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会计规则制定权问题研究 摘要 人们通常从“管理系统”或者“信息系统”的角度去理解会计系统。但是观 念在不断变化，会计研究者们逐渐意识到在个更为广泛的经济制度背景下去理 解现代会计系统更具有现实意义。如将会计的本质重新解释为“契约的集合体”、 “契约的推行机制”，“会计信息是公司治理机制的重要组成”等。制度经济学 与会计学的交叉研究已成为会计研究的热点领域。9 本研究始于对会计系统蕴含的经济利益关系的关注，试图揭开会计系统背后 巨大的利益面纱，并以此为基础构建会计政策选择在协调各利益相关者之间利益 关系的基础上( 制度层面) 实现其程序理性从而提高经济效率的理论分析框架。 笔者首先回顾并分析了传统会计理论( 包括“概念框架”理论、经济后果理论以 及实证会计理论) 解决上述问题的努力以及不足。接着笔者对会计政策的概念从 经济学的角度进行了重新阐释，提出会计规则及其制定权两个基本概念。以此为 切入点，笔者展开论述了会计规则制定权的意义( 基于会计规则制定权的合约安 排及其履行是实现会计政策选择制度层面程序理性的关键) ，并结合企业所有权 的分享状态探讨了会计规则制定权的合约安排问题以及后续的合约履行问题。 研究的基本结论是：会计规则制定权处于企业剩余控制权和剩余所有权的 中间位置，其合约安排体现为物力资本与人力资本在既定所有权分享状态下博弈 均衡的结果并且对企业组织治理的效率具有重要影响。会计规则制定权合约安 排的履行也是一个重要的方面，第一方治理( 如道德) 、第二方治理( 如企业所 有权分享) 以及第三方治理机制( 如注册会计师审计) 都是重要的台约执行机制， 呈现多样性、互补性的特征，构成一个内在一致的体系( 稳定的三角形体系) 。 现实中会计规则制定权合约安排及其履行机制的变迁都具有“路径依赖”的特 征，这要求我们注意各国会计规则制定权合约安排的历史因素，不能一昧的按照 理性的均衡模型去设计我们认为理想的会计规则制定权合约安排。 应用上述研究结论，笔者回顾、分析了我国会计规则制定权合约安排及其履 行的历史变迁，认为我国现代会计规则制定权畸形因素应主要在于其执行机制的 畸形以及由此导致的名义上的会计规则制定权的事实丧失，并提出了相应的政策 建议。 关键词：会计规则制定权；会计规则制定权合约安排；会计规则制定权台约 履行 ”以交易费用产权理沧等新制度经济学理论为基础研究会计问题的著述越来越多。具代表惟有田昆儒： 企业产权会计论经济科学出版社2 0 0 0 , 伍中信：产权与会计，立信会计 l i 版社1 9 9 8 ；谢德仁：企 业剩余索取权：分享安排与剩余计量e 海人民出版社2 0 0 1 ；杜必强：会计信息的产权问题研究东北 财经人学2 0 0 2 等。 “有的学者提出“过渡会计学”这一概年柬说明我周会计理论研究的这现象。笔者认为这是不妥的，基于 产权理论的会计研究并不能涵盖会计理论研究的垒部领域，正如新制度经济学与主流经济学的不同之处在 于对制度的理解，以产权理论为基础的会计研究也应该侧重与会计系统运行的制度层面，研究如何悱调会 计利益关系。把产权等概念牵强的与会计技术的核算概念联系在一起，是对产权等新制度经济学概念意蕴 的误解和“生吞活剥”的结果。 t h es t u d y0 1 1t h er i g h t so fm a k i n ga c c o u n t i n gr u i e s a b s t r a c t p e o p l eu s u a l l y u n d e r s t a n d a c c o u n t i n gs y s t e m f r o mt h e p o i n t o f m a n a g e m e n t s y s t e mo ri n f o r m a t i o ns y s t e m b u t t h ei d e ai s c h a n g i n g ： a c c o u n t i n g r e s e a r c h e r sg r a d u a l l yr e a l i z et h e i m p o r t a n c e o fs t u d y i n g m o d e r na c c o u n t i n gs y s t e mu n d e ram o r ew i d e l ye c o n o m i cb a c k g r o u n d b a s e do nt h ee c o n o m i cb e n e f i tu n d e r ly i n gt h ea c c o u n t i n gs y s t e m ，t h e a r t i c l et r i e st od i s c o v e rt h ee c o n o m i cr e l a t i o n s h i d sb e h i n d t h e a c c o u n t i n gs y s t e m ，a n dc o n s t i t u t ea n a l y s i sf r a m e w o r kt h a th a r m o n z et h e s t a k e h o l d e r s e c o n o m i cr e l a t i o n s h i p ss oa st oi m p r o v ee c o n o m i cw e l f a r e t h ea r t i c l ea n a l y s e st h es h o r t c o m i n go ft r a d i t i o n a la c c o u n t i n gt h e o r y ， t h e nt h ea u t h o rp r o p o s et h ec o n c e p to fa c c o u n t i n gr u l e sa n dt h er i g h to f m a k i n gt h e m f r o mt h i sp o i n t ，t h ea u t h o rd i s c u s st h em e a n i n g o ft h er i g h t s o fm a k i n ga c c o u n t i n gr u l e s ，a n dh o wt oa r r a n g et h e mt h r o u g hc o n s t i t u t i n g c o n t r a c t s a 1 s ot h ea u t h o rc o n s i d e r st h ee n f o r c e m e n to ft h ec o n t r a c t s a b o u tt h er i g h t so fm a k i n ga c c o u n t i n gr u l e s t h er e s u l t so ft h es t u d ya r ef o l l o w i n g ：f i r s t l y ，t h er i g h t so fm a k i n g a c c o u n t i n gr u l e s1 i eb e t w e e nr e s i d u a lc l a i m sa n dr e s i d u a lc o n t r o lo ff i r m a n dt a k eg r e a te f f e c t so nt h ec o r p o r a t eg o v e r n a n c e s e c o n d l y ，a llkin d s o fe n f o r c e m e n tm e c h a n i s mo ft h er i g h t so fm a k i n ga c c o u n t i n gr u l e sf o r m au n i t e ds y s t e m f i n a l l y ，t h eh i s t o r i cf a c t o r sp l a yi m p o r t a n tr o l e sj n t h ec o n s t i t u t i n ga n de n f o r c i n go f t h ec o n t r a c t so fm a k i n ga c c o u n t i n g r u l e s w i t ht h er e s u l t so f t h ea b o v e t h ea u t h o ra n a l y z e sp r o b l e mo ft h e c o n s t i t u t i n ga n de n f o r c i n go ft h ec o n t r a c t so fm a k i n ga c c o u n t i n gr u l e s o fs t a t e o w n e dc o m p a n yi nc h i n aa n dg i v e st h er e s p o n d i n gs u g g e s t i o n s k e y w o r d s ：r i g h t s o f m a k i n ga c c o u n t i n gr u i e s ：t h e c o n t r a c to f a r r a n g i n gt h er i g h t so fm a k i n ga c c o u n t i n gr u i e s ：t h ee n f o r c e m e n to ft h e c o n t r a c t 叁生塑型型塞壑四登型 型 0 前言 关于会计本质的讨论余音未绝，会计系统的功用也被研究者们从不同的角应 进行了发掘，我国会计基础理论研究领域总是充满困惑。越是如此，我国的会 计理论研究越是难以跳出传统会计理论的藩篱，鲜有创新突破之举。相比之下 西方的会计理论研究在西方经济学的理论方法的影响下，同益突飞猛进。一个最 重要结论是会计系统与人们的经济利益密切相关，并影响了西方会计理论研究的 主流。 从2 0 世纪6 0 年代起，美国的会计职业界就注意班“外部力量”对会计准则 制定的影响，会计政策制定者意识到了会计准则制定中“第- ：y 介入的问题”圆此 处“第三方”指政府部门、经理阶层以及其他相关利益集团。斯蒂芬a 泽弗 ( s z e p h e na z e f f ) 将其称为“经济后果”，认为由于各利益集团越来越多的考 虑会计系统对其自身利益的影响，准则的制定和会计报告会对企业、政府、工会、 投资者和债权人的决策产生影响。并将会计研究在这一领域的理论通称为“经济 后果学说”。 。 如果说7 0 年代兴起的“经济后果学说”初次在揭开了会计系统背后的利益 面纱，但其研究大多是描述性的，不成系统的，仅仅通过对会计准则制定所引起 的反应的分析，说明了会计政策的选择对会计系统的各个利益集团来讲是重要 的，而未能解释会计政策的选择对各利益相关方为什么重要。对后者的研究 ”我国关于会计基础理论的研究经历了一个高潮阶段。关于会计本质的论战、会计职能的争论，会计功用 的质疑至今令人困惑。因此会计基础理论研究太多难以形成一套前后逻辑一致而又系统化的结构体系难 以被实践所检验，也难以指导实践。( 相关讨论参见陈国辉：台计理论研究东北财经大学出版杜2 0 0 1 ， 第3 2 5 4 页。) 。7 0 年代以前黄周负责会计准则制定的主要是在民间的会计职业机构会计程序委员会及其继任者会计塬则 委员会和证交会两方之间进行的。美国国会授予证券交易委员会斜定会计准则的权剩，后者将这一投力保 留在民间并对其各项工作进行监督。关于证交会与准则制定机构之间的关系的讨论参见“美国众议院能源 与商务委员会电信与财政分委员会主席爱德华j 马基先生与证券交易委员会( s e c ) 小阿瑟莱维特先 生之间的米往信函”，载现代财务会计理论问题与争论谢德仁等译1 9 9 9 。 。如1 9 5 8 年，美国电力公司的三家附属公司请求联邦法院。禁止关国注册会计师协会( a i c p i ) 允许会计 程序委员台( c a p ) 通过将递延税款贷项账户归娄为负债的规定，这三家公用事业公司担心美国证虹丢在 公用事业持般公司法案( t h ep u b l i cu t i l i t yh o l d i n gc o m p a n ya c t ) 授权下会不同意它们发行债券，渊为拟 潋的重新分类会导致其资产负债比率不合规定。洋弗列举了经济后果学说应用例f 。( 参见斯蒂芬a 泽弗， “经济后果学说的兴起”，现代财务会计理论问题与争论中译本1 9 9 9 。) 参见剥町脱：财务会计理论中译本，机械工业出版社2 0 0 0 ，第7 页。 3 会计规则制定权问题研究 直接导致了“实证会计理论”的产生”。实证会计理论试图解释会计政策为什么 重要阻及预测企业将会选择哪一种会计政策。其理论基础发端于西方经济学的企 业理论，将会计的主体看作是“契约的集合体”，会计数据是重要的订约、履约 变量。会计系统的经济后果源于构成会计主体的契约的刚性9 ，会计政策的选择 由企业治理结构的三大契约决定，并提出三大会计政策选择假设。 尽管也有不 少实证研究因为假设的主观性、样本选择、数据的真伪等闷题而不尽人意，但总 体上实证会计理论的研究方法是科学的，结论是雄辩的，很好的回答了经济后果 的起因，解释了会计政策变动，使的会计理论获得对现实的令人满意的解释力。 然而完美的会计理论是不存在的，实证会计理论也并非无可挑剔。 规范的理论与实证的理论更多的处于对立的状态，因为这两种理论要回答的 问题以及对问题的求证过程都截然不同。前者回答“应该? ”的问题，采用 理性演绎的手段形成一个封闭的理论结构体系；后者回答“是”的问题，运 用自然归纳形成一种对事物及其关系的解释，需要长久的积累才能形成系统的认 识，两种理论或研究方法各有所长。关于对这两种理论进行比较的论述很多，这 里不再赘述。实证会计理论也是如此，不要说其自身固有的局限 ，只说其研究 的问题，就难以涵盖规范会计理论研究的范围。在说明这一问题之前，首先需要 对前述的重要观点进行梳理。对涉及会计系统利益关系的研究表明：会计政策的 选择对各利益集团来讲最重要的是基于会计系统变化而产生的经济利益问题，这 是经济后果学说研究得出的重要结论；经济后果源于合约的刚性，实证会计理论 对此作了说明，并解释了现实中会计政策的变更现象。我们可以看出，实证会计 理论并没有就在考虑会计政策选择的经济利益关系的情况下，应该如何选择会计 ”当然实证会汁理论的产生有丰富的社会经济背景，笔耆认为最重要的有两点：搜端于鲍尔和布朗的瓷奉 市场经验研究方法的兴起为实证会计理论提供了研究方法的技术支持l 企业理论的经济学说为实证研究提 供了理论的摹础e 但足谋求对会计政燕选择现象进行台理的科学解释的会计学者们的科学精神却是实豇e 会 计理论发展成熟的根本驱动力。 。台约的“刚性”指合约的签订与再谈判是有成本的，一旦签订的合约再要修改豹成本是高昂的。由于有 限理性和不确定性，难以签订完全的契约。因此人们在履约的过程中难免出现意料之外的情况。此时出于 签约成本的存砷：，人们大多会放弃重新订约的努力。而是选择改变自己的行为簸略，这表现为合约的刚性。 如会计准则制定导致的会计政策发生强制变动，追求自身利益的经理不会要求股东修改与其签订报酬契约 而足选择游说会计政壤的制定机构阻止变动发生或者改变经荷管理簸略以消除政策变动对其利益的影响。 。三大假设分别为红利计划假设、债务契约假设和政治成本假设。( 详纳请参阅瓦莰和齐默尔曼：实证会 计理论中译本，东北财经大学出版杜1 9 9 9 。) 。传统的观点用“稳健主义”、“经济达尔文主义”、“非理性”来解释会计政策的变动比实证会计理论明艋 不是雄辩的a ( 相关讨论参见卢通；“产权、订约成本于企业会计政策选择”，财经科学2 0 0 1 第3 期。) 兀茨指出了实证会计研究中自身的局限：( i ) 利用替代变量来表示契约成本与政治成本 ( 2 ) 限定的线性模 型挚乏依据；( 3 ) 在契约变量之间存在共线性。( 参见瓦茨和弃默尔曼：l 实证会计理论中译本，东北财经 人学出版社1 9 9 9 ，第3 1 8 页。) 、 4 会计规则制定权问题研究 政策才有效率这一问题给出规范性的指导。而这一问题具有重要的现实意义，宏 观的层面上会计准则的制定者以及微观层次上企业会计政策的选择都需要规范 性的指导。打个比方说，实证会计理论对问题的症结所在进行了充分的解释，但 却未能给出一个解决问题的可操作的方案。这恐怕也是实证研究难以取代规范研 究主流地位的症结所在吧! 实证研究所留下的会计理论问题，在规范研究的领域内是否解决了呢? 我们 来回顾一下指导美国会计准则制定机构选择会计政策的规范研究的历史。长期 以来，会计学界一致孜孜以求为会计准则制定中会计政策的选择提供理论基础。 诚如所罗门斯( 1 9 8 6 ) 所指出的这种努力至少己持续5 0 年之久。研究首先发起 于会计学术界。1 9 3 6 年，a a a 发表企业财务报表会计原则的暂行报告。该报 告采用描述、归纳、整理、分类的方式概括了当时的一些会计惯例和规则。这可 视为会计界为了有针对性的指导会计准则制定而做出的最初努力和尝试。此后， 1 9 4 0 年，a a a 出版了配顿和利特尔顿撰写的公司会计准则绪论，概述对暂行 报告作了进一步的阐释和说明。1 9 6 6 年“发展基本会计理论报告委员会”向a a a 提交了基本会计理论报告( a s o b a t ) ，报告中对一系列相关的会计基本概念做 出不乏创建性的分析和简要的阐释，构建起一个规范性的理论框架。1 9 5 9 年， a i c p a 下属的a p b 取代c a p 制定会计准则后，a p b 加大了会计理论研究力度，专 门设置会计研究部( a r d ) 研究并发布会计研究公告( a r s ) 为准则制定提供理论 基础。最重要的两份研究公告是1 9 6 1 1 9 6 2 年发布的穆尼茨的a r sn o 1 会计 基本假设、穆尼茨与斯普路斯的a r sn o 3 一套广泛适用于企业的暂行会计原 则。两份公告紧密相关，构成一个规范性的概念框架，但因其主张过于激进而 被束之高阁。此后，a p b 继续了基本理论的研究，1 9 7 0 年发布了第4 号意见书构 成财务报表基础的基本概念和会计原则，但这只是a p b 应对外部对其批评的瓣 护性的、描述性的公告，难以为准则制定提供逻辑上一致的理论基础。f a s b 取 代a p b 后，开始了长达十几年的“财务会计概念框架”的研究，以为准则制定提 供逻辑推理的理论基础。至2 0 0 2 年七月，f a s b 共发布了7 份财务会计概念公告， 涉及会计确认、计量、报告的会计政策选择理论的各个方面国。f a s b 构建概念框 。以下内容参阅了吴水澎主编：中国会计理论研究中国财政经济出版社2 0 0 0 ，第1 5 3 1 8 l 页。 。7 份公告依次为：s f a c n o1 ，企业编制财务报表的目标，1 9 7 8 年1 1 月；s f a c n o 2 ，会计信息的质量 特征，1 9 8 0 年5 月：s f a c n o 3 ，企业财务报表的要素( 后被第6 份公告取代) ，1 9 8 0 年1 2 月；s f a cn o , 4 ， 非盈利组织编制财务报表的目标，1 9 8 0 年1 2 月：s f a c n o 5 ，企业财务报袭项目的确认和计量，1 9 8 ，4 年 5 会计规则制定权问题研究 架酌努力，得到各国会计准则制定机构的认同。英国、加拿大等国家分别构建了 适合本国的概念框架。1 9 8 9 年国际会计准则委员会( i a s c ) 出台了关于编制 和提供会计报表的框架。 至此，准则制定者应该如何选择会计政策的问题似乎得到了解决，即在“概 念框架”的框架下制定前后逻辑一致、可比的会计准则。果真如此吗? 考虑到会 计政策的经济后果，准则制定机构面临的不仅是如何制定出前后一致会计政策的 问题，而且需要考虑制定的准则能否顺利实施的问题。会计准则制定机构越来越 面临一个困境，如何在会计变量和非会计变量之间做出权衡。仅从美国的情况来 看，暂且不提“概念框架”制定过程中面临各种利益冲突做出的各种妥协，使得 其难以保持中立以及在技术上保持其严密的逻辑性 ，即使概念框架的制定能够 克服这些问题，由于各利益集团对会计政策选择背后的利益的“掘租”行为，准 则制定者能否中立的严格按照“概念框架”制定准则，准则的执行者能否在准则 的约束下台理的制定企业会计政策，也是不可避免的问题。 笔者认为问题的关键在于“概念框架”仅仅涉及会计系统的技术属性，基于 会计政策选择的利益关系虽然影响了其搭建的过程，但用于协调会计利益关系的 制度因素被作为外生变量排斥在传统的会计政策选择理论的分析框架之外，会计 政策选择的效率与公平也就难以保证。表现为会计准则制定过程中的矛盾冲突、 会计信息的失真等。本文要发挥这样一种思想，即会计制度( 研究中将更多的用 基于会计系统利益的合约关系来说明这一概念) 国与会计技术的刨新都可以被描 述为内生的变量( 严格的说是内生的过程) 。只有当会计理论完成了将制度、技 术、文化、政治及其他重要的社会组织形态内生于理论本身时，会计发展才不在 被理解为是被其外部的某种规律所决定，会计系统发展、演进的规律才会获得更 充分的理解。固 由此，传统的规范“概念框架理论”虽然在会计技术的范式固内为如何选择 1 2 月；s f a c n o 6 ，财务报表的各种要素，1 9 8 5 年i 2 月；s f a c n o 7 。会计中以瑰值为基础的计量，2 0 0 2 年7 月。( 参见吴水澎主编，中国会诗理论研究中固财政经济出版社2 0 0 0 。第1 6 3 囊) 。保罗b w 米勒等学者讨论了美营财务会计概禽框架的成功与失艘之处，并详连了概念框架制定过 程中遇到的阻力和支持。概念框架是备方讨价还价的结果，是以会计理论形式出现的政治宣言书。( 参见保 罗b w 米勒：“概念框架：变革与反变革”，簸现代财务会计理论问题与争论谢德仁等译1 9 9 9 。) 。制度和合约都是关于人们之间交易的行为规则在此意义上两者是等价的。我们一般可以把制度理解 为公共台约。 。这段文字参考了 芏丁丁关于技术与制度之阔关系的一般性论述。( 汪丁丁：“制度戗新的一般理论”，经 济研究1 9 9 2 年第5 期。) 。以会计技术为核心的范式；本文的研究提出一种以会计系统利益关系以及规范会计系统运行的会计规则 6 会计规则制定权问题研究 前后逻辑一致的会计政策提供了依据，但是考虑到会计政策选择所涉及的经济利 益关系，这种理论是不完整的，难以为前述的问题“在考虑会计政策选择的经济 利益关系的情况下，应该如何选择会计政策才有效率? ”这一问题提供合理答案。 本文提出一种新的以会计系统的利益关系以及用来协调这些利益关系的合约安 排为核心的会计理论分析框架，主要论证以下观点：由于潜在的会计系统的利 益关系，会计政策的选择应遵循程序理性的原则。，既要保证技术上的程序理性， 也要保证制度层面的程序理性，并且在协调会计利益关系的适当的合约安排的框 架内进行：在众多的会计合约安排中，会计规则的制定权是核心：围绕会计规则 制定权及其履行机制的各种合约安排或制度，涵盖了会计系统运行的整体性制度 安排的核心，是保证会计政策的选择制度层面实现程序理性及其效率的根本。 本文主要以规范的研究方法为主，横跨会计学与经济学两个领域，由于水平 限制，笔者仅希望在力所能及的范围内为会计政策选择以及会计系统运行过程中 涉及的经济利益关系提供一个制度分析的框架。全文的结构安排如下：导论部分 主要进行文献综述，并提出问题；第二章是本研究的切入点，对会计规则的制定 权进行探讨；第三章讨论关于会计规则制定权的合约安排，分析影响会计规则制 订权合约安排的因素及合约安排范式的变迁；第四章研究现代公司会计规则制定 权合约安排的履行问题：最后，第五章利用研究的结论分析我国国有企业会计规 则制定权合约安排，提出相应的政策建议，以求理论具有现实意义。 。 的制定权为核心的新的会计理论范式。范式的讨论见杨瑞龙、周业安( 有待查证) 。 ”新制度经济学的观点认为，社会中人与人之间交易活动过程中的利益关系莫不是由契约或台约来协调的， 不同的交易行为需要不同的合约安排与之相匹配，这也是威廉姆森交易费用理论主旨所在。详 i l i 请参阅奥 利弗e 威廉姆森：资本主义经济制度商务印书馆2 0 0 1 中译本，或者参阅易宪容：交易行为与合约 选择经济科学出版社1 9 9 8 。笔者认为利益相关者对会计政策选择的影响行为也可以看作他们相互之间的 交易行为，同样需要制定出相应的台约安排来协调。 。结果理性与程序理性都是用来描述人的行为的。所谓程序理性是指行为是适当考虑的结果，该行为就是 程序理性的，因此，行为的程序理性取决于它的产生过程；而结果理性则指在e h 既定条件和限制所规定的 范溺内，当行为适于达成既定的目标时它就是结采理性的。可见行为的程序理性更强谢的是行为机制( 程 序) 的理性t 而不是注重结果的本身，结果总是一定行为程序的结果，只要保证了行为程序的理性，结果 就是司以接受的。由于人的有限理性以及不确定性，追求程序理性是更加合理的选择。进行财务会计概念 框架的研究，尝试建立一个以会计目标为起点的精密的演绎理论系统以指导会计政策的选择，而小考虑会 计政策选择过程中的利害关系是追求“结果理性”的体现。( 相关的讨论见谢德仁；企业剩余索取权：分 享安排与剩余计量上海人民出版牡2 0 0 1 ，第1 8 2 1 8 3 页。) 会计规则制定权问题研究 1 会计规则制定权：研究的基本框架固 1 1 会计政策及会计规则“非中性” 根据i a s c 或者大多数国家会计准则制定机构的定义，会计政策是指“企业 编制财务报表时所采用的具体原则、基础、惯例、规则和实务。”相对的讲，这 是从技术的角度为会计政策所下的描述性的定义。考虑到财务报告的经济后果， 这里结合会计利益关系、会计政策技术上的“不唯一性”和各利益相关者效用函 数的不一致对会计政策进行新的阐释，这也是本研究赖以存在的基础。 1 1 - 1 会计政策技术上的“不唯一性” 在完全理想的状态下，经济以完美和完全的市场机制为特征，即不存在信息 的不完全和不对称，也不存在其他影响市场公平的障碍。这时，由于用于计算现 值的未来现金流量及其客观概率的信息都是可以毫无障碍的获得的，现值即是对 资产、负债价值的正确计量。会计计量过程中的没有必要选择其它的计量基础， 也不需要在相关性和可靠性之间进行权衡，会计上的资产负债表既是相关的又是 可靠的；“损益”概念只是资产、负债经济价值计量的副产品，收益表在理想状 态下是没有任何信息意义的。因此，只需要人们经过理性的计算，就能提供有关 的信息，会计确认、计量的程序及其它会计政策都是不必要的，会计政策的选择 更是无从谈起。o 然而理想状态毕竟只是天国里的神话，不理想状态才是社会经济环境的常 态。首先，人类生活的经济环境是复杂的，世界上的万事万物辩证的相互影响着， 有着千丝万缕的联系，呈现着复杂的关系。其次。人并非是完全理性的，人脑的 认知能力和计算能力受自然的生理的限制，人类也并非全知全能，对面临的一切 都能够深思熟虑从而万无一失。，由此导致的不确定性始终是人类经济活动的主 。谢德仁最早对会计规则的制定权台约安排进行了探讨，但其研究进描述并解释了会计规则制定权台约安 排的变迁，并没有就会计规则制定权合约安排的本质、与会计政策选择之间的关系以及其履行问题作深层 次的研究，虽然如此，其研究还是大大影响了本文的思路。 。关于理想环境下会计以及现值计量的讨论请参阅司可脱：财务会计理论中译本，机械工业出版社2 0 0 0 第1 章或者威廉h 比弗：财务呈报：会计革命中译本，东北财经大学出版社1 9 9 9 8 ，第3 、4 帝。 。两蒙将之称为有限理性的经济人，是现代西方经济学研究重要的人性假设之一。 8 会计规则制定权问题研究 题。大经济学家哈耶克提醒我们面临错综复杂的环境要警惕对人类理性的“致 命的自负”，不要盲目崇拜自身的理性能力。总之，环境的复杂性、人的有限理 性的存在，导致了市场上交易活动中信息的不完全和不对称。与资产、负债价值 相关的现金流量及其概率分布信息不再能够毫无障碍的获得，既相关又可靠的现 值信息不再具有理想环境中的完美属性。在现时成本、历史成本、重置成本、 可实现净值等多种计量属性以及计量方法之间选择，对经验判断和估计的大量依 赖成为为现代会计无法回避的现实。会计在也不是一项仅仅人脑或其他高级计算 工具的计算就可以取代的技术，会计职业也有了其存在的合理逻辑。但是这同时 也表明我们不可能制定出套在所有情况下都适用的“最佳”会计政策，即会计 政策在技术上不具有“唯一性”。正如美国a a a 在1 9 7 6 年的一份重要文件会计 理论与理论的认可( s t a t e m e n to na c c o u n t i n gt h e o r ya n dt h e o r ya c c e p t a n c e ) 中指出的“菜种荜个的放之四海皆准的会计理论还不存在”。 1 卜2 利益相关者效用函数的不一致 会计政策在技术上的“不唯一性”只能说明存在对会计政策选择的必要，但 仅如此并不能说明会计政策选择的重要性。本小节探讨影响会计政策选择的另 个重要因素利益相关者效用函数的不一致。效用的不一致源于作为会计主体 的企业等经济组织的是“一组契约”。的观点以及会计在订约过程中的作用。我 们先来对会计系统的利益相关者的概念进行探讨。广义的讲，所有在企业的合约 边界之内的利益主体都有可能成为会计系统或会计政策选择的利益相关者，包括 政府、供应商、顾客等所有的利益相关者，并且动态的依存于特定的历史、政治、 经济等环境，随企业组织权力的分配状态呈现出多样性和状态依存性。 ”库普曼斯将不确定性分为初级的不确定性和内生的不确定性威廉妈森进一步提出，行为的不确定性 即由于人的机会主义行为以及这些行为的千差万别是人们无法预见的而产生的不确定性。不过对不确定性 进行分类只是理论研究的需要，现实中这些不确定性更多的交织在一起，是难以区分的。 。参见成廉h 比弗：财务呈报：会计革命中译本，东北财经大学出版社1 9 9 9 8 ，第4 贞。 。该文件忙d 其它的规范性研究一样，主要是探讨准则制定如何选择会计政策的技术性理论，从而表明单个 豹艘之删垮皆准的一套会计政簟是举存在的，也表明会计学者在寻求技术上最佳的会计政策过程中的无奈。 8 科斯早用交易赞用概念提山企业的台约本质 克苹因从缔约后的机会主义行为的角度、威廉姆森从资产 专用性等角度说明_ 企业合约于市场台约的不同之处以及企业出现的根源；我国学者周其仁则从人力资率 的自然特性出发论证了企业的本质“是人力资本与非人力资本缔结的特殊台约。”详细内容请参阅新制度经 济学相关文献。 6 瓦茨论述了会计在订约过程中的作用，以及在企业契约影响下，各利益集团对会计政蘸的偏好。( 瓦茨和 齐默尔曼。实i i _ 会计理论中译本，东j 财经大学出版社1 9 9 9 ，第1 7 4 页， “牡兴强讨论了会计信息产权的利益相关者的动态性和状态依存特征，与本文所指的会计系统或会计政策 9 会计规则制定权问魃研究 古典企业，剩余索取权与剩余控制权合而为一，基本上不存在会计信息的利 益对立者，会计政策的选择是所有者管理者一个人的事情，会计系统的利益相 关者无从谈起。现代公司制企业出现后，所有权与控制权相分离。大量的投资者 只能在资本市场上“用脚投票”成为企业的外部人，管理者作为一个独立的利益 阶层出现，会计信息成为外部人控制“内部人”的重要工具，不同主体也自然对 会计政策的选择出现对立状态，会计政策的利益相关者出现，并呈现多样化特征 。，股东、债权人、经理、审计师等都成为会计系统的利益相关者，并且不同的 国家、不同的经济、文化历史背景各利益相关者的重要程度也不同，从而表现出 状态依存性，如在德国，雇员集团可能是重要的利益相关者，而在美国却不是。 以上分析可以看出，要准确的界定会计系统的利益相关者，必须考虑到复杂 的环境因素。这里出于研究中简化的需要，仅仅用人们常用的现代企业中外部投 资者和管理者之问的对立模型来说明各利益相关者之间就会计政策选择的效用 函数的不一致。外部投资者本身就是一个“构成极其复杂、而且互有差别的集团” 。他们可能因品位或偏好、财富、信念、能力的不同，对会计政策有不同的要 求。如普通股持有者更关心企业的持续经营以及股价的提高，能够显示公司经营 利好消息的会计政策可能给其带来较高的效用值；而债权人同样作为外部投资 者，更偏好稳健的会计政策。经营管理者作为“内部人”，考虑的更多的是如何 提高个人的地位、满足权力欲、更高的薪水或更多的在职消费，其对会计政策的 偏好必然会与外部投资者产生冲突。总之，幻想各利益集团对会计政策具有共同 “爱好”是不现实的。 1 ，1 3 会计政策本质新解以及会计规则“非中性” 考虑到会计政策技术上“唯一性”的不可企及，以及利益相关者效用函数的 不一致，我们对既定的会计政策进行新的理解，并提出会计规则及其“非中性， 的概念。 选择的利益相关者大体相同，但强调的侧重点不同。杜强调会计信息的提供方与使用方利益的对立；本文 强调基于会计政策选择的利益的对立。( 参见杜兴强：会计信息的产权问题研究东北财经大学2 0 0 2 第 二些学望粤了譬务导报环境的复杂性，并列举了利益相关者的复杂性和多样性；桑德也曾列举了现代会计 系统的利益主体。( 参见戚廉h 比弗t 财务呈报：会计革命中译本，东北财经大学出版社1 9 9 9 ；，蠢 7 1 3 页，或者夏恩桑德：会计与控制理论东北财经大学出版社中译本2 0 0 0 。) 。威廉h 比弗：财务呈报：会计革命中译本，东北财经大学出版社1 9 9 9 8 ，第7 页。 垒生塑型型塞壑塑望婴壅 一一 自然状态下，追求自身利益最大的人们各行其是，必然产生纠纷、冲突，即 张五常所谓的“租值消散”。，博弈论称之为一种“囚徒困境”。这样的结果对谁 都没有好处。人们便有动机坐下来进行谈判，以制定约束各自行为的各种规则。 由于规则的存在，限制了人们的可选择行为集，人们的某些行为受到鼓励，而不 为规则许可的行为不被提倡。所以，原始意义上的规则是两人或多人之问为协调 相互行为关系而达成的合约。各利益相关者在会计政策选择的过程中，由于上 文所述的原因导致的利益不一致，难免会产生意见的分歧、甚至矛盾冲突和纠纷， 存在基于会计政策选择利益的所谓“租值消散”现象。为了消除这种效率上的 损失，通过谈判制定关于会计政策选择的合约安排就是各利益相关者的唯一选 择。通过台约，规范会计系统运行的会计规则被制定出来，约束各利益集团寻求 会计政策选择利益的各种行为。从这个意义上说，既定的会计政策是合约的结果， 我们称之为“会计规则”。并且，由于会计信息对企业组织内部的分配意义上的 作用，会计规则也可看作是组织各利益相关者达成的重要的“分配规则”。 如果只存在一套“唯一”的会计政策，或者各利益相关者之间的利益是一致 的，利益相关者则无须谈判就能达成一致同意的关于会计政策的一套会计规则。 这时会计规则符合具有经济学上所谓的一致性的“维克塞尔”( w i c k s e l l ) 准则 或者最高标准的“帕累托”效率。，然而在现实中这只是一个“乌托邦”。因为人 与人之间存在价值判断和效用函数上的差异，以及会计规则的潜在的对分配的影 响和信息费用或谈判费用的存在，各利益集团一致同意的会计规则几乎是不存在 。张五常教授举了一个十分生动的童话来说明这一概念。曾有几个小孩在路边游玩，他们见到一刻栗子树， 树上长满r 看上去香甜可口的栗子。孩子们看到这可栗子树好像没有主人，就抢着要鹏到树1 | 摘栗子。其 中一个较为聪明的孩子懒得动就说“栗子要是新鲜的话，怎么还尉留在树上呢? ”这个孩子的推测足合理 的，但是如果这些栗子真的是鲜甜可口的话，情况又会怎样呢? 按照经济学的原则，其答寰是人们就会蜂 拥而至，以各种方式、各种办法尽可能多的获取栗子。人们在争强的过程中，不仅付出体力的代价，而且 可能会引起争斗a 栗子的价值在边际上就会被劳力或争斗的代价所取代。这些代价对谁也没有好处栗子 的价值也因此丽耗尽。人们为了减少这种激烈竞争中“租值耗敞”的情况，就会通过合约来制定各种规则， 约束各自的行为。( 参见张五常：中国的前途香港信报有限公司1 9 8 5 ，第1 4 1 5 页) 9 汪丁丁论述并总结了人与人之间的合约关系可以描述未正式的规则与非正式的规则，以次来说明契约作 为对制度的最一般的描述以及文化对契约关系中非正式的约束或习惯的影响。( 参见汪丁丁；制度创新的 一般理论载经济研究1 9 9 2 年第5 期。) 。微观层次上如针对企业台并会计处理的购买法与权益结台法等具体会计处理的争论，宏观上关于准则制 定，会计本土化与会计国际化之间的诸种争论等都可看作是一种浪费资源的“租值消散”现象。， 帕撩托改进之改善一个人的福利面没有导致其他人福利的变坏，当没有任何人的福利能够提高而不损害 他人时就是帕累托塌优的效率。然而人与人之阃的效用函数是不同的，即经济学家不能用自己的效用函数 去揣测其他人的效用函数。那么用什么来检验经济效率昵? 答案是当事人的同意，同意是当事人内心偏好 的表达。切非一致同意的决策原则只能导致用帕累托标准衡量的非最优决策。”这种一致性准则被布坎 南称为维克塞尔准则，并称这一准则是对最佳状态的帕累托准则的政治对应物。( 参见盛洪；经济学透视下 的民主，载现代制度经济学北京大学出版社2 0 0 2 。) 会计规则制定权问题研究 的。因此，这里接着指出“会计规则非中性”，即同一会计规则对不同的人意 味着不同的事情。在同一会计规则下不同的人或人群得到的往往是各异的东西， 那些已经从既定会计规则中或者可能从未来会计规则中获益的个人或集团，无疑 会竭力去维护或争取之。这也即所谓的会计政策选择是各利益集团相互博弈均衡 的结果的韵味所在。 以上讨论的简要结论就是：由于技术上并不存在一套适合所有情况的唯一的 会计政策，以及利益集团效用函数的不一致，会计政策选择过程就成为各利益集 团的谈判、讨价还价过程，既定的会计政策是经过博弈订约的结果，我们称之为 “会计规则”，并且认为会计规则具有非中性的特征。 1 2 外部性一会计规则制定权一会计政策选择的程序理性 既定政策的本质是订约形成的会计规则，并且具有“非中性”，意味着会计 规则合约交易行为中的外部性问题，以及界定会计规则制定权的必要性。接下来 探讨这些问题，然后论述会计规则的制定权是会计政策选择实现程序理性的重要 机制。 1 2 - i 会计规则合约交易行为的外部性 外部性是新制度经学上重要的基本概念，指一件事情给某人带来好处( 造成 损害) ，而这些人却又不是直接或者间接导致此事件的决策的人。简单的说，外 部性就是指那些不需为之支付费用的收益或未获赔偿的损失。外部性分为外部经 济或外部不经济。当个人或组织的某一行为给其他人或组织带来了收益，而该人 或组织的却未受到受益人的足额补偿时，外部经济就发生了。反之则称为外部不 经济。从成本收益的角度来看，个人或组织行为的发生的成本和收益也就有了 私人成本与社会成本、私人收益与社会收益的区别。外部经济或不经济就是社会 收益( 成本) 与私人收益( 成本) 之间的差别。外部经济或外部不经济都会因激 励或约束的扭曲产生经济净福利的损失。要增进经济福利，就必须使外部性“内 。这里参考了张宇燕：“利益集团与制度非中性”，改革1 9 9 4 年第2 期关于制度非中性的讨论。 。外部经济的例子如花农栽种的花草给路人带来宜人的景色，给养蜂者提供了花源；外部不经济的例子如 工厂排放的污水、废气污染了环境，却未给受害人足够的赔偿。 8 存在外部经济时私人的净收益明显的低于社会净收益，这一方面会便行为人感到吃亏，产生激励的弱 12 会计规则制定权问题研究 化”，使得行为人的行为成本由他自己承担，带来的收益也全由他享有，外部性 带来的解决激励约束问题。具体的做法就是设计并实施一种合约安排或制度安排 使得行为人的私人损益尽可能的等于社会总损益。 会计规则的“非中性”，意味着利益相关者维护或变更会计规则的合约交易“ 行为同样具有外部性。各利益主体都求助于能给他们带来好处的会计程序，并且 抵制反向的变更。如投资者更乐于获得相关可靠的财务报表信息以助于他们估计 预期价值和投资风险，他们维护能够达到这一结果的会计规则的行为对不希望投 资者知道全部信息的惯例当局就产生了外部不经济；同样，经理人员更乐于省略 资产负债表上某些负债的行为，对投资者的效用来讲也具有外部不经济的特征。 当然，也存在外部经济的情况，如管理当局采纳充分披露的会计政策，大大改善 了资本市场上投资者的决策，投资者因此对管理当局产生的信任，也提高了管理 者的效用。因此，会计规则的合约交易行为中不仅存在外部性，而且这种外部性 是相互的。 1 2 - 2 会计规则制定权的含义 我们在这里首先给出会计规则制定权的概念：会计规则制定权本身也是一份 合约，是利益相关者在会计规则的博弈过程中建立起来的相互认可的行为规则。 会计规则合约交易行为具有外部性，不可避免的引起会计规则制定过程中激励与 约束的扭曲。，带来各利益相关者之间的冲突，并产生经济净福利上的损失，甚 至造成整个经济组织合作的分裂。要改变这种情况，如上所述，就必须求助于相 应的合约安排。会计规则的制定权就是这些合约安排的核心，主要包括关于会计 规则制定权的台理界定及其履行的重要机制( 合约安排) 。 会计规则制定权的意义在于能够以较低的交易成本。内部化“外部性”，从而 化甚至负激励另一方面会使受益者形成偷懒的习惯，造成经济净福利的损失；外部不经济的情况下会 使行为人产生损人利己扩大生产的激励，另一方碰会使受害人不满降低工作效率，造成经济净福利的拟失。 ”会计规则的合