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作业成本法在力元新材的应用问题研究 摘要 近年来，随着整个社会进入“微利时代”，一些企业深切感受到。在产品质量 达到一定水平后，企业面临的竞争挑战，是一场价格的竞争，而实质就是一场成 本竞争战。企业盈利空间越来越小。在外部环境相同的情况下，企业的成本竞争 是企业为获取竞争优势，努力寻求降低成本途径的一种手段。成本水平的高低直接 决定着一个企业盈利能力的大小和竞争能力的强弱，从而最终决定着企业的生存 和发展。 随着市场竞争日趋激烈，新技术，新工艺不断涌现，管理理论与方法也在不 断创新，大大促进了成本会计学科的发展并丰富了其内容。而作业成本法，以其 对间接成本独特的处理手段，为管理者提供了更多的信息，是进行成本管理决策 分析的一个有利工具。本文从作业成本法对企业成本管理的作用入手，对泡沫镍材 料全球最大的制造供应商力元新材料股份有限公司的成本管理进行了评析， 运用了有关成本核算、成本管理等方面的理论对其进行全面的分析。对力元新材 所处的地位，所用的成本核算方法以及成本管理方法等方面以及所存在的问题进 行了描述。 本文以成本管理学中的理论依据为主导，在引用作业成本管理法的基础上， 对力元新材目前的成本核算、成本管理以及成本优化等方面提出的自己的构想， 尤其是在作业成本法的应用上，如在使用作业成本法下的产品辅助定价等方面提 出了个人的见解。 关键词：作业成本，成本动因，成本管理优化，产品订价 坚坠! ! 堡主兰堡笙苎 a b s t r a c t i nr e c e n ty e a r s ，w i t ht h ee n t i r es o c i e t yi n t ot h e ”t i n y b e n e f i te r a ”，s o m eo f e n t e r p r i s e sd e e p l yi m p r e s s e dt h a tw h e nt h e i rp r o d u c t sa l eu pt oac e r t a i nl e v e r , t h e ya l e f a c i n gc o m p e t i t i v ec h a l l e n g e sw h i c hi sap r i c ec o m p e t i t i v e n e s s ，a c t u a l l yi s ac o s t c o m p e t i t i v ew a r f a r e e n t e r p r i s ep r o f i t ss p a c ei sg e t t i n gs m a l l e ra n ds m a l l e r i nt h es a m e e x t e r n a le n v i r o n m e n t ，i ti sa s t r a t e g yt oc o m p e t ef o rt h ee n t e r p r i s e sc o s tf o ra c c e s s i n g t oe n t e r p r i s ec o m p e t i t i v ea d v a n t a g ea n dr e d u c i n gc o s t s 1 1 l el e v e lo fc o s t d i r e c t l y a f f e c ta n dd e c i d et h ee n t e r p r i s e sp r o f i t a b i l i t ya b i l i t ya n dc o m p e t i t i v es t r e n g t h ，a n dt h e n t h a tu l t i m a t e l yd e t e r m i n e st h ee n t e r p r i s e ss u r v i v a la n dd e v e l o p m e n t w i t hi n c r e a s i n g l yf i e r c ec o m p e t i t i o ni nt h em a r k e t ，n e wt e c h n o l o g i e s ，n e w p r o c e s s e sa r ec o n s t a n t l ye m e r g i n g , m a n a g e m e n tt h e o r ya n dm e t h o d sa l ea l s oc o n s t a n t l y i n n o v a t e ，g r e a t l yp r o m o t et h ed e v e l o p m e n to f c o s ta c c o u n t i n gd i s c i p l i n e sa n de n r i c hi t s c o n t e n t w h i l et h em e t h o do fo p e r a t i n gc o s t sp r o v i d em o r ei n f o r m a t i o nt om a n a g e r sb yi t s u n i q u ep r o c e s s i n gf o ri n d i r e c tc o s t s ， i ti sab e n e f i c i a lt o o lt op r o c e s sac o s ta n a l y s i so f a m a n a g e m e n td e c i s i o n - m a k i n g n d s p a p e rf r o mt h ec o s to f o p e r a t i n gt h ee n t e r p r i s ec o s tm a n a g e m e n ts t a r tw i mt h e r o l eo ft h ew o r l d 。sl a r g e s tm a n u f a c t u r i n gb a s em a t e r i a ls u p p l i e r s - l y r u nm a t e r i a l c o m m e n t so nt h em a n a g e m e n to fc o s t s ，t h eu s eo fc o s ta c c o u n t i n g ，c o s tm a n a g e m e n t ， t h et h e o r yo f i t sc o m p r e h e n s i v ea n a l y s i s t h i sp a p e ri sb e g i n n i n gw i t l lt h eo p e r a t i n gc o s t sm e t h o d sf u n c t i o nt ot h e e n t e r p r i s e sc o s tm a n a g e m e n t a n dt h i sp a p e rg e n e r a l l yc o m m e n tt ot h ec o m p a n yo f l y m nm a t e r i a l sc o s tm a n a g e m e n t , w h i c hi st h ew o r l d sl a r g e s tm a n u f a c t u r i n gb a s e m a t e r i a ls u p p l i e r s ，b yc o s ta c c o u n t i n ga n dc o s tm a n a g e m e n tt h e o r y t i i sp a p e ra s l od e s c r i b et h el y r u nm a t e r i a l ss t a t u s t h ec o s ta c c o u n t i n gm e t h o d s a n dc o s tm a n a g e m e n tm e t h o d s ，a sw e l la st h ee x i s t e n c ep r o b l e m s b a s i n go nt h et h e o r yo fc o s tm a n a g e r i a l i s ma n do p e r a t i n gc o s tm a n a g e m e n t m e t h o d ，t h i sp a p e rg i v et h ep e r s o n n a lt h i n k i n go nt h el y r u nm a t e r i a l sc u r r e n tc o s t a c c o u n t i n g ，c o s tm a n a g e m e n ta n dc o s to p t i m i z a t i o n ， a n ds oo n ，e s p e c i a l l yo nt h e o p p l i c a t i o no fo p e r a t i n gc o s tm e t h o d ，s u c ha sg i v i n gt h ep e r s o n n a lo p i n i o no nt h eu s e o f p e r s o n n a lo p i n i o n t ot h ef i e l do f a u x i l i a r yp r i c i n gw i t ho p e r a t i n gc o s tm e t h o d k e y w o r d s ：a c t i v i t ye o s f i n g ：c o s td r i v e r ；c o s tm a n a g e m e n to p t i m i z a t i o n ； p r o d u c t p r i c i n g 1 1 i 作业成本法在力元新材的应用问题研究 插图索引 图2 1 作业成本法基本原理图9 图2 2 二维作业成本模型1 l 图2 3 引导模型阶段一览图1 8 图4 1 企业组织结构图一3 5 图4 2 销售收入走势图3 7 图4 ，4 利润走势图一3 8 图4 5 镍价走势图3 8 图4 6 企业系统规划步骤图4 l 图4 7 作业成本管理结构图 4 2 图4 8 力元新材作业链图。4 4 m p a c c 硕十学传论文 附表索引 表1 1 作业成本管理管理应用范围5 表1 2 作业成本管理管理发展四阶段的主要特征6 表2 1 作业动因分类表。1 6 表2 2 公司作业定义法说明1 8 表2 3 成本动因因素表1 9 表2 4 作业成本法层次模型2 0 表3 1 力元新材2 0 0 4 年到2 0 0 6 年主要经营数据。2 4 表3 2 泡沫镍供应与需求情况表一2 5 表3 3 国外泡沫镍生产厂商情况 表4 1 关键的内外部因素对管理系统的影响。3 3 表4 2 力元新材主要产品销售情况3 6 表4 3 力元新材主要产品成本情况表3 6 表4 4 力元新材主要产品产量预计表5 2 表4 5 力元新材0 6 年4 月产品成本库费用成本归集计表单位：万元5 2 表4 6 力元新材0 6 年4 月各型号成本动因量统计表5 2 表4 7 力元新材0 6 年4 月各型号成本动因费率计算表5 3 表4 8 力元新材0 6 年4 月各型号产品成本费用分配计算表5 3 表4 9 力元新材0 6 年4 月各型号产品主要材料统计表5 3 表4 1 0 力元新材0 6 年4 月各型号产品单位成本计算表5 3 表4 1 1 力元新材0 6 年4 月各型号产品销售价格表6 3 v l i 湖南大学 学位论文原创性声明 本人郑重声明：所呈交的论文是本人在导师的指导下独立进行研究所取 得的研究成果。除了文中特别加以标注引用的内容外，本论文不包含任何其 他个人或集体已经发表或撰写的成果作品。对本文的研究做出重要贡献的个 人和集体，均已在文中以明确方式标明。本人完全意识到本声明的法律后果 由本人承担。 作者签名：童埋移日期：州年，月 。日 学位论文版权使用授权书 本学位论文作者完全了解学校有关保留、使用学位论文的规定，同意学 校保留并向国家有关部门或机构送交论文的复印件和屯子版，允许论文被查 阅和借阅。本人授权湖南大学可以将本学位论文的全部或部分内容编入有关 数据库进行检索，可以采用影印、缩印或扫描等复制手段保存和汇编本学位 论文。 本学位论文属于 i 、保密口，在年解密后适用本授权书。 2 、不保密酿 ( 请在以上相应方框内打“妒) 作者签名：瑶髫祀 导师签名：柳 日期：j 一) 年，月? v 日 日期：一川年，7 月加日 m p a c c 硕十学f 论文 第l 章绪论 1 1 论文研究的背景和意义 1 1 1 研究背景 随着我国市场经济的不断发展，以及市场竞争的日益激烈，企业所面福的挑 战与机遇并存。我国经济正在由局部开放转为全面开放，我国企业进入更加广阔 的世界领域，同时也面对国际市场上更为激烈的竞争。我国企业面临的形势是机 遇与挑战并存，不进则退，形势逼人。要在激烈的市场竞争中，掌握竞争主动权， 占据优势地位，我国企业就要提高自身实力，这对企业管理提出了更高的要求。 1 、激烈的国际竞争环境，要求我国企业推进管理现代化进程，缩小同发达国 家的差距。 当前，我国企业进入到一个广阔的、充满生机、商机的国际大市场，但是也 将面对更为强大的竞争对手，一些国外知名企业，不仅产品质量好、知名度高、 生产能力大，而且资金实力强，管理水平也很高。一些跨国外资企业更是广泛地 利用全球生产制造资源，采用业务外包方式实施全球化经营。如何在这强手如林的 竞争中生存并发展壮大起来，是当前我国企业所面临的最紧要的问题。 面对强大的对手，我国企业不仅要采用先进的科学技术，更要通过运用先进 的管理理论与方法，提高企业的综合实力，推动我国企业管理现代化进程，缩小 同发达国家的差距，这是我国企业生存与发展的现实需要。因此，企业要尽快改 变与现代化生产经营不相适应的管理方法建立起能对外部环境变化做出反应的管 理机制和管理模式，提高整个企业的竞争优势。这将为我国企业的经营生产活动 以及企业管理带来质的飞跃。 2 、在企业运用作业成本管理理论与方法，是推动我国企业管理集约化，实现 竞争战略的必然选择“1 。 当今，面对市场需求多变的外部环境，企业的生产管理将面临多品种、中小 批量生产与降低成本之间难以兼顾的窘态，为了适应新形势下竞争战略的发展， 企业必须将管理深入到作业层，深入挖掘企业自身潜力，使企业管理适应战略管 理的要求。因此，企业必须采用先进的技术方法和管理方法，在作业层面，将作 业成本管理工作( a b c m ) 、流程再造( b r m ) 等先进管理理论与方法融为一体，将 企业的战略管理目标落实到作业环节，为创造企业竞争优势奠定坚实的基础。 目前作业成本管理在我国的应用尚处于起步阶段，没有形成完整的体系，相 关研究主要是作业成本法自身的完善，以及在作业管理层次的应用，而在财务决 策中应用研究甚少。为适应我国现阶段推进企业现代化的需要，不但要促进先进 制造技术的推广和运用，更要将先进的管理理论与方法结合起来，为此要把作业 作业成本法住力元新材的麻辟j 问题研究 成本管理的应用进一步推进，使之与企业流程再造有机结合起来，进行作业成本 管理应用研究，全面加强作业成本管理在企业经济管理中应用，以进一步落实企 业管理基础，全面提高我国企业的管理水平，使企业从粗放型经营方式向集约型 生产方式转变。 3 、企业置身于激烈的市场竞争环境中，对成本财务决策和管理科学化提出更 高的要求。 企业成本财务管理是企业管理的基础。节约资源、降低成本，是企业在激烈 的市场竞争中求生存、求发展的关键所在。引入先进的成本管理理念与方法，将 作业成本管理引入企业财务决策，将提高企业成本财务决策的科学性和有效性。 一方面它能够将成本管理推进到作业层次，深入挖掘企业的潜力，以改变企业产 品的价值构成，提升产品附加价值水平；另一方面，为企业建立有效的价格决策 机制，提高企业对市场变化的快速反应能力，利用准确有效的成本来控制应对市 场的变化提供基础依据。 4 、建立系统、科学的企业辅助决策支持系统，是企业实现决策科学化、信息 化的需要。 企业实现管理现代化过程的实质是企业决策智能化，即建立系统、科学的企 业辅助决策支持系统，实现企业内部信息资源和外部信息资源的集成，为企业管 理层的科学决策提供准确、实时的信息。但目前我国企业尚未能将信息技术的运 用与作业成本管理相结合，这也是我国企业作业成本管理未能推广的重要原因， 因此削弱了作业成本管理的应用效果。因此为适应竞争环境的新要求，推进管理 现代化，企业应加快建立和完善企业辅助经营管理的决策支持系统，对企业的各 个层面进行有效整合，提高企业运行和资源利用的效率，进而提高企业的核心竞 争力。特别是在企业成本管理方面，对信息资源的尝试开发和广泛利用，促进了 作业成本管理与决策科学化，是完善企业决策支持系统，适应企业决策科学化、 信息化所提出的迫切要求。 1 1 2 研究意义 本论文对作业成本管理应用集成研究的理论方法进行深入系统的研究，构建 了作业成本管理应用集成系统的基本框架，建立构成作业成本管理应用系统的企 业经济责任考评、先进制造技术选择、企业定价决策模型，并进一步进行信息化 集成框架研究，对企业实现管理现代化具有重要的理论和现实意义。 l 、为先进制造技术和应用提供科学决策方法。现代企业采用先进制造技术势 在必行，进行作业成本管理应用集成研究，能够科学客观地反映先进制造技术和 先进管理方式的经济效益，为选择和运用先迸制造技术提供科学的决策手段。进 行作业成本管理应用集成研究，能够科学客观地评价先进制造技术和先进管理方 2 m p a c c 硕十学何论文 式的效益，为选择和运用先进制造技术提供科学的决策手段。进行作业成本管理 应片j 集成研究，将辅助对先进制造技术进行客观的评价和科学的选择，避免投资 决策失误，保证资金的合理有效利用，保障投资决策的科学性、可靠性，促进企 业健康、持续发展。 2 、为企业实现战略管理目标提供支持与保障。在调查研究并掌握经济信息和 有关数据的基础上，进行作业成本管理应用集成研究，对产品成本发展趋势进行 预先测算，将为企业的价格决策提供科学的依据，有利于企业有效地降低产品成 本，提高企业产品市场竞争力和企业盈利能力，提高企业对市场变化的反应能力 和适应能力，进而全面提高企业经济效益。通过作业成本管理应用系统的建立， 产品的定价能准确、及时产生，为企业决策层进行正确的价格决策，提供了有效 的决策支持手段。 3 、有利于完善企业经营机制。作业成本管理应用集成研究，将市场机制引入 企业内部，有效地建立以作业成本为基础的全过程，全员的责任考评体系，在明 晰各责任中心的基础上。对作业绩效进行正确、客观的评价，将进一步推进激励 与约束相结合的企业经营机制的建立。 作业成本管理应用系统建立以作业为单位的经济责任考评体系，促进企业生 产经营全过程的经济责任考评，调动了员工的积极性，主动性和创造性，有利于 作业方式的改进、作业质量和作业效率的提高，使企业置身于一个不断改进的环 境中，保证生产经营活动有效地进行，促进企业的可持续改进和发展。 4 、对于促进企业成本管理现代化具有重要的意义。作业成本管理应用集成研 究，给出将作业成本法应用于企业成本财务决策新模式，对实现企业成本财务决 策的科学化，推进作业成本法理论发展与应用具有重要意义。本文通过进行基于 流程再造( b r p ) 环境下的作业成本管理应用集成研究，架构了在现代生产环境中 企业应用作业成本管理的新模式，不仅为消除企业无效作业流程、改进有效作业 流程刨造了基础条件，而且构建了作业成本管理的应用体系，将作业成本管理实 际应用于企业经济责任考评、先进制造技术选择、企业定价中，为上述诸方面的 成本财务决策提供了丰富的内容、科学的依据、快捷有效的手段，开拓了企业成 本财务决策的新模式。 1 2 国内外研究现状 作业成本计算法虽然起源于产品成本计算的精确性动机，但是，其意义已经 完全超越了成本计算精确性要求这个层面，深入到企业作业，乃至企业组织结构 设计问题。作业成本管理是以提高客户价值、增加企业利润为目的，基于作业成 本法的一种全流程过程的新型集中化管理方法。它通过作业成本计量，将成本计 算深入到作业层次，对企业所有作业活动追踪并动态反映，开展成本链分析，指 3 仃q k 成本法n 一力元新材的麻 - j 问题研究 导企业有效执行作业，并与企业战略规划、预算、绩效管理报告等其它管理要素 共同构成一个完整的企业管理体系。 作为作业成本管理的核心和基础的作业成本法( a c t i v i t y - b a s e dc o s t i n g ，即 a b e 法) ，是西方国家九十年代以来在先进制造企业大力推广应用的一种全新的企 业管理理论和方法。其最初起源于二十世纪3 0 年代末、4 0 年代初美国会计学家埃 里克科勒( e r i ck o h l e r ) 的思想。科勒提出了“作业会计”( a c t i v i t y b a s e d a c c o u n t i n g ) 的思想，并于1 9 4 1 年在会计论坛杂志发表论文首次对作业、作 业账户设置等问题进行了讨论。乔治斯托布斯( g e o r g e j s t a u b u s ) 教授1 9 7 1 年发表了作业成本计算和投入产出会计一书，对“作业”、“成本”、“作 业会计”、“作业投入产出系统”、“作业成本计算”等概念做了全面系统的阐 述。在d l o n g m a n 和m s c b i f f 合著的实际销售成本分析( p r a c t i c a l d i s t r i b u t i o nc o s ta n a l y s i s ) 中，提出了“功能成本法”( f u n c t i o n a lc o s t i n g ) 即进行销售成本核算时，使用控制因子( c o n t r o lf a c t o ro n i t s ) 来联系变量 ( v a r i a o l eq u a n t u m ) 与成本金额、销售和佣金、这些为作业成本法今后的发展奠 定了基础。 随着西方发达国家企业生产高度自动化的发展，企业产品成本结构发生了根 本性的改变，产品的成本同原材料、人工费用不再呈简单的正比例关系，间接费 用所占的比重将增大。主要为人工成本计量和报告而设计的成本会计系统已不能 精确反映产品的消耗。因此西方会计界开始重新审视传统的成本会计系统，以探 求新的成本核算和管理方法。 1 9 8 4 年，美国哈佛大学商学院的罗宾库珀( r o b i nc o o p e r ) 和卡内基梅隆大 学的罗伯特卡普兰( r o b e r tk a p l a n ) 0 3 两位教授在前人的基础上对作业成本计算 进行了深入的理论和应用研究，系统、全面地的出了作业成本法。并在论以作 业为基础的成本计算的兴起：什么是以作业为基础的成本系统? 等文章中，两 位教授探讨了作业成本法的内涵、成因、应用环境等，并对a b e 的现实意义、实 话步骤等问题进行了全面深入的分析，奠定了作业成本法的理论研究基础。这之 后的许多学者都对作业成本法和作业成本管理进行了理论研究和实证考察，在英 美的管理会计( m a n a g e m e n ta c c o u n t i n g ) 、成本管理杂志( j o u r n a lo fc o s t m a n a g e m e n t ) 以及哈佛商业评论( h a r v a r db u s i n e s sr e v i e w ) 、注册管理会计 师杂志( c m am a g a z i n e ) 等期刊上发表了数百篇相关的文章，使作业成本法理论 得到进步完善和发展。 伴随着作业成本理论的完善，作业成本法也得到了实业界的大力推广应用， 由最初的美国、英国、加拿大，迅速地向澳洲、亚洲、美洲以及欧洲等国家扩展： 应用行业也从制造业扩展到医疗机构、保险业、物流公司、商业零售业及批发业、 服务业、国防工业及金融业等领域。美国管理会计师协会的成本管理组在1 9 9 7 年 4 m p a c c 硕十学位论文 做的一份调食报告中表明，到1 9 9 6 年为止，美国被调查的企业中已经有4 9 的企 业应用了作业成本法。掘福斯特( f o s t e r ) 等人研究，a b c 应用了重要的决策领域是 在确认公司发展机会、产品管理决策和作业过程改进决策方面。 随着理论与实践上的日渐成熟，作业成本法以其缜密的理论结构和与实际密 切结合的可操作性，扩展到了企业管理的全过程，形成了作业成本管理的新体系。1 。 在精确成本信息、发送经营过程、进行库存估价、产品定价、制定制造或购买决 策、业绩评价以及为资源决策、组合决策提供完善的信息等方面，作业成本管理 受到愈加广泛的关注。许多国际性的大型制造企业和i t 企业，如惠普公司等都已 实施了作业成本管理。 表1 1 作业成本管理管理应用范围 应用项目使用者百分比应用项目使用者百分比 库存估价 2 9 产品服务定价 6 5 降低成本 8 8 制造购买决策 2 9 预算 5 9 放弃保留产品线 2 4 业绩评价 6 7 新产品设计 3 1 成本模型 6 1 客户赢利性分折 5 l 综上，纵观国内外作业成本管理理论的发展，其演进分为如下几个阶段： 第一阶段：作业成本法的最初出现阶段，强调产品成本的计算，促进成本分 配的精确化。r + 作为作业成本管理核心和基础的作业成本法，其出现最初是为了精确地计算 成本，解决企业生产过程中共同成本的分配闯题。随着技术进步和经济发展，企 业生产朝着高度自动化的方向发展。产品成本结构的变动，使主要为人工成本计 量和报告而设计的“数量基础成本计算”( 如以工时、机时为基础的成本分摊方法) 会计系统已不能精确反映产品的消耗，造成产品成本严重失真，难以为企业决策 和控制提供准确的会计信息。而作业成本法以其精确的成本核算特点，开始引起 广泛的关注。通过全面了解企业生产和支持流程，对作业及作业成本进行确认和 计量，最终计算出相对准确的产品成本。为产品和服务的定价提供更为准确的信 息。这阶段的作业成本法常用于库存成本的计算、产品成本的计算、维护成本的 计算以及服务成本的计算，可以提供相对准确真实的产品成本及其分摊信息。 第三阶段：作业成本法从单纯的成本会计系统发展为应用更为广泛的成本管 理系统，初步确立了作业成本管理的思想，既重视产品成本的精确计算，又注重 分析成本形成的过程。 这阶段的作业成本管理以形成产品的各作业为责任和控制中心，通过作业分 析，明确“增值作业”和“非增值作业”、“关键作业”与“一般作业”；消除 作业成本法作力元新材的应用问题研究 “不增值作业”，改进“增值作业”，提高增值作业的效率和效益，抓住关键作业， 建立最优的动态增值标准，优化“作业链”和“价值链”，增加企业和顾客价值； 从财务和经营两个方面对作业业绩进行评价，不断改变作业方式，从而达到持续 降低成本的目的。这阶段形成了以“作业”为中心的作业成本管理思想，从成 本的确认、计量、核算方面逐渐转移到企业管理的诸多方面，将管理重心深入到 作业层次，对生产过程有更进一步的理解和阐述。 第三、四阶段：这两阶段企业作业成本管理的中心目标是整个企业、整个价 值链，而不是某个作业或特定工序。将作业成本管理与零存货( j i t ) 、全面质量 管理( t q m ) “1 等先进管理思想结合运用，贯穿了企业整个价值链的形成过程，对 企业发展具有战略意义。 这阶段通过作业成本法的灵活运用，作业成本管理提供了更具准确性、及时 性和相关性的决策信息，被广泛应用于预算管理、生产管理、产品定价、长期投 资决策、新产品开发、顾客盈利能力分析等诸多方面，有助于从非财务角度进行 业绩评价，使作业成本计算完全超越了成本计算本身，与价值分析、过程分析、 质量管理有机地结合，贯穿于企业整个价值链的构建与发展，有助于组织过程的 绩效控制，以实现企业整体优化和持续改善。 表1 2 作业成本管理管理发展四阶段的主要特征 第一阶段第二阶段第三阶段第四阶段 分析重点产品工序整个企业整个价值链 中心 产品成本工序成本供应链分析价值链分析 成本动因内部内部 内部及外部内部及外部 成本控制成本中心整个企业整个供应链整个价值链 成本分析战术性战术性战略性战略性 以上是国外关于作业成本法研究的历史与现状的概述。我国自从2 0 世纪9 0 年代初引入作业成本法，以我国著名管理会计专家、厦门大学余绪缨教授为首的 学者对作业成本法机理进行了系统的介绍，在推进作业成本管理理论与方法在我 国的研究方面做出了开拓型贡献，取得了显著的成效。国内学者在理论研究的基 础上，对作业成本法的应用研究也取得了成效，代表性研究成果有哈尔滨大学刘 希宋教授等的专著作业成本法机理模型实证分析( 国防出版社，1 9 9 9 年) 等 论著。 6 m p a c c 硕十学忙论文 i 3 论文研究框架 图i i 论文框架图 7 作业成本法在力元新材的麻川问题研究 第2 章作业成本法的理论研究及应用基础 2 1 作业成本管理( a b c m ) 理论基础 深入研究作业成本管理理论，是开展作业成本管理应用研究，促进作业成本管理思想从 理论向实践转变的基础保证。 2 1 1 作业成本法 作业成本管理( a c t i v i t y - b a s e dc o s t i n gm a n a g e m e n t 。a b c m ) 。1 ，是基于作 业成本法( a b c ) 的新型集中化管理方法，它通过作业成本计量，开展成本链分析， 指导企业有效执行作业，降低成本，提高效率。 作业成本管理理论的核心是作业成本法。作业成本法( a c t i v i t y b a s e d c o s t ，a b c ) ，又称“作业成本计算法”、“作业量基准成本计算方法”，是以作业为 核心，以资源流动为线索，以成本动因为媒介，通过作业( a c t i v i t y ) 的动态追 踪”1 ，选择例行的资源动因作为分配依据来确认和计量企业各项作业所耗用的资 源，再以作业量为基础根据作业动因将收集的作业成本分配给成本计算对象( 产 品或服务) 的一种成本方法”3 。 作业( a c t i v i t y ) ，指企业为了达到其生产经营的目标所进行的与产品影响的 各项具体活动。 作业链( a c t i v i t yc h a i n ) ，是相互联系的系列作业活动组成的链条，现代 企业实际上是一个为了最终满足顾客需要而设计的一系列作业活动实体的组合， 所以企业就是作业链。 价值链( v a l u ec h a i n ) ，从生产经营环节上看就是作业链是从货币和价值 的角度反映的作业链。卡普兰教授等学者认为，立足于经营的最后一个环节( 即 产品销售到顾客的环节) 来看，能够产生和增加顾客价值的作业需要大力加强的 有效作业，不增加价值的作业是维持作业或无效作业，需要严格控制。但是，无 效作业不等于无用作业。所以产品生产销售就需要不断优化和改善价值链组合， 以提高其投入产出比例。 作业成本法以成本动因( c o s td r i v e r ) 理论为基础，以作业为中心分析成本 性态；一方面，它将作业与相应的成本消耗联系起来，从而识别引发成本支出的 因素；另一方面，将产品与其消耗的作业联系起来，提供相对准确的成本信息。 其基本原理是：作业消耗资源，产品消耗作业；生产导致作业的发生，作业导致 成本的发生。如图2 1 所示。 8 m p a c c 硕十学付论文 图2 1 作业成本法基本原理图 2 1 2 成本动因理论 成本动因( c o s td r i v e r s ) ，又译作成本驱动因素。作业成本管理理论是成本 动因理论( t h e o r yo fc o s td r i v e r ) 鳓。该理论提出，分配企业间接费用应着眼 于费用、成本的来源，把间接费用的分配与产生这些费用的原因联系起来，即企 业间接制造成本的发生是企业产品生产所必需的各种作业所驱动的，其发生多少 与企业产品的产量无关，仅与驱动其发生的作业量相关，成本动因是分配成本的 标准。 根据成本动因理论，作业成本法使用成本动因来解释成本性态，将成本动因 划分为数量相关的成本动因和作业量相关的成本动因。其中数量相关的成本动因 是导致短期变动成本发生的因素，如直接材料、直接人工工时等数量因素；作业 量相关的成本动因是导致长期变动成本发生的因素，如检验小时、订购次数、准 备次数等。作业成本法认为，成本动因是决定成本发生、资源耗费的根本原因， 9 作业成本法任力元新材的序川】m 题研究 它采用两阶段成本分摊方法来计算各种成本对象( 产品或服务) 的成本，并且采 用多重动因分摊成本，以便更准确地计算产品成本。因此，在作业成本法下，选 择成本动因是关键。 2 1 3 二维作业成本模式 作业成本管理以作业为纽带，将成本核算和成本管理二者结合，形成了独特 的二维模式。如图2 2 所示的i - 维作业成本模型是作业成本管理理论的核心体现 呻】 0 其中成本分配观是一个双向过程，作业成为资源和产品的中介，制造费用分 摊采用两阶段成本分摊法：一方面产品引起对作业的需求，作业引起对资源的需 求，这是成本分配观的资源流动；另一方面，将资源的成本根据资源动因分配到 作业，再将作业的成本根据作业动因追溯到产品，这是成本分配观的成本流动。 成本分配观是从成本流动与资源流动两个侧面全面地提供有关资源、作业和产品 的成本信息，使作业成本管理满足了企业各种决策的信息需要，包括定价决策、 产品组合决策、资源利用决策以及采取各种改进措施决策。而过程观体现为作业 分析过程，作业链和价值链分析成为作业成本管理的基础，通过对产品、作业链、 作业和资源的分析，作业成本管理提供了有关何种原因引起作业( 成本动因) 以 及作业完成得如何( 业绩计量) 的非财务信息，满足了企业对作业业绩进行计量 的需要，企业可利用这些信息，改进作业链，增加顾客获得的产品的最终价值。 因此作业成本管理从纵横两个方面为企业改进作业链，减少作业耗费，降低企业 成本，提高作业产出提供信息“”。 l o m p a c c 硕十学传论文 成本分配观 卜马 l l资源动因 资源成本分配套p 三 工程分配观i j 过 l j l l 程 q 作业 l i业绩指标 观 成本动园l 叫 作业成本分配f 、每奇l i作业动因 i r i 产1 图2 2 二维作业成本模型 2 2 作业成本管理框架的构建 2 2 1 作业成本管理应用的基础 2 2 1 1 作业成本管理应用的作用 1 、解决了传统成本信息失真的问题。同一种产品的单位成本在作业成本法下 和制造成本法下计算出的结果常有差异。其原因主要在于两种方法对间接费用的 分配不同“”。制造成本法把单位产品的某一项成本标准当成了对所有费用进行分 配的比率。事实上，产品分别耗用各种费用所占各种费用总额的比例，绝不是仅 仅用单一指标所能代表的。这样的实例很多，比如，生产工时或机器工时耗用较 多的产品，其耗用的产品质量检验费就未必一样多。所以制造成本法下按照单一 的工时等标准分配间接费用的做法，显得草率武断且导致了成本信息的失真。而 作业成本管理则解决了这一问题。因作业成本法的关键步骤在于计算出每种作业 的分配率，再根据每种产品消耗的某项作业量乘以相应的分配率，得出这种产品 作业成本法在力元新材的府川n q 题研究 消耗的该项作业成本，再把这种产品消耗的各项作业成本加总，得出作业总成本。 可以看出，作业成本法区别于传统成本法的计算步骤在于：作业成本法不直接考 虑产品成本或工时成本，而是首先确定间接费用分配的合理基础作业，然后 找出成本动因，具有相同性质的成本动因组成若干个成本库一个成本库所汇集的 成本可以按其具有代表性的成本动因来进行间接费用的分配，使之归属于各个相 关产品。因此作业成本法缩小了间接费用分配围，增加了分配标准使成本核算更 准确，更具有相关性和配比性。 2 、作业成本法管理使企业产销决策更加合理。从上面的分析中我们已经知道， 传统成本法下的成本信息是不科学的。不过，在粗放式劳动密集型产业中，产品 中人力、材料等直接成本占总成本的绝大部分，而拼音成本所占的比重较小，所 以传统成本法中对间接费用分配的不合理数额所占的比例也较小，几乎可以忽略 不计；同时此时基本上是卖方市场，产品利润率较高，保证了单价和单位成本之 问有一个较大的差额，足以抵消传统成本信息失真的影响，因而传统成本法保持 了较大的相关性，通常不会导致严重的决策失误。但现在，随着知识经济的到来， 企业自动化、智能化程度越来越高，生产工人工资等直接成本所占的比例大大减 少，间接成本比例大幅度增加，传统成本法失真信息的数额越来越大，而且，随 着买方市场的到来，厂商之间竞争日益激烈，许多产品的市场单价此时已经逼近 成本，容纳不了太多的成本误差，如仍以传统成本信息作出决策，有些产品本来 是盈利的，而企业误以为亏损的从而错误地决策，丧失了市场机会，这是非常可 惜的。而有的产品，实际上是亏损的，而企业误以是赢利的，从而使企业遭受损 失。 从以上问题考虑，作业成本管理是否能有效的解决这方面的问题，成为企业 选择使用的重要理论依据。而从作业成本管理产生的依据体现在针对传统成本计 算法的科学性、传统管理会计的研究和实践中对于成本习性的假设所产生的质疑 n 羽 。 传统成本计算法假定直接成本比间接成本比例较高，同时，传统管理会计中， 把成本习性划分为变动成本和固定成本，并且建立模型y = a + b x ，而这种成本的划 分和模型的相关性，是立足于短期内经营、业务量也无显著变化的假设上的“”。 然而，2 0 世纪7 0 年代以后，企业要应对多变的市场风险，强调长远的可持续发展， 突发战略管理，企业管理部门对持续经营的要求日益增加，而从长期经营的角度 来看，绝大部分成本是变动的，传统认为成本属性应该划分为固定成本和变动成 本的假定和模型y = a + b x ，很大管理方式上失去了时间上的相关性；兼并的浪潮、 生产的规模化、经营的全球化，导致企业的业务量急剧上升，突破了模型y = a + b x 的业务量假定；随着高科技的发展，计算机为主导和的智能化、自动化日益普遍， 技术密集型产业占据主导地位，同时，网络经济为首的信息经济，知识经济已经 m p a c c 母1 。学伊论义 到来。这些经济活动，导致直接人工，直接材料等直接成本投入比例大大降低， 许多企业的间接成本占绝大部分，这导致模型y = a + bx 即使在短期内和一定业 务量内也失去了相关性。时代的发展，需要一种解决传统信息失真问题、打破 y = a + b x 模型的成本计算理论，而a b c 就是满足这一需要的理论。 从可能性上来看，适时生产法( j u s ti nt i m e ，以下简称j i t ) 为a b c 的可行 性创造了条件“。在日本等国家，j i t 已经逐渐推广。该生产系统中，企业在生产 自动化、财务电算化条件下，合理规划，大大减少生产和销售过程中的周转时间， 使原材料进厂、产品出厂、进入流通的每个环节，都能紧密衔接，甚至完全消除 停工待料、有料待工等浪费现象，减少生产环节中不增加价值的作业活动，使企 业生产经营的各个环节，象钟表的零件一样相互协调，准确无误地运转，达到减 少产品成本、全面提高产品质量、提高劳动生产率和综合经济效益的目的“”。 j i t 系统需要较高的管理水平。如要有“零存货制度”，以保证减少原材料、半成 品和产成品占用的资金，真正做到适时生产，进而要求良好的交通、完善的原料 市场等社会条件；要有“零缺陷制度”，保证各环节衔接正常，及时提供合格彦 品；要有“单元式生产制度”，如同银行的“柜员制”，消除过细的分工，这又 要求车问工人是全能的，保证封闭式生产，因为过细的分工带来了过多的流水环 节。目前这些在中国很难完全做到，但我们可以努力逼近这一标准。 j 由于作业账户的设置方法是从最低层、最具体、最详细的作业开始，逐级向 上设置的，操作比较复杂，因而需要较为精确而高效的成本统计和计算手段，需 要严格而科学的控制和管理体系。而j i t 的出现，就使a b c 的应用成为可能。n 。 2 2 1 2 作业成本核算( a b c ) 的基本原理 作业成本核算( a b c ) 常常被认为是复杂的。事实上，这是一种错误的观念。 尽管成本的各种分配是难以手工计算，但这已有计算机软件( a b c 软件) 工具来解 决( 如北京米多软件技术公司的作业成本管理 a b c m 信息系统) 。作业成本核算 ( a b c ) 方法论本身实质上是来自几个基本原理，而这些原理实际上不过是公认的 常识而已“”。 原理1 ：作业消耗资源 执行的作业越多，它所消耗的资源也越多。 原理2 ：作业总是