（会计学专业论文）全面预算管理体系的研究.pdf

中文摘要 预算管理的发展经历了传统预算、绩效预算、设计计划预算、零基预算、全 面预算等几个阶段，全面预算管理概念的提出也经历了预算，预算管理，全面预 算管理这样的演变过程。全面预算管理是企业以战略为指导，为实现企业经营目 标而开展的对企业全部经营活动过程所需资源进行合理配置以使企业整个的经 营活动处于受控状态的管理机制。它在现代企业管理中发挥着重要作用，实现了 企业计划、组织、控制等职能的一体化和企业各部门之间的协调。但是传统的全 面预算管理存在着以下问题：重视对财务指标的控制，忽视了影响企业长期发展 的非财务因素对于预算的影响；缺乏企业战略的明确指导；企业在执行预算管理 中缺乏有效的考核与激励措施。这些问题的存在严重制约了全面预算管理的应用 与推广。为此本文对企业全面预算管理框架的构建展开研究，具有重要的理论和 现实意义。 随着经济的发展和科技的进步，战略性业绩评价在企业中也受到越来越多的 重视。平衡记分卡在关注财务指标的同时，也注重非财务因素的影响，能够对全 面预算管理起到补充和借鉴作用。融合了平衡记分卡的全面预算管理体系将真正 集结果驱动与过程控制为一体，是预算管理发展的方向。为此本文回顾了预算管 理的发展历程，总结了预算管理的内涵及基本特征；分析了现行全面预算管理体 系的构成及存在的问题；为改进全面预算管理，建议在战略的基础上构建新的全 面预算管理体系，将全面预算管理体系分为全面预算的战略目标、企业全面预算 的内容体系、预算编制、预算控制、预算考评五个方面，并形成以企业战略目标 为指导，以全面预算管理内容体系为主体，以预算编制、预算控制、预算考评为 手段的一个综合管理体系。在此基础上进一步研究了企业全面预算管理内容体 系，提出了以客户预算为起点、研发预算为重点，内部经营预算为核心，人力资 源预算为保障、财务预算为结果的相互联系的全面预算管理内容体系，并进一步 设计了一套全面预算管理指标体系，该体系既包括财务指标，也考虑了非财务指 标，并实现了预算与战略的连接。为企业实施全面预算管理提供了一种思路。 关键词：全面预算管理体系预算指标平衡计分卡 a b s t r a c t t h ed e v e l o p m e n to fb u d g e tm a n a g e m e n te x p e r i e n c e ss e v e r a ls t a g e ss u c ha s t r a d i t i o nb u d g e t ，p e r f o r m a n c eb u d g e t ，p l a n n i n gp r o g r a m m i n gb u d g e t ，z e r o - b a s e b u d g e t a n dc o m p r e h e n s i v eb u d g e t t h ec o n c e p t u a lo fm a s t e rb u d g e t i n gm a n a g e m e n t h a sa l s oe x p e r i e n c e db u d g e t ，b u d g e tm a n a g e m e n t ，m a s t e rb u d g e t i n gm a n a g e m e n t s u c he v o l u t i o np r o c e s s a c r o s st h ep r o c e s so fe n t e r p r i s em a n a g e m e n t ，t h em a s t e r b u d g e t i n gm a n a g e m e n te x i s t ss i g n i f i c a n t l ya sa l le f f e c t i v et o o lo fr e a l i z i n gt h eb a s i c m a n a g e m e n tf u n c t i o n ss u c h 嬲p l a n n i n g ， o r g a n i z i n g a n dc o n t r o l l i n g ，a n d h a r m o n i z i n gt h e v a r i o u sp a r t so ft h ee n t e r p r i s e t r a d i t i o n a lm a s t e rb u d g e t i n g m a n a g e m e n te x c e s s i v e l ye m p h a s i z e so nc o n t r o l l i n gt h ef i n a n c i a li n d e x e s ， b u t i g n o r e sn o n f i n a n c i a li n d e x e st h a ti 1 1f e e tc o n n e c tw i t ht h ek e yf a c t o r so fe n t e r p r i s e l o n g - t e r md e v e l o p m e n t w i t ht h ed e v e l o p m e n to fn m i o n a le c o n o m ya n ds c i e n c e ，t h ee v a l u a t i o no f s t r a t e g i cp e r f o r m a n c ei si n c r e a s i n g l yi m p o r t a n t t h eb a l a n c e ds c o r e c a r d ( b s c ) t a k e s i l l t oc o n s i d e r a t i o nb o t hf i n a n c i a li n d e x e sa n dn o n f m a n c i a li n d e x e sw h i c hc a n s u p p l e m e n tb u d g e tm a n a g e m e n t 1 1 1 ed e v e l o p m e n tg o a lo ft h em a s t e rb u d g e t i n g m a n a g e m e n t i st o i n c o r p o r a t e w i t hb s ca n du n i t er e s u l t o r i e n t a t i o na n d p r o c e s s o r i e n t a t i o n a saw h o l e t 1 1 i sp a p e rs u m m a r i z e st h em e a n i n g s ， b a s i c c h a r a c t e r i s t i c s ， a n dd e v e l o pc o u r s eo fb u d g e tm a n a g e m e n t ，a n da n a l y z e st h er o l e a n dt h ed e f i c i e n c yo fm a s t e rb u d g e t i n gm a n a g e m e n to nt h eb a s e t oe v o l v em a s t e r b u d g e t i n gm a n a g e m e n t ，t h i sp a p e rb u i l d sn e w m a s t e rb u d g e t i n gm a n a g e m e n to nt h e b a s eo fs t r a t e g y ， f o r m i n ga l lo r g a n i ci n t e g r i t yw h i c ht a k e ss t r a t e g ya sf o u n d a t i o n , m a r k e tb u d g e ta ss t a r t i n gp o i n t ，i n t e r i o rm a n a g e m e n tb u d g e ta st h ec o r e ， r e s e a r c h a n dd e v e l o p m e n tb u d g e ta st h ee m p h a s i s 。h u m a nr e s o u r c eb u d g e ta st h es a f e g u a r d a n df m a n c i a lb u d g e ta st h er e s u l t ， a n dt h e np o i n t so u tt h ef a c t o r sa f f e c t i n gt h e i n d e x e so fb u d g e t k e yw o r d s ：c o m p r e h e n s i v eb u d g e t ，a d m i n i s t r a t i v es y s t e m ，i n d e x e so f b u d g e t ， b a l a n c e ds c o r e c a r d 独创性声明 本人声明所呈交的学位论文是本人在导师指导下进行的研究工作和取得的 研究成果，除了文中特别加以标注和致谢之处外，论文中不包含其他人已经发表 或撰写过的研究成果，也不包含为获得苤盗盘鲎或其他教育机构的学位或证 书而使用过的材料。与我一同工作的同志对本研究所做的任何贡献均己在论文中 作了明确的 兑明并表示了谢意。 学位论文作者签名：5 荨辛签字f 1 期：劝夕年a 月d 7 同 学位论文版权使用授权书 本学位论文作者完全了解苤鲞盘鲎 有关保留、使用学位论文的规定。 特授权苤盗盘堂可以将学位论文的全部或部分内容编入有关数据库进行检 索，并采用影印、缩印或扫描等复制手段保存、汇编以供查阅和借阅。同意学校 向国家有关部门或机构送交论文的复印件和磁盘。 ( 保密的学位论文在解密后适用本授权说明) 学位论文作者签名： 签字同期：莎刷罗年汐 导师签名： 芝磐 签字同期：。鲫夕年& 月庐7 同 7 2组了日 参杉 丫。月 第一章绪论 1 1 研究背景及意义 第一章绪论 一个企业想要有一个良好的经营效益就要有一个良好的工作效率，而一个良 好的工作效率是靠一个良好的工作次序来保证。效率基于实际的目标、计划，所 以为企业制定目标、计划，使企业有一个良好的经营效益就需要预算管理。预算 管理作为现代企业管理机制之一，具有机制性、战略性、全员性等一系列其他管 理手段无法替代的作用特征，其一直都是企业管理的一项重要内容，正因如此， 预算管理研究受到了广大学者、管理实践者的特别关注，它是公司财务和管理会 计领域的一个重大课题，而且也是一个极具现实意义的应用问题。 虽然随着西方管理会计理论的引进，预算管理在我国得到了一定的应用与发 展，但这种预算只是局限于管理会计范畴，只为管理者提供辅助的信息支持，预 算管理没有发挥出应有的作用，就连预算管理最基本的控制职能也没有得到充分 的发挥。匈牙利经济学家亚诺什科尔内( j a n o sk o m a i l ) 在其代表作短缺经济 学中论述传统的社会主义经济管理体制时指出：在传统的社会主义经济中，企 业的预算约束是软的。目前我国虽然有很多企业在实施预算管理，但多是从管理 会计的角度来进行运作，企业预算管理还没有引起企业管理理论界与实务界的重 视，运作上仍缺乏一个坚实的理论基础作为基石。与西方国家相比，无论是在预 算管理的理论研究上还是在企业的具体运作模式上，都存在一定的差距，一些杂 志和教科书中的企业预算管理理论似乎是一堆松散的材料，较全面系统地对企业 预算管理进行专题研究的寥寥无几，预算作为管理学的一个分支在理论上还没有 形成完整的体系，也缺乏一个坚实的理论基础。关键问题在于我国预算管理没有 一个统一的、基本的框架。鉴于上述情况，我国预算管理无论在理论上还是在实 务上都迫切需要一个基本框架，为理论研究、学术交流和实务改进提供一个共同 的参照系。 因此，本文写作的初衷是试图在理论的指导下，建立一套科学、可行的企业 全面预算管理体系，以期提高我国企业内部管理的效率。在本文的写作过程中， 笔者发现传统的预算管理仅仅作为财务管理的一个组成部分，是企业管理中控制 职能实现的一种方式。即使是实施全面预算管理的企业往往也只是注重短期利 益，对企业没有一个长期的规划。本文写作的另一个目的就是基于平衡记分卡， 使全面预算的指标涵盖财务指标和非财务指标，将企业的短期目标和长期目标结 合起来，使企业可持续发展，达到企业的价值最大化。 第一章绪论 1 2 全面预算管理研究内容 本文具体内容包括： 1 介绍全面预算管理的相关理论，包括：预算制度的发展历程，并将各种 预算管理理论进行比较，重新界定全面预算管理的基本内涵。 2 分析了现行的企业全面预算管理体系，指出现行预算管理的问题及问题 产生的原因，为全面预算管理体系构建奠定了基础。 3 构建企业全面预算管理体系。主要包括：企业全面预算的战略目标、企 业全面预算的内容体系、预算编制、预算控制、预算考评五个方面，并形成以企 业战略目标为指导，以全面预算管理内容体系为主体，以预算编制、预算控制、 预算考评为手段的一个综合管理体系。 4 基于以上的研究构建以客户预算为起点，研发预算为重点，内部经营预 算为核心，财务预算为结果的相互联系的企业全面预算管理内容体系。 通过对理论的研究和对全面预算管理体系构建的探讨，基于平衡记分卡建立 全面预算管理的指标体系，将企业的短期目标和长期目标结合起来，以期为实现 企业的总体战略提供支持。 1 3 研究方法与论文结构 在本文的研究过程中，将结合多个学科的知识，综合运用比较、实证、规范 等研究方法。比较研究的方法在该研究中得到了充分运用，通过相关文献资料的 学习，使之系统化，进而对各种全面预算管理体系的相同点与不同点、优势与缺 陷予以分析比较，并在比较的基础上进行归纳与总结，试图得出一定的观点与结 论。实证分析的研究方法也是本论文的一个分析方法，通过对分析对象实际发生 过程的描述、解释、预测，研究经济事物本身的内在规律，强调理论分析的现实 基础以及对行为假设的经验检验，本研究运用实证分析方法主要体现在预算管理 的发展历程、预算管理理论的应用情况等方面。规范分析的研究方法则以一定的 价值判断为基础，提出某些标准作为分析处理经济问题的标准，并研究如何才能 符合这些标准，本研究运用规范分析方法主要体现在预算内容体系框架的建立。 本论文的结构框架如图卜1 所示： 2 第一章绪论 绪论 上 预算管理的相关理论研究 r 现行的全面预算体系分析 上 新的全面预算管理体系构建 0士士士 i 预算战略目标 全面预算内容体系预算组织与编制预算控制预算考评 上 案例研究 上 结论 图i - i 论文结构图 3 第二章全面预算管理基本理论 第二章全面预算管理基本理论 2 1 预算制度的演进 近代预算制度，创始于英国，发扬于美国；就西欧国家的财政史或政治制度 而论，预算制度的形成，与代议政体的兴起有密切关联，而预算制度的演进过程 中，除受代议政治发展的影响外，还受国民经济发展及近代科学管理方法的影响。 就预算制度的导入而论，首先在政府机构，再推广到企业组织。 1 早期预算制度在英国的发展 早在公元1 3 4 4 年，议会就要求国王用钱须依照议会所决定的用途支用。这 是议会分配经费的起点，但事实上，议会并没有真正办理查帐工作，到了十七世 纪末，议会分配政府经费的权限才完全确定，至于分配经费以控制支出，直到十 八世纪开始以后，议会才真正行使。 议会对于政府经费，有充分的权利来批准或拒绝，同时议会开始决定经费的 用途，明白地加以分配。这种处理的结果，使政府的财政，免于国王的擅作主张， 使他遵循一种计划，这种计划每年需向议会提出，经过很长的时期后，议会与行 政机构就发展出了一种类似现代预算的财政计划。 2 1 9 2 1 年以前的预算制度 当美国政府创立时，国会就有一种观念，认为给予总统太多的权力是非常危 险的，由于这一观念的影响，总统对概算的汇编或协调，完全置身事外，实际编 制概算者为各行政部门，同时仅国会有权修改该项概算，而财政部被指定为报送 概算给国会的代表而已，他的职责只将各部门所送的概算，按次序汇编成册，名 为概算书，然后报送国会，财政部长无权修改此项概算，同时，对它的适当性或 正确性也不能作任何建议。 3 1 9 2 1 年至1 9 3 5 年的预算制度( 传统预算制度时期) 此为阶段的目标在于使中央控制一切开支，而以支出用途的种类，编制预算， 依据t a r 总统命令成立的经济效益委员会的报告，促成了1 9 2 1 年联邦政府制订 预算会计法案( t h eb u d g e ta n da c c o u n t i n ga c t ) ，作为编制预算的基础。 预算局要求各部门及各机构，向预算局提出的预算文件，必须列明每个行政 单位所需支出的项目，如以人事经费、旅费、印刷费等详细用途的分类而编成。 其预算的功能系在控制支出，主要的目的在防止不正当支出，这也就是传统预算 制度。 4 1 9 3 6 年至1 9 5 4 年的预算制度( 绩效预算制度时期) 4 第二章全面预算管理基本理论 此阶段的预算制度是以管理为中心的绩效预算( p e r f o r m a n c eb u d g e t ) 时期， 这种预算功能从控制( c o n t r 0 1 ) 为中心，发展到以管理( m a n a g e m e n t ) 为中心。 所谓绩效预算，就是政府部门按其所完成的各项职能进行预算，将政府预算建立 在可衡量的绩效基础上，即干多少事拨多少钱。绩效预算由绩、效、预算三个要 素构成：“绩”是指财政支出所要达到的目标，“效”是指用具体指标评估完成目 标的情况和取得的成绩，“预算”是指财政为这一支出目标提供的拨款额。绩效预 算的最大好处是：它把市场经济的一些基本理念融入公共管理之中，从而有效地 降低了政府提供公共品的成本，提高了财政支出的效率；它关注的不是预算的执 行过程，而是执行的结果，不是政府的钱够不够花，怎么花，而是在这些花了钱 的地方有没有实效。 5 1 9 5 5 年至1 9 7 6 年的预算制度( 设计计划预算制度时期) 这个阶段是以设计为中心的设计计划预算制度( p l a n n i n gp r o g r a m m i n g b u d g e t i n gs y s t e m ，p p b s ) 时期。绩效预算是用来显示政府业务水准，经过计 划完成预测其成本与效益，以产出( o u t p u t ) 为目标指向，但这种制度有两个主 要缺点：一是各业务单位狭隘的本位主义，因为计划的设计是以机关单位为主体， 如果业务涉及两个以上的机关，就会缺乏整体性的考虑；二是预算只限于一个年 度，对部份建设工程而言，只是片断而已，对于组织未来目标的政策设计，无法 作连贯性的考虑。 设计计划预算着重计划目标的设计，以及资源的统筹分配。因而这个阶段的 预算制度特别强调设计，而且以国家目标为前提，用来打破机关间或一个机关内 的各单位的本位主义，对资源作最经济有效的分配与利用。 6 1 9 7 7 年以后的预算制度( 零基预算制度时期) 1 9 7 4 年1 0 月，邓氏评论( d u n sr e v i e w ) 发表一篇莫瑞( t h o m a sm u r r a y ) 的论文零基预算的困难工作( t h et o u g hj o bo f z e r o b a s eb u d g e t i n g ) ，文章介 绍了若干机构推行这一制度的经验，文章发表后，各方反应纷至沓来。当时正值 经济不景气的中期，企业管理当局正为其衰退的利润寻找一项适当的工具，因此 引起各管理者的重视。到1 9 7 6 年已有1 2 个州政府及四百余个企业机构采用。 7 8 0 年代至今战略预算管理的改进时期 伴随着科技进步，西方工业发达国家进入了信息社会时代，通讯的发达和计 算机技术、网络信息的发展，使人们对信息的获取、分析处理更加准确可靠，从 而为预算管理的实施提供了速度快、质量高的预测、决策信息资料，使企业制定 中长期目标有了更为可靠、科学的依据。2 0 世纪8 0 年代中期以来，预算或财务 控制暴露出弊端( k a p l a n ，1 9 8 7 ) 。这主要表现在：全面预算管理日益暴露出缺 乏与企业战略联接的纽带和预算目标的讨价还价问题。针对上述两个问题，出现 第二章全面预算管理基本理论 了k a p l a n 预算模式和超越预算理论。 ( 1 ) k a p l a n 预算模式 2 0 世纪8 0 年代，哈佛大学k a p l a n 教授对管理会计的卓著贡献就是他与 n o r t o n 创造了平衡记分卡，并在保持原有预算的基础上，通过平衡记分卡将预算 与战略、与非财务指标联结起来，使预算适应新的环境，形成k a p l a n 预算模式 ( k a p l a n ，1 9 9 6 , 2 0 0 1 ：2 0 0 4 ) 。 以平衡记分卡实现了预算和战略连接的纽带；财务与非财务指标的连接，为 发挥预算在集团公司整合作用提供了新的途径。 ( 2 ) 超越预算 2 0 世纪9 0 年代，欧洲学者提出“超越预算 ( b e y o n db u d g e t i n g ) 的概念 ( h a n s e ne t a l ，2 0 0 3 ) ，目的在于否定现行预算理论和方法，在学术界和实务界都 引起不小的“轰动”。其思路是削减预算职能，就是预算只起预测计划作用，其 他职能如战略执行、资源配置、绩效考评、激励机制则依靠专门的管理工具，上 述即是1 9 9 8 年“超越预算圆桌论坛的主要主张。主张这个思路的企业经理和 学者认为预算是阻碍企业组织有效运作的主要祸害，认为除了财务预测职能之 外，预算管理并不比其他管理方法更有效，因而应放弃预算的业绩控制职能，力 主消除对预算的依赖。他们将组织的管理控制系统分为三个部分，第一部分是财 务预测和计划，主要是通过预算预测组织未来的短期财务业绩，并设置财务业绩 目标；第二部分是以综合指标为基础的业绩管理与评价系统，如平衡记分卡或关 键绩效指标系统，与传统预算评价不同的是，综合业绩评价系统要求部f - j , n 个人 更全面、深入地了解组织特点和任务性质，明确关键成功因素并设置比较高的但 可以实现的目标，综合业绩评价系统可以避免在预算控制中人们操纵短期财务报 告数据或预算数据的行为；第三部分是以相对标准为基础设计激励机制，主要是 指运用标杆法对相对业绩水平进行奖励，而不像在传统预算中以既定的预算目标 为依据，这样同样可以避免预算中的讨价还价问题。 但是，众所周知，预算最突出的优点是系统性，在没有预算的情况下，如何 系统地确定、计量、反馈和评价那些没有直接勾稽关系的非预算或非财务的业绩 指标，至少在目前还是一个没有明确答案的重大的实务问题，或许这正是超越预 算不能被广泛接受的原因所在。 从以上西方全面预算管理理论的起源和发展的沿革过程可以看出预算管理 的职能作用在不断的完善和发展。传统的预算制度是以控制为中心的，由最初专 门控制王室和总统的开支到控制政府的支出。发展到2 0 世纪2 0 、3 0 年代预算管 理是以管理为中心强调支出与效益的统一。这一时期也是预算被引入企业管理实 务的时期。到2 0 世纪6 0 、7 0 年代预算管理实际上是进入了以目标管理为重点的 6 第二章全面预算管理基本理论 时期。2 0 世纪8 0 年代以来预算管理进入了战略管理时期。这些变革是适应了管 理环境的变化而发生的。 2 2 我国预算管理研究的发展历程 1 我国早期的政府预算制度 我国早在周王朝的官厅会计中已经存在预算制度，当时这一制度主要是用以 计划王室收支，以后这一制度为历代王朝所效仿。 2 我国改革开放初期预算管理状况 1 9 世纪6 0 年代以后，随着我国民族工业的产生和发展，预算管理的做法被 广泛地用于企业。但经过文革时期的破坏，预算管理的基础相当的薄弱。从1 9 7 8 年到现在，我国的预算管理主要可以分为两个阶段。 第一阶段是经济体制改革之前以及改革的初期。 1 9 7 8 年经济体制改革前，国家实行的是计划经济体制。企业需要的资金由国 家统一划拨，生产所需的物资由国家统一调拨，生产的产品由国家统一销售。企 业只是按照国家的计划进行生产的工厂，不具备“筹划事业的职能，“预算 实质上是在全国范围内进行宏观调控的工具。它一般是指经法定程序批准的政府 部门、企事业单位在一定时期的收支预算。这在一定程度上是为了满足国家有计 划组织资源、分配资源，并进行国民经济综合平衡的需要而制定的财务收支平衡 计划。此时企业的预算管理表现为：对按照国家计划生产的活动的控制，包括对 产量的控制、成本控制、资金控制。 经济体制改革初期，由于企业改革主要围绕国家与国有企业之间的权力与利 益分配作一定的调整，而并未从根本上触及国有企业的机制改造，企业并未成为 自主经营、自负盈亏的市场主体，此时非国有企业尚处于初步成长阶段，对国有 企业的竞争压力不显著。所以，此阶段的预算管理较经济体制改革前并没有发生 较大的变化，其作用还主要是对成本费用的控制方面。但是随着改革的推进国有 企业作为市场经济中自主经营、自负盈亏的经济实体在不断转换经营机制，不少 企业开始推行目标利润目标成本管理，企业未来的工作也从“计划”转变为“预 算”。这一转变至少产生了两个意义深远的重要变化：第一，由于企业的各级组 织都制定了相应的目标利润，并与人们的利益挂钩，利益与成本等财务指标开始 受到各级领导和企业的重视，企业管理控制的中心目标从完成生产的品种、产量、 计划、逐渐转移到提高企业的经济效益；第二，由于要考核各级组织的利润和成 本，负责核算企业财务业绩的财会部门工作逐渐受到重视，管理需要会计信息支 持的观点逐渐得到认同，财会人员的学历层次在显著提高，财会工作环境也更加 7 第二章全面预算管理基本理论 现代化，众多的大中型企业实现了会计电算化，有的还达到了信息网络化的程度， 这些都为全面预算管理奠定了基础。 第二阶段是2 0 世纪8 0 年代中后期以后。 2 0 世纪8 0 年代中后期，尤其是9 0 年代后，国有企业基本上做到“政企分 开，两权分离”，基本成为市场主体，非国有企业的成长壮大使竞争激烈。再加 上8 0 年代抢购风潮后的产品滞销，使企业意识到必须考虑产品的销路，必须实 现经营方式的转变。为此，企业的预算管理得到了空前的关注。在理论界，学者 们对我国预算管理的运行模式、系统构架进行了开拓性研究，并对我国预算管理 的运行现状进行了较大规模地问卷调查并进行了总结和评价，具体情况如下： ( 1 ) 对1 9 9 5 - - 2 0 0 5 年5 年期间，会计研究和财务会计两份杂志上 发表的论文统计结果显示：直接讨论预算问题的论文会计研究7 篇，财务 与会计1 8 篇，大多集中在最近几年。2 0 0 4 年6 月份中国会计学会成本与管理 会计专业委员会举办“企业内部控制与预算管理专题研讨会，与会者提交的论 文中，直接讨论预算管理问题的有3 0 篇。无疑，我国关于预算的学术研究已经 开展起来。 ( 2 ) 会计学术会1 9 9 9 年对重点课题“管理会计应用与发展的典型案例研 究”，公开招标，孟焰( 中央财经大学) 、杨胜雄( 南京大学) 、王平心( 西安交 大) 、于增彪( 河北大学清华大学) 四人同时中标获得资助。后来，潘飞( 上海 财经大学) 、冯巧根( 杭州商学院) 等人又立项加盟。该课题取得了重要成果， 大部分都已经出版。引人注目的是，除王平心侧重作业成本之外，其他学者都或 多或少涉及到预算。这并非是巧合，而是表明预算已经成为管理会计实务的核心 内容。 ( 3 ) 我国从2 0 世纪8 0 年代开始引进或在引进基础上编写管理会计教科书， 目前出版的种类和数量可谓汗牛充栋，每本教科书都至少有一章专门介绍全面预 算管理( c o m p r e h e n s i v eb u d g e t i n g ) 或总预算( m a s t e rb u d g e t i n g ) 。此外，一些 著作也先后出版，其中比较有代表性的有三本：潘双师主编油气生产企业预算 管理( 石油工业出版社，2 0 0 0 ) ，潘爱香和高晨编著全面预算管理( 浙江人 民出版社，2 0 0 1 ) 和苏寿堂著以目标利润为导向的企业预算管理( 经济科学 出版社，2 0 0 1 ) 。这表明：我国预算研究有了一定的深度和系统性。 ( 4 ) 在使全面预算管理与企业战略接轨方面，我国的一些学者提出了不同 于西方学者的基于平衡记分卡的全面预算管理思路。这个思路的核心思想在于通 过改进预算指标体系的结构，使之与企业战略接轨。他们认为，传统的全面预算 管理主要的问题是全面预算管理和企业战略之间相互脱节，具体表现为预算目标 和战略目标不一致、静态预算难以控制动态活动和容易导致或诱发短期行为。为 第二章全面预算管理基本理论 此，他们将企业战略管理理论引入传统预算管理体系，进而提出基于战略的企业 全面预算管理，简称战略全面预算管理。他们认为，战略全面预算管理有别于传 统的全面预算管理的重点，在于将财务预算指标和非财务预算指标相结合，市场 化评价和内部化的评价相结合，结果评价和过程评价相结合。在指标体系的设计 方面战略全面预算管理参考了平衡记分卡的指标体系，由两类六大指标组成，财 务指标有盈利指标( 利润) ，现金流量指标( 现金回收率) ，企业风险指标( 经营 杠杆系数或者财务杠杆系数) ，非财务指标有客户指标( 忠诚度) ，内部过程指标 ( 新产品率、质量) 、雇员指标( 员工满意度) ( 陈宁，2 0 0 4 ) 。实际上，战略全 面预算管理只是改变了传统全面预算管理的指标体系结构，并没有改变全面预算 管理的性质和职能，也没有在流程和制度上保证预算与战略的一致。 2 3 全面预算管理的基本内涵 考察国内外有关全面预算管理的概念可以发现有许多不同的观点。大家是各 执所词，莫衷一是。我认为在我们探讨着给出一个准确定义之前，先让我们回顾 一下人们对预算、预算管理和全面预算的认识。 1 人们对预算的认识目前主要由以下几种观点 ( 1 ) 预算就是计划。例如弗雷姆根( f r e m g e n ) 认为预算是一种广泛而协调 的计划，以财物条件来表达。查尔斯t 霍恩格里( c h a r l st h o m g r e n ) 认为预 算是行动计划的数量表达。格伦a 韦尔什( g l e n ma w e l s h ) 则认为企业预算 是一种涵盖未来一定期间内所有营运活动过程的计划，它是企业最高管理者为整 个企业及其各个部门预先设定的目标、策略及方案的正式表达。美国会计学教授 h a n s e n 和m o w e n 认为预算是制定计划过程中的关键环节，是面向未来的财务计 划，它确定了目标及实现这些目标应采取的行动。哈罗德比尔克曼( h a r o l d b i e r m a n ) 则认为有两类预算：一类为预测，告诉经理人员他在未来将可能处于 何种地位；另一类为标准，告诉经理人员预定的效率水准是否亦应维持或达成。 ( 2 ) 预算是控制成本的技术。克里斯阿吉里斯( c h r i s a r g y r o l s ) 把预算定 义为一种由人来控制成本的会计技术。 ( 3 ) 预算是一种系统管理的方法。在安达信的“全球最佳实务数据库”( g l o b a l b e s tp r a c t i c e ) 中对预算的定义是：预算是一种系统的方法，用来分配企业的财务、 实物及人力等资源管理，以实现企业既定的战略目标，企业可以通过预算来监控 战略目标的实施进度，有助于控制开支，并预测企业的现金流量与利润。 在我国，对预算也有不同的解释。会计辞典的解释为：是将来组织营运的准 绳，并用以控制将来营运进行的一种财务计划；任何未来成本的估计；任何有 9 第二章全面预算管理基本理论 关人力、物力及其他资源运用的有系统的计划。 由财政部注册会计师考试委员会编的财务成本管理中对预算的定义是： 预算是计划工作的成果，它既是决策的具体化，又是控制生产经营活动的依据。 传统上被看成是控制支出的工具，新观念将其看成是“使企业的资源获得最大生 产率和获利率的一种方法”。 2 预算、预算管理和全面预算管理的解析 通过以上的几种观点，我们结合上文预算管理制度的历史沿革的回顾不难发 现这样的结论：预算的概念是逐步演化的。预算最早是作为一种控制支出的手段 而事先规划出开支的范围和数量，既指“计划”，因此，以上有关预算的第一种 观点和第二种观点是人们最初对预算的理解。关于第三种观点可以解释为预算就 是预算管理的观点。这种观点认为预算具有分配资源功能和监督实施的功能。这 一结论与预算制度发展的绩效预算时期和设计计划预算时期相吻合。由此我们还 可以得出如下的结论： 先有预算之后提出预算管理，之后又提出全面预算管理。预算是一种计划或 规划；预算管理是指企业围绕预算而展开的一系列管理活动，包括预算编制、预 算执行、预算分析、预算调控、预算考评等多个方面。实际证明，企业预算管理 是一项重要的目标管理控制工具，能帮助管理者进行计划、协调、控制和业绩评 价。推行预算管理对企业建立现代企业制度、提高管理水平、增强竞争力有着十 分重要的意义。那末，如何理解全面预算管理，它具备哪些特征? 下面是两个有 代表性的观点： 观点一：全面预算管理是建立在权、责、利相结合基础上的各责任单位的预 算体系，通过其监督、激励及分配功能，能够解决企业的内部管理问题，全面预 算管理是企业综合的、全面的管理。( 潘爱香，2 0 0 3 ) 观点二：全面预算管理就是对企业预定期内的经营活动、投资活动、财务活 动，进行合理地规划、预计、测算和描述，并对其执行过程与结果进行控制、调 整和考评等一系列管理活动。( 张长胜，2 0 0 4 ) 上述的两个有代表性的观点中，两者都认为企业全面预算管理是由一系列管 理活动构成的，前者侧重于从对责任中心的建立方面论述其定义，而后者侧重于 从全面预算的编制内容及其构成方面论述其定义。事实上，我认为，全面预算管 理的基本概念可以如此定义： 全面预算管理是企业以战略为指导，为实现企业经营目标而开展的对企业全 部经营活动过程所需资源进行合理配置以使企业整个的经营活动处于受控状态 的管理机制。 ， 1 0 第二章全面预算管理基本理论 2 4 全面预算管理的特征 1 全面预算管理的对象是企业全部的经营活动的资源配置。 首先，全面预算( c o m p r e h e n s i v eb u d g e t ) 反映的是企业未来某一特定期间 的全部生产经营活动的资源计划。他以企业的战略为指导，为实现企业经营目标 的进行资源配置的计划过程，并对企业经营活动所消耗的资源状况进行计量、控 制、报告和考核。而全面预算管理的核心在于“全面 二字，具有全员、全过程、 全环节、全要素管理的特点。 全员，是指预算管理过程的全员参与。有两层含义，一是指企业资源在各部 门之间的一个协调和科学配置的过程是全员参与的。通过各个部门对预算制定过 程的参与，把各部门的作业计划和企业资源通过透明的程序进行配比，达到资源 的有效配置和利用。全员的另一层意思是指预算的执行依靠全员。“预算目标” 层层分解，使人人肩上有指标，每个参与者都要学会算账，建立“先算后干的 成本效益意识。 全过程，指预算管理的过程的总体性，不仅包括财务预算，也包括日常经营 活动业务预算及资本预算和维持业务预算的各种保障预算等，其预算的内容涵盖 企业生产经营的全过程。 全环节，指包括预算管理的整个环节，全面预算管理不能仅停留在预算指标 的设定、预算的编制与下达上，更重要的是要通过预算的执行和监控、分析和调 整、考核与评价、激励等手段，真正发挥预算管理的权威性和对经营活动的指导 作用。这就要求企业必须建立有效的管理控制系统，反映并纠正预算执行过程中 的偏差，通过预算的考核与评价制度，有效地激励预算责任主体达到预算目标。 全要素，全面预算管理的内容的涵盖企业经营的所有要素，包括人、财、物、 技术、信息等。预算内容涉及财务与非财务、货币与非货币的各个方面。 2 全面预算管理的实质对资源配置的内部控制机制。 现代企业控制应是一个多层次、多方位的控制系统，它包含股东大会、董事 会、经理层对企业经营活动所实施的内部控制系统，也包括财务总监、经理市场、 注册会计师所实施的外部控制系统。而全面预算管理所实施的控制所指的是内部 控制系统。对企业的一系列活动所耗资源进行合理地规划、预计、测算和描述， 并对其执行过程与结果进行控制、调整、分析报告和考评的管理。 3 全面预算管理是动态控制和静态控制相结合。 动态控制主要体现在通过预算使企业的战略和目标得以细化，通过预算编 制、审批、执行、控制、调整、监督、考评、激励等一系列管理活动过程对企业 实施动态控制；静态控制主要体现在对预算执行的结果进行考核和分析，总结超 第二章全面预算管理基本理论 额完成计划的经验和未完成计划的教训，指导以后更好地进行全面预算管理。 4 全面预算管理的目的是要落实企业的战略，实现企业的目标，合理的配 置企业的资源。因此，如何实现与战略的连接是需要认真研究的课题。 5 全面预算管理具有整合其他管理职能的作用，但并不能替代其他管理工 作。 2 5 预算管理的作用 1 预算管理的激励作用 根据行为科学的需要理论，人的需要是多方面的。早在1 9 4 3 年，美国著名 心理学家马斯洛在其出版的人类动机的理论专著中就提出了“需要层次理论”， 并进一步指出，人的需要按照其重要性和发生的先后顺序，可以依次排列为生理 需要、安全需要、社交需要、尊重需要和自我实现需要五个方面。当人的某一层 次的需要得到最低程度满足后，才会追求高一层次需要的满足。如此逐级上升， 成为推动人继续努力的内在动力。预算管理的实施就贯穿了这一思想，它将企业 目标逐级分解，最终落实到员工个人，形成一个目标链。在这个目标链中，低层 目标的实现是高层目标实现的基础，在整个过程中贯穿民主参与、人性管理思想， 极大的提高了员工的积极性和创造性，从而提高预算管理的效益。而且当预算目 标合理且具备可达成性，就能有效激励员工的潜力，预算的执行配合奖惩制度的 实施，如加薪、升职、满足员工的自我实现等，促使员工全力以赴，在满足员工 个人的抱负时，达成企业目标。 2 预算管理的协调作用 首先，对内预算协调企业的资源利用。预算的制定过程是企业各部门信息相 互传达的一个过程。一个好的预算的编制综合了企业中所有职能部门、员工的信 息，是企业信息的一个有机结合，最终使企业所有员工为争取实现企业的共同目 标而努力，发挥企业内部资源的最大功能。另外在预算管理的实施过程中，要求 所有相关部门和员工都必须按照预算进行生产经营活动，所以有效的防止了部门 之间出现不协调、相互扯皮的可能，提高了企业的运作效率。企业如果想达到目 标，各部门必须同心协力，团结合作，抛开门户之见及本位主义，以企业总体利 益为根本。如果各部门各自为政，各持己见，难免会造成计划与目标脱节或各部 门步调不一致，此时借助预算，加强各部门间的联系工作，并统筹运用企业有限 的资源，以发挥最大的经济效益。 其次，对外可以协调经营环境使其与预算环境相配合。在竞争激烈的环境里， 企业为求生存并谋求最大利益，必须不断观察并适应外界变动的环境；预算可迫 1 2 第二章全面预算管理基本理论 使各阶层主管不断对外界环境加以审视及分析，从而拟定最佳决策，以适应瞬息 多变的环境。 3 预算管理具有业绩评价作用 业绩评价是企业管理体系的一项重要内容。预算是绩效考核的基础。预算管 理的目标体系是在科学预测企业未来一定时期内所面临的各种变化后，系统制定 的，具有前瞻性、可行性等特点，可以作为评价企业业绩、各责任中心、员工工 作情况的标准。在考核的过程中不仅要考核各责任中心、员工的预算指标完成情 况，同时还要对比分析各责任中心、员工的实际完成指标与预算指标差异的产生 原因。如果是各责任中心、员工的主观因素导致的差异，就应当以预算指标作为 其考核的依据；如果是预算指标编制的问题，就应该修正所涉及到的预算指标编 制的依据，并且同时评价预算指标体系编制的情况。 以上研究了全面预算管理的基本理论，它为我们研究全面预算管理体系的构 建提供重要的理论支撑。以下我们将进一步研究现行全面预算管理体系现状及存 在的问题，并在此基础上构建出新的全面预算管理体系，为企业实施全面预算管 理提供一种思路。 第三章现行全面预算管理体系的分析 第三章现行全面预算管理体系的分析 3 1 现行全面预算管理体系 3 1 1 现行全面预算管理的内容 全面预算是全面预算管理模式下所要编制的各种预算的总称，是指依据企业 决策方案的要求，对销售、生产、分配以及筹资等活动确定明确的目标，并表现 为预计损益表、现金预算等一套预计的财务报表及其附表，借以预计未来期间的 财务状况和经营成果。全面预算的内容一般包括经营预算、财务预算、资本预算 三大部分。 1 经营预算。经营预算是与企业预算期损益状况有关的、与企业日常经营 活动直接相关的，具有实质性的基本经济活动预算。经营预算包括产品销售预算、 生产预算、直接材料预算、直接人工预算、制造费用预算、期末产成品存货预算、 销售和管理费用预算等。 ( 1 ) 销售预算。通过对企业未来产品销售情况所作的预测，推测下一预算 期的产品销售量和销售单价，这样就可以求出预计的销售收入。 销售收入= 销售量销售单价 由于销售预算是其他预算的起点，并且销售收入是企业现金收入的最主要的 来源，因此销售预测的准确程度对整个全面预算的科学合理性起着至关重要的作 用。 ( 2 ) 生产预算是根据销售预算编制的。 预计生产量= 预计销售量+ 预计期末产成品存货一预计期初存货 ( 3 ) 直接材料预算是以生产预算为基础。直接材料生产上的需求量筒预计 采购量之间的关系，可按下式计算： 预计采购量= 生产上预计需要量+ 预计期末存货一预计期初存货 ( 4 ) 直接人工预算也是在生产预算的基础上进行的： 直接人工预算额= 预计生产量单