形成公认的定义。比较常见的论述主要有： 1 会计职业判断是会计人员按照会计准则、制度的要求，根据企业理财 环境和经营特点，利用自己的专业知识和职业经验对日常会计事项的处理和 财务报表的编制应采取的原则、方法、程序等方面进行判断与选择的过程1 。 2 。会计职业判断是指会计人员履行法定职责时，基于会计规范、职业经 验和具体会计环境中的会计重要性水平，对会计事项专业处理的恰当性进行 独立辨别的行为过程2 。 3 会计职业判断是会计人员在会计理论指导下，在会计制度提供的会计 政策范围内根据以往的经验所作的判断，是多个会计原则下的权衡与选择3 。 4 会计职业判断是指会计工作人员根据会计法律、法规、或规章的规定， 在其允许范围内对所发生的会计事项作出的符合会计核算要求的判定过程4 。 5 会计人员的职业判断能力是指会计人员面临不确定情况，依据一定的 职业规则和自身的经验，对某一事项所作出分析、选择和决策的能力5 。 6 会计职业判断是指会计人员根据会计法律、法规和规章等会计标准， 充分考虑企业现实与未来的理财环境和经营特点，运用自身专业知识和职业 经验，通过识别、计算、分析、比较等方法，对不确定性会计事项所作的裁 决与断定的思维过程6 。 根据“判断”涵义的要求，并在综合他人研究成果的基础上，笔者将会计 职业判断定义为： 会计职业判断是指会计人员根据会计准则、会计制度及其他经济法规的 要求，在遵守会计基本假设和基本原则的前提下，从经济环境、行业特点及 企业具体情况出发，对非确定性会计事项和业务所作出的判断和决策。如会 计政策选择等。 第二部分会计职业判断的基本理论 2 1 2 相关概念辨析 准确定义了会计职业判断的涵义，将有助于我们对会计职业判断同与之 容易混淆或误解的相关概念进行辨析。 会计职业判断与会计政策选择 在学术界，会计政策有宏观会计政策和微观会计政策之分。宏观会计政 策是指政府或政府授权、认可的机构制定的，以会计准则或制度为主要形式 的指导规范；微观会计政策是指各会计主体在宏观会计政策指导和约束下， 根据自身情况制定和选择的具体会计处理原则与方法。而会计政策选择通常 是从微观角度而言的。 会计职业判断与会计政策选择的区别主要表现在： 1 主体定位不同。企业从自身情况出发，选择适用的会计政策，是企业 经营自主权的体现，因此，人们通常把会计政策选择的主体定位为企业管理 当局，即企业的董事会、经理、厂长等。当然，在会计政策选择的过程中， 会计人员作为专业人士，对此应负责提出专业意见和可行的建议，但会计政 策选择的最终决定权仍然是在管理当局的手中。而会计职业判断的主体则是 适度独立地从事工作的会计人员，强调是以会计专家的身份做出的独立判断。 2 客体范围不同。会计政策选择的客体是会计准则、制度提供的会计政 策选择范围内的各种会计原则、程序和方法，如各种允许的折旧方法、发出 存货的计价方法、计量属性的选择等。尽管会计政策的选择范围同样也是会 计职业判断的空间，但相比而言，后者却要广泛的多。会计职业判断贯穿于 会计工作的全过程，涉及会计确认、计量、记录、报告等各个环节。 3 立足点不同。我们知道，同一会计事项会因选择的会计政策不同而产 生不同的甚至是相反的会计结果，从而影响到各利益集团的经济利益。因此， 会计政策选择强调所选会计政策对各方利益的影响程度，认为它是相关利益 者为自身的经济和政治利益进行斗争的博弈过程。而会计职业判断更注重技 术角度，强调会计人员运用专业知识和职业经验，来判断经济事项本身的性 q 会计职业判断研究 质和财务影响。 会计职业判断与会计政策选择的联系主要表现在： 1 内容有重叠、目标相一致。选择是判断的一种表现形式，所以，选择 恰当的会计政策是会计职业判断的一项很重要的内容。同时，无论是在会计 职业判断中，还是在会计政策选择时，都需要考虑企业自身情况，受本单位 经营环境、经营策略、经营目标等的影响；最终目标都是为了恰当地反映本 单位的财务状况和经营成果，保证会计信息质量，提高会计信息的决策有用 性。 2 选择建立在具体判断的基础上而在实际应用时同样离不开判断。要 想从多种可供使用的原则、程序和方法中作出正确的选择，首先要对各种具 体会计原则和处理方法的优缺点和可能造成的影响作出判断，以此为基础作 出选择。同时，在应用选定的会计政策的过程中，很多事项仍然需要估计和 判断。 3 虽然会计政策选择的主体是管理当局，但会计人员作为专业人士，对 此应负责提出可行的建议。只有将对会计人员的外部干预减少到最低限度， 以会计职业判断引导会计选择行为，才能保证会计政策选择的恰当性。 会计职业判断与盈余管理 盈余管理是目前会计学界广泛研究的课题。一般认为，盈余管理是经营 者运用会计手段来改变财务报告以误导利益相关者对公司业绩的理解或者影 响以报告会计数字为基础的合约的结果。7 盈余管理包括披露管理和真实盈余 管理。前者是通过会计手段( 主要是会计政策) 而实现的，后者是通过有意 安排真实交易而实现的。虽然盈余管理并不能增加或减少企业实际的盈利， 但会改变企业实际盈利在不同会计期间的反映和分布。 会计职业判断与盈余管理的区别： 1 主体不同。尽管有些盈余管理行为名义上应由会计人员作出，但实际 决定权却在管理当局手中，而交易事项发生时点的规划与控制，则更是只能 第二部分会计职业判断的基本理论 由管理当局才能决定。因此盈余管理的责任应由企业管理当局承担。而会计 职业判断的主体是会计人员，并强调是适度独立地从事工作的。 2 目的不同。盈余管理的目的是为了获取私人利益，但受益者和利益表 现非常复杂，有通常提到的报酬计划、债务契约、政治成本三大动机，也有 我国现阶段实证会计研究发现的公开上市发行股票、配股、避免处罚、炒作 股票等动机。而会计职业判断的目的是保证有关专业处理的恰当性，即尽可 能地符合会计信息质量的要求。 3 客体不同。盈余管理的客体有两类，一是公认会计原则、会计方法和 会计估计，二是交易事项的规划和时点的选择。由于会计职业判断一般是在 经济事项发生后进行，因此它只包括前类事项在内；但除此之外，涉及的范 围还很广泛 会计职业判断与盈余管理的联系主要表现在： 1 盈余( 收益) 信息的产生过程包含了会计职业判断，会计职业判断空 间的存在是产生盈余管理的必要条件。我们知道，现行实务中会计盈余的计 量是建立在现代应计制会计的基础上的，实现配比原则、权责发生制原则等 的运用，以及递延、应计、摊销、分配等会计程序的执行都必然要涉及会计 职业判断。会计职业判断具有不可替代的技术性原因，但这些判断空间的存 在也同时为盈余管理提供了机会和手段。 2 盈余管理使用的手段与会计职业判断的内容有所重合。从被揭露的盈 余管理案例看，典型的盈余管理手段无非是通过对收入、费用的操纵实现的， 具体的手段主要是对收入的提前、延后确认，以及创造收入事项；对费用的 提前、递延确认；将费用资本化、潜亏挂账；变更会计政策与会计估计；利 用非经常性损益( 如出售、转让与置换资产) ；利用关联方交易等。很显然， 对收入、费用、收益等事项的确认和计量都属于会计职业判断的内容。 3 盈余管理行为往往需要借助会计人员之手具体操作，因此，管理当局 的盈余管理动机必然会对会计人员的职业判断施加压力，进行干预，甚至凌 驾于会计职业判断之上。 会计职业判断研究 i 会计职业判断与会计职业道德 会计职业道德是用来约束会计执业人员机会主义行为的隐性制度，以便 于人们形成稳定的预期。从广义上来说，约束会计行为的手段主要有两种， 即会计制度机制方式和职业道德机制方式，且两者相辅相成，既有替代性的 一面，又有互补性的一面。行为者的信誉等职业道德越高，会计制度的公共 领域就可以越大，会计制度约束的空间就可以越小；反之，会计制度越完善， 其公共领域就越小，诚信等职业道德的作用就越小。 比较分析来看，会计职业判断与会计职业道德的不同之处主要体现在以下 方面： 1 客体不同。前已述及，会计职业判断的客体是会计事项，具体是指企 业、事业和其他单位在正常的生产经营活动和其他活动中发生的，对财务报 表要素造成影响，需由会计部门进行处理的经济业务。而会计职业道德的客 体是会计执业人员的道德情操和行为规范，是超越技术层面的精神支撑。 2 产生原因不同。前己述及，会计职业判断产生的根本原因在于经济环 境的不确定性，以及由此产生的会计认识的多元性和会计规则的不完备性。 而会计职业道德产生的根本原因在于会计造假和财务舞弊的大量存在，造成 会计信息的真实性和可靠性受到挑战。要重建社会公众对会计人员的信任， 职业道德规范机制应运而生。 会计职业判断与会计职业道德的相同之处很多，主要表现在： 1 目的一致。无论是提高职业判断能力还是遵守会计职业道德，一是使 会计信息尽可能客观地反映企业的财务状况和经营情况，提高会计信息的质 量和决策有用性。二是要考虑企业的财务战略，通过条件确认、计量和揭示 方法的选择与运用，有效地维护和提高企业的经济效益。 2 主体一致。无论是提高职业判断能力还是遵守会计职业道德，都是对 企业的会计人员而言的，即二者的主体都是会计人员。 1 2 第二部分会计职业判断的基本理论 2 2 会计职业判断的理论基础 综上所述，会计职业判断内生于会计事项的不确定性，以及由此导致的 会计认识的多元性和会计规则的不完备性；外生于会计政策选择、盈余管理 等会计治理行为对会计人员职业胜任能力的要求。因此，会计职业判断能力 是对外提高会计信息质量、对内发挥财务会计职能的关键一环。 图2 1 会计信息质量的三重保证 会计准则和会计制度法规是国家从宏观角度对会计事项的确认、计量、 报告和披露进行原则性的规定和制约；职业判断能力关系到会计人员对会计 准则、制度、规范的遵循和应用程度；会计职业道德则从职业操守的角度约 束和规范会计人员的实务操作。三者互相作用缺一不可，共同保证会计信息 的高质量和实现财务会计的高职能。 1 3 会计职业判断研究 2 3 会计职业判断的目标 目标是指从事某项活动预期所要达到的境地或结果，它是人类活动的出 发点和归宿点，它总是具有主观见之于客观的特征。会计职业判断目标简单 地说就是要明确判断结果应实现什么目的，它是整个判断行为的导向。会计 职业判断作为会计人员从事会计活动的主要内容之一，必然要受到会计目标 的约束。但会计职业判断目标是否就等同于会计目标呢? 1 会计职业判断目标不等同于会计目标 尽管会计职业判断目标受到会计目标的约束，但它并不等同于会计目标。 因为：( 1 ) 从性质上讲，会计目标是对会计信息使用者及其需求作出的一种 主观见之于客观的认定。而会计职业判断作为一种会计行为，其目标的提出 者从本质上说应是会计行为主体本身，体现的是行为主体对自己行为结果的 一种主观愿望，是一种自我激励和自我要求，虽然它会受到外部环境因素( 包 括会计目标) 的影响，但更主要是受个体行为动机的支配。( 2 ) 从功能看， 会计目标通常被作为财务会计概念框架的中心和起点进行研究，主要用来指 导会计准则的制订与评价。而会计职业判断目标更应看作是行动的指南，以 使一系列具体判断行为围绕特定的目标进行。( 3 ) 从要求看，会计目标是针 对整个会计系统而言的，提供决策有用的信息是目前关于会计目标的主流观 点，而这一目标的具体化则需从分析信息使用者的需求入手，即辨清哪些信 息使用者应视为基本服务对象，他们需要何种信息，信息的基本用途是什么， 该如何提供等。对此，会计目标显得过于宽泛而难以把握，可操作性不强， 因此需要在其约束下提出更为具体、更有针对性的目标。 综上所述，会计职业判断目标虽然不等同于会计目标，但必须与会计目 标的要求相一致，且应是在其约束下提出的针对会计事项，更为具体、具有 一定可操作性的目标。 2 。会计职业判断目标是分层次的 财务会计的主要职能就是提供能反映企业经济活动本来面目的信息，因 1 4 第二部分会计职业判断的基本理论 此，向财务会计报告使用者提供与企业财务状况、经营成果和现金流量等有 关的会计信息，反映企业管理层受托责任履行情况，有助于财务会计报告使 用者作出经济决策8 ，既是会计目标的客观要求和实现保证，也是会计人员进 行职业判断所应追求的终极目标。之所以称之为终极目标是因为，基于客观 事物的复杂性和人类认识的相对性的限制，绝对的真实只能是人们追求的最 高境界，而在现实社会中却不具备可操作性。于是，我们需要去探索和寻求 能够近似地充当真实性标准的替代物，我们称之为会计职业判断的可操作性 目标9 。尽管它可能并不是最优的选择，但却是在现实条件和会计技术约束下， 经过实践检验的最为可行的选择。总体来看，在现行会计实务中，真实性是 以合法性、公允性为表现形式的。真实、合法、公允都是对会计职业判断的 总体要求，因此我们将其归为基本目标层次。而针对每一具体判断事项而言， 还需要有一个能与之相联系的，反映其特点和要求的，更为明确的具体判断 目标，以明确是对什么做出判断、判断结果应实现什么目的等。如，判断“某 一会计事项形成的负债是需要在报表中反映还是仅在附注中加以披露? ”就 属于具体判断目标。可见，会计职业判断目标应分为终极目标、可操作性目 标和具体目标三个层次，如图2 - 2 所示。而其中，可操作性目标的具体化应 是研究的重点。 7 l i一“。 基 太 j r 目 标 - l 可操作性目标 上 具体目标 向财务会计报告使用者提供与企业财务状 况、经营成果和现金流量等有关的会计信 息，反映企业管理层受托责任履行情况， 有助于财务会计报告使用者作出经济决策 合法，公允的进行会计事项处理和财务报 告编制 针对具体的会计职业判断事项而定 田2 - 2 会计职业判断的目标 会计职业判断研究 2 4 会计职业判断的要素 会计职业判断应包括哪些要素呢? 本文认为应包括三个要素：会计职业 判断主体、会计职业判断客体和会计职业判断手段。任何判断都是由会计职 业判断主体运用会计职业判断手段，作用于会计职业判断客体而做出的。 1 会计职业判断主体的界定 会计职业判断主体是指有资格和能力进行会计职业判断的人。具体来说， 是指具有一定的会计专业知识和技能，具有职业判断能力，并符合法定任职 资格，适度独立地从事企业、事业单位会计工作的会计人员。会计职业判断 主体是进行会计职业判断活动的主导者，是会计职业判断各要素中最积极、 最活跃的因素，一切具体的判断行为都必须由主体来实际执行，他们的素质 直接影响着会计职业判断的质量。在此，还有一点需要明确： 企业管理当局不属于会计职业判断主体，它只是影响会计职业判断行为 的一个因素。对这个问题的看法，目前尚有争议。尽管绝大多数定义都将会 计职业判断主体定位于会计人员，但有些学者在论及会计职业判断相关问题 时，实际上却将企业管理当局也作为会计职业判断主体来看待。笔者认为这 其中的原因可能有三： 从国外有关的立法情况看，公司对外提供的财务会计报告是由公司管 理当局负责。我国会计法第四条也规定：“单位负责人对本单位的会计工 作和会计资料的真实性、完整性负责。“o 会计准则( 制度) 中规定的一些 可由企业自行确定和执行的会计政策，从管理权限来讲，应由管理当局决定。 如企业会计制度中规定，固定资产的预计使用年限、预计净残值、折旧 方法等可由企业根据情况确定，按照管理权限，经股东大会或董事会，或经 理( 厂长) 会议或类似机构批准。从公开曝光的盈余管理、会计造假、提 供虚假财务会计报告的典型案例看，单位负责人的授意、指使、强令是产生 违法会计行为的关键因素。 对此，笔者不太赞同，因为：会计人员是会计工作的实际承担者，日 1 6 第二部分会计职业判断的基本理论 常的会计事务，包括会计事项的处理和财务会计报告的编制，都是由会计人 员具体负责的。而且会计职业判断具有很强的专业性，只能由具有专业知识 和经验的人士作出。有些会计政策的确定从管理权限看确实应由管理当局 负责，但会计人员作为专业人士，对此应负责提出可行的建议。立法中之 所以规定单位负责人对本单位会计行为承担主要责任，目的主要是为了使单 位负责人的工作目标和会计人员的工作目标一致起来，为会计人员创造一个 良好的工作环境，而并不是要求单位负责人事必躬亲。因此，虽然企业管理 当局的有些行为会影响会计人员的职业判断，但它属于会计系统的外部因素， 而不是会计职业判断主体本身。 2 会计职业判断客体的界定 客体是相对于主体而言的，是指进入主体认识和实践范围的客观事物， 是客观世界同主体活动有功能联系而被具体指向的对象。因此，会计职业判 断客体是指会计人员进行会计职业判断活动所指向的对象。由于会计职业判 断是在会计业务处理过程中进行的，因此，会计事项即为会计职业判断的客 体。所谓“会计事项”是指，企业、事业和其他单位在正常的生产经营活动 和其他活动中发生的，对财务报表要素造成影响，需由会计部门进行处理的 经济业务。会计事项具体又可分为交易( u a n s a c t i o n s ) 、其他事项( e v e n t s ) 和情况( c i r c u m s t a n c e s ) 。“交易”是指单位与其他单位和个人之间发生的 各种经济利益交换，如产品销售；“事项”是指在单位内部发生的具有经济影 响的各类非交易会计事项，包括内部资产转移和会计账项调整等，如生产领 用原材料、计提折旧等；“情况”是指具有重大经济影响的，可以影响相关事 件发生的情况，如某一债务人破产的前景可能导致对其的应收账款无法收回、 某证券的市价持续下跌可能导致企业持有的投资发生损失。在此，有三点需 要说明： 我们知道，并不是所有的经济业务都需要会计处理，一般仅指那些能 认定与主体有关并能以货币计量的经济业务才应予以确认和报告，因此，笔 者认为这里使用“会计事项”更为贴切。 1 7 会计职业判断研究 由于经济环境复杂多变，经济业务都具有不同程度的不确定