（会计学专业论文）公司财务报告研究.pdf

武汉理工大学硕士学位论文 摘要 信息同物质、能量共同构成现代社会的三大支柱，也是三大资源。在浩如烟海的经 济信息中，特别是对企业或公司的经济信息而言，财务报告所提供的信息是最重要的组 成部分，它是公司披露信息的载体和媒介，是会计的最终输出。然而，由于现行财务报 告体系的内生缺陷、不正确或误用信息不对称现象仍未得以缓解，供求矛盾仍很尖锐。 因此，财务报告仍为中外会计理论研究的热点。不考虑政府、事业单位的财务报告，以 公司为研究背景在借鉴国内外现有的研究成果基础上，本文系统地对公司财务报告的 内涵、嫂变、及其质量特征和性质进行探讨，并对公司财务报告的信息供需状况利财务 报告的不确定性进行分析在此基础上。提出了弹性财务报告模式。 第一章介绍了公司财务报告的概念和内容，对财务报告嬗变的账簿式、资产负债表 式、二表并存式和三表式财务报告阶段进行分析，指出财务报告发展的规律和现行财务 报告模式的不足为以后儿章进一步对财务报告相关问题的探讨打下基础。 第二章探讨了财务报告的基本理论问题。文章介绍了财务报告的受托责任观和决策 有用观，提出了满足使用者的信息需求观，分析了财务报告的相关性和可靠性两个质罱 特征，论述了财务报告所具有的技术方法和经济后果的属性。 第三章分析了财务报告的具体使用者及其信息需求随后，对财务报告的提供者、 供给动机和其受到的制约进行探讨，并引用实证方面的研究结论来说明财务报告的信息 含量，它们的目的在于找出现行财务报告体系供需之间存在的信息落差。 第四章论证了现代经济环境中财务报告的不确定性是一种客观存在的现象。并对财 务报告的不确定性内涵、原因、表现和后果进行了论述，并提出了解决其不确定性的初 步思路。 第五章在前四章讨论的基础上总结了国内外理论界和实务界对财务报告改进的成 果。文章构建了弹性财务报告体系，并阐述了弹性财务报告体系的内容，并对其弹性进 行衡量和评价，以正确识别其质量高低。最后，文章对弹性财务报告的组织实施进行了 探讨。 关键词；公司财务报告，研究，不确定性，弹性 亟堡堡王三! 三堂堡主堂垡堡苎 a b s t r a c t t h e m e s s a g e ，s u b s t a n c ea n de n e r g yc o n s t i t u t et h et h r e eg r e a tp r o p si nt h ec o n t e m p o r a r y c o m m u n i t yt o g e t h e r ；t h e ya l s oa r et h r e eg r e a tr e s o u r c e s b el i v i n gi nt h et r e m e n d o u sa m o u n t e c o n o m i cm e s s a g e ，p a r t i c u l a r l ye c o n o m i c m e s s a g ea sf a ra sb u s i n e s se i t h e rc o r p o r a t i o n ，t h e m e s s a g et h a tt h ef i n a n c i a lr e p o r t i n gs u p p l i e di st h em o s ts i g n i f i c a n t i ti sc a r r i e ra n dm e d i u m t h a tt h ec o r p o r a t i o na n n o u n c e d m e s s a g e i ti st h ea c c o u n t a n c yf i n a lo u t p u t h o w e v e r , s i n c e i n s i d ef a u l to f c u r r e n t l yf i n a n c i a lr e p o r t i n g ，i t su s e dw r o n g l y ，t h eu n s y m m e t r i c a l a p p e a r a n c e o fm e s s a g e y e tm a y n o tr e l i e v e d ，a n ds u p p l ya n dd e m a n di sc o n t r a d i c t o r i l yy e tv e r yk c c n s o t h ef i n a n c i a lr e p o r t i n gy e ti st h eh o tp o i n tt h a tt h es i n e - f o r e i g na c c o u n t a n c yt h e o r yr e s e a r c h t h e p a p e rd i dn o tc o n s i d e rt h eg o v e m m e n t ，f i n a n c i a lr e p o r t i n go fi n s t i t u t i o n b a s e do nt h e c o r p o r a t i o n ，t h ep a p e r b el i v i n gt od r a w c s s o n sf r o mo nt h en o wa v a i l a b l er e s e a r c hf r u i tb a s e o fh o m ea n da b r o a d t h ep a p e rw a ss y s t e m a t i c a l l yt or e s e a r c ht h e c o r p o r a t i o nf i n a n c i a l r e p o r t i n gc o n n o t a t i o n ，t h ee v o l u t i o na n ds u c hq u a l i t yf e a t u r e s a n dn a t u r e s m o r e o v e bt h e p a p e ra n a l y z e dt h es u p p l ya n dn e e d ，u n c e r t a i n t yo ff i n a n c i a lr e p o r t i n gm e s s a g e a n do nt h i s b a s e ，t h ef l e x i b l ef i n a n c i a lr e p o r t i n gp a t t e r nw a sg i v e n f i r s ts e c t i o ni n t r o d u c e dt h ei d e aa n ds u b s t a n c eo ff i n a n c i a lr e p o r t i n go fc o r p o r a t i o n t h e n ，t h ep a p e ra n a l y z e dt h ee v o l u t i o np h a s eo f f i n a n c i a lr e p o r t i n gs u c ha sa c c o u n tn o t e b o o k s t y l ep h a s e ，b a l a n c es h e e tf o r ms t y l e ，t w of o r m sc o e x i s t i n gs t y l e sa n dt h et h r e ef o r m ss t y l e p h a s e s ot h ed e f e c t sa b o u tf i n a n c i a lr e p o r t i n gp a t t e r na n dt h el a w so ft h ed e v e l o p m e n t o f f i n a n c i a lr e p o r t i n gw e r ep o i n t e do u t , i no r d e rt o i n q u i r ef u r t h e ri nt h ei n t e r e s to ft h el a t e r s e c t i o n s e c o n ds e c t i o nw a s p r o b e di n t ot h ef u n d a m e n t a lt h e o r yp r o b l e mo ff i n a n c i a lr e p o r t i n g t h e p a p e ri n t r o d u c e de n t r u s t e dr e s p o n s i b i l i t yv i e wa n dd e c i s i o nv i e wo ff i n a n c i a lr e p o r t i n g ， p r o p o s e dm e s s a g et h a t m e e tu s e rd e m a n dv i e w , a n a l y z e dt h et w oq u a l i t yf e a t u r e sa b o u t c o r r e l a t i o na n dd e p e n d a b i l i t yo ff i n a n c i a lr e p o r t i n g l a t e r , t h ep a p e re x p o u n d e dt h ep r o p e r t y a b o u th et e c h n i q u em e a n sa n dt h ee c o n o m i cr e s u l tt h a tt h ef i n a n c i a lr e p o r t i n gh a d t h i r ds e c t i o na n a l y z e dt h ec o n c r e t eu s e ro ff i n a n c i a lr e p o r t i n ga n dr e a c h e dh i sm e s s a g e d e m a n d e d t h e n ，t h ep a p e rp r o b e di n t o t h e p r o v i d e r o ft h ef i n a n c i a lr e p o r t i n ga n di t s i n t e n t i o n ，t h er e s t r i c t i o nt h a tp r o v i d e rw a ss u b j e c t e dt o m o r e o v e qt h er e s e a r c hc o n c l u s i o n s l i 武汉理：j ：大学硕士学位论文 o fp o s i t i v ee v i d e n c ew e r ec i t e dt oi l l u s t r a t et h ef i n a n c i a lr e p o r t i n gi n f o r m a t i o nc o n t e n t i t a i m e da t f i n d i n go u tt h em e s s a g ed i s t a n c eb e t w e e ns u p p l y i n ga n dr e q u i r i n gi n f i n a n c i a l r e p o r t i n gt o d a y t h e4 t hs e c t i o nd e m o n s t r a t e st h eu n c e r t a i n t yo ff i n a n c i a lr e p o r t i n gw a so b j e c t i v e l yo n e k i n do fa p p e a r a n c ei nt h ec o n t e m p o r a r ye c o n o m i ce n v i r o n m e n t a n dt h ep a p e re x p o u n d e d u n c e r t a i n t yc o n n o t a t i o n ，r e a s o n s ，e x p r e s s i n gw a ya n dt h er e s u l t s m o r c o v e lh ep r e l i m i n a r y t h i n k i n g t or e s o l v es u c hu n c e r t a i n t yw a sg i v e n b a s e do nt h e p r e c e d i n gf o u r s e c t i o n sd i s c u s s i o n s ，t h e 5 t hs e c t i o ns u m m e du pt h e m o d i f i c a t i o nf r u i to ff i n a n c i a lr e p o r t i n gh o m ea n da b r o a dt h e o r ya n dt h er e a lb u s i n e s sp e e n f o r m i n gc o n s t r u c t st h er e s i l i e n c e f i n a n c i a l r e p o r t i n gw a ss e t u p m o r e o v e lt h er e s i l i e n c e f i n a n c i a lr e p o r t i n gs e t u ps u b s t a n c ew a se l a b o r a t e d a n dt h ep a p e re v a l u a t e da n dm e a s u r e d t h ef l e x i b i l i t yi no r d e rt od i s c r i m i n a t es u c hq u a l i t yh e i g h tc o r r e c t l y f i n a l l y , t h eo r g a n i z a t i o n t ot h er e s i l i e n c ef i n a n c i a lr e p o r t i n gw a se x p l o r e d k e y w o t d s ：c o r p o r a t i o n ，f i n a n c i a lr e p o r t i n g ，r e s e a r c h - u n c e r t a i n t y ，h e x i b i l i t y 武汉理工大学硕士学位论文 第1 章导论 1 1 公司财务报告的内涵 1 1 1 公司财务报告的概念 财务报告作为国际通用的商业语言，是公司传递经济信息的主要方式。 对于财务报告的基本含义，国内外会计学界有不同的表述。 国际会计准则委员会( i a s o 第1 7 号公告认为：“财务报告是影响一个 企业的事项或由企业从事的交易对企业影响的总体性的描述。不论单个企业 或企业合并集团，意欲通过它把通用的财务信息传递给使用者”。 美国财务会计准则委员会( f a s b ) 在1 9 7 8 年发表的企业编制财务报告 的目的中曾明确指出：“财务报告不仅包括财务报表，而且包括传递直接 或间接的与会计系统所提供的信息有关的各种信息的其他手段。” 我国财政部在2 0 0 2 年9 月发布企业会计准则财务报告的列报( 征 求意见稿) 指出，“财务报告，是指企业对外提供的反映企业某一特定日期 财务状况和某一会计期间经营成果、现金流量的文件，包括会计报表和会计 报表附注。” 虽然上述对财务报告概念的论述不尽相同，但它们的共同点都认为，财 务报告是把一定期间内的财务信息和其他经济信息传递给使用者的书面文 件，它包括财务报表和其他文件。 1 1 2 财务报告的内容 作为公司向社会传递财务信息的一种最基本手段，财务报告的内容不仅 包括财务报表，还应涵盖企业主动或被强制向外提供的、与会计信息系统相 关联的其它财务报告。s f a c 认为，一般的财务报告包含“会计报表、其它财 务信息和非财务信息、公司的年度报告、公司的新闻发布稿、管理当局的预 测、计划或前景说明以及对社会环境的影响说明等”( s f a c ，n o 1p a r 7 ) 。 按f a s b 的解释，财务报告包括财务报表、报表附注、补充信息、财务报告的 其它手段和其它信息。其中，前三者又称为基本财务报告，后两者称为其它 财务报告。 武汉理工大学硕士学位论文 1 财务报表。f a s b 在第4 号报告中指出：“财务报表是一种媒介，由此， 财务会计所积累、处理的数据和信息，能得以按期传递给使用者”。财务报 表是反映会计主体在一定时期内的财务状况、经营成果和理财过程的书面文 件，它是根据日常核算资料，通过整理、加工、汇总而编制的，是把财务信 息传递给企业外界人士的主要手段。财务报表通常包括资产负债表、损益表 和现金流量表。 2 报表附注。报表附注是为帮助会计信息使用者理解财务报表的内容而 对报表的有关项目等所作的解释，是对会计报表的内容所作的进一步补充和 说明。作为报表整体的一部分，报表附注可以在报表内容的基础上披露一些 与报表数据相关的信息。 3 补充信息。补充信息是对财务报表和报表附注没有揭示的信息进行的 特别说明，以使外界更好地理解，如物价变动信息、特殊行业的说明等。 4 其他财务报告。其他财务报告是基本财务报告的必要补充，是企业管 理当局对外传递信息的又一种手段，包括财务报告的其它手段和其它信息。 它有两个明显特点：( 1 ) 内容广泛。财务报表仅反映财务状况、经营成果和 资金流动状况的信息，仅限于财务信息。而其他财务报告既反映货币性信息， 也包括非货币性信息：既包括定性信息，也包括定量信息：既包括历史信息， 也包括前瞻性信息。( 2 ) 形式灵活。与表外信息内容多样化相联系的是其披 露方式的灵活性。财务报表有固定的格式、项目和固定的填列方法，而其他 财务报告既可以采用文字的形式，也可采用数字、图表形式。其他财务报告 常见的内容有：致股东书、管理当局的讨论分析、物价变动信息、预测信息、 企业的社会责任等。因此，其他财务报告与财务报表的一个主要区别在于： 两者遵循的标准不同。即财务报表反映的是过去的交易的事项，有可靠的原 始凭证，特别是会计报表表内项目、要遵守公认的会计原则进行确认、计量、 然后才能在报告中反映或再确认。而其它财务报告不一定要遵守公认会计原 则或标准，毋须严格遵循确认、计量、报告的会计程序要求，有一定的灵活 性。 武汉理工大学硕士学位论文 财务报告涵盖的内容如下图( 图1 1 ) ： 类别内容 图1 1财务报告的范围 3 与分析 武汉理工大学硕士学位论文 1 2 财务报告的嬗变研究 1 2 1 财务报告的嬗变 对财务报告的演变历史进行考察，可以从深层次上总结财务报告的发展 规律，能使我们站在个较高的历史角度来俯瞰现行财务报告研究应关注的 重点课题。 在会计发展史中，虽然会计的起源稍早于财务报告，但可以说，一部会 计的发展史就是一部财务报告的发展史，考察现行财务报告体系的形成必然 要考察人类会计发展史。笔者尝试以财务报告的发展阶段为线索来考察财务 报告的历史。应说明的是，由于复杂的历史原因，中外财务报告的历史发展 阶段在时问上并不是同步的，但这并不影响我们以财务报告的历史发展阶段 来考察其嬗变史。 1 账簿式财务报告阶段 此阶段是财务报告的萌芽期。财务报告的关键是报告，即对核算对象进 行简明、扼要的汇总基础上再向外传递。因此，账簿记录并不一定就是财务 报告，只有对核算对象进行必要的分类( 不管分类是科学的还是不科学的) ， 并在简要、总括描述的基础上向外传递的簿记才能称得上账簿式的财务报告。 在此阶段，我国财务报告的发展领先于西方国家。西周时期，生产力有了较 大发展，生产过程渐趋复杂的背景下，我国就已出现最早的、也可能称得上 世界最早的财务报告。周礼天官载有“以月要考月成，以岁会考岁成， 司会主天下大计”。西周编制的“月要”、“岁会”等简要簿记，已基本具 备财务报告的功能。其中，“月要”的功能相当于月报，“岁会”的作用相 当于现在的年报，“天计”则相当于三年的长期报告。战国时期至秦代，记 录会计事项的简册“计簿”来的“上计”，汉代的“上计簿”也是财务报告 的雏形。该时期财务报告是原始式的财务报告，尚无会计事项的分类，形式 以叙述的文字为主。唐宋时期，由于会计核算方法的规范化，簿记体系理论 曰益发展，特别是收付实现制下“四柱结算法”恒等式建立，进一步为我国 早期的财务报告发展奠定了基础。当时的月报是基于甸报汇总的结果，而 年报则是以日常簿记资料为依据，对账簿资料进行分类汇总而成。宋代的 “状”、“账状”和明清的“四柱清册”也可以列入账簿式财务报告。该时 4 武汉理工大学硕士学位论文 期的财务报告在编制格式、要求、程序更加规范化，并且，该时期的财务报 告把各类别的数据单列，故它们可被称为数据组合式的账簿式财务报告。 在古埃及的“收获决算报告书”和古罗马的“财产目录”实际上就是最 原始的账簿式财务报告，它们是为部落主事者自己和氏族长服务的。1 2 、1 3 世纪，在欧洲，特别是在意大利，由于商品经济比较发达，在热那亚、威尼 斯等城市，借贷复式簿记已得到初步的应用，也出现了仅供内部管理层审阅 的财务报告的雏形：账簿式财务报告。 概而言之，账簿式财务报告的特点表现为：在形式上，财务报告采用账 户余额表形式，账簿尚未与报告明确分离；在内容上，此阶段的财务报告也 只不过是对会计事项的简单汇总，报告的内容还包括财政、统计等方面的情 况：在编制格式方面，仍是文字描述式或数据组合式的原始方法。所以，我 们把此阶段的财务报告称为账簿式财务报告。这种账簿式财务报告一般是在 月末或年度终了时对经济业务办理汇总结算，核算和整理相应期间的经营状 况，以便向业主或托管者交代。此阶段的财务报告是与当时的生产力水平低 下、商品经济不发达、业主与经营者还是一个紧密的、尚未分离的整体的环 境相适应的。 2 资产负债表式财务报告阶段 随着中国封建经济发展停滞、社会封闭，我国的财务报告渐趋落后。而 西方商品经济的兴起，财务报告的发展则处于快速发展时期。1 5 世纪，l o c a p a c i o l i 在算术、几何比及比例概要一书中对借贷复式记账法的理论概括， 借贷簿记法得以在意大利等欧洲各国传播，记账、算账理论和技术得到较大 发展，财务报告理论和方法也有了较大突破。 以意大利、荷兰、德国、法国、英国为代表的西方国家，当时企业的组 织形式也渐渐由单一的作坊式的独资企业转变为合伙制，些关于企业财务 报告法律或契约开始出现。如1 5 世纪至1 8 世纪，意大利的企业为了报告受 托经管责任、应税财产及终止合伙关系，企业一般要求编制资产负债表，而 收益状况则只需查阅相关账簿记录。1 7 世纪，作为西欧经济中心地位的荷兰 s i m o ns t e v i n 的数学惯例法一书对会计核算项目进行初步系统分组，并 采用“d e b i t ”和“c r e d i t ”的记账符号形式。对资产负债表会计科目进行 系统分类并提出决算表编制方法。在德国，从1 6 世纪到1 9 世纪，随着“账 武汉理j 大学硕七学位论文 簿誓”法律地位的确立，德国对学术界对“簿记”和“资产负债表”两个理 论进行系统的研究，在1 8 9 3 年形成了对f i 后财务报告有深远影响的资产负 债表名著。实务上，德国政府为获取其立法的各种信息要求企业应编制资 产负债表。随着资本主义商品经济规模的壮大，破产和商业欺诈案件的频繁 发生，1 7 世纪，法国规定企业必须每两年进行存货的实物盘存，并提供盘存 报告( 资产负债表) 。如1 6 7 3 年，法国商法要求每个企业至少两年编制一份 资产负债表。在英国，1 7 一1 8 世纪，w e d i n g s t o n 的简明簿记教程一书使 得资产负债表出现流动负债与固定负债的区分。英国会计界在e d w a r d t h o m a s j o n e s 著作的基础上，创立以特殊分录账为特征的簿记体系，形成了独具特色 的英式财务报告。受s o u t hs e a 公司事件的影响，英国于1 8 8 4 年在公司法中 明确规定了公司必须定期结出账户余额，并向股东呈报“真实与公允”的资 产负债表。使得资产负债的编制及其内容要求上升到一种法律强制规范。 在我国光绪年间，先后出现“四柱总表”、“光绪会计报表”及宣统时 编制的“金库四柱表”也说明了我国的财务报告进入了资产负债表式财务报 告阶段。“龙门账”中的“存该表”就是根据账户的余额编制的，相当于资 产负债表。 从此阶段财务报告的发展历程可以看出，随着簿记理论的发展、传播和 应用，财务报告( 此阶段主要是资产负债表) 也得到发展与初步完善a 同时， 也应看到，当时的财务报告( 资产负债表) 是随着社会经济发展和企业的组 织形式改变而发展的，但当时的财务报告仍主要充当汇总功能，对资产计价 和利润计算及损益等许多问题没有给予充分关注。并且，在这一阶段，由于 出资形式的内部性，业主的非社会化，企业对外界承担的经管责任比较少， 作为资产负债表式的财务报告在此阶段的地位不如现在重要。 3 二表并存式财务报告阶段 早在1 6 5 7 年，世界最早股份公司t h ee n g l i s he a s t i n d i a n sc o m p a n y 提出每年而不是冒险活动结束时结算利润或损益的要求。此后，经营活动中 “一锤子”买卖骤减，持续分期和会计分期观念的逐步形成，于是，在编制 资产负债表的基础上，收益表的必要性被提出来。1 8 世纪到2 0 世纪初，随着 技术复杂性提高和企业规模加速扩大，企业对资金需求激增，股份公司这种 新型企业组织形式的普及，企业两权分离的加速，两权分化学说、所有者对 6 武汉理工大学硕士学位论文 公司债务有限责任学说的确立管理理念发生质的变化。这些都对以前的财 务报告思想产生极大的冲击。此时，损益表收益表的重要性日益为人们理解， 只是在1 9 世纪术到2 0 世纪初，收益计量的准确性和一致性仍然是进展不大， 损益表收益表的编制存在一定技术的困难。 从2 0 世纪的前3 0 年，由于权责发生制理论、跨期摊配理论问题研究取得 较大成果，使得收益的计量等问题初步得到解决。1 9 2 9 年，英国在公司法中 第一次正式要求企业编制损益表，使得损益表成为企业必须编制财务报告的 第二个成员。随后，损益表收益表在各国得到普遍推广。但此时收益表仍是 资产负债表的附表。 在2 0 世纪3 0 年代到8 0 年代的期间，随着投资者对企业实体控制的弱化 和虚拟化，投资者自然对所获取的回报信息提出愈来愈高的要求，并开始将 经营成果放于首位：同时，在评估当局的受托责任的履行情况和进行决策时， 收益信息的功效大大超过资本信息的功效，社会各界对收益表的关注远远超 过了对资产负债表的关注。资产负债表作为一张计价表，其地位下降，而收 益表损益表逐渐超过资产负债表成为第一表，成为财务报告的核心。 但要说明的是，2 0 世纪8 0 年代后，报告的使用者认识到，收益表因过分 强调实现原则而导致当期的收益报告不够全面，没有提供经济决策有用的全 部信息，因此，对资产负债表的重视又抬头，它重新占据财务报告第一表的 地位。 在我国，清代工商业中普遍使用的“进缴表”相当于损益表。中华民国 时期，引入的资产负债表和收益表损益表逐步得到推广。 4 三表式财务报告阶段 这个阶段财务报告的嬗变围绕二条路线展开的。一条路线是现金流量表 被正式纳入财务报告体系；另一条路线是原有资产负债表和损益表的改进及 财务报告附注的完善。 相对而言，财务状况变动表现金流量表出现得较晚。1 9 6 1 年a i c p a 发 表第2 号会计研究公告，即“现金流量分析和资金表”，开始向企业推荐资 金表。1 9 7 1 年，a p b 发布第1 9 号意见书，英国于1 9 7 4 年及以后发布的e d l 3 和s s a p l 0 ，都明确要求把资金表( 资金的来源与运用) 纳入年度报告。i a s c ( 2 0 0 1 年改为i a s b ) 于1 9 7 7 年1 0 月发布i a s 7 ，开始要求企业编制“财务状 武汉理【：人学硕士学位论文 况变动表”。但当时的资金表的编制标准比较混乱，并且，由于企业竞争日 趋激烈、经营不确定性加大，外界对企业资产的流动性，特别是未来现金流 量预测更加关注。为更好地满足企业现金来源与使用信息的要求，1 9 7 8 年， f a s b 在s f a cn o 1 中强调了现金流量的重要性，并于1 9 8 0 年在s f a cn o 5 中 明确提出编制现金流量表的建议。最终在1 9 8 7 年，f a s b 发布了9 5 号财务会 计准则公告“现金流量表”以取代a p b 的n 0 1 9 “财务状况变动表”。i a s c 于是1 9 9 2 年修订i a s 7 ，正式明确提出用现金流量表取代财务状况变动表，建 立现行现金流量报告的规范。在英国，a s c 在被a s b 取代前发布e d 5 4 “现金 流量表”，定义了“现金及等价物”的概念，为现金流量表的编制奠定了基 础。在1 9 9 1 年月a s b 发布f r s l ：现金流量表报告准则，随后，在1 9 9 6 年， a s b 对f r s l 重新修订，对现金的定义和分类更科学、规范，并强调：现会流 量表构成了真实而公允地反映企业财务状况和期间损益信息的一个基本要素 ( m i k ed a v i e s r o np a t e r s o na n da 1 1 i s t e rw i l s o n ，g e n e r a l l ya c c e p t e d a c c o u n t i n gp r a c t i c ei nu n i t e dk i n g d o m ，1 9 9 7 ，p a g e 1 4 7 7 ) ，企业的重 点转向现金流动分析。因此，从2 0 世纪8 0 年代起，现金流量表开始取代财 务状况变动表。 同时，投资者及其它信息使用者由于各种决策需要而对信息要求更广泛， 原有的资产负债表和损益表和附注也进行了完善、改进。一方面，近年来， 对原有的财务报告附注进行修补，附注开始不仅包括货币性信息，而且也包 括众多的正表无法容纳的非货币信息。另一方面，对资产负债表和损益表内 涵与外延也进行扩展，表现为：会计理论中收益概念日渐趋向经济收益概念， 导致总括收益观大有压倒当期收益观之势，使得收益表的内容更加丰富。如 美国财务会计准则委员会发布的s f a sn o 1 6 提出这样的观点：当期发生的所 有损益项目都应包括在年度收益计算中，除了少数特例外。这已基本采用了 总括收益观。1 9 8 4 年美国财务会计准则委员会第5 号概念公告正式建议企业 在整套财务报表中应当陈列当期“全面收益”( s f a b ，8 f a c n o 5d e c1 9 8 4 ， p a g e 1 3 ) 。英国的准则机构也是如此。此外，随着企业规模的不断扩大，仅 仅由资产负债表、损益表收益表、现金流量表供给的财务信息存在着固有的 缺陷，为提高信息的决策有用性，各国相应增加了对此三表进行补充的其它 武汉理工人学硕士学位论文 财务报告，以提供三表式财务报告以外的信息。如分部报告、合并报表等相 继被列入需提供的报告的范畴。 这样，以资产负债表、损益表收益表和现金流量表为主体的三表式财务 报告体系的形成，构成了对外提供的财务报告的主要内容。 1 2 2 财务报告的嬗变规律 通过对财务报告从一个不科学到科学的历史嬗变进行考察，就可以发现 财务报告呈现出如下特点或规律： 第一、环境因素是推动财务报告嬗变或演进的客观动力。环境因素是财 务报告演变的土壤和舞台，环境因素不仅包括经济环境，还包括当时的技术 环境、法律、文化和政治环境。财务报告从账簿式发展到现在的三表式财务 报告体系的每一次渐变到突变的演化，都是由于环境因素特别是经济环境赋 予了它新的内容，使得财务报告客观上随环境的发展而变化。可以说，财务 报告是其环境的反应物。 第二、有关财务报告的使用者对财务信息需求的变化是诱导财务报告嬗 变的主观原动力。 财务报告的产生、发展都是为了满足特定信息使用者对其所提供信息的 需求。即财务报告作为财务信息的载体的天然使命就是为特定的使用者服 务，这是财务报告的生命力之所在。有需求，就应有供给，于是双方之间围 绕财务信息会展开博弈。因此，财务报告既具有技术性，又具有经济后果性。 财务报告的信息需求者和财务报告提供者都有其内在动机。 第三、财务报告的变迁史遵循“财务报告中，1 1 , 转移”规律。 这是财务报告发展的空间规律。一部财务报告的演变史说明，各国财务 报告的发展阶段是不同步的，并且，其演变在国与国之间呈现出跳跃性。如 财务报告的中心从中国、古罗马到意大利，再转移到荷兰，然后跳跃到英国， 落户于美国。其嬗变的路径依赖性不明显。这种跳跃性既有其偶然性又有其 必然性。 第四、财务报告嬗变速度是非线性的，并且，相应权威机构的确认对财 务报告嬗变的方向具有深远影响。 每个财务报告阶段的发展速度不是等同的，而是具有加速性。账簿式财 务报告阶段所经历的时间跨度大约为数千年左右，而资产负债表式财务报告 9 武汉理工大学硕士学位论文 阶段则只是几百年，二表并存式财务报告为一百多年。三表式财务报告则更 短。并且，每个阶段的财务报告都是得到管理当局或相关权威机构的认可、 确认和引导。因为财务报告涉及到每一个信息需求者的切身利益，在原有的 财务报告体系与新的环境和需求不能调和或发生冲突时，权威机构必须以其 独有地位对财务报告的演变阶段成果进行采纳、确认或强制规范，以确认、 引导何种财务报告体系是主流。 1 2 3 当前财务报告研究应关注的课题 考察财务报告嬗变的历史，是为了寻找其演变特征或规律，更是为了把 握当前财务报告应研究和关注的课题。 第一、在当前既定的环境前提下，财务报告的需求方与供给方是如何博 弈的? 供给方可能是谁，或只能是谁? 当前财务报告提供的信息在多大程度 上满足了需求者? 当前财务报告的目标应如何定位? 无论是规范研究还是 实证研究，目前对它们的研究状况都不能令人满意。 第二、是否有必要改变现行的财务报告体系? 如何将非财务信息和现在 尚不能确认、计量的内容融入到财务报告体系中去? 设定的财务报告体系又 应如何与会计准则进行协调? 若财务报告体系必须改变，又如何组织实施? 这些问题构成当前财务报告追在眉睫的研究课题。 1 3 现行财务报告体系的局限性 分析财务报告的发展历程可以看出，作为披露企业财务信息载体财 务报告是随着客观经济环境和信息使用者的需求而不断发展的。在当今知识 经济环境和信息使用者与以往明显不同的背景下，现行财务报告体系的局限 性甚是明显。 1 3 1 财务报告披露内容的局限性 现行财务报告带有工业技术时代深深的烙印，在以信息技术为核心的知 识经济舞台下，财务报告所揭示内容的局限性表现在： 第一、对无形资产披露不够。现行财务报告仍停留在揭示存货、机器设 备等有形资产阶段，对知识产权、人力资源、自创商誉等无形资产内容基本 未加以披露。而在知识经济条件下，无形资产在企业资产结构中所占的比例 越来越大、它对企业未来现金流量的贡献越来越多。由于现行财务报告对人 1 0 武汉理工大学硕士学位论文 力资源技术等不加以反映，使用者就无法从财务报告中获取企业的真正实 力、规模与竞争能力方面的信息。明显的例证是微软公司，它的市场价值是 资产负债表中所揭示的资产总额的十倍之多。 第二、忽视非财务信息。现行财务报告仍注重于以会计报表为核心的财 务信息，轻视非财务信息，即使有所揭示，披露的内容也不完整，因而无法 反映影响企业财务状况和经营成果的因素，如员工素质、产品销售渠道、企 业形象、竞争优势等。 第三、现行财务报告注重历史信息，忽略前瞻性信息。 第四、不重视企业的社会责任和环境信息的揭示。企业履行社会责任的 状况决定了今后管制成本的大小，它足以影响到其今后长远的经营业绩甚至 存亡的命运。随着知识经济的发展，多变的环境对企业的经营活动影响越来 越大，企业对环境的依赖度也愈高。企业所处的特有环境影响到信息使用者 决策的正确性和决策效率。然而，现行财务报告基本上不揭示企业的社会责 任履行和其特有环境状况方面的信息。 1 3 2 现行财务报告呈报模式的局限性 财务报告呈报模式是指财务报告披露的信息载体、传递方式与表述方 式。从财务报告的信息载体、传递方式而言，可以说，目前财务报告的信息 载体仍然主要是传统的纸张、笔墨方式，传递的方式则主要是财务报表的寄 送或报送，即使采用了信息技术手段，财务报告的信息载体、传递方式实质 仍未发生变化。 从财务报告的表述方式上看，现行财务报告仍采用单一的、僵硬的通用 报告方式表述。具体表现在：确认计量的标准单一性；提供报告的格式，内 容的标准化；强调满足信息使用者的共同需求。虽然这种单一的，通用的财 务报告提高了会计信息的可比性，降低了财务报告的生产成本。但是，这种 财务报告却忽视了信息需求的多样性和个性化，降低了其有用性。同时，现 代企业比以往的经营风险更大，比如，参加其它行业经营而导致的风险，所 从事行业的产业结构发生的变化而导致的市场风险以及企业在交易过程中 选用不同金融工具所引起的交易风险等等。但按前面所述，财务报告的刚性 使得它无法呈报企业面临的未来各种风险和不确定信息。 武汉理：c 火学硕士学位论文 1 3 3 财务报告重心的缺陷性 以“三表体系”为核心的财务报告体系反映了企业的财务状况、经营业 绩和现金流量的基本财务信息，在一定程度上满足了用户的信息需求，但是， 这种基于过去的以财务状况和财务资源为披露中心的财务报告体系，引起学 术界、会计职业界及信息使用者的指责和批评。 基于财务资源重心的财务报告提供的信息相当不完整，缺乏相关性，不 能满足使用者的信息需求期望。这种重心的内在缺陷性表现在：( 1 ) 财务报 告重财务资源轻财务能力，即财务报告重视财务资源信息的披露或者只是问 接地披露企业财务能力( 即盈利能力、偿债能力、营运能力、成长能力) 而 已；( 2 ) 财务报告重视财务状况轻视财务潜力。现行财务报告只反映财务资 源的过去形成过程和目前拥有实际情况，不能反映企业财务资源的未来获利 能力以及未来变动趋势，忽视了财务潜力的披露；( 3 ) 财务报告重财务表现 能力轻财务核心能力。如前文所述，虽然财务报告有部分间接地披露企业的 财务能力，如盈利能力，成长能力等，但它们均是属企业财务活动的表现能 力，并且，尽管它们能部分地反映企业财务活动能力( 如筹资能力、投资能 力、分配能力等) ，却难以反映企业财务管理能力( 如决策能力、控制能力、 协调能力、组织能力) ，更难反映企业财务核心能力和企业核心能力，而一 个企业持续发展和持续竞争优势的取得，主要得益于企业核心能力( 或核心 竞争力) 的增强，但现行财务报告却忽视了核心能力披露。 然而，企业的财务能力、财务潜力和财务核心能力属于未来事项，难以 完全用货币计量。随着人们对核心能力在企业长期竞争优势中的作用越来越 关注，信息使用者对企业核心能力的信息需求也越来越强烈。建立在以财务 资源和财务状况为重心的财务报告完全无法提供企业核心能力方面的信息。 武汉理丁：大学硕士学位论文 第2 章财务报告的目标、质量与性质研究 2 1 公司财务报告的目标 财务报告是信息供需双方联系的纽带。财务报告应为谁服务? 或者说， 它应为谁提供什么信息? 这就涉及到财务报告的目标问题。 财务报告目标是关于财务会计所要达到境地的抽象范畴。1 9 7 1 年a i c p a 成立“财务报表研究小组”( 又称t r u e b l o o dc o m m i t t e er e p o r t ) ，专门就财 务目标进行研究，并于1 9 7 3 年提出了报告财务会计的目标，f a s b 于1 9 7 8 年发表了财务会计概念公告第1 号( 8 f a cn o 1 ) 企业财务报告目标。 迄今为止，财务报告的目标主要有“决策有用观”和“受托责任观”两 种观点。 2 1 1 受托责任观 受托责任观形成于公司制和现代企业产权理论。其代表人物主要有井尻 雄士( y u j il j i r i ) 、e j 帕罗科( e r n e s tj p a r l o c k ) 、f s 萨托( f r a m k s s a t o ) 。 受托责任学派基于财务所有权上的受托责任的研究成果之基础上，把它 扩展、应用到其它领域，认为社会的每一个方面都存在着受托责任。“我们 今天的社会是建立在一个巨大的受托责任网络之上，毫不过分”。这种观点 认为，财务报告的目标是反映受托者对受托责任的履行情况。受托责任存在 的前提条件是所有权与经营权的分离，在这两权分离中，所有者( 委托者) 与经营者( 受托方) 都十分明确、清晰，双方都十分关注受托资源的傈值和 增值，因而有关受托资源有效运用的客观信息就占重要地位。“受托责任观” 同时认为，由于最有效地反映受托责任履行情况的信息是关于经营业绩的信 息，故财务报表应以反映经营业绩及其评价为重心。 2 1 2 决策有用观 “决策有用观”是美国会计学界在批评古典会计学派注重会计数据的准 确性而忽视会计对决策有用性的基础上形成的。其代表人物主要有：罗伯 特n 安东尼( r o b e r tn a n t h o n y ) 、e s 享德里克森( e s h e n d r i c k s o n ) 、 罗伯特t 斯普劳斯( r o b e r tt s p r u s e )