（会计学专业论文）全面收益信息呈报研究.pdf

摘要 摘要 在会计学中，收益是一个永恒的主题。长期以来，会计直是以净收益来计量企 业财务业绩的。近年来，随着企业表外业务的不断增加，这种以历史成本原则、实现配 比原则为基础的传统收益确定模式逐渐暴露了不少问题。人们纷纷指责，传统的收益 报告已不能充分反映企业的真实价值和所面临的潜在风险，要求改革财务业绩报告的 呼声越来越高。从当前西方一些国家的准则制定机构和国际组织改革的动向来看，都 趋向于采用全面收益的观念，要求增加“第二业绩报表 ( 即全面收益表) 来全面反映 企业的财务业绩。 本文采用规范研究的方法，借新准则颁布带来的收益呈报改革契机，旨在对我国 全面收益信息呈报进行研究。本文首先分析了新经济环境下传统收益确定模式的特点 和缺陷，在借鉴国外业绩报告改革先进经验的基础上，对我国收益信息呈报改革进行 设想：明确支持我国采用全面收益观念来改革目前的收益表，并提出了三阶段的改革 设想。最后对应用全面收益的相关问题进行思考，力求对改革我国收益呈报模式有所 裨益。 本文的主要贡献在于： 一是，在充分分析我国2 0 0 6 年新企业会计准则的基础上，对我国财务业绩报告的 呈报方式提出三阶段的设想：目前实行的所有者权益变动表作为报告全面收益的初级 模式；第二阶段，采用两表法，在收益表之外编制全面收益表作为全面收益信息呈报 的过渡阶段；第三阶段，即全面收益信息呈报的终极阶段，采用一表法，编制单一的 扩展的收益与全面收益表来报告全面收益。 二是，基于新准则对利得和损失的不同处理方法，对全面收益信息呈报的第二阶 段，全面收益表的列示项目在前人已有的研究基础上进行了调整，以期为新企业会计 准则下财务业绩报告改革的研究提供基础。 关键词全面收益公允价值实现原则持产利得和损失 a b s t r a c t a b s t r a c t i na c c o u n t i n g ，t h ei n c o m ei sa ne t e r n a lt h e m e f o ral o n gt i m e ，n e ti n c o m ei su s e da sa m e a s u r e m e n to ff i n a n c i a lp e r f o r m a n c ei n a c c o u n t i n g t h i st r a d i t i o n a lm e a s u r e m e n to f a c c o u n t i n gi n c o m eb a s e do nh i s t o r i c a l c o s tp r i n c i p l e ，m a t c h i n gp r i n c i p l ea n dr e a l i z a t i o n p r i n c i p l e ，h a si n c u r r e dm a n yp r o b l e m sw i t h i nt h ei n c r e a s i n gb u s i n e s s o u t s i d et h eb a l a n c e s h e e tr e c e n t l y p e o p l ec r i t i c i z eo n ea f t e ra n o t h e r , t h a tt h et r a d i t i o n a li n c o m er e p o r tc a n t r e f l e c tt h et r u ev a l u eo fe n t e r p r i s e sa n dt h ep o t e n t i a lr i s k ss u f f i c i e n t l y s ot h ev o i c et h a t p e o p l er e q u i r et h er e f o r mo ft h ep e r f o r m a n c er e p o r ti sh i g h e ra n dh i g h e r f r o mt h et r e n do f t h er e f o r mi nt h ew e s t e r nc o u n t r i e sa n dt h ei n t e r n a t i o n a lo r g a n i z a t i o i l ，t h e yh a v et e n d e dt o i n t r o d u c et h ec o n c e p to fc o m p r e h e n s i v ei n c o m eo nt h er e f o r mo ft r a d i t i o n a li n c o m er e p o r t t oi n c r e a s e ”t h es e c o n dp e r f o r m a n c er e p o r t ”( e gac o m p r e h e n s i v ei n c o m er e p o r t ) t or e f l e c t t h ef i n a n c i a lr e s u l t ss u f f i c i e n t l y t h i sp a p e ru s e sn o r m a t i v er e s e a r c hm e t h o d i tt a k e st h ec h a n c eo ft h en e wa c c o u n t i n g s t a n d a r d st or e f o r mt h ei n c o m er e p o r t a tf i r s t ，i ta n a l y z e st h ec h a r a c t e r i s t i c sa n dl i m i t a t i o n s o ft r a d i t i o n a li n c o m ed e t e r m i n a t i o np a t t e r nu n d e rt h en e we c o n o m i ce n v i r o n m e n t s e c o n d ， i tu s e st h ea d v a n c e de x p e r i e n c e so ff o r e i g nf i n a n c i a lp e r f o r m a n c er e f o r mf o rr e f e r e n c e t h i r d , w es u b m i tt e n t a t i v ep l a no ff i n a n c i a lp e r f o r m a n c er e f o r mi no u rc o u n t r y w e e x p l i c i t l ys u p p o r tt h i si d e at h a tu s i n gt h ec o n c e p to fc o m p r e h e n s i v ei n c o m et or e f o r mt h e c u r r e n ti n c o m er e p o r t a tl a s t , w ec o n s i d e rs o m er e l a t e di s s u e si nt h ea p p l i c a t i o n ，a n dh o p e t h a ti ti so f 铲e a tb e n e f i tt oo u rr e f o r m t h em a i nc o n t r i b u t i o n so ft h i sp a p e ra r e f i r s t ，o i lt h eb a s i so fa n a l y z i n gt h en e we n t e r p r i s ea c c o u n t i n gs t a n d a r di n2 0 0 6 ，w e s u b m i tt e n t a t i v ep l a no fo u rf i n a n c i a lp e r f o r m a n c er e f o r mf o rt h r e es t a g e s ：a tp r e s e n t , t h e s t a t e m e n to fc h a n g e si n o w n e r s e q u i t ya s t h ee l e m e n t a r ym o d eo fr e p o r t i n gt h e c o m p r e h e n s i v ei n c o m e ；t h es e c o n ds t a g e ，u s i n gt w o - - - s t a t e m e n tf o r m a ta st r a n s i t i o nt o d r a wu pt h ec o m p r e h e n s i v ei n c o m ei na d d i t i o nt ot h et r a d i t i o n a li n c o m es t a t e m e n t ；t h e “r ds t a g e ，t h a ti st h eu l t i m a t es t a g e ，u s i n go n e s t a t e m e n tf o r m a tt od r a wu pt h ei n c o m ea n d i i a b s t r a c t c o m p r e h e n s i v ei n c o m es t a t e m e n tt or e p o r tt h ec o m p r e h e n s i v ei n c o m e s e c o n d ，o nt h eb a s i so fa n a l y z i n gt h ed i f f e r e n tp r o c e s so fg a i n sa n dl o s s e si nt h en e w e n t e r p r i s ea c c o u n t i n gs t a n d a r d ，w ea d j u s tt h el i s t e di t e m so ft h ec o m p r e h e n s i v ei n c o m eo f t h es e c o n ds t a g e 、析t hr e f e r r i n go t h e rs c h o l a r s w eh o p ei tc a np r o v i d et h ef o u n d a t i o nf o r t h er e s e a r c ho ft h er e f o r mo ft h ef i n a n c i a lp e r f o r m a n c er e p o r tu n d e rt h en e we n t e r p r i s e a c c o u n t i n gs t a n d a r d k e y w o r d s c o m p r e h e n s i v e i n c o m ef a i rv a l u er e a l i z e d p r i n c i p l e h o l d i n gg a i n sa n dl o s s e s m 河北大学 学位论文独创性声明 本人郑重声明：所呈交的学位论文，是本人在导师指导下进行的研究工作 及取得的研究成果。尽我所知，除了文中特别加以标注和致谢的地方外，论文 中不包含其他人已经发表或撰写的研究成果，也不包含为获得河北大学或其他教 育机构的学位或证书所使用过的材料。与我一同工作的同志对本研究所做的任何 贡献均已在论文中作了明确的说明并表示了致谢。 作者签名： 亟逛遂日期：逾墨年上月- l 日 学位论文使用授权声明 本人完全了解河北大学有关保留、使用学位论文的规定，l i p 学校有权保留 并向国家有关部门或机构送交论文的复印件和电子版，允许论文被查阅和借阅。 学校可以公布论文的全部或部分内容，可以采用影印、缩印或其他复制手段保存 论文。 本学位论文属于 1 、保密1 ：3 ，在 年月日解密后适用本授权声明。 2 、不保密i n 。 ( 请在以上相应方格内打“妒) 作者签名： 蒸 垫途 导师签名：超盔薹： e t 期：细基年上月生e l e t 期：迦& 年皇7 j 变一e t 保护知识产权声明 本人为申请河北大学学位所提交的题目为( 锄妊信皂至才啡 ) 的学位论文，是我个人在导师( 喀胃龟指导并与导师合作下取得的研究成果，研 究工作及取得的研究成果是在河北大学所提供的研究经费及导师的研究经费资 助下完成的。本人完全了解并严格遵守中华人民共和国为保护知识产权所制定的 各项法律、行政法规以及河北大学的相关规定。 本人声明如下：本论文的成果归河北大学所有，未经征得指导教师和河北大 学的书面同意和授权，本人保证不以任何形式公开和传播科研成果和科研工作内 容。如果违反本声明，本人愿意承担相应法律责任。 声明人：丞逛坠日期：垫塞年上月盗：曰 作考签名殂选盘 导师签名： 2 垦奎萑 日期：地& 年l 月且日 e l 期：塑呈年上月亟一日 第1 章导言 第1 章导言 1 1 问题的提出及选题的意义 1 9 9 5 年2 月英国巴林银行因经营股指期货倒闭，1 9 9 6 年6 月日本住友商社因经营 铜期货亏损1 8 亿美元，2 0 0 4 年1 2 月中航油新加坡公司因石油期权亏损5 5 亿美元， 而在这些事件出现之前，传统的收益报告还显示着良好的经营业绩和财务状况。以历 史成本原则、实现配比原则和稳健原则为基础的传统收益确定模式，在新经济的浪潮 下，日益暴露出诸多弊端。传统收益报告过度关注信息的客观性和可验证性，却忽视 了信息使用者对信息相关性的需求。因此，近年来无论西方会计界还是我国会计晃都 在致力于财务业绩报告的改革：改进传统的收益报告，编报全面收益报告。改革的动 机一方面在于传统收益确认模式的弊端：无法在收益报告中及时确认对决策有用的未 实现价值变动；另一方面是为了满足经济环境的不断发展变化：投融资活动的日益多 样化和金融工具的不断创新等；并且，目前将已确认的未实现收益绕过收益表直接进 入资产负债表权益部分的做法，无论从理论上还是实务上都是不可取的。以上这些因 素直接导致了收益报告的改革。 原国际会计准则委员会( i a s c ) 、美国财务会计准则委员会( f a s b ) ，英国会计准则 委员会( a s b ) 和g 4 + l 集团都致力于研究企业财务业绩报告改革问题，并已制定并实施 了相应的准则。 为适应w t o 的要求及应对经济全球化的挑战，我国已于2 0 0 6 年2 月颁布了新的 企业会计准则，该准则中的一大亮点即是对部分资产采用了公允价值模式进行计量并 相应地对利润表的列报方式进行了改革。企业会计准则第3 0 号一财务报表列报规 定在利润表中对“公允价值变动损益”、“资产减值损失 和“非流动资产处置损益” 项目要单独列示。可见，新会计准则进一步增加了利润表的列报项目，一方面，这在 一定程度上解决了有关未实现损益绕过收益表而直接反映在资产负债表上的问题；另 一方面，将部分未实现资产利得和损失纳入利润表，计入“净利润”项目，使净利润 的含义与内容发生了实质性的变化，这在增加会计信息相关性的同时降低了其可靠性。 因此，我们认为通过对全面收益进行研究，能够在一定程度上解决传统收益表的列示 方式和信息含量问题，并有助于“形式重构资产负债表与利润表之间的本原逻辑关系 ( 谢德仁，2 0 0 1 ) 。同时，利用全面收益表进一步完善我国的收益信息呈报和披露，以 1 河北大学管理学硕十学位论文 减少企业管理当局进行盈余管理，平滑经营业绩的动机。 本文借新准则颁布带来的收益呈报改革契机，旨在对我国全面收益信息呈报进行 研究。全面收益信息呈报是报表改革的一项重要内容，也是财务会计的前沿问题。对 这一课题的研究，一方面推动了会计确认、计量理论及报告理论的发展；另一方面， 提高了财务业绩报告在决策中的有用性。因此，无论从理论上还是实践上，这都是一 个值得研究的课题。 1 2 国内外相关研究综述 全面收益概念，1 9 8 0 年由美国财务会计准则委员会( f a s b ) 最早提出后，随着经济 的迅猛发展受到了世界各国的广泛关注。从2 0 世纪9 0 年代初开始，在各国会计学术 界及实务界的推动下，财务业绩报告改革的序幕逐步拉开。关于全面收益信息呈报目 前集中探讨以下问题： 1 传统收益确定模式及收益表的缺陷 对于传统收益确定模式的特点，佩顿和利特尔顿( p a t o na n dl i t t l e t o n ，1 9 4 0 ) 在 会计名著公司会计准则绪论( a ni n t r o d u c t i o nt oc o r p o r a t e a c c o u n t i n gs t a n d a r d s ) ) ) 中 作了经典概括：( 1 ) 会计应当以实际交易价格作为基础；( 2 ) 收益应当通过将实现时所确 认的收入与相关的成本相配比的方式来适当确定。他们认为“传统收益确定模式是以 历史成本和实现原则为两大重要支柱的”。 在传统会计收益的信息含量方面，国外大量实证研究集中于会计收益信息与股票 市场价格之间的关系研究。鲍尔和布朗( b a l la n db r o w n ，1 9 6 8 ) 通过对1 9 5 7 1 9 6 5 年纽 交所2 6 1 家上市公司年度收益信息和股价变动关系的研究，认为会计信息对股票价格 有影响，是投资者有用的信息来源。同时也得出另一结论：虽然会计收益确实会影响 股票价格，但并不像人们所相信的那样有用，收益表只有1 0 1 5 的信息含量。比 弗、兰伯特和莫尔斯( b e a v e rl a m b e r ta n dm o r s e ，1 9 8 0 ) 研究发现未预期收益每增减变 动1 ，非正常报酬率仅增减变动0 1 灿1 5 。利弗( l e v ，1 9 8 9 ) 的研究证明股票价 b a l lr a n dp b r o w n ，a ne m p i r i c a le v a l u a t i o no fa c c o u n t i n gi i l c o m en u m b e r s j j o u r n a lo f a c p o t m t i n gr e s e a r c h ( a u t u m n19 6 8 ) 圆汤云为高级财务会计【m 】上海：上海三联书店，1 9 9 5 年版，5 5 1 页。 2 第1 章导言 格的非正常变动仅有2 一5 由于收益信息引起的，即在收益公布的前后三四天内， 股票价格每变动1 美元，仅有2 _ 5 美分是由于收益信息的公布引起的。实证研究结 果与会计收益在理论上的重要性的巨大反差，使各国学者思考为何会计收益对于股价 变动的解释程度如此之低。利弗( l e v ，1 9 8 9 ) 将其归因为收益报告质量不佳。夏普 和沃尔克( l g s h a r pa n dr g w a l k e r , 1 9 7 5 ) 通过研究资产重估与股票价格之间的关系， 证明未实现收益( 利得) 是具有信息含量的 。井尻雄士( 1 9 9 9 ) 在其研究中指出企业 自创的商誉、人力资源价值、产品品牌价值等许多信息未能在传统收益表中反映，使 得会计难以报告企业真实的财富价值和盈利能力 。这些研究说明，传统收益表信息含 量不足，它不反映未实现的价值变动，忽略了一部分对使用者决策有用的信息。 2 全面收益报告模式 在全面收益报告改革的必要性方面，美国最大的使用者集团之一投资与研究协会 ( a i m r ) 在2 0 世纪9 0 年代的财务报告及其未来的研究报告中指出，报告全面收 益的一个优点是，现在没有在收益表中报告的项目将变得更加透明，使得财务报表使 用者更容易理解。这些项目对于财务报表使用者评价企业过去的业绩以及预测未来的 业绩是十分重要的，并通常被认为与传统收益表报告项目具有不同的性质。罗伯特漠 里斯协会( r o b e r tm o r r i sa s s o c i a t e s ，r m a ) 会计政策委员会也支持一份按总括收益观 念编制的收益表，他指出，净收益必须包括主体在当期的全部经济交易和其他活动的 影响。葛家澍、程春晖( 2 0 0 0 ) 认为，财务业绩报告在可预见的未来，最可能出现的 前景将会是一般尝试和变革的时期。传统收益表在实务中还将继续存在下去，而通过 全面收益表来报告更多现行价值或公允价值计量的结果。但我们相信以决策有用观为 l e v o nt h eu s e f u l n e s so f e a r n i n g s - l e s s o n sa n dd i r e c t i o nf r o mt w od e c a d e so f e m p i r i c a l r e s e a r c h j j o u r n a lo f a c c o u n t i n gr e s e a r c h ( s u p p l e m e n t19 8 9 ) 资料来源：陆德民：资产评估增值及其差异( 收录于蒋义宏、李树华主编：证券市场会计问 题实证研究，1 6 4 页，上海，上海财经大学出版社，1 9 9 8 ) 。 井尻雄士美国会计的八大变化【j 】会计研究1 9 9 9 ( 3 ) 回a s s o c i a t i o nf o ri n v e s t m e n tm a n a g e m e n ta n dr e s e a r c h ( a i m r ) f i n a n c i a lr e p o r t i n gi nt h e1 9 9 0 sa n d b e y o n d c h a r l o t t e s v i l l e ，v a ：a i m r ，19 9 3 f a s b f a s l 3 0 ，“r e p o r t i n gc o m p r e h e n s i v ei n c o m e ”n o r w a l k ，c t ：f a s b ，1 9 9 7 ，p a r a 4 1 3 河北大学管理学硕十学位论文 导向，随着以价值计量为特征的会计准则的大量涌现，其他全面收益项目将越来越多， 全面收益表在整套财务报表中的地位也将越来越重要，这势必要求重新组织全面收益 信息的报告。在将来，彻底改革传统收益表的格式和内容，代之以包括在收益表在内 的、内容更广泛的财务业绩报表并非是不可能的事。谢德仁( 2 0 0 1 ) 认为，现行财务会 计概念框架层面上的收入与费用未能贯彻到现行财务会计规范与实务框架之中，即由 于实行公允价值计量、固守实现原则、财务会计规范进而实务的个案进展等原因，使 现行财务会计规范与实务框架层面上的利润概念异于现行财务会计概念框架层面上的 利润概念。故为形式重构资产负债表与利润表的本原逻辑关系，就需另觅新的概念与 新的报表来表征财务会计概念框架层面上的利润概念与利润表，这就是所谓全面收益 与全面收益表出现的真正理由。“全面收益概念与“全面收益表 的提出与其进入规 范与实务操作，实际上是因现行财务会计规范与实务层面上的“收入 与“费用”概 念( 从而“利润”概念) 一时难以被还原至财务会计概念框架层面上来，而又要形式 重构资产负债表和利润表的本原逻辑关系的一个替代措施。换言之，是以资产负债表 与全面收益表之间本原逻辑关系的建构来替代对资产负债表与利润表间本原逻辑关系 的形式重构。谢诗芬( 2 0 0 4 ) 认为，全面收益概念和全面收益表的出现既是收益会计 理论的发展，是公允价值在会计中运用的必然要求和结果，也是为弥补现行财务会计 概念框架缺乏内在一致的逻辑关系的缺陷而产生的过渡性会计理论和方法。采用公允 价值计量( 不论局部采用还是全面采用) ，就必然导致全面收益计量及报告；因改进财 务业绩报告而诞生的全面收益计量及报告( 不论采用什么形式) ，就必然要求采用公允 价值计量。 在收益呈报改革方面，英格兰和威尔士特许会计师协会1 9 9 1 年在其研究报告财 务报告的未来模型中认为企业的财务报告应包括收益表和利得表，并建议改革传统 的损益表，由收益表和利得表共同报告主体的全部财富变动。英国会计准则委员会 ( a s b ) 1 9 9 2 年f r s 3 报告财务业绩中，要求增加“全部已确认利得和损失表”，并 与损益表共同作为对外编报的主要报表，以反映当期所有影响股东权益增减变动的已 确认利得和损失。美国财务会计准则委员会( f a s b ) 在1 9 9 7 年颁布的s f a s l 3 0 报告 全面收益，要求企业在收益表之外报告全面收益，这里的全面收益就相当于英国的全 部已确认利得和损失。安然事件发生后，美国联邦能源准则委员会在2 0 0 2 年出台了一 4 第1 章导言 项关于核算和报告金融工具、全面收益、衍生工具及期权工具的法案，对于全面收益 的确认、计量和报告提出了进一步的要求。原国际会计准则委员会( i a s c ) 1 9 9 7 年在 i a s l 中要求财务报表必须有一个独立的组成部分来突出显示企业的全部利得和损失， 其中包括那些直接在权益中确认的项目。g 4 + l 集团在1 9 9 9 年发表了征求意见稿“报 告财务业绩 ，认为所有的财务报表使用者都需要关于一个主体全面的财务业绩信息， 提出将企业的活动分为三大类，即：经营活动、理财和其他财务活动、其他利得和损 失，并将这所有的活动归集到单一的报表中报告财务业绩。国际会计准则理事会 ( i a s b ，2 0 0 3 ) 以从投资者的角度出发，与预测财务报告中项目变化率相关的信息作为 区分全面收益报告各组成项目的首要标准，提出取消净收益，采用单一、矩阵式的报 表格式报告全面收益。 对全面收益报告方式，西方各国全面收益报告的实践模式主要有三种：( 1 ) 在附 注中披露或通过权益变动表披露；( 2 ) 采用两表法，单独编制全面收益表，并与收益 表一起对外报告；( 3 ) 采用一表法，编制单一的扩展的收益与全面收益表。各国的建 议如表卜1 所示： 表1 - 1各会计准则制定机构全面收益报告形式表 准则制定机构收益与全面收益表全面收益表权益变动表 英国a s b - 美国f a s b 国际会计准则委员会队s c _0 g 4 + l ( d 法) t 注：打“”表示允许采用报告方法 g 4 + l 集团认为，两表法可能导致使用者对一张报表过于关注而忽视另一张报表( 英 国的实践就是这样) ，或者不合理地过于重视这两张报表之间的差别。l a u r e e n a m i n e s 和l i n d a s 。m c d a n i e d 对美国f a s b 第1 1 5 号准则以及第1 3 0 号准则允许的全面收益不 同处理方式对非职业者的信息判断的实证研究表明，收益信息在统一的业绩报告中比 在两个业绩报告中报告更为有用，单一业绩报告可以使信息使用者容易发现管理者盈 余管理行为，更好地使用全面收益信息评估公司业绩。赫斯特和霍普金斯( h i r s ta n d 。后改为国际会计准则理事会( i a s b ) 。 王松年国际会计前沿 m 】上海：上海财经大学出版社，2 0 0 1 年版，1 7 6 页 河北大学管理学硕士学位论文 h o p k i n s ) 对全面收益报告方式的实证研究认为：全面收益及其组成通过业绩报表报告 比通过权益变动表报告更能引起使用者的注意，能更有效的向使用者传递相关信息。 另外如果允许选择的方式太多，则可能降低报告可比性，增加使用者搜寻信息的成本。 综观国际会计准则委员会( i a s c ) 和各国会计准则制定机构的财务业绩报告的改 革，其重点均是放在全面收益呈报方式和呈报内容上，而对全面收益的确认、计量等 方面均不涉及或涉及较少。这主要是考虑了会计准则的经济后果和实用性，以及受当 前会计理论和会计实务的影响的限制。 3 我国全面收益信息呈报的必要性和相关建议 程春晖在其博士论文( 1 9 9 9 ) 中认为，在现阶段报告全面收益，对于规范上市公 司的信息披露，保护投资者的合法权益，并进而促使证券市场的健康发展，都是十分 必要的。而且，就财务会计理论与实务发展而言，报告全面收益也有助于我国将要出 现的会计难题，并进一步与国际会计惯例接轨。并建议要立足我国实际、借鉴国外经 验、循序渐进，分阶段推行全面收益报告。 4 我国会计准则制定的现状 我国对全面收益问题的研究尚处于理论阶段，但该问题已经引起准则制定机构的 重视，2 0 0 6 年新颁布的企业会计准则第3 0 号财务报表列报第二十九条规定： 所有者权益变动表应当反映构成所有者权益的各组成部分当期的增减变动情况。当期 损益、直接计入所有者权益的利得和损失、以及与所有者( 或股东) 的资本交易导致 的所有者权益的变动，应当分别列示。可以看出，我国会计准则采用了编制所有者权 益变动表的方式来反映确认的利得和损失，这与s f a s l 3 0 和i a s l 建议的业主权益 变动表类似。所有者权益变动表的编制是我国进行国际会计趋同的表现，无疑具有重 要的现实意义。 1 3 研究的基本思路和研究方法 本文在逻辑上采用演绎与归纳结合的方法，在分析论证方式上主要以规范研究为 主，并适当运用比较研究的方法。整体思路是，通过对传统收益确定模式的分析，并 王松年国际会计前沿【m 】上海：上海财经大学出版社，2 0 0 1 年版，1 7 7 页 6 第1 章导言 结合目前经济环境的复杂变化，指出传统收益报告存在的诸多不足之处，引出呈报全 面收益信息是历史的必然选择。并进一步介绍了国外全面收益报告的改革进展情况， 对比了它们的异同，便于我国学习和借鉴。最后分析在我国推行全面收益的必要性和 可行性，并对我国全面收益信息呈报的思路提出了三阶段的设想。 1 4 本文的主要内容和框架 本文着重对全面收益信息呈报进行研究，共分六章，具体结构为： 第1 章导言部分，主要阐述本论题的提出背景和研究意义、国内外相关研究综述、 研究思路和研究方法以及本文的主要内容和框架。 第2 章全面收益的概念界定及理论基础，介绍全面收益的理论渊源、相关概念的 界定，全面收益的经济学理论基础和会计学理论基础。 第3 章财务业绩报告改革的动因及目标取向，在阐述传统收益确定模式的特点的 基础上，从收益报告目标向决策有用观的转变、知识经济时代的冲击、物价变动和金 融工具创新的挑战等角度分析了财务业绩报告改革的必然性，指出呈报全面收益信息 是历史的必然选择。 第4 章财务业绩报告改革：全球范围内的考察，介绍了英国a s b 的“全部已确 认利得与损失表”，美国f a s b 的全面收益报告的三种方法，国际会计准则委员会i a s c 提出的已确认利得和损失的方法以及g 4 + l 集团建议的财务业绩报告模型，并对它们改 革的异同进行了比较。 第5 章全面收益信息呈报的若干难点分析，分析了全面收益报告的难点和基础一 一全面收益及其组成项目的确认和计量问题。指出全面收益的确认条件和采用现行价 值计量的未来发展趋势。 第6 章对我国全面收益信息呈报的设想，分析了我国报告全面收益的必要性，在 我国推行全面收益报告的可行性，新会计准则所体现的全面收益观念的应用现状，并 进一步提出我国全面收益信息呈报的思路全面收益报告的三阶段设想。并进一步 考虑了如果应用全面收益报告可能遇到的问题，最后是对全面收益报告的总体思考及 未来展望。 7 河北大学管理学硕士学位论文 第2 章全面收益的概念界定及理论基础 2 1 全面收益的理论渊源与概念界定 2 1 1 收益及相关会计要素的概念界定 关于收益的概念，目前国际上存在两种理解：以美国为代表的收益概念的利润观 和以i a s b 为代表的收益概念的收入观。利润观把收益定义为产出大于投入的差额， 是收支配比后的一种业绩指标。p a t o n & l i t t l e t o n 在( a ni n t r o d u c t i o nt oc o r p o r a t e a c c o u n t i n gs t a n d a r d s ) ) 中也认为“收益出现于代表收入的资产超过可配比成本的总额 时。而收益概念的收入观则将收益视为配比之前的收入与利得之和，是经济利益的单 方面的增加。它把收益与收入、所得视为同一概念( 陈今池，新编英汉财经会计词 典，1 9 9 2 ) 。 在这里，我们采纳以美国为代表的收益概念的利润观，认为收益是收入与费用配 比后的结果。收益反映的是会计主体的财务业绩，故在下文中，收益报告也称财务业 绩报告。收入、费用、利得和损失要素的定义遵循我国2 0 0 6 年版企业会计准则一基 本准则的规定。 2 1 2 全面收益的理论渊源 全面收益概念最初是在1 9 8 0 年1 2 月美国f a s b 的第3 号财务会计概念框架 ( s f a cn o 3 ) “财务报表的要素”中提出的。1 9 8 4 年f a s b 在第5 号财务会计概念框 架“财务报表要素的确认与计量”中再次提出“报告期的整套财务报表应当包括全面 收益及其组成的报告”。但是直到1 9 9 7 年s f a s l 3 0 “报告全面收益的颁布，才使其 最终以准则的形式出现。尽管后来美国s f a cn o 6 取代了s f a cn o 3 ，但它们对全面 收益的概括是一致的，都将其定义为“一个主体在某个期间与非业主方面进行交易或 发生其他事项所引起的业主产权( 净资产) 的变动，“它包括这一期间除业主投资和分 派业主款以外的业主产权的一切变动 。用公式表示就是：全面收益= ( 期末净资产一 期初净资产) 一本期业主投资+ 本期分派业主款。 英国会计准则委员会( a s b ) 在1 9 9 2 年颁布了f r sn o 3 “报告财务业绩 ，其中 后被第6 号财务会计概念框架所取代。 8 第2 章全面收益的概念界定及理论基础 提到要提供“全部已确认利得与损失 的相关信息，其涵义与美国类似。国际会计准 则委员会( i a s c ) 在修订后的第l 号国际会计准则( i a s l ) 财务报表列报中正式 提出，要报告“两个资产负债表日之间的企业权益变动按企业与它的业主之间的交 易除资本投入和股利分派外，权益的全部变动应表明该期间企业活动所产生的利得和 损失总和。 国内介绍全面收益的文章中关于全面收益的定义，大部分都引用了f a s b 的全面 收益概念。在本文中我们也采纳f a s b 关于全面收益的定义，全面收益的确定方法用 公式表示如下：全面收益= 净利润资产或投资的未实现利得或损失( 扣除税收影响) 未实现汇兑损益或外币报表折算差额( 扣除税收影响) 衍生金融工具持有利得或 损失( 扣除税收影响) 养老金负债调整项目( 扣除税收影响) 2 2 全面收益的经济学理论基础经济学收益 经济学中的收益概念一般称为经济收益。经济收益的概念始于1 8 9 0 年亚当斯密 ( a d a ms m i t h ) 的定义“财富的增加”。目前在西方经济学理论中占统治地位也是对经济 收益阐释最为完整的是1 9 4 6 年诺贝尔奖获得者希克斯( h i c k s ) 在其所著的价值与 资本中下的定义“一个人的收益是他在期末和期初保持同等富裕程度前提下可能消 费的最大金额 。可以看出，经济收益是以实物资本保持为先决条件而确认的收益。其 优点是非常明显的：反映资产的现时价值；考虑货币价值的变动；收益包括了所有财 富的增加。这种计量企业实际收益而不是名义收益的方式试图为使用者提供良好的决 策基础，但由于经济学中收益和资产的计量都是以预计为基础的，可靠性较低，因而 影响了经济收益概念在实务中的应用。 全面收益概念的提出，代表着会计收益向经济收益发展的趋势。全面收益的确认 突破了实现原则，要确认非业主的所有的权益变动( 包括了未实现但已确认的价值变 动) ，力求收益的真实性；同时全面收益没有直接运用纯粹的经济收益，而是对价值变 动的确认规定了严格的标准，追求收益的客观性。 。葛家澍，杜兴强等，会计理论，复旦大学出版社，2 0 0 5 年，第3 1 3 页。 9 河北大学管理学硕十学位论文 2 3 全面收益的会计学理论基础 2 3 1 收益属性的理论权益理论 会计主体假设要求计算会计收益时首先要解决的是计算谁的收益，即收益的属性 是什么。权益理论是决定会计收益属性的理论依据。在会计理论中，解释构成会计主 体权益性质的权益理论直接影响着收益的概念，由于立场角度不同，收益的确认和计 量方法往往也不一样。其中最为人们广泛接受的权益理论是业主权理论( p r o p r i e t a r y t h e o r y ) 和主体理论( e n t i t yt h e o r y ) 。业主权理论是站在业主立场上解释会计主体的权 益性质，认为业主居于权利的中心，资产是业主所有的，负债是业主的义务，业主权 益代表业主拥有的企业净值。业主权理论认为会计主体的收益就是业主的收益，收益 表示的是业主财富的增加，而不是全部资本提供者( 股东和债权人) 财富的增加。可见， 业主权理论是一种净财富概念，代表业主拥有的净财富。主体理论是站在企业法人集 团立场上解释会计主体的权益性质，认为企业是独立于其所有者之外的经济主体，资 产是代表企业自身收受特定物品或其他利益的权利，负债是企业本身的特定义务，负 债和所有者权益共同构成反映企业投资者集团权利的权益，债权人和所有者是企业权 益的共同持有人。主体理论认为企业的收益是各种权益持有人的共同收益，强调企业 的独立性和企业所有者的有限责任。 计算全面收益首先也要明确计算谁的收益。收益属性对确定收益的计算范围起着 决定作用。现代公司制企业大多基于主体理论，这就要求全面收益的计算是以企业为 基础的，而非业主或投资者本人。从而全面收益的计算方法也就产生了差异。 2 3 2 收益确认的理论当期经营观与总括收益观 收益确认即确认何者才能构成收益，是只反映可控的企业经营成果，还是同时包 括反映具有很大偶然性的企业外部环境变化的影响。对此存在两种不同的观点一当 期经营观 ( c u r r e n to p e r a t i n g ) 和“总括收益观 ( a 1 1 i n c l u s i v ei n c o m e ) 。两种观点的 差异主要在于对收益概念所强调的方面不同。当期经营观强调，收益计量要着重“当 期”和“经营 两个显著特征，主张收益表应当反映通过当期经营活动并且是企业能 够控制的经济业务所获得的收益。总括收益观认为，收益是企业在报告期内由于各项 经济交易活动或价值重估事项所导致的业主权益的总变动( 不包括资本交易和股利分 l o 第2 章全面收益的概念界定及理论基础 配) ，要求收益表列示的收益应当包括本期确认的所有损益项目( 包括了非经营收益) 。 全面收益概念的提出更倾向于尊重总括收益观，原因在于： 一方面，两种观点在理论上都有其合理性，但实务上运用当期经营观比运用总括 收益观要困难得多：一是当期经营观下，企业经营活动的连续性和会计分期假设的存 在使得“当期 的界限很难划清：二是同一企业经营多元化的发展和同一经营业务在 ) 不同性质企业之间的差异使得同一企业在不同期间或同一期间不同企业在确认收益的 营业性和非营业性上存在困难。 另一方面，虽然两种观点都是针对已确认且已实现的净资产价值变动而言的，但 是全面收益中的某些项目属于已确认未实现的净资产价值变动。对于这些项目，当期 经营观和总括收益观原来都未包括。但现在要把这些项目考虑进来：按当期营业观， 这些未实现项目是非营业项目，不能计入当期收益；按总括收益观，所有收入、费用、 利得、损失都应计入当期损益，而不能直接计入所有者权益。所以说，全面收益符合 总括收益观的要求。 2 3 3 收益计量的理论收入费用观与资产负债观 在企业收益的计量上有着两种不同的理论：收入费用观( r e v e n u e e x p e n s e a p p r o a c h ) 和资产负债观( a s s e t s - l i a b i l i t ya p p r o a c h ) 。收入费用观坚持历史成本原则和 实现配比原则，认为收益是将已实现的收入与相关的成本进行配比后得到的差额，因 而只确认已实现的收益，而不考虑那些已确认未实现的资产持有利得或损失。资产负 债观认为收益的本质是一定期间内净资产的增加，它直接用企业的期初、期木净资产 的变动来计量收益。可见，资产负债观强调企业资本的保全，认为在资本得到保全后 才可以计算收益，因此资产负债观下的收益更接近经济收益的概念。在计量上，它突 破了传统的历史成本和实现配比原则的束缚，采用现行价值或公允价值来计量，从而 把诸如物价变动或者自创商誉等因素导致的企业资产或盈利能力的变化作为收益，提 高了会计信息的相关性。从全面收益的定义可知，全面收益要反映的是某一主体在报 告期内，除与业主间的交易外，企业全部净资产的变化。因此，只有采用资产负债观 才能满足报告全面收益的要求。 2 3 4 收益计量的具体方法交易法与作业法 在收益计量的收入费用观和资产负债观的理论基础上，进一步看，会计计量收益 l l 河北大学管理学硕七学位论文 的具体方法又分为交易法和作业法。交易法( t r a n s a c t i o na p p r o a c h ) 是财务会计上 传统使用的收益计量方法。交易法下，对资产、负债或收入、费用的记录，均以实际 发生的交易( 外部交易和内部交易) 为基础，即只记录由于经济业务所产生的资产和 负债价值