（会计学专业论文）供给导向审计理论结构研究.pdf

摘要 随着市场竞争的日趋激烈和各种风险的不断增加，审计主体在审计实务中的 机会主义行为倾向越来越明显，现有的需求导向审计理论及其结构模式已不能满 足现有审计实践的需求。为了规范审计主体的执业行为，加强对审计主体行为的 约束，提高审计工作质量，降低审计风险，促进审计事业健康持续发展，笔者试 图从另一个角度探寻一种新的审计理论体系一一供给导向审计理论结构。供给导 向审计理论结构是供给导向审计理论的具体化，它以审计目标和审计本质共同作 为逻辑起点，由审计目标、审计本质、审计基本概念、审计风险、审计规范、审 计控制和审计信息等八要素按其内在逻辑关系构成的一个完整的理论体系。它为 指导审计实务提供了全面可行的理论技术支持。 本文主要运用系统科学方法、规范性演绎法和比较分析法，在评述现有需求 导向审计理论结构研究状况的基础上，结合目前的审计环境分析，提出供给导向 审计理论基本架构；进而分析其各组成要素及其内在逻辑关系，构筑审计理论结 构模型；最后将供给导向审计理论结构与需求导向审计理论结构进行比较分析， 深化人们对供给导向审计理论结构的理解和认识，以期更好地用于指导审计实践。 本文主要分为五大组成部分。第一部分，也是本文的基础部分，分别叙述中 西方审计理论结构的研究现状，并从六个方面对这种研究状况进行评述。第二部 分，分析供给导向审计理论结构研究的起点一一审计环境，分审计环境的概念、 内容和审计环境与审计理论结构三部分进行阐述，这是本文的前提条件部分；第 三部分，是本文的重点部分，分析供给导向审计理论结构的组成要素，重点论述 审计目标、审计本质和审计风险，其它理论要素作为一节简单阐述；第四部分， 是本文的关键部分，根据前一章理论要素的分析，以审计本质和审计目标共同作 为逻辑起点，按各要素之间的内在联系构建供给导向审计理论结构框架图；第五 部分，将供给导向审计理论结构与需求导向审计理论结构进行比较，这是本文的 补充部分。全篇五大部分浑然一体，首尾相应。供给导向审计理论结构是供给导 向审计理论的具体化，是审计实践的理论指南。它有利于规范审计主体的审计行 为，提高审计主体的风险意识，降低审计风险，提高审计质量。 关键词：供给导向；审计理论结构；审计环境；审计目标；审计本质；审计风险；逻辑 起点 a b s t r a c t w i t hd i f f e r e n tr i s k sc o n s t a n t l yi n c r e a s i n ga n dm a r k e tc o m p e t i t i o ns h a r p e n i n gd a y b yd a y , t h eo p p o r t u n i s mb e h a v i o rt e n d e n c yo fa u d i ts u b j e c ti np r a c t i c eb e c o m e sm o r e a n dm o r eo b v i o u s e x i s t i n gd e m a n d - b a s e da u d i tt h e o r ya n dh i ss t r u c t u r em o d ec a nn o t s a r i s f ye x i s t i n ga u d i tp r a c t i c e i no r d e rt os t a n d a r d i z et h eo p e r a t i o nb e h a v i o ro fa u d i t s u b j e c t ，s t r e n g t h e nt h er e s t r a i n tt oa u d i ts u b j e c tb e h a v i o r , i m p r o v ea u d i tw o r kq u a l i t y ， r e d u c ea u d i tr i s k ，a n dp r o m o t ea u d i tc a u s et od e v e l o pc o n t i n u o u s l yh e a l t h i l y , t h e a u t h o r a t t e m p t s t os e e kak i n do fn e wa u d i tt h e o r e t i c a ls y s t e mf r o ma n o t h e r p e r s p e c t i v e - - s u p p l y b a s e d a u d i t t h e o r ys t r u c t u r e ，w h i c h i st h e s p e c i f i c a t i o no f s u p p l y b a s e da u d i tt h e o r y t h es t r u c t u r ei so n ei n t a c ta u d i tt h e o r e t i c a ls y s t e m ，m a d eu p o fa u d i tg o a l ，a u d i te s s e n c e ，b a s i ca u d i tc o n c e p t i o n ，a u d i tr i s k ，a u d i tn o r m ，a u d i t c o n t r o l ，a u d i tm e s s a g e ，e t c ，e i g h te l e m e n t s ，a c c o r d i n gt ot h e i ri n h e r e n tl o g i cr e l a t i o n ， l o o k i n ga u d i tg o a la n da u d i te s s e n c ec o m m o n l ya st h el o g i cs t a r t i n g - p o i n t s i to f f e r s o v e r a l la n df e a s i b l et h e o r yt e c h n i c a ls u p p o r tf o ra u d i t i n gp r a c t i c e u s i n gs y s t e m a t i cs c i e n t i f i cm e t h o d ，r e g u l a t o r yd e d u c t i v em e t h o da n dc o m p a r a t i v e a n a l y t i ca p p r o a c hm a i n l y , o nt h eb a s eo fc o m m e n t i n gt h es t u d y i n gs t a t eo fe x i s t i n g d e m a n d - b a s e da u d i tt h e o r ys t r u c t u r e ，c o m b i n i n gp r e s e n ta u d i te n v i r o n m e n ta n a l y s i s ， t h et e x tp r o p o s e ss u p p l y - b a s e da u d i tt h e o r ys t r u c t u r e ；t h e n ，a n a l y z e se a c he l e m e n ta s w e l la si t si n h e r e n tl o g i cr e l a t i o n ，a n de s t a b l i s h e ss t r u c t u r em o d e lo fa u d i tt h e o r y ； f i n a l l y , c o m p a r e ss u p p l y b a s e da u d i tt h e o r ys t r u c t u r em o d e lw i t hd e m a n d - b a s e da u d i t t h e o r ys t r u c t u r e ，d e e p e n i n gp e o p l e sc o m p r e h e n s i o na n dr e c o g n i t i o nt os u p p l y - b a s e d a u d i tt h e o r ys t r u c t u r e ，i nh o p eo fb e i n gu s e df o rg u i d i n ga u d i tp r a c t i c eb e t t e r t h i st e x ti sd i v i d e di n t of i v ep a r t s t h ef i r s tp a r t ，t h eb a s i cp a r t ，n a r r a t e st h e r e s e a r c hs i t u a t i o ni nc h i n aa n dt h ew e s ts e p a r a t e l y , a n da l s oc o m m e n t st h i sr e s e a r c h s i t u a t i o nf r o ms i xr e s p e c t s t h es e c o n dp a r t ，a n a l y z e sa u d i te n v i r o n m e n tw h i c hi st h e s t a r t i n g - - p o i n to fs u p p l y - b a s e da u d i tt h e o r ys t r u c t u r es t u d y , e x p l a i n e df r o mt h r e ep a r t s ： c o n c e p to fa u d i te n v i r o n m e n t ，c o n t e n to fi t ，a u d i te n v i r o n m e n t a n da u d i t t h e o r y s t r u c t u r e t h i sp a r ti st h ep r e m i s eo ft h i st e x t t h et h i r dp a r ti st h ee m p h a s i so ft h i st e x t ， i ta n a l y s e st h ec o m p o s i t i o ne l e m e n t so fs u p p l y - b a s e da u d i tt h e o r ys t r u c t u r e ( a u d i tg o a l ， a u d i te s s e n c e ，a n da u d i tr i s ka r ee x p l a i n e dd e t a i l e d ，t h eo t h e r sa r ee x p l a i n e db r i e f l y ) t h ef o u r t hp a r t ，k e yo ft h et e x t ，e s t a b l i s h e st h eg r a p ho fs u p p l y b a s e da u d i tt h e o r y s t r u c t u r e ，o nt h eb a s eo ft h ea b o v et h e o r ye l e m e n t sa n a l y s i s ，l o o k i n ga u d i tg o a la n d a u d i te s s e n c ec o m m o n l ya sl o g i cs t a r t i n g - p o i n t ，a c c o r d i n gt ot h ei n h e r e n tl o g i cr e l a t i o n i i o fe a c he l e m e n t t h ef i f t hp a r t ，a na d d i t i o n a lo ft h i st e x t ，c o m p a r e ss u p p l y b a s e da u d i t t h e o r ys t r u c t u r ew i t hd e m a n d - b a s e da u d i tt h e o r ys t r u c t u r e t h ew h o l ef i v em a j o rp a r t s a r eu n i f i e do n ee n t i t y t h ef i r s tp a r ta n dt h el a s tp a r ta r ec o r r e s p o n d i n g s u p p b - b a s e da u d i tt h e o r ys t r u c t u r ei st h es p e c i f i c a t i o n ，i st h eg u i d eo fa u d i t p r a c t i c e i tb e n e f i t st on o r m a l i z ea u d i tb e h a v i o ro fa u d i ts u b j e c t ，i m p r o v ea u d i tr i s k r e c o g n i t i o no fa u d i ts u b j e c t ，d e c r e a s ea u d i tr i s k ，i m p r o v ea u d i tq u a l i t y k e yw o r d s ：s u p p l y b a s e d ；a u d i tt h e o r ys t r u c t u r e ；a u d i te n v i r o n m e n t ；a u d i tg o a l ；a u d i t e s s e n c e ；a u d i tr i s k ；l o g i cs t a r t i n g - p o i n t i i i 长沙理工大学 学位论文原创性声明 本人郑重声明：所呈交的论文是本人在导师的指导下独立进行研究所取得的 研究成果。除了文中特别加以标注引用的内容外，本论文不包含任何其他个人或 集体已经发表或撰写的成果作品。对本文的研究做出重要贡献的个人和集体，均 已在文中以明确方式标明。本人完全意识到本声明的法律后果由本人承担。 作者签名： 蚕国拳 醐：姘钟夕日 学位论文版权使用授权书 本学位论文作者完全了解学校有关保留、使用学位论文的规定，同意学校保 留并向国家有关部门或机构送交论文的复印件和电子版，允许论文被查阅和借阅。 本人授权长沙理工大学可以将本学位论文的全部或部分内容编入有关数据库进行 检索，可以采用影印、缩印或扫描等复制手段保存和汇编本学位论文。 本学位论文属于 1 、保密口，在年解密后适用本授权书。 2 、不保密口。 ( 请在以上相应方框内打“”) 作者签名： 导师签名： 日期：知玎年 日期：铲 日 日勘 月 月 弘 够 出千听 豇伞刁 第一章绪论 1 1 本文的研究意义 所谓供给导向审计理论，它是以一定制度规范体系约束下审计主体的“自利” 需求为目标导向，结合社会需求和审计自身能力，确定审计目标，进而根据审计 目标规定审计信息质量特征，并对审计行为提供指导，探索和总结能达到审计目 标的最有效的途径的系统化的知识体系1 1 】。它是由相互联系的若干审计要素所组成 的逻辑体系。供给导向审计理论作为一个理论系统，其组成要素必然是相互联系 的，形成一定的有规律的排列组合。供给导向审计理论的诸要素有机结合及其互 动关系的耦合所形成的理论结构体系刚称为供给导向审计理论结构。 1 1 1 供给导向审计理论结构是供给导向审计理论的具体化 供给导向审计理论是在现有的需求导向审计理论基础上发展起来的，在理论 基础和制度框架上与需求导向审计理论相耦合，但它毕竟是审计理论的一种原发 性的创新。作为一种新的审计理论，它本身是一个完整的系统，但这个系统本身 是十分抽象的，其中的要素及其联系都是以分散的，抽象的形式存在的。审计理 论结构研究，使该理论系统具体化。通过设计审计理论结构，我们不仅可以看清 审计理论系统中的各组成要素有序排列及其逻辑关系，分析这些组成要素的互动 关系，以及它们在系统中的重要作用，我们还可以以此展望审计理论未来发展， 明确其发展方向，选择最佳的发展方法。通过审计理论系统建立结构的方法，审 计理论结构将审计理论系统具体化。通过对审计理论结构的系统研究，我们可以 不断发展和完善审计理论体系。 1 1 2 供给导向审计理论结构是更好地发挥供给导向审计理论功雒的需要 供给导向审计理论同其它理论一样，、对实践都有解释和指导功能。而这两种 功能的发挥，一方面在于这种审计理论本身必须符合当前社会政治经济环境发展 的要求，另一方面在于该审计理论必须形成完善的理论结构。而后者更为重要。 供给导向审计理论是需求导向审计理论基础上的一种原发性的创新，对其理论结 构的研究目前还是一片空白。本文的提出，其目的是为供给导向审计理论寻求一 种完善的理论结构，以便更好地发挥该理论的功能，改善审计实务状况。 1 1 3 供给导向审计理论结构有利于改善我国审计理论研究现状 不得不承认，我国目前的研究水平与西方国家相比，存在较大差距，没西方国 家研究的那么系统、深入和全面。而供给导向审计理论是从另一个角度提出的一 种新的审计理论，资料显示说明，到目前为止，西方国家还没有对它进行系统的 研究，更没有形成权威的观点，只是从相关的文章显示出对一种新的审计制度的 需求。供给导向审计理论的提出及理论结构的研究迎合了人们对审计理论的这种 需求，有助于改善我国审计理论研究状况，丰富和发展现代审计理论。也为我国 审计理论研究水平赶超西方国家提供了一个良好的契机。 1 2 本文的研究思路、方法与创新点 随着市场经济的深入发展，经济业务的日趋复杂，竞争越来越激烈，对投资 者来说，他们面临日趋严峻的商业风险，总想寻找转移风险的对象，当企业破产 而使他们的利益受至i 损害时，他们有可能将经营失败推诿于审计失败，起诉c p a 及其事务所；对会计师事务所来说，由于诉讼风险的增加和同行业的激烈竞争， 使他们面临经济压力和生存危机，为此，各会计公司不断扩充实力，不断进行业 务结构和组织机构的大调整，甚至强强联合，公司规模越来越大。同时将业务领 域扩充到非财务信息的鉴证，对企业管理揭示的信息进行全面评价。随着公司规 模的扩大和技术水平的提高，事务所自身能力提高，自保意识大大增强，要求有 一种理论来指导他们从根本上降低审计风险，减少损失，最大限度地维护自身的 利益，供给导向审计理论在一定程度上满足了他们的需求。供给导向审计理论结 构是供给导向审计理论的具体化，它旨在为供给导向审计理论指导下的审计实务 提供可行的技术支持。本文的思路是：首先，简述国内外审计理论结构的研究状 况，并从六个方面对现有的这种研究状况进行评述，提出要构建供给导向审计理 论结构的设想；这是本文的基础部分，也是本文的“因”。其次，对供给导向审计 理论结构研究的起点审计环境进行分析；这是本文的前提条件部分，在文章 中起承上启下的作用。再次，重点分析供给导向审计理论结构的组成要素( 共八要 素，详述审计目标、审计本质和审计风险，简述其它要素) ，并根据各要素之间的 内在逻辑关系构建审计理论结构框架图；这是全文的核心内容，也是写作本文的 目的，是全文的最终结果。最后，将供给导向审计理论结构与需求导向审计理论 结构进行比较；这是本文的补充部分，有利于深化人们对供给导向审计理论结构 的认识。 本文运用的主要研究方法是：( 1 ) 系统科学方法1 2 1 。它也是现代科学研究的主导 思维方法，其分析问题的特点是：从整体出发，先进行系统综合，形成可行方 案。进行系统分析，分析系统各要素以及相互关系，建立模型。进行系统选 择实现最优化，重新综合为整体。本文运用此方法来研究文章的整体结构( 有六大 部分构成、，然后分别叙述各构成部分及其相互关系，最后将各组成部分耦合为一 个新的整体。( 2 ) 规范性演绎法。本文中很多章节都运用该方法进行论述。如：第 二章第三节对中西方审计理论结构状况的评述，先提出自己的观点，然后进行具 2 体阐述；第四章审计理论要素分析，特别是供给导向审计理论下审计风险的特征、 作用，作者先提出自己的观点，然后分别对每个观点进行具体论述；第五章全篇 大量运用该方法。( 3 ) 比较分析方法。该方法主要用于第六章，将供给导向审计理 论结构与需求导向审计理论结构从区别和联系两方面加以比较，首先论述两者的 区别，主要体现在四个方面：理论结构的出发点、逻辑起点的选择、审计主体的 风险意识和理论要素；然后从三个方面阐述两者的密切联系：终极目标、方法基 础与制度框架的耦台性、两者的衍生共荣关系。 本文的创新之处在于：( 1 ) 提出供给导向审计理论结构。本文在分析现有的需 求导向审计理论结构研究方面存在的不足的基础上，结合目前的审计环境分析， 提出供给导向审计理论结构由审计本质、审计目标、审计基本概念、审计风险、 审计规范、审计控制和审计信息等八要素构成，并根据各要素之间的逻辑关系， 构筑了供给导向审计理论结构模型。( 2 ) 提出以审计目标和审计本质共同作为供给 导向审计理论结构的逻辑起点。本文在分析几种具有代表性逻辑起点观的基础上， 根据确定逻辑起点的标准，提出以审计目标和审计本质共同作为供给导向审计理 论结构的逻辑起点，这样一方面维护了审计理论结构的务实性，另一方面提高了 审计理论结构的质的水平。( 3 1 构建了供给导向下审计风险控制模型。本文在分析 现有的几种审计风险观的基础上，提出供给导向审计理论下，应从吻合审计主体 风险感受f 损失) 的角度来定义审计风险，即审计风险是指审计人员对重大错误的审 计事项发表了不恰当的审计意见而遭受损失或不利的可能性。相应地，审计风险 模型应予以改善为：审计风险= 检查风险x 诉讼风险x 固有风险x 控制风险。 1 3 本文的基本架构 本文主要分为五大组成部分。第一部分，也是本文的基础部分，分别叙述中 西方审计理论结构的研究现状，并从六个方面对这种研究状况进行评述。第二部 分，分析供给导向审计理论结构研究的起点审计环境，分审计环境的概念、 内容和审计环境与审计理论结构三部分进行阐述，这是本文的前提条件部分：第 三部分，是本文的重点部分，分析供给导向审计理论结构的组成要素，重点论述 审计目标、审计本质和审计风险，其它理论要素作为一节简单阐述；第四部分， 是本文的关键部分，根据前一章理论要素的分析，以审计本质和审计目标共同作 为逻辑起点，按各要素之间的内在联系构建供给导向审计理论结构框架图；第五 部分，将供给导向审计理论结构与需求导向审计理论结构进行比较研究，这是本 文的补充部分。全篇五大部分浑然一体，首尾相应。 第二章审计理论结构研究历史与现状评价 2 1 西方审计理论结构研究状况 西方国家对审计理论结构的研究起步于2 0 世纪5 0 年代，至今已有5 0 余年的 历史，其发展速度及所取得的成就虽不及会计那么迅速，那么显著，但已初具规 模，特别是一些致力于审计理论结构研究的先哲们从不同角度提出了自己的灼见， 大大丰富了审计理论，为我们今天的研究提供了很好的借鉴和参考。下面就西方 国家审计理论结构的研究状况略作表述。 ( 1 ) 1 9 6 1 年莫兹和夏拉夫在审计哲理一书的最后一章“审计展望i 中第一 次提出了研究审计理论结构的构想。他们所设想的审计理论模式由五个要素组成， 即审计哲学基础( p h i l o s o p h i c a lf o u n d a t i o n ) 、审计假设( p o s t u l a t e s ) 、审计理 论概念( c o n c e p t s ) 、审计规则( p r e c e p t s ) 、实际运用( p r a c t i c a la p p l i c a t i o n s ) 。按 照这五要素之间的层次关系，可将该审计理论结构简记为“哲学基础一假设一概 念一规则一实际运用”这一形式，我们可谓之“莫氏模式”。他们从研究哲学的性 质与涵义入手，认为哲学即是“构成某一学问的基础的原则体系”和“实务的规 范体系”嘲：“哲学”是一个广泛使用的字眼，常常联系着基本的假设和基本的原 则。每门科学都应有自己的哲学，审计学自然也不例外，而这种哲学就是一门科 学的最基本的理论体系。因此，莫、夏二人将哲学思维与方法运用于审计研究， 顺理成章地得出了审计应有自己特有理论的结论，彻底批驳了长期以来束缚审计 科学发展的“审计无理论观”论调。在此大前提下，莫、夏二人是以审计假设为 基础构建审计理论结构，并对“审计假设”和“审计理论概念”进行了较全面、 深入的研究与论述，提出了八项审计假设和五个基本审计概念，即审计证据 ( e v i d e n c e ) 、应有审计关注( d u ea u d i tc a r e ) 、公允表达( f a i r p r e s e n t a t i o n ) 、独立性 ( i n d e p e n d e n c e ) 和道德行为( e t h i c a lc o n d u c t ) ( 这些基本概念相当于哲学上的基本范 畴) ，为审计理论研究的发展奠定了较好的基础。但莫、夏在审计哲理中，对 其设想的理论结构中的“规则”( 即标准) 和“实际运用”( 方法程序) 这两个要素的 研究基本尚未接触。由于审计哲理被视为审计理论发展史上的第一座里程碑， 因此，包括其审计理论结构在内的许多观点广为后续研究者推崇、引摘i i 。 ( 2 ) 1 9 7 3 年美国会计协会在其发布的基本审计概念说明中，阐述了审计的 涵义、审计与会计的关系、审计作用、审计职能、收集和评价审计证据的理论依 据与方法论、审计过程发生差错的可能性、审计报告和意见的传递等方面的内容。 其中涉及许多重要的审计概念，被广为引用，但未清楚表达审计理论结构，是一 大缺憾。 4 ( 3 ) 日本学者三泽一在其著作审计学中以审计的主要类别和审计主体为线 索构建的审计理论结构如下所示。 审计理论 会计审计理论( 即财务审计理论) 业务审计理论 会计士审计理论 监事审计理论 内部审计理论 图2 1 审计理论结构框架图 他认为有些问题要把会计理论和审计理论结合才能解决；只有把会计领域和 法律领域中各种问题同审计结合起来才能使审计理论结构系统化，具有较大的局 限性，其优点在于认识到财务审计以外领域的审计发展。 ( 4 ) 1 9 7 7 年加拿大著名审计学家安德森( r j a n d e r s o n ) 在其名作外部审计学 中提出以审计目标为基点建立审计理论结构的设想，其模式为：审计目标一审计 标准一审计概念一审计公设一可用的审计技术有效的审计结构一审计方案一审计 实施一审计报告1 5 】。我们也可称该模式为“安氏模式”。 该模式最大的特点是，以审计目标为基点建立审计理论结构，并将目标的要 求与作用延伸到实务即“审计过程”之中，形成了首尾相应的理论体系。但该模 式大大降低了“假设”要素的层次与作用，仅将其视为决定“技术方法”与“审 计过程”的因素，这似有问题。 ( 5 ) 继莫、夏之后崛起的另一位审计理论研究权威人物是美国的查尔斯w 尚 德尔( c h a r l e sw s c h a n d l ) 教授，其审计理论结构方面的思想集中反映在其1 9 7 8 年出版的审计理论评价、调查与判断之中。该书被誉为审计理论发展史 上的第三座里程碑，是对莫、夏审计理论思想的扩展与深化。尚德尔教授认为任 何一门科学的理论本身都应由假设( p o s t u l a t e s ) 、定理( t h e o r e m s ) 、结构 ( s t r u c t u r e ) 、原贝1 | ( p r i n c i p l e s ) 和标准( s t a n d a r d s ) 这五个要素组成，因而其审计理 论结构模式为“假设一定理一结构一原则一标准1 6 】，这一形式，可谓之“尚氏模式”。 与莫氏模式相比，该模式在构成要素上有所不同：从“假设”中衍生了“定理” 这一要素，但又放在同一层次上；把说明理论结构组成部分及其相互关系的“结 构”作为一个要素，这与莫氏和后面将列举的几种模式都不相同；“原则”和 “标准”两个要素相当于把莫氏模式中的“规则”要素一分为二。所有这些变化 有其合理性的一面，但仍大有商榷之余地。从研究方法看，尚教授是从语义哲学 ( s e m a n t i cp h i l o s o p h y ) 、传播理论( c o m m u n i c a t j o nt h e o r y ) 和思维心理学( p s y c h o l o g y o ft h i n k i n g ) 的角度来研究问题，其所研究结果认为“审计是信息传播过程的重要 组成部分”，这是一种旨在确立某种标准之遵循情况，进而表达意见或判断的人类 评价过程。 ( 6 ) 1 9 8 4 年，英国的一位著名审计学家汤姆李( t o ml e e ) 教授在其著作公司 审计学中提出审计理论结构由三个要素构成，其结构模式为“本质与目标一假 设一概念川”，可谓之“李氏模式”。该模式以审计本质为出发点构造审计理论结构， 这一点有其重大意义。同时它也发展了审计假设理论。 ( 7 ) 1 9 8 5 年蒙哥马利审计学第十版中，提出了审计理论的五要素，即审计 目标、审计准则、审计假设、审计概念和审计技术，但未描述各要素之间的相互 关系。 ( 8 ) 1 9 8 8 年又一位英国著名的审计学家戴维弗林特( d a v i df l i n t ) 教授在其著作 审计哲学与原理导论中提出这样的审计理论结构模式：审计本质一审计目标 一审计假设一审计概念一审计标准【s 】，又称之为“弗氏模式”。值得特别一提的是 弗林特教授在审计本质研究方面取得的具有质的飞跃与突破的成果审计控制 机$ 1 ( c o n t r o lm e c h a n i s m ) 论的提出。他认为审计是一种特殊的控制机制，而不是一 般性的程序或过程。 2 2 我国审计理论结构研究状况 我国审计界对审计理论的研究起步于2 0 世纪8 0 年代，由于受当时主客观条 件的限制，审计理论研究仅限于个别理论问题的单独研究，未形成系统体系，直 到进入2 0 世纪9 0 年代，情况才大有改观，出现了形式多样的审计理论结构模式： ( 1 ) 1 9 9 1 年萧应达在其作品比较审计学一文中提出如下审计理论结构模式： 审计目的审计假设一审计基本概念一审计标准一审计计划和方案一审计证据一审 计报告 9 1 。 ( 2 ) 1 9 9 4 年蔡春在其著作审计理论结构研究一书中提出：一个合理的审计 理论结构应由“审计本质”、“审计假设”、“审计目标”、“审计信息”、“审计规范” 和“审计控制手段与方式”这样六个要素组成。其理论结构模式简述如下：审计 本质一审计假设一审计目标一审计规范审计信息一审计控制1 4 1 。 ( 3 ) 1 9 9 5 年李若山在审计理论结构探讨一文中提出的审计理论结构模式为： 审计目的一审计假设一审计准则一审计程序一审计方法一审计质量特征f 1 0 l 。 ( 4 ) 1 9 9 6 年阎金锷、林炳发在审计理论研究的新起点一审计理论结构探讨 一文中提出了如下审计理论结构模式：审计本质一审计目标一审计假设一审计准 则1 。 ( 5 ) 1 9 9 7 年刘明辉在其作品独立审计准则研究中，提出以审计环境为起点 建立审计理论结构模式：社会经济环境与审计报告使用者一审计目标审计假设一 审计基本概念一审计原则一审计程序一审计方法一审计报告一审计经济环境与审 计报告使用者m ，。其中审计原则之前的内容构成审计基本理论，审计原则之后的内 6 容构成审计应用理论。 ( 6 ) 1 9 9 9 年张兆国、赵颖等人在论审计理论体系的构造一文中论述了审计 理论体系的内容及其逻辑关系。他们在总结前人关于审计理论体系观点的基础上 提出了自己的设想：“依据审计实践总体的一般规定性和要素的一般规定性，构建 审计基本理论；然后在此基础上，按照审计工作实践和审计工作管理实践，分别 构建对审计对象实施有效审计的应用理论和对审计主体实旌有效审计的应用理论 1 1 3 l 。”因此，审计理论体系由三大部分构成：审计基本理论、审计对象应用理论和 审计主体管理理论。 审计理论结构 审计基础理论 审计主体管理理论 审计对象应用理论 图2 2 审计理论体系 ( 7 ) 2 0 0 2 年李雪、杨智慧等人在分析审计目标模式和审计本质模式的基础上提 出将审计目标和审计本质二者融合的新思路，其理论结构模式1 1 4 】为： 图2 3 审计理论结构模式 2 3 对审计理论结构研究状况的评价 上述审计理论结构模式都是审计理论结构研究的重要成果，各种不同的观点 为审计理论研究不断注入新鲜血液，使审计理论研究推陈出新，极大丰富和发展 了审计理论结构研究，但它们存在共同的问题和不足。 2 3 1 理论结构的导向性评价 以上各种审计理论结构模式可以归结为一种需求导向( 或者说客户导向) 的审 计理论系统，它是以一定审计环境下的社会需求( 恰当的审计意见) 为目标导向，结 - 一 总二 括| | 得删= 指晌二约 鼢二制竺熄 寻一 骂萏 合审计自身能力的制约确定审计目标，再根据审计目标规定审计信息的质量特征， 进而对制定审计准则提供指导，并探索和总结达到审计目标的最有效途径的理论 体系。这种理论对于满足社会需求，确定审计在权责结构中的地位：抑制审计主 体机会主义行为，指导审计规范体系的建立，有决定性意义。但是，它忽略了审 计主体追求自身利益的动机，缺乏对审计主体机会主义行为的系统研究。实际上， “为了防止客户的流失及获取更多的审计收入，审计人员比预料中更容易屈从于 被审计单位的压力而允许财务报表中错弊的存在i ”1 。”更有甚者，他们有可能与被 审计单位管理当局共谋出具虚假的审计报告来蒙骗审计报告使用者。这样大大影 响了审计主体应有的独立性，审计信息的质量特征无法得到保证，实际审计目标 与理论审计目标完全脱节，审计风险大大提高。显然，这种理论对审计实务的解 释力较差，指导作用也不理想。现实情况要求审计理论界探求一种新的审计理论 来满足审计实践的需要，更好地规范审计实务。 2 3 2 审计主体风险意识评价 以上几种审计理论结构模式几乎都只是将审计风险作为一个概念提出，认为 审计风险即会计报表存在重大错报漏报，审计人员发表不恰当意见的可能性。实 质上，审计风险是审计主体面临损失或不利的可能性。这种可能性贯穿于审计的 全过程，是必然存在不可避免的审计现象。审计风险是现代审计理论研究的重要 内容，在审计理论结构中起着非常重要的作用，应是审计理论结构中的一个非常 重要的独立的审计理论要素。以上审计理论结构研究都缺乏对审计风险这些质的 认识，更谈不上对审计风险进行系统研究。以这种理论认识水平来指导审计实践， 其结果必然是审计主体风险意识不高，在执行审计时，易受“利益驱动”心态的 影响，采取机会主义行为，导致潜在的和现实的诉讼风险。 2 3 3 参照系统评价 上述审计理论结构研究所依恃的参照系统过于狭隘。以上所有结构模式的研 究，虽然都可名之日“审计理论结构研究”，但它们都只是以财务审计( 或财务报 表审计) 为参照系统来设计的，从假设、目标、概念到标准、方法无不是以财务 审计为中心来确立的。例如，莫氏模式提出的八项基本审计假设，其中至少有五 项是直接为财务报表审计服务的。又如，安氏模式和李氏模式都研究了审计目标， 它们分别将现代审计的主要目标描述为确定财务报表的公允性( f a i r n e s s ) 和证实财 务信息的可靠性( c r e d i b i l i t y ) 。显然，这种概括只适用于财务审计，而非对整个审 计目标的全面、准确概括。所以，以上几种审计理论结构模式充其量只能算作财 务审计之理论结构，是不适应整个现代审计的要求的，不能构成指导整个现代审 计理论研究的框架结构。现代审计是一个多元审计体系，仅从审计的基本内容分 类除了财务审计之外，就还有法纪审计、绩效审计和社会( 责任) 审计等形式。从审 8 计的目标导向来看，本人认为，也有需求导向审计与供给导向审计之分。这一客 观现实要求，审计理论结构的研究必须放到整个现代审计体系这个参照系统之中 来进行，必须是对各类审计之共同的、本质规律的揭示与抽象、概括。只有这样， 研究出来的审计理论结构才具有普遍适用性，才称得上审计的基本理论结构p 1 。 2 3 4 审计理论结构要素选择和排列顺序评价 审计理论结构要素的选择和排列有许多不恰当之处。上述审计理论结构中， 差异最大的莫过于理论要素的确定及其排列。就审计理论要素而言，数量最少的 是4 个，最多的达到1 0 个：有的理论结构削减了必要的理论要素，譬如，萧应达 提出的理论结构模式却没有将审计本质这一重要理论要素列入理论结构中：有的 却将互有包容关系的要素并列，尚式模式就是一个典型，它将“结构”作为一个 要素，而结构是“用以解释一门科学( 学科) 的组成部分及其相互关系的”，因而不 符合“结构”与“要素”的定义要求，是不恰当的。就要素的排列而言，各要素 的排列顺序差异极大，有的排列顺序有反逻辑之嫌，这也是尚式模式最不让人接 受的地方，它将“概念”与“假设”这两个要素置于“标准”之下，且仅将“假设” 视为决定“技术方法”与“审计过程”的因素：对理论结构逻辑起点的选择各执 己见，有哲学要素论、审计假设论、审计本质论、审计目标论、审计环境论等等。 从正面来看，上述差异的存在是审计理论研究思想活跃的表现。但从反面来看， 这只能说明，人们对“审计”这个属于社会学科的不可视的“黑匣子”，在理论上 还存在着许多模糊认识。 2 3 5 研究组织性和系统。陛评价 美国财务会计准则委员会对会计理论概念框架的研究自1 9 7 3 年起至1 9 8 5 年 止，前后经历了1 2 年的时间，涉及人员之多、经费之巨、程序之复杂都堪称世界 之最。其所构建的以会计目标为逻辑起点的会计理论概念框架成为各国纷纷效尤 的对象。而审计理论结构的研究远未达到这种程度。迄今为止尚未形成较为公认 的审计理论结构模式，与缺乏权威组织的有计划组织、引导有极大的关系。 2 3 6 权威性评价 上列审计理论结构都未获得普遍的认可。尽管审计学界的名家大师们提出了 能自圆其说的审计理论结构，但并未获得审计理论界和实务界的普遍接受。诚如 审计学家戴维里奇特所言，即使是莫茨、夏拉夫的审计理论结构、尚德尔的审 计理论也“尚未获得广大实务者的普遍接受【1 6 】。” 第三章供给导向审计理论结构研究的起点审计环境 3 1 审计环境的界定 概念是反映客观事物本质属性的思维形式。审计环境的概念要求人们从审计 环境的许多属性中抽出本质属性加以概括而成。审计环境是一种氛围。它存在于 审计的周围，审计活动一旦停止或结束，这种氛围便随之消失。审计环境和审计 相辅相成，同生共存，关系十分密切。 审计环境具有差异性，不同时代，不同国家的审计有着不同的审计环境；同 一时代，同一国家，因审计主体、审计内容和方式的不同，以及被审计单位情况 不一，审计环境也有很大区别；某项审计的过程之中，审计环境也会不时发生变 化。审计环境还具有可改变性，通过扎实有效的宣传可以改善审计环境。总之， 审计环境是千差万别、不断发展变化的。 审计环境由不同的具体环境所组成。每一审计具体环境都包括着审计赖以生 存和发展的有利因素，以及制约和限制这些审计活动的不利因素，两种因素各以 对方为自己的存在前提，既相互对立，又相互依存。既矛盾，又统一，是矛盾的 有机统一体。前者产生正面效益，后者产生负面影响，再者综合最终产生审计效 果。这正是我们研究审计环境的意义所在。探讨审计环境的概念，应当从审计环 境对审计的作用上去提示它的一般的、本质的特征。 根据以上分析，审计环境的概念可以作如下表述：审计环境是指所有作用于 审计的，不断发展变化的各种因素的综合。而供给导向的审计环境即是指所有作 用于供给导向审计的，不断发展变化的各种因素的综合。 3 2 审计环境的内容 对审计环境的内容，不同学者站在不同角度对其陈述方式各不相同。张以宽 教授阐述审计环境内容时将审计环境分为六个方面：政治环境、经济环境、法律 环境、科教文化环境、社会环境和国际环境；刘朝辉在其文章中将审计环境分为 主观环境和客观环境；有的将审计环境分为内部环境( 工作环境、管理环境、审计 人员素质以及执业环境) 和外部环境( 国内环境和国际环境) 。本文中，笔者按审计 行为活动中的各利益主体及其关系，将审计环境分为以下三个方面加以阐述：审 计主体环境、审计客体环境和审计共享环境i ”1 。 1 0 3 , 2 1 审计主体环境 审计主体环境也称审计自给环境，是指审计机关及审计人员为满足审计工作 需要所创造的必要条件，主要体现在以下几个方面。 3 2 1 1 人员素质因素 在供给导向下，审计业务的内容大大拓展，审计性质更为广泛，因而对审计 人员的素质也提出了更高的要求。一方面，审计人员的知识不仅仅是财务知识， 而且还要包括经济管理、法律、法规、工程技术、电子计算机知识、数学技术等。 更重要的是，审计人员要具备良好的宏观思辨素质，即审计人员应具有一种客观 辨证的哲学思想并把这种思想具体地融于审计活动中，用正确、科学的认识论和 方法论来客观准确地分析问题、观察问题和解决问题的能力，正确地处理审计活 动中遇到的各种问题和矛盾，做好工作。另一方面，审计人员要有较好的职业道 德素养，审计人员要有廉洁奉公、恪尽职守、爱岗敬业和甘于奉献的精神，要有 团结同志、协同配合的风格。这样，审计人员才会齐心协力