（会计学专业论文）作业成本法在企业物流系统中的应用研究.pdf

中文摘要 作业成本法是以作业成本计算为基础，融合作业会计与作业管理集 成管理方法。自2 0 世纪8 0 年代提出至今，作业成本法在美国等发达国 家不仅得到理论界的一致认同，在实务界也得到了广泛的应用。与这些 国家相比，我国关于作业成本法的研究还处于理论研究和试点应用阶段。 作业成本法有效的克服了传统成本计算方法对于间接费用分配不公而导 致的会计信息失真的情况，从而为企业提供经营决策所需的真实、客观的 财务信息。 降低企业物流成本被认为是企业的第三利润源泉。而目前，在传统 的成本核算方法下，我国企业的物流成本就像一座冰山，企业内部与物流 相关的诸多费用都被混入了企业其他经营管理费用中，从而令企业管理 者很难正确把握企业实际的物流成本，更别说降低企业的物流成本了。 对物流系统来说，作业成本法既重要又实用，被认为是确定和控制物流 费用最有前途的方法。但是在我国企业物流系统中目前实旋作业成本法 的基本情况却是，作业成本计算法几乎未被企业运用。本文是在介绍作 业成本法的基本情况、相关概念、核算原理、核算步骤以及物流成本的 相关概念的基础之上，着重讨论了如何运用作业成本法分析并计算企业 的物流成本，并通过一个简单的例子直观的说明了在计算企业物流成本 方面作业成本法相对于传统成本计算方的巨大优势，力求使人们能够对 企业的物流成本有一个较为完整的认识，希望能引起企业管理者对作业 成本法的重视，改变我国目前企业物流系统中作业成本法的实施情况， 实现企业的成本竞争优势。 关键词：作业成本法成本动因成本控制物流物流成本 a bs t r a c t a c t i v i t y b a s e dc o s t i n gm e t h o di sa ni n t e g r a t e dm a n a g e m e n ta p p r o a c h t h a ti sb a s e do nt h ea c t i v i t y b a s e dc o s t i n g ，a c t i v i t y b a s e da c c o u n t i n ga n d a c t i v i t y b a s e dm a n a g e m e n t i n1 9 8 0 s ，a c t i v i t y - b a s e dc o s t i n gw a sb r o u g h t f o r w a r d t i l ln o wa b ci sa c c e p t e db ym o s td e v e l o p e dc o u n t r yn o to n l yi n t h e o r yb u ta l s oi np r a c t i c e ，s u c ha sa m e r i c a b u tt h et h e o r yi so n l yb e i n g i n t r o d u c e da n dt e s t e di ns o m ee n t e r p r i s e si nc h i n a a b co v e r c o m e st h e u n f a i rf o ri n d i r e c te x p e n s eo ft r a d i t i o n a lc o s t i n gm e a s u r e ，w h i c hi n d u c e st h e d i s t o r t i o no fa c c o u n t i n gi n f o r m a t i o n s oi tc a nb r i n gt h et r u e i m p e r s o n a l f i n a n c i a li n f o r m a t i o nf o rd e c i s i o n m a k i n gi nac o m p a n y r e d u c i n gl o g i s t i c sc o s ti sc o n s i d e r e dt ob et h et h i r dp r o f i ts o u r c eo f e n t e r p r i s e s b u ta tp r e s e n t ，u n d e rt h et r a d i t i o n a lc o s ta c c o u n t i n gm e t h o d ， t h el o g i s t i c sc o s to fe n t e r p r i s e so fo n rc o u n t r yi sl i k ea ni c e b e r g ，ag r e a t d e a lo fe x p e n s e sc o r r e l a t i n gw i t hl o g i s t i c si n s i d ee n t e r p r i s e sa r ea l ls n e a k e d i n t oo t h e ra d m i n i s t r a t i v e e x p e n s e s ，t h u sm a k i n g i t v e r yd i f f i c u l t f o r e n t e r p r i s e sa d m i n i s t r a t o rt om a s t e re n t e r p r i s e sr e a ll o g i s t i c sc o s t ，l e ta l o n e r e d u c ei t t ol o g i s t i c ss y s t e m ，a c t i v i t y b a s e dc o s t i n gm e t h o di s i m p o r t a n t a n dp r a c t i c a l ，a n di sc o n s i d e r e dt ob et h em o s tp r o m i s i n gm e t h o dt oc o n f i r m a n dc o n t r o ll o g i s t i c se x p e n s e s b u ta tp r e s e n t ，a c t i v i t y b a s e dc o s t i n g m e t h o dh a sn o ta l m o s tb e e nu s e db ye n t e r p r i s e si no u rc o u n t r y a f t e r i n t r o d u c t i o no f a c t i v i t y b a s e dc o s t i n g ，r e l e v a n tc o n c e p t ，c h e c k i n g p r i n c i p l ea n ds t e p ，r e l e v a n tc o n c e p to fl o g i s t i c sc o s t ，t h i sp a p e rh a s d i s c u s s e de m p h a t i c a l l yh o wt oa n a l y z ea n dc a l c u l a t et h el o g i s t i c sc o s to f e n t e r p r i s e su s i n ga c t i v i t y - b a s e dc o s t i n gm e t h o d ，h a s i l l u s t r a t e dt h e e n o r m o u sa d v a n t a g eo fa c t i v i t y - b a s e dc o s t i n gm e t h o da g a i n s tt r a d i t i o n a l m e t h o di nc a l c u l a t i n ge n t e r p r i s e sl o g i s t i c sc o s tw i t has i m p l es a m p l e b y t h a t ，t h ep a p e rm a k e se v e r ye f f o r tt om a k ep e o p l eh a v ea c o m p a r a t i v e l y i n t a c tu n d e r s t a n d i n gt ot h el o g i s t i c sc o s to fe n t e r p r i s e s ，h o p i n ge n t e r p r i s e s a d m i n i s t r a t o rt op a ym o r ea t t e n t i o no na c t i v i t y - b a s e dc o s t i n gm e t h o dt o c h a n g ei t sp e r f o r m a n c ei nl o g i s t i c ss y s t e mo fo u rc o u n t r y ，a n dt or e a l i z et h e c o s tc o m p e t i t i o na d v a n t a g e so fe n t e r p r i s e s k e yw o r d s ：a c t i v i t y - b a s e dc o s t i n g ，c o s td r i v e r ， c o s tc o n t r o l ， l o g i s t i c s ，l o g i s t i c sc o s t 独创性声明 本人声明所呈交的学位论文是本人在导师指导下进行的研究工作和 取得的研究成果，除了文中特别加以标注和致谢之处外，论文中不包含 其他人已经发表或撰写过的研究成果，也不包含为获得墨壅盘堂或 其他教育机构的学位或证书而使用过的材料。与我一同工作的同志对本 研究所做的任何贡献均已在论文中作了明确的说明并表示了谢意。 学位论文作者签名：方硌纽弋签字日期： 硝年，月膳e t 学位论文版权使用授权书 本学位论文作者完全了解墨鲞盘茎有关保留、使用学位论文 的规定。特授权玉洼盘堂可以将学位论文的全部或部分内容编入有 关数据库进行检索，并采用影印、缩印或扫描等复制手段保存、汇编以 供查阅和借阅。同意学校向国家有关部门或机构送交论文的复印件和磁 盘。 ( 保密的学位论文在解密后适用本授权说明) 学位论文作者签名：雾多群、 导师签名 乡 钆 j 签字日期；硝年月p 日签字日期：彬年，月，孑日 靖一帝绪论 1 1 问题的提出 第一章绪论 物流活动具有悠久的历史，可以说从人类社会开始有产品交换的行 为就存在了物流活动，而物流科学的历史却很短，是一门颧学科。物流 科学萌芽于第二次世界大战末期，当时美国军事部门运用运筹学和电子 计算机技术有效地改善了部队的后勤供应工作，这些技术成果后来被运 用于生产与流通领域逐步形成了现代物流科学。 物流成本，是指产品空间转移( 包括静止) 过程中所耗费的各手巾劳 动的货币表现。它是产品在实物运动过程中，如包装、装卸、储存、流 通加工、物流信息等各个环节所支出的人力、财力、物力的总和。当今 随着商品经济的进一步发展，由于实行多批次、小批量配送和适时配送， 也由于收货单位过多和过高的服务要求使物流服务水平越来越高，导致 运费上升；又由于商品品种增多，寿命缩短，必然出现库存增加，或时 多时少，由此导致库存费用上升：由于缺乏劳动力导致人工费用增多： 由于物价上涨导致物流中心投资费用增加；由于道路拥挤导致运输效率 下降。凡此种种都在影响这物流成本，使的物流成本不仅对于一个企业 来说，甚至对于一个国家来说都不是一个小数目。1 9 9 7 年国际货币基金 组织( i m f ) 对一些国家和地区的物流成本进行了统计和估算，具体数 值见表1 1 。 表1 1部分国家和地区物流成本估算表 国家和地区 中国大陆 中国台湾 中国香港 新加坡 日本 英国 美国 物流费用占g d p 的百分比 1 6 9 1 3 0 1 3 7 l 1 1 1 4 l ol 1 0 5 从表中我们不难看出对于一个国家和地区而言，物流成本要占o d p 的1 0 以上，在国民经济中占有显著的位置，不可小视。我国目前的物 第一童绪论 流管理水平有待急剧提高，1 9 9 7 年我国物流总费用占g d p 的1 6 9 ， 与同觏全球的平均值t 2 相比，高出了近5 个百分点同英国的1 8 1 相比，高出了5 8 个百分点，这就意味着若以2 0 0 2 年我国g d p 总之 1 0 2 3 9 8 亿元计算，如果达到英国的物流管理水平，我国2 0 0 2 年的物流 成本将节约5 9 3 9 亿元人民币。在微观方面，中国仓储协会2 0 0 0 年3 月 对中国的家电、电子、日化、食品等行业具有代表性的4 5 0 家大中型企 业调查得出：物流费用占产品销售额1 2 以上的企业占总数的4 8 5 。 成本管理已经成为物流系统控制中一个重要的管理环节，成本的大小直 接影响到物流系统运行的绩效和整个企业的运行成本，并晟终与企业的 竞争力直接相关，特别对于一些实物运输量比较大的企业，物流成本的 高低将直接影响到企业的价格竞争优势，关系到企业的生存与发展。改 善企业内部物流而增加利润成为当今企业管理的热点和重点。物流成本 这块金矿到底有多大，如何充分挖掘这块金矿成为了当今企业密切关注 的问题。想要充分挖掘这块金矿，首先就必须掌握准确详细的物流成本 数据，而我国目前的物流成本核算情况正如日本早稻田大学的西泽修教 授提出的物流成本冰山理论( 见图1 1 ) 样，一部分露在上面，而另 外很大的一部分则沉在水下。 图1 1 物流成本冰山说 出现图中这种情况主要是因为企业的物流费用主要核算的是企业对 外部运输业者所支付的运输费用或向仓储支付的商品保管费等传统的物 流费用，对于企业内与物流相关的人员费、设备折1 日费等各种费用则混 入了企业其他经营管理费用中，从而很难正确把握实际的企业物流成本。 第一章绪论 实践表明，实际发生的物流成本往往要超过对外支付额3 倍以上，如果 不把这些费用核算清楚，则很难看灌物流成本的全貌。在传统的成本核 算方法下物流成本总是被分解的支离破碎、难辨虚实，而随着作业成本 法的产生，一种新的成本分配思路进入了人们的视野。作业成本法改变 了传统成本核算方法通常以部门为单位进行成本分配和归集的方法，它 以活动为基础，把成本按涟动进行分摊，确定每个活动在各个产品上的 分配，然后以此为依据计算出产品成本，这对物流成本的计算而言是 种可取的尝试。本文正是基于此出发点，力求通过运用作业成本法对企 业的物流成本核算进行一番较为深入的分析，让物流成本这座冰山浮出 水亟，希望能对提高我国物流成本管理水平有所裨益。 1 2 问题历史与现状 在1 9 0 1 年，约翰f 克罗威尔( j o h nec r o w c l l ) 在美国政府的行 业委员会关于农业产品配送的报告中讨论了影响农产品配送的成本和 因素，这可以算是人们第一次开始关注物流成本。随着第二次世界大战 的开始，物流得到了迸一步的发展和提炼。由于物流方面的工作对盟军 取得第二次世界大战的胜利做出了巨大的贡献，物流开始受到更多的认 可和重视， 在2 0 世纪5 0 年代，由于大生产的发展，产品数量急剧上升，生产 成本相对下降，刺激了消费，使得市场繁荣、商品丰富，在流通领域出 现了超级市场、商业街等大规模物资集散的场所。在这种背景下，出现 的问题是流通成本相对于生产成本而言有上升的趋势，也就是说流通费 用在商品总销售价格中的比重逐渐增加，影响了商品的竞争能力。因而， 人们不得不对各种物流活动的规律进行认真研究，以图找出降低物漉成 本的途径。1 9 5 2 年，美国杰出的会计大师埃里克科勒( e r i c k o h l e r ) 编著了会计师词典一书，其中首次提出了作业、作业帐户、作业会 计的概念，但是对于这个新兴的概念，在当时并没有引起人们多大的注 意。1 9 5 6 年一项关于空运经济性的研究为物流领域增加了一个新的研 究方向：总成本分析的概念。研究指出空运是一项高成本的运输方式， 然而当空运用来替代其他运输方式时，可以导致较低的库存和仓储成本， 因为它使企业可以直接将产品发送给客户。 物流在2 0 世纪6 0 年代经历了许多发展。1 9 6 1 年，爱德华西密卡 ( e d w a r ds m y k a r ) 、唐纳德鲍尔索克斯( d o n a l db o w e r s o x ) 和弗兰克莫 斯蒙( f r a n km o s s m a n ) 写了一部关于物流管理的著作实物配送管理。 第一帝绪论 该书从系统的和全公司的角度研究物流，并讨论了总成本的概念。这个 时候彼得德鲁克( p e t e r d r u c k e r ) ，个著名的商业专家、作者和顾问， 声称物流对于那些希望改进公司效率的组织而言，是最后几个真正有机 会开发的领域之一，并在好运杂志上发表文章，文章觋，物流是“经 营的黑暗大陆”并把物流比喻为“降低成本的最后的处女地”。也正是由 于这篇文章，日本的高层管理者开始重视物流，物流技术开始在日本兴 起。 此后，在1 9 7 0 年早稻田大学的西泽修教授把他的著作漉通费的 副标题写作“不为人知的第三利润源泉”。此后，“第三利润源泉”的提 法流传开来，人们取得了“物流是降低成本的宝库”这一共识。1 9 7 1 年， 乔治斯托布斯( g e o r g ej s t a u b u s ) 教授在作业成本计算和投入产出 会计中对“作业”、“成本”、“作业会计”、“作业投入产出系统”等概 念作了全面系统的讨论，这是理论上研究作业会计的第一部宝贵著作， 虽然此时作业成本法仍未能在理论界和实务界引起足够的重视，但已经 有一些专家学者开始讨论在物流业务中运用作业成本法了。1 9 7 2 年，迈 克尔施夫( m i c h a e ls c h i f f ) 出版了会计与实物配送管理中的控制一 书，此书可以说是最早研究会计与物流之间的联系的著作之一，有助于 人们认识到会计和财务信息对物流活动进行研究是至关重要的。 2 0 世纪8 0 年代后期，随着m r p 、c a d 、c a m 、m i s 的广泛运用， 以及m r p i i 、f m s 和c i m s 的兴起，使美国实业界普遍感到了产品成本 处处与现实脱节，成本扭曲普遍存在，且扭曲程度令人吃惊。美国芝加 哥大学的青年学者罗宾库珀( r o b i nc o o p e r ) 和哈佛大学教授罗伯特开 普兰( r o b e r tk a p l a n ) 注意到了这种情况，提出了以作业为基础的成本 计算方法。作业成本法由此走入了人们的视野，在过去1 0 年得到了广泛 的运用。由于物流运作方式与作业成本法具有相似性( 物流业务的间接 费用在总成本中所占比例高，而作业成本法正是针对间接费用比例很高 的企业提出的) ，9 0 年代的重构风暴使得物流经理更加了解a b c 。1 9 9 4 年，p o l h e n 和l a l o n d e 阐述了a b c 在物流实务中的作用：识别冗余活动； 某一或多个渠道成员的过多资源消耗；渠道结构变更分析，1 9 9 8 年， t e r r a n c e 和p o l h e n 关于作业成本法在物流实务中的应用的调查进证实了 物流作业活动的广泛多样性、单个顾客( 或产品) 消耗作业输出的差异 性使得物流尤其能从a b c 上受益。 物流技术发展至今已形成了一套比较完整的体系，由重视功能变为 重视成本，进而变为重视服务，物流成本管理可以说是一直受到物流界 第一章绪论 的重视，在长期发展中逐步向物流成本与财务会计制度相连结方向发展。 日本神奈川大学的唐泽丰教授认为，日本物流成本管理经历了四个阶段 ( 见图1 2 ) ，目前日本企业的物流核算和管理基本停留在第三阶段。 而我国在2 0 世纪8 0 年代初从日本引进了物流的概念，并兴起了研究的 热潮。在这过程中，从简单的模仿到独自创新，物流领域为企业的成本 节约做出了贡献。然而我国的物流成本管理一直没有形成完整的体系， 这主要是由于物流成本的复杂性以及关联性强决定的。从目前我国企业 物流管理水平普遍不高来看，现阶段企业所要解决的主要问题是物流成 本的核算以及逐步建立物流的预算制度。广大的学者也为此投入了极大 的热情与巨大的精力。 第一阶段 第二阶段 第三阶段 第四阶段 图1 2 物流成本管理的发展过程 1 3 本文研究方法及篇章结构 作业成本法( 简称a b c 法，a c t i v i t y b a s e dc o s t i n g ) 是一种以作 业( 包括业务、作业、附加价值) 等为对象的成本核算与分析方法体系。 它不同于传统的以产品为对象的核算与分析方法。作业成本法可以为物 流企业不断改善经营管理提供准确、及时的有关活动、活动量、活动对 象( 产品或用户) 的信息，从而可以用作业成本法所提供的信息，来改 善企业物流链成本管理过程。该方法近年来在许多国家很流行，对物流 系统来说，该方法既重要又实用，被认为是确定和控割物瀛费用最有前 途的方法。但是在我国企业物流系统中目前实施作业成本法的基本情况 却是。作业成本计算法几乎未被企业运用，作业管理思想在一些企业局 部管理经验中有所体现，但是有意识的在作业成本管理理论指导下的运 用几乎没有。本文主要就是通过运用作业成本法分析并计算企业的物流 - 5 - 辩章绪论 成本，使人们能够对物流成本有一个较为完整的认识，希望能引起企业 管理者对作业成本法的重视，改变我国企业物流系统目前作业成本法的 实施情况。 本文共分五章： 第一章绪论，本章共分三个小节。在第一小节首先提出我国物流系 统成本现状及存在的缺陷。第二节简要介绍了物流系统成本管理和计量 研究的发展历史，并分析了目前国内外学术界在此方面的研究进展情况， 其中着重介绍了作业成本法在物流成本研究方殛的发展。 第二章是作业成本法的概述，本章共分两个小节。第一节介绍了作 业成本法产生的背景；第二节介绍了作业成本法与传统成本核算方法的 区别与联系，另外本节还介绍了传统成本核算方法的缺陷及作业成本法 相对于传统成本核算方法的巨大优势。 第三章是作业成本法的基本概念和核算原理，本章只分两节。第一 节介绍了作业成本法的一些基本概念，力求使读者对作业成本法的一些 专业术语能有基本的了解；第二节介绍了作业成本法的核算原理和基本 步骤。以及二维成本管理模式。 第四章是物流系统及物流成本的概述，本章共分七个小节。第一节 介绍了历史上众多学者对物流的定义，并对其进行了归纳；第二节介绍 了物流的几个基本活动；第三节介绍了物流系统的几个基本类型；第四 节介绍了物流成本的构成；第五节介绍了物流成本的分类；第六节介绍 了物流成本的基本属性；第七节讨论了准确核算企业物流成本的必要性。 第五章是作业成本法在企业物流系统中的运用，本章共分三个小节。 第一节讨论了作业成本法被认为是确定和控制物流费用最有效方法的原 因：第二节讨论了作业成本法在企业物流系统中的运用步骤；第三节用 一个简单的例子直观的说明了作业成本法在企业物流系统中的运用步骤 及作业成本法与传统成本核算方法在核算准确性上的巨大差异。 全文结构如上所述，采用图表反映煲| j 如图卜一3 ： 第一奢绪论 题目：作业成本法在企业物流系统 中的运用研究 第一章绪论 第二章作业成本法产生背 景及其与传统成本计算方法 第三章作业成本法的基本 概念和核算原理 第四章物流系统及物流成 本概述 第五章作业成本法在企业 物流系统中的运用 问题的提出 问题的历史与现状 本文的研究方法及篇章结构 作业成本法产生的背景 作业成本法与传统成本计算 方法的比较 作业成本法的相关概念 作业成本法核算原理及基本 物流的定义 物流的几个基本活动 物流系统的基本类型 物流成本的构成 物流成本的分类 物流成本的属性 准确核算企业物流成本的必 作业成本法是被认为确定和 控制物流费用最有前途的 方法 作业成本法在企业物流系统 中的运用步骤 作业成本法在企业物漉系统 中的应用简例 图l 一3 论文体系结构图 幕二二章俩啦城奉越产生背景世j 1 1 传统成小计算方洼的比较 第二章作业成本法产生背景及其与传统成本计算方法的 比较 2 1 作业成本法产生的背景 作业成本法的产生，最早可以追溯到2 0 世纪杰出的会训大师一一美 国人埃里克科勒( e r i ck e h l e l ) 教授。作业成本法在西方国家开始全 面兴起并在先进制造企业得到推广运用是在2 0 世纪8 0 年代末期。对作 业成本法给予系统解释的是哈佛大学的青年学者罗宾库珀( r o b i r l c o o p e r ) 和罗伯特卡普兰( r o b e r tk a p l a n ) 。在1 9 8 7 1 9 8 9 年间。 库珀先后发表了四篇文章，并与卡普兰合作在哈佛商业评论上发表 了正确计算成本才能做出正确的决策一文，详细阐述了有关作业成 本法的基本原理，这些文章奠定了作业基础成本法的理论基础。作业成 本法的产生和发展是有其一定的技术、社会和现实背景的。 2 1 1 技术和社会 在2 0 世纪7 0 年代，高新技术日新月异，一些发达国家的企业纷纷 加以研究，并结合企业特点将其逐步适用于生产领域，从而使企业生产 经营高度电脑化、自动化。电脑数控机床、机器人、c a d 、c a m 等一系列 先进技术被广泛运用，以至形成了建立在这些先进技术基础上的机电一 体化的制造系统。结合现代管理科学的发展，企业从产品订货开始直到 设计、制造、销售等所有阶段，所使用的各种自动化综合成为一个整体， 由计算机统一进行调控，出现了如j i t 、c i m s 等各种制造系统和理论。 这些高新技术和制造系统的广泛运用，是由于新型现代化制造系统对产 品的适应性增加，使得一个制造系统可生产多品种产品。这必然改变了 企业产品的成本结构，使得产品成本中可直接追溯的寅接材料和直接人 工比重下降，而那些不能直接追溯又必须计入产品成本的费用如制造费 用的比重却大幅度上升。制造费用分配于各种产品成本的合理性和准确 性对正确计算产品成本有着重大的影响。科学台理的分配制造费用是作 业成本计算最初的研究起点之一。 高新技术的广泛使用同时极大地提高了社会生产力，促进了社会经 济的发展，使得一些西方发达国家进入富裕社会。在富裕社会中，人们 济的发展，使得一些西方发达国家进入富裕社会。在富裕社会中，人们 第二章作! 啦j 戊奉法产生背景发j i - j 传统成夺计算方法的比较 第二章作业成本法产生背景及其与传统成本计算方法的 比较 2 1 作业成本法产生的背景 作业成本法的产生，最早可以追溯到2 0 世纪杰出的会计大师一一美 国人埃里克科勒( e r i ck o h l e r ) 教授。作业成本法在西方国家开始全 面兴起并在先进制造企业褥到推广运用是在2 0 世纪8 0 年代末期。对作 业成本法给予系统解释的是哈佛大学的青年学者罗宾库珀( r o b i n c o o p e r ) 和罗伯特卡普兰( r o b e r tk a p l a n ) 。在1 9 8 7 1 9 8 9 年间。 库珀先后发表了四篇文章，并与卡普兰合作在哈佛商业评论上发表 了正确计算成本才能做出正确的决策文，详细阐述了有关作业成 本法的基本原理。这些文章奠定了作业基础成本法的理论基础。作业成 本法的产生和发展是有其定的技术、社会和现实背景的。 2 1 1 技术和社会 在2 0 世纪7 0 年代，高新技术日新月异，一些发达国家的企业纷纷 加以研究，并结合企业特点将其逐步适用于生产领域从而使企业生产 经营高度电脑化、自动化。电脑数控机床、机器人、c a d 、c a m 等系列 先进技术被广泛运用，以至形成了建立在这些先进技术基础上的机电一 体化的制造系统。结合现代管理科学的发展，企业从产品订货开始直到 设计、制造、销售等所有阶段，所使用的各种自动化综合成为一个整体， 由计算机统一进行调控，出现了如j i t 、c i m s 等各种制造系统和理论。 这些高新技术和制造系统的广泛运用，是由于新型现代化制造系统对产 品的适应性增加，使得一个制造系统可生产多品种产品。这必然改变了 企业产品的成本结构，使得产品成本中可直接追溯的直接材料和直接人 工比重下降，丽那些不能直接追溯又必须计入产品成本的费用如制造费 用的比重却大幅度上升。制造费用分配于各种产品成本的合理性和准确 性对正确计算产品成本有着重大的影响。科学合理的分配翩造费用是作 业成本计算最初的研究起点之一。 高新技术的广泛使用同时极大地提高了社会生产力，促进了社会经 济的发展，使得一些西方发达国家进入富裕社会。在富裕社会中，人们 第章作业成本“产生背景发! c + 传统成本计算疗法的比较 直接参加劳动的时间下降，l 阿收入却大大增加。他们有钱有空闲，对消 费提出越来越商、越来越新的要求。消费者的行为要求更具有选择往， 表现为从过去的岽尚时尚转向标新立异、突出个性。这种社会需求的重 大变化必然对企业提出新的、更高的要求，要求企业具有较高的灵活反 应能力，及时向消费者提供多样的和富于个性、日新月异的产品，以适 应消费者多样化和快速多变的需求。于是能够根据变化的需求做出快速 反应的顾客化生产系统一柔性制造系统( f m s ) 应运而生，取代传统的 以追求“规模经济”为目标的大批量生产成为了历史的必然。由此，使 用于产品常规化和批量化生产的传统成本计算方法就失去了赖以生存的 社会环境。现代高级生产系统使企业生产过程可以迅速地从生产某种产 品转向另一种产品或者适应产品需求多种变化进行单件或小批量生产。 从补偿角度来看，收入与费用必须配比，产品成本计算的准确性也随之 变高。所以，准确计算产品成本较过去的生产系统具有更高的要求，只 有改变传统的成本计算方法才可实现。现代高新技术不仅是柔性制造系 统的技术基础，也是作业成本计算方法的技术和环境基础。 2 ，1 2 现实需求 变动成本法的出现是适应企业短期决策的需要，丰富了成本管理的 内容和方法。但是，由于变动成本法按成本性态( 即成本与业务量之间 的关系) 把成本划分为固定成本与变动成本，在实务工作中这种划分很 难达到变动成本法的那种数学要求，显得极为繁琐，而且在新的制造环 境中，变动成本的比重越来越小，固定成本部分的比重越来越大，再把 固定成本作为期间费用归集处理，并不能为控制日益增长的固定费用提 供良策。因此，变动成本法的重要性以日趋减弱。要改变变动成本法的 命运，必须对原有的成本性态分析进行反思。那种仅以产品数量为基础 划分变动成本与固定成本的做法必须改变。作业成本计算法用成本动因 来解释成本性态，按照成本与成本动因的关系，将成本分为：短期变动 成本、长期变动成本和固定成本。短期变动成本短期内随产品数量的变 动而变动，所以，仍然以数量为基础如直接人工、机器小时、原材科耗 用量等来归集这些成本。长期变动成本通常随着作业的变动而变动，且 变动的时间也比较长。因此，应以作业基础例如检验小时、定购次数、 准备次数等作为成本动因来归属之，而不像短期变动成本那样以数量基 础作为成本动因。这样，在作业成本计算法下，管理者韵决策就应考虑 短期变动成本和长期变动成本的数量，从而提高了决策的科学性。 第一章作业成本浊产生背景技j j 传境成本汁算 洼的比较 同时，当人们对管理会计实务进行分析之后，发现在企业的会计实 务中却很少使用变动成本法，几乎没有一个企业去另设一套系统采用变 动成本法进行预测和决策，变动成本法仍停留在书本中和管理者口头上。 不管何种原因，制造成本法仍是会计实务界采用并特别关注的。这种现 象促使会计研究人员去分析变动成本法( 如发现上文所述的缺陷) ，并试 图寻找变动成本法和制造成本法的结合。这神结合点仍然是通过选择作 业作为过渡成本计算对象来解决。因此，实务界运用的制造成本法现状 是促成作业成本法产生的现实基础。 2 1 3 电子计算机的发展 作业成本计算法从确定作业和成本动因角度出发，进行费用归集和 分配，较之传统的成本计算方法更加准确，同时也带来了大量的计算、 核算、分析等信息处理工作。因此，除了上述的技术、社会和现实背景 外，作业成本法还要求现代电子计算机技术的高度发展和运用作为技术 支持。如果没有现代电子计算机的发展和运用，作业成本计算法所带来 的庞大计算工作量和信息处理量可能使得信息处理成本超过其效益而使 之失效。如此作业成本法充其量也只能停留在理念上，难以真正付诸实 施。进入2 0 世纪8 0 年代后，电子计算机技术的发展和应用，信息处理 技术的发展，为作业成本计算法奠定了坚实的技术基础。 2 2 作业成本法与传统成本计算方法的比较 2 2 1 作业成本法与传统成本计算方法的区别 作业成本法是以“作业”为成本计算对象，归集和分配生产与经营 费用的一种成本计算方法。它与传统成本计算方法的区别主要体现在： 1 、成本内涵不同。传统的成本观认为，成本是企业生产经营过程中 所耗资金的对象化。这一观点尽管对成本的经济实质进行了概括，但却 没有揭示成本在管理学意义上的内涵。而作业成本法将成本定义为资源 的耗用，而不是为获取资源而发生的支出。在作业观念下，是把作业作 为费用发生与成本形成的中介，成本是一个与作业相联系的多层次的概 念。 2 、成本计算对象不同。在传统成本核算中，人们关注的是产品成本 结果本身，即传统的成本计算对象仅仅是企业所生产的各种产品，而且 般为最终产品。作业成本法不仅关注产品成本结果，而且更关注产品 第二章作业成本法产生背景搜其j 传统成本汁算方 圭的【较 成本形成过程和成本形成原因，把重点放在成本发生的f i 因后果上，它 不仅把最终产品作为成本计算对象，丽且也把资源、作业、作业中心、 制造中心等作为成本计算对象。 3 、成本经济内容不同。在传统成本观下，产品成本在经济内容上只 包括与生产产品直接有关的费用；而用于企业管理和组织生产经营的费 用以及产品销售费用则作为期间费用处理，产品成本按费用经济用途设 置成本项目。而在作业观念下，产品成本则指完全成本。就某一企业而 言，该企业所有的费用支出只要是合理的、有效的，只要是对最终产出 有益的支出，都应计入产品成本。也就是说，作业成本法强调费用支出 合理有效性，而不论其是否与产出直接相关。其成本项目是按作业类别 设置的。 4 、成本计算程序不同。与产品生产成本制度相比，作业成本法要求 首先确认从事了什么作业，计算每种作业所发生的成本，然后以每种产 品对作业的需求为基础，将成本追踪到产品。作业成本法采用的分配基 础是成本动因。 5 、费用分配标准不同。在传统成本计算方法下，间接费用的分配标 准是材料成本、生产工时或机器台时；而在作业成本法下，间接费用的 分配标准是作业的数量化。 2 2 2 作业成本法与传统成本计算方法的联系 1 、作业成本法是责任成本与生产成本的结合点。责任成本按内部责 任单位界定费用，处于相对静止状态；产品生产成本以成本项目按工艺 过程归属，处于一种动态。两项内容性质不同，很难结合。在作业成本 法下，由于作业成本与生产工艺过程和生产组织形式紧密结合，因而， 在实质是一种责任成本，更严格地说，是一种动态责任成本。 2 、二者的最终目的都是计算出最终产品成本。在作业成本法下，发 生的间接费用或间接成本先在有关作业间进行分配，建立成本库，然后 再按各产品耗用作业的数量，最终将作业成本计入产品生产成本。 2 2 3 传统成本计算方法的缺陷 成本信息是企业最重要的财务信息之一，传统的成本核算方法有两 个基本假设：一是直接材料、直接人工是产品成本的主要组成部分；二 是制造费用的发生与直接人工、视器小时具有高度的线形相关性。传统 的成本核算方法和稳定的生产环境、较高的人工费用、单一或少量的产 第一。帝作业成缸法产生背蹬殷j 计 统成本。f 算方法的比较 品品种数等传统的生产特点相适应，曾经为企业有效的成本管理做出了 巨大的贡献。但随着新环境的出现，传统的成本法显的越来越不适应企 业成本管理的需要，其主要表现在以下几个方面： l 、成本信息失真。按照传统成本计算方法的观点，制造费用是必须 计入产品成本的，但它是种内容繁杂、难以直接追溯于产品品种的一 种间接计入费用。传统的成本计算方法通常以直接人工、机器小时或原 材料耗用量等作为制造费用的分配标准。这在2 0 世纪初期成本会计发展 之初劳动整集型企业是适用的，因为按照分配标准选择原则，制造费用 的发生与直接人工有一定的相关性，直接人工成本数据易于计量和取得。 然而在现代制造环境下弹性制造系统日渐普及，企业生产自动化程度 日趋提高，可以及时满足客户多样化、小批量的需求。企业生产方式的 变化导致产品成本结构发生重大变化，直接人工成本大比例下降，间接 费用大幅度增加，实证研究表明，2 0 世纪7 0 年代前，间接费用仅为直 接人工成本的5 0 6 0 ，而今天大多数公司的间接费用为直接人工成 本的4 0 0 5 0 0 ；以往宜接人工成本占产品成本的4 0 5 0 ，而今 天不到1 0 甚至仅占产品成本的3 5 。产品成本结构产生如此重大 的变化，仍然沿用传统的成本计算方法单一的数量标准( 人工工时、机 器工时或原材料耗用量) 来分配数倍、甚至数十倍高于自己的制造费用， 必将导致成本信息失真，使得产量高、复杂程度低的产品成本偏高，而 产量低、复杂程度高的产品成本偏低，从而导致成本控制失效、经营决 策失误。 2 、对成本事前控制乏力，事后缺乏考核力。产品寿命周期成本的6 0 8 0 是在产品设计阶段确定的，一旦投入生产，降低成本的空问就 不大了。此外，让标准化产品负担这部分费用，势必扭曲新产品、非标 准化产品成本的信怠，导致产品组合及资源配置决策失误。另外，成本 考核的一个重要原则是：必须将成本考核与人或部门结合在一起。按照 传统的成本计算方法将费用归集到产品上去形成的产品成本，是一种融 会企业各部门或各种人员所耗费的资源费用的综合成本，不能直接根据 可控原则进行成本的考核。然而，在作业成本法中，以作业作为桥梁， 既准确的计算了产品成本，又可按责任会计的思想将作业作为责任中心 对成本加以控制和考核。 3 、成本信息相关性弱化。随着产品生命周期的缩短，以追求规模经 济为目标的大批量生产方式开始向弹性制造系统转化，在这秘情况下， 生产组织方式同传统的成本制度出现了矛盾。以经济批量为基础的传统 第帝作业成奎法产生背景及其ij 传统成本计算方法的比较 成本制度，无法计算与产品无关的成本，导致成本信息相关性弱化。而 且，如果仍然采荆适合于成熟产品的传统考核方法去评定新产品和特殊 订货的业绩，管理当局就不会热衷于推陈出新去满足顾客的需求，结果 必然遭到市场的淘汰。 2 2 4 作业成本法的优势 作业成本法作为一种先进的成本核算方法，是对传统成本核算方法 的变革和改进。实施作业成本法有利于企业尽快适应环境的快速变化， 获取竞争优势，提高经济效益，实现企业价值最大化。作业成本法相对 于传统的成本核算方法其优势主要表现在以下凡个方面： l 、深入反映企业的经营过程，成本控制目标明确。 传统的成本管理系统不提供产品生产经营过程中各作业环节所发生 的成本信息，以及每个环节成本发生的前因后果。而作业成本法则要求 企业管理者必须深入生产经营过程，对作业展开分析，为成本降低提供 可靠的依据。同时，作业观念也促使企业优化作业组合，采用合理的产 品生产程序，以降低总资源耗费。获取成本优势和竞争优势。成本是企 业经营活动的结果，驱动成本发生的动因分属于不同部门、不同工艺工 程的各项业务活动，所以成本发生于各业务活动的实旌过程之中。按照 作业成本法的观念，作业控制就是要控制引发成本的各种业务活动，而 不是成本本身，即要深入生产经营过程，分析作业链，控制成本驱动因 素，重构价值链。企业通过运用作业成本法，将成本的控制直观的体现 为对业务活动的控制，将成本控制融入到企业各部门的业务活动和管理 活动之中，同时也将成本控制的理念融入到企业每个成员的头脑之中， 使每位工作人员均能明确与己相关的成本控制目标，均能为成本控制出 力。 2 、长期性。 在传统的成本核算方法下，企业所有的成本、费用都按成本习性被 划分为变动成本和固定成本，之所以称其为变动成本和固定成本，是假 定其在“相关范围”内固定成本和单位交动成本不随业务量的变动而变 动，而这样的“相关范围”在实际中有时是难以达到的，特别是从一个 较长的时期来看，因此可以说传统的成本核算方法具有短期性。而从作 业管理的角度来看，按成本动因是将成本分成短期变动成本、长期变动 成本和固定成本，按这样一种方法对成本进行分类，可以避免在决策时 只考虑短期变动成本，而忽视长期变动成本，这样的成本分类能准确、 第章作业一地奉洼产乍背景及其什 统成奉l 十算方7 土的比较 全面地反映企业生产经营过程中资源耗费状况，能满足企业进行长期分 析、预测的目的。所以作业成木法能提供战略管理所需要的具有长期性、 全局性的成本信息。 3 、重视成本产生的原因，为管理提供更准确的信息。 传统的成本系统确定产品成本是将业务量( 产品产量、直接人工小 时、机器小时等) 作为驱动成本的唯一因素，面从战略的角度看，质量、 设计、规模、生产复杂程度等其他非单位水准成本动因也会对成本的高 低产生影响。如：构成制造费用的生产准备成本产生的原因是生产准备 次数；产品设计成本的高低取决于产品项目的多少，与产品产量无关， 也就是说产品成本项目的产生并非全部由机器工时或人工工时等数量 因素决定的，故全部成本费用采用与数量相关的成本动因在产品之间进 行分配，这种无视成本动因的后果是使成本信息失真。无法满足管理的 需要。而作业成本法首先是确定间接费用分配的合理基础一作业，然后 找出成本动因，通过成本产生的因果关系分析，将资源分配至多个成本 库，然后将一个成本库所汇集的成本按其具有代表性的成本动因分配间 接费用，使之归属于各个相关产品。这样在间接费用比重越来越高的现 代生产方式下，企业就能获取准确的成本信息了。 4 、深入到“作业”这一层次。