（会计学专业论文）内部控制有效性研究.pdf

独 创 性 声 明 独 创 性 声 明 本人郑重声明：今所呈交的内部控制有效性研究论文是我 个人在导师指导下进行的研究工作及取得的科研成果。尽我所知， 文中除了特别加以标注和致谢的地方外，论文中不包含其他人已经 发表或撰写的内容及科研成果，也不包含为获得首都经济贸易大学 或其它教育机构的学位或证书所使用过的材料。 作者签名 作者签名： 日期：日期： 年年 月月 日日 关于论文使用授权的说明 关于论文使用授权的说明 本人完全了解首都经济贸易大学有关保留、 使用学位论文的有关 规定，即：学校有权保留送交论文的复印件，允许论文被查阅、借阅 或网络索引；学校可以公布论文的全部或部分内容，可以采取影印、 缩印或其它复制手段保存论文。（保密的论文在解密后应遵守此规定） 作者签名： 作者签名： 导师签名： 导师签名： 日期： 日期： 年 年 月 月 日 日 首都经济贸易大学硕士学位论文 内部控制有效性研究 i 论文提要 论文提要 美国国家会计总署（gao，2000）指出，强有力的内部控制系统可以通过 内部控制检查和平衡来克制浪费、舞弊、滥用职权和管理不当，是保证组织运行 效率和效果的重要因素。如果企业的内部控制不能实现对经营和财务活动的“有 效控制”,那内部控制就失去了存在的价值。有效的内部控制就是内部控制为实 现其目标所提供的保证过程。 本文在介绍内部控制发展史的基础之上， 结合现代管理理论、 风险管理理论、 公司治理机制等理论， 从设计和执行角度分析了我国内部控制有效性方面存在的 问题，如设计不到位，执行效果未达到预期等。并分析了其成因，如管理者意识 薄弱，执行人普遍素质不高，缺乏有效的评价方法等。在此基础上，笔者结合 coso、sox404 等西方国家先进研究成果，从控制因素角度入手，结合具体案 例分析总结了如何完善我国内部控制的建设， 包括从立法角度加大对违规行为的 惩处力度、进一步强化对内部控制的思想意识、利用穿行测试等科学的测试方法 监督评价内部控制执行情况等。 在本文论述过程中，笔者的分析探讨没有止步于理论层面，而是辅以详实的 案例分析，进而提出有针对性的改善意见，这意味着文中提到的解决方法不仅仅 停留在构想方面，而是可以在我国成功应用的有现实借鉴意义的分析、说明及建 议。 主题词： 主题词：内部控制 设计有效性 执行有效性 sox 首都经济贸易大学硕士学位论文 内部控制有效性研究 ii abstract state general accounting office (gao, 2000) pointed out that a strong internal control system of internal control checks and balances restraint waste, fraud, abuse and mismanagement, is to ensure that the organization running the important factors of efficiency and effectiveness. this paper describes the internal control the history of the foundation of modern management theory, the theory of risk management, corporate governance theory, summed up chinas internal control effectiveness of missing the problems, such as the design is not in place, the executive effects have not met expectation sand so on. and analysis of its causes, such as weak managers consciousness, the executor of the general quality is not high, the lack of effective evaluation methods. combination coso, sox404 and other western countries, advanced research results on this basis, from the perspective of controlling factors in our country should be how to establish sound and effective internal control system the authors opinions and suggestions, including proposed legislation to increase the punishment for violations further strengthen the ideology, through testing and other scientific testing methods of supervision and evaluation of internal control the implementation of internal control. this paper discusses the process of discussion on the authors analysis does not stop at the theoretical level, but supplemented with the different scenarios proposed targeted improvement in opinions not stop at conception, which means that the solution mentioned in the text, but can realistic analysis of the reference in chinas successful application, instructions and recommendations. key words: internal control; effective design; effective implementation; sox 首都经济贸易大学硕士学位论文 内部控制有效性研究 iii 目录 目录 1 引言. 1 1.1 研究背景及意义. 1 1.1.1 研究背景. 1 1.1.2 研究意义. 1 1.2 研究方法与论文结构. 2 1.2.1 研究方法. 2 1.2.2 研究思路. 3 1.2.3 论文结构. 5 2 研究相关的文献综述. 6 2.1 国外研究文献综述. 6 2.1.1 国外内部控制发展. 6 2.1.1.1 内部控制牵制阶段. 6 2.1.1.2 内部控制系统阶段. 6 2.1.1.3 内部控制结构阶段. 7 2.1.1.4 内部控制整合框架阶段. 7 2.1.1.5 企业风险管理整合框架阶段. 8 2.1.2 coso 框架 . 8 2.1.3 sox 法案 . 9 2.2 国内研究文献综述. 9 2.2.1 我国内部控制的发展. 9 2.2.2 企业内部控制基本规范及配套指引. 10 2.3 本文的创新. 10 3 制约内部控制有效性发挥的因素. 12 3.1 内部控制有效性的分类. 12 3.2 影响内部控制有效性的因素. 12 3.2.1 控制环境. 12 3.2.2 风险评估. 13 3.2.3 控制活动. 13 3.2.4 信息与沟通. 13 3.2.5 监控 . 14 3.3 判断内部控制有效性的标准. 14 4 我国内部控制有效性分析. 15 4.1 基本规范及配套指引的突破与贡献. 15 4.2 我国内部控制有效性的问题分析及产生原因. 15 4.2.1 我国设计有效性存在的问题及产生原因. 15 4.2.1.1 认为内部控制会影响工作效率. 16 4.2.1.2 认为内部控制就是为了保证资产安全性. 17 4.2.1.3 认为内部控制越严格越好. 17 4.2.1.4 认为内部控制建设可以是拿来主义. 18 4.2.1.5 风险评估因素下的问题及原因. 19 4.2.1.6 控制活动方面的问题和原因. 20 4.2.1.7 监督方面的问题和原因. 20 4.2.2 我国执行有效性存在的问题及成因. 20 4.2.2.1 认为内部控制的建设就是规章制度的建设. 21 首都经济贸易大学硕士学位论文 内部控制有效性研究 iv 4.2.2.2 认为内部控制主要是会计和审计部门的工作. 21 4.2.2.3 认为内部控制就是内部会计控制. 22 4.2.2.4 认为内部控制制定后即可一成不变. 22 4.2.2.5 执行人员素质普遍不高. 23 4.2.2.6 我国企业普遍缺乏有效的评价机制、评价方法. 25 4.2.3 设计有效性和执行有效性的关系. 26 5 有效的企业内部控制的构建. 27 5.1 设计有效性方面构建. 27 5.1.1 从环境因素考虑. 27 5.1.1.1 加强宏观法规法令方面的建设，加大惩处力度. 27 5.1.1.2 加强管理层的认识. 29 5.1.1.3 灵活制定控制程序，强化重点. 29 5.1.1.4 强化职责分工. 31 5.1.1.5 设立有效的授权机制. 31 5.1.1.6 强化董事会和审计委员会作用. 32 5.1.2 从其它因素考虑. 33 5.2 执行有效性方面构建. 34 5.2.1 从环境因素考虑. 34 5.2.1.1 提高执行人员的素质水平、大力培养专门的审计人员. 34 5.2.2 从其它因素考虑. 35 5.2.2.1 采用测试方法，评价内部控制执行效果. 35 5.2.3 内部控制程序执行的效果如何. 35 5.2.4 加强信息披露. 36 5.3 内部控制的缺陷. 37 6 结论. 39 6.1 结论. 39 6.2 启示. 39 致谢 . 41 参考文献. 42 在学期间发表的学术论文. 44 首都经济贸易大学硕士学位论文 内部控制有效性研究 第 1 页 共 44 页 1 引言 1 引言 1.1 研究背景及意义 1.1 研究背景及意义 1.1.1 研究背景 1.1.1 研究背景 随着我国经济的飞速发展，越来越多的中国企业为了扩充经营实力，纷纷拟 向海外市场申请上市， 在全球资本市场的角逐中力争占有自己的一席之地。 但是， 由于我国资本市场发展相对落后，制约管理机制尚不完善，使得我国企业在海外 独立上市的过程中显得困难重重。尤其是在企业内部控制发展方面的滞后性，已 经成了制约我国企业海外发展的主要问题之一。针对这一现象，越来越多的中国 企业和学者们开始看到了内部控制的重要作用， 尤其是看到了有效的内部控制在 企业经营中的作用和意义，对此理论界和实务界纷纷开始进行研究和探讨。 本文通过分析我国现行内部控制中存在的问题及成因， 希望探索出一条有我 国特色适应我国国情的内部控制建设方案，指导我国企业内部控制建设，为我国 企业海外上市，以及企业在国内市场健康运作提供积极的帮助与指导。 1.1.2 研究意义 1.1.2 研究意义 研究内部控制有效性的意义源于有效的内部控制对企业运营起到的积极作 用。内部控制有效性作为内部控制的精髓，是内部控制能够真正发挥作用的关键 所在，也是其完整性与合理性所依附的最终归宿。一个企业如果没有健全而有效 的内部控制制度将是无法生存和发展的。这是因为： 首先，有效的内部控制可以起到优化企业资源配置的效果。内部控制犹如一 剂有效的黏合剂，通过不同的业务流程的设计，将各个部门引入到整个管理的过 程中，实现了统筹零散部门职能的效果；同时通过控制流程的设计明确了不同部 门在不同业务流程中的责任义务，实现了统合与控制的结合。如费用审批授权机 制的设置规定费用的审批流程中，业务部门负责核实业务的真实可靠性，财务部 核实发生费用的真实性，从而实现了在一个业务环节中，协调统一了不同部门的 职责分工，在最大限度内合理利用了有效的企业资源。 其次，有效的内部控制具有良好的制约与激励作用。内部控制将各项业务流 程的管理进行了系统规范，约束了程序外的不合规现象；同时内部控制通过控制 环境中的软控制，如员工职业道德、工作态度、企业文化方面的建设，调动了员 工的工作情绪，激发他们的工作热情及潜能，从而提高工作效率。 再次，有效的内部控制对企业运营具有良好的促进作用。有效的内部控制通 首都经济贸易大学硕士学位论文 内部控制有效性研究 第 2 页 共 44 页 过调查与分析制定了具有本企业特点的控制流程， 这些控制流程覆盖了关键业务 流程始末，且覆盖核心控制点，为企业实现管理预期提供重要的支持与保证。 此外，建立有效的内部控制是防范和规避经营风险的重要手段，可以说是一 道有效的风险“防火墙” 。在市场经济环境下，任何企业都存在着一定的经营风 险，一旦风险爆发，轻则影响企业发展，重则导致企业倒闭。所以，无论企业大 小都应重视风险防范的作用。一个企业如果不重视内部控制和风险防范，其是否 能在竞争激烈的市场中生存将受到重大挑战。这方面的例子有很多，如 1995 年 的“巴林银行案件” 、2001 年的“安然案件”都是这方面的经典案例。这些企业 之所以最终走向不归路，其根源均在于内部控制的失效。 总之，有效的内部控制有利于确保企业的资产安全；有利于经营管理信息的 真实反映；有利于降低企业的管理经营风险；有利于提高企业的收益，从而实现 企业经营的根本目标。 1.2 研究方法与论文结构 1.2 研究方法与论文结构 1.2.1 研究方法 1.2.1 研究方法 任何研究方法的选择都是以问题作为导向的。 面临的问题不同决定着研究方 法的不同。本文通过对内部控制有效性发展历程的回顾，总结分析内部控制有效 性的内涵，进而结合内部控制有效性的影响因素，对如何提高内部控制有效性提 出一些意见和建议。在此基础上，本文的研究方法大致包含以下四点： 归纳与演绎。在哲学意义上，内部控制和经济学、管理学一样是以经验主义 哲学为基础的。这意味着人们有关内部控制的知识内容主要来源于经验，任何先 于经验的知识是不存在的。由于知识是通过观察得到的，所以它只能被限制在经 验观察经验向知识实现过渡的过程中，主要采用的研究方法是归纳和演绎法，即 通过对多种个体的观察，从中总结出一般性的规律和原理，形成系统的知识。归 纳法虽然是形成理论体系的主要方法，但是对于比较复杂的问题来说，还必须采 用演绎程序。这是因为面对较为复杂的问题，大范围和更加深入的观察是很难做 到的，为此必须通过有限观察所建立的前提和结论，按照理论科学应该具备的逻 辑结构去推演出更加一般的知识和公理。总之，演绎和归纳是获得科学知识的最 主要的方法之一。 比较与借鉴。 内部控制不像儒学、 八卦等中国传统的独有学科或者知识体系， 它是在经济发展过程中成长起来的一门学科， 而且其成熟性和发展程度与某一区 域的经济发展水平成正比例关系。与其他国家相比，目前美国内部控制的理论研 究和管理应用成果居于世界先进水平，这主要得益于其经济的高度发达。中国目 首都经济贸易大学硕士学位论文 内部控制有效性研究 第 3 页 共 44 页 前处于后进学习阶段。如果内部控制属于纯粹的自然科学，那么其经验与知识的 取得是世界通用的。然而，遗憾的是，内部控制不是纯粹的自然科学，其知识系 统中除一部分具有自然学科理论所具有的普适性外， 剩余部分知识则是镶嵌于某 种文化体系和人文环境中的，从而具有很明显的地域特征。这决定着美国的内部 控制理论不能完全适用于我国，当然反之亦然。所以，我国内部控制建设需要以 自己的文化传统为基础建立自己的内部控制理论体系，服务于中国的经济发展。 但是，在建立中国模式的内部控制理论时，可以借鉴国外的先进思想和方法。所 以，比较与借鉴在内部控制理论研究中同样具有重要的意义。 逻辑与经验实证。建立在观察基础上的知识需要接受证实和检验。这是所有 可靠的知识都必须经过的研究程序， 特别是演绎性分析所依据的前提一定要经过 实证分析和验证。对于理论的实证验证有逻辑检验和经验检验。前者依据理论体 系所具有的内部逻辑一致性和严密性来判断分析理论的优劣， 既然理论是经过演 绎程序建立的，那么按照逻辑实证主义的原则和标准自然就可以验证其理论陈 述、概念和推论是否成立。而后者是用实践经验来验证理论的可靠性。不像逻辑 实证，经验实证是通过理论外部检验来进行的。内部控制由于无法通过有控制的 实验来检验，因此，经验检验就只能利用历史资料和统计数据对理论涉及的有关 变量进行相关的回归分析， 因此计量经济学和统计学就成为内部控制的重要检验 工具。本文只采用了比较简单的调查分析以验证某些结论，并没有进行其他如回 归分析等的更为复杂的统计分析。 移植和综合。各种学科彼此之间是具有内在联系的，为了解某一学科领域的 问题，应该借助于其他学科的知识。对于内部控制而言，其知识源头除了建立在 观察经验基础上的实践知识外，还有一部分是移植自其他学科的。对于内部控制 来说，与其存在直接或者间接关系的经济学、管理学、会计学等，都是内部控制 理论体系中知识的重要来源渠道。 这也是内部控制研究能否取得实质性突破的一 个很重要的影响因素。 1.2.2 研究思路 1.2.2 研究思路 本文在论述过程中引用了管理学、经济学等相关学科的部分理论成果，并对 其进行了整合利用。这些理论主要包括： (1)管理效率理论 效率是对工作结果的一种评价。通常意义上，高效率意味着可以在相同的时 间内完成更多的工作量，低效率则正好相反。 效率在管理学科中属于内涵型的扩张，在管理学的历史上，很长一段时间内 人们对于内涵型扩张是不重视的， 这种情况导致了管理队伍的膨胀和生产人员的 首都经济贸易大学硕士学位论文 内部控制有效性研究 第 4 页 共 44 页 冗余。直至 20 世纪 20 年代，以泰勒、哈林顿等为代表的管理学家开始以科学管 理理论为基础研究效率问题，总结提高效率的行为准则。管理效率和工作效率才 开始成为企业管理者关注的焦点问题之一。 对于现代企业来说，无需质疑，效率很重要。效率的源泉有很多，健全有效 的内部控制可以产生管理和生产上的高效率， 而且内部控制还是其他效率源泉发 生作用的制度基础。因为如果没有健全、有效的内部控制，再先进的科技手段也 未必就能够提高工作效率。所以随着效率问题在企业管理中的关注高度被提升， 内部控制有效性理论的重要性也被提升到了新的历史高度。 而诸如法约尔、 韦伯、 赫伯特 等之所以关注内部控制，正是由于他们看到了内部控制在提高效率方面 所具有的巨大推动作用。 (2)公司治理机制 公司治理概念提出于 20 世纪 80 年代， 学者们对公司治理的定义存在一定分 歧。吴敬琏强调公司治理的相互制衡作用，他认为所有者、董事会、经理层之间 的权力制衡是实现公司治理的关键。随着内部控制的发展，内部控制的范围不断 扩大，由最初的管理控制、会计控制发展到现在的治理控制。 公司治理是基于股东大会、董事会、监事会、高级经理层之间目标的不一致 性，通过治理控制的方式进行平衡制约。为保证公司运营能够维护利益相关者的 利益和权力，承担对股东的诚信义务，公司治理规范中必须提出对内部控制构建 的基本要求，从而保证内部控制目标与公司治理目标的一致性。内部控制框架要 充分体现高级管理者的管理意志和管理意图，保障企业股权结构、组织结构等公 司内部治理要素的合理分配，实现公司治理与内部控制的对接融合。 (3)风险理论 在远古时期， 渔民们每次出海都要祈祷， 祈求神灵保佑出海时能够风平浪静、 满载而归，他们在长期的捕捞实践中深深体会到， “风”给他们带来无法预测和 无法确定的危险， “风”即意味着“险” 。如今，风险一词已经超越了“遇到危险” 的狭义含义而越来越被概念化。如何判断风险、选择风险、规避风险继而运用风 险，这些风险管理活动成为现在企业内部控制的重要内容。2008 年金融危机席 卷全球，不论大型企业还是中小型企业都受到不同程度的冲击，一些企业的破产 与倒闭，虽然是许多因素共同作用导致的结果，但共同的因素是由于企业内部控 制与风险管理未能发挥免疫系统的功能。 既然我们不可能生活在远离风险的真空地带， 至少我们可以通过业务多样性 和良好的运营系统来控制风险。从控制“人的行为”入手，建立一套完整的内部 控制体系，来控制“不同人的行为”可能带来的风险，保证风险可知、可控、可 法约尔著.周华安等译.工业管理与一般管理,中国社会科学出版社,1998； 西蒙.管理行为管理组织决 策过程的研究,北京经济学院出版社,1991,3 首都经济贸易大学硕士学位论文 内部控制有效性研究 第 5 页 共 44 页 承受。这是企业控制风险保障经营安全要考虑的最核心的问题。 1.2.3 论文结构 1.2.3 论文结构 内部控制属于一门应用性很强的学科， 单纯的基础性研究可能在表述上过于 阳春白雪，秀而不实，远离实际。所以，本文将基础性理论研究延伸并根植至内 部控制的管理实践之中进行阐述。 本文框架分为六章。其中第一章引言介绍有关研究背景、研究思路和方法论 的一些设计情况， 第二章文献综述介绍了有关内部控制的基本概念和目前国内外 主要研究成果，从而引出有关内部控制有效性的定性分析及说明。第三章从控制 角度分析了制约内部控制有效性发挥的影响因素。第四章，结合我国国情，分析 了目前我国内部控制实务界存在的设计和执行方面的问题及其产生原因。 第五章 针对上一章节中内部控制制度在我国设计和执行方面存在的问题提出了相应的 解决之道，其重点在于设计阶段如何改善设计的控制环境，执行阶段如何测试和 评价内部控制制度是否一贯的被执行， 及环境因素对执行的影响。 在此基础之上， 第六章对上述内部控制有效性的理论进行了由理论到实际的动态分析总结， 再次 突出本文的中心论点在我国建立和健全有效的内部控制既要借鉴国外的先 进经验和理论成果，但这绝不仅仅是盲目的复制，而是要在结合我国国情的前提 下，推广和实现基于我国现状的有效内部控制体系。只有这样才能真正发挥内部 控制在我国企业管理中的作用。这也是理论走向实际的必然要求，是放宽研究假 设后必然提出的研究议题。 首都经济贸易大学硕士学位论文 内部控制有效性研究 第 6 页 共 44 页 2 研究相关的文献综述 2 研究相关的文献综述 2.1 国外研究文献综述 2.1 国外研究文献综述 2.1.1 国外内部控制发展 2.1.1 国外内部控制发展 内部控制是组织运营和管理活动发展到一定阶段的产物， 是科学管理的必然 要求。内部控制理论与实践的发展大致经历了内部牵制、内部控制系统、内部控 制结构、内部控制整合框架和风险框架五个不同阶段，并已经初步呈现出向企业 风险管理整合框架演变的趋势。 2.1.1.1 内部控制牵制阶段 2.1.1.1 内部控制牵制阶段 内部牵制机制的提出主要基于两点假设： (1)两个或两个以上人员或部门在无意识的情况下犯同样错误的概率往往远 小于单个人员或者部门； (2)两个或者两个以上人员或部门在有意识的的情况下串通舞弊的可能性往 往远低于单个人员或者部门。 因此，内部牵制强调分权和制衡，以抑制由于权力集中而引发的错误或者舞 弊行为。 科勒会计词典 中也给出明确解释：内部牵制是指通过有效的组织和经 营，来防止错误和其他非法业务发生的业务流程设计。其主要特点是任何个人或 者部门不能单独控制任何一项或者一部分业务权力， 企业需要进行组织上的责任 分工， 而每项业务中可以通过是否正常发挥其他个人或者部门的功能来进行交叉 检查或者交叉控制。由此可见，内部牵制的基本思路是分工和牵制。 2.1.1.2 内部控制系统阶段 2.1.1.2 内部控制系统阶段 内部控制发展的第二个阶段是内部控制系统阶段，从时间上看大致出现在 20 世纪 40 年代至 80 年代。 这一阶段以美国为典型代表。1949 年，美国注册会计师协会（aicpa）所 属的审计程序委员会首次正式提出了内部控制的定义 ，即“内部控制包括组织 科勒.会计师词典,1952 internal control： element of coordinated system and its importance to management and the independent public account 1949 aicpa 首都经济贸易大学硕士学位论文 内部控制有效性研究 第 7 页 共 44 页 机构的设计，以及企业内部采购的所有协调方法和措施，旨在保护资产、检查会 计信息的准确性与可靠性、提高企业经营效率，以及促进既定管理政策的贯彻执 行” 。在此基础上，内部控制系统思想逐步形成。这一定义的提出使得内部控制 系统不再局限于与会计、财务不相关的控制领域，预算控制、成本控制、定期报 告、统计分析、内部审计等都是内部控制的重要组成部分。 1972 年 11 月，审计准则执行委员会（asb）发布审计准则公告第 1 号 审计准则和程序汇编 ，将内部控制一分为二，使得注册会计师在研究和评价 企业内部控制制度的基础上来确定实质性测试的范围和方式成为可能。 由此内部 控制进入“制度二分法”或者“二要素”阶段。这一阶段的内部控制正式被纳入 制度体系之中，同时管理控制成为内部控制的一个重要组成部分。 2.1.1.3 内部控制结构阶段 2.1.1.3 内部控制结构阶段 进入 20 世纪 80 年代， 资本主义发展的黄金阶段以及随后到来的滞涨促使西 方国家对内部控制的研究进一步深化， 人们对内部控制的研究重点逐渐从一般含 义向具体内容深化。 在实践中注册会计师发现很难区分内部会计控制和内部管理 控制，而后者对前者其实有很大影响，无法在审计时完全忽略。于是，1988 年 aicpa 发布了审计准则公告第 55 号 （sas55） ，从 1990 年 1 月起正式取代 1972 年发布的审计准则公告第 1 号 。这个公告首次提出以内部控制结构的概 念代替内部控制系统，明确了“企业内部控制结构包括为合理保证企业取得特定 目标而建立的各种政策和程序” 。该公告认为，内部控制结构主要由控制环境、 会计系统和控制程序三个要素组成。 在这一阶段中， 内部控制将会计控制和管理会计融会贯通， 从 “系统二分法” 阶段步入了“结构三要素”阶段。这是内部控制发展史上的一次重要改变。 2.1.1.4 内部控制整合框架阶段 2.1.1.4 内部控制整合框架阶段 1992 年 9 月，美国虚假财务报告委员会下属的发起人委员会（以下简称 coso）发布了著名的内部控制整合框架 ，并于 1994 年进行了修订。该 报告是内部控制发展历程中的一座重要里程碑， 它对内部控制的发展作出的最重 要的贡献在于它给内部控制订立了一个迄今为止最为权威的定义，即“内部控制 是由董事会、管理层和其他员工共同实施的，为提升经营的效率和有效性、财务 报告的可靠性、遵循适用的法律法规等目标的实现提供合理保证的过程” 。 coso 将内部控制的有效性的重要作用首次以文字的方式直接表述于内部 控制的定义之中，之后 1995 年 asb 发布的 sas78,2002 年美国国会颁布的 首都经济贸易大学硕士学位论文 内部控制有效性研究 第 8 页 共 44 页 sox404 及相关规则均采用了这个框架。 2.1.1.5 企业风险管理整合框架阶段 2.1.1.5 企业风险管理整合框架阶段 进入 21 世纪，内部控制迎来了新一轮的发展。2004 年 9 月，coso 发布了 企业风险管理整合框架一文。该框架指出， “全面风险管理是一个过程， 它是由董事会、管理层和其他人员共同实施，应用于战略制定，并贯穿于企业之 中，旨在识别可能影响主体的潜在事项与管理风险，以使其维持在主体的风险容 量之内，并为主体目标的实现提供合理保证” 。这一阶段的显著变化是将内部控 制上升至全面风险管理的高度来认识。 基于这一认识，使内部控制和风险管理日益融合，拓展了内部控制的范围， 强调了风险与内部控制各因素与内部控制目标之间的关系。 明确风险是影响内部 控制有效性的因素之一。 纵观内部控制在国外的发展历程，不难看出内部控制是个逐渐发展、逐渐被 认识的过程。从最初的分工、牵制到系统理论的形成，从侧重资产安全管理到风 险管理的转变，从制度建设到有效的系统的发挥作用，都说明了内部控制在不同 阶段有着不同的目标和侧重点。 对此本文将介绍目前国外关于内部控制方面的主 要研究成果。 2.1.2 2.1.2 coso 框架 框架 1992 年，美国 coso 委员会提出了内部控制整体框架 ，简称 coso 内部控制报告，为公司内部控制提供了一个标准。2004 年 9 月 coso 对框架内 容进行了调整。按照 coso 内部控制报告，当内控系统满足以下标准时可以认 为它是有效的： 如果董事会和经理层能够分别合理地确保任一类内部控制都可视为有效， 他 们了解企业经营目标可以在多大程度上实现、对财务报表的编制是可靠的、相关 的法律和法规得以遵循。尽管内部控制是一个过程，其有效性却是过程中某一时 点的状态或者情况。评价某一内部控制系统是否有效是一种主观判断，其来自于 对五个要素是否存在及有效运行的评估。 他们的有效运行为实现上述一类或多类 目标提供合理保证。因此，这些构成要素也是有效性内部控制评价的标准。 尽管必须满足所有五项标准，但这并不意味着在不同的主体中，各项构成要 素的运行应该完全一致或者处在同一水平。各个构成要素之间可能存在某些权 衡。由于控制能够服务于一系列的目的，所以在一个构成要素中的控制也可以用 于对通常可能存在于另一构成要素之中的控制。此外，控制应对某一特定风险的 首都经济贸易大学硕士学位论文 内部控制有效性研究 第 9 页 共 44 页 程度也可能有差别，因此，互为补充的控制尽管各自的效果有限，放到一起可能 会收到满意的效果。 这些构成要素和标准既适用于整个内部控制体系， 也适用于一类或者多类目 标。例如，当考虑到其中一类目标对财务报告的控制时，所有五项标准都必 须得到满足，才能得出针对财务报告的内部控制是有效的这个结论。 2.1.3 2.1.3 sox 法案 法案 coso 框架为内部控制的制度建设提供了统一的参考标准， 但再好的制度如 果不能保证良好的执行，也将形同虚设。sox 法案的颁布正是为确保内部控制 能被有效执行而确立的。具体落实到确保内部控制有效的被执行，sox 进行了如 下规定： sox 要求通过成立独立的公众公司会计监察委员会（以下简称 pcaob）来 监督和执行审计执业情况；sox 加强了对注册会计师独立性的要求，同时要求 加大公司财务报告披露的真实性和可靠性，强制要求 ceo 和 cfo 对呈报 sec 的财务报告及本人在披露期内的职业道德遵守情况进行宣誓， 并作为有法律效力 的文字文件进行披露保存；加强了董事会和审计委员会的责任，引入了独立董事 的概念，并被其他国家争相引用；同时，sox 法案从联邦立法的角度强制性的 规定了对美国本土以及非美国国籍但在美国上市的上市公司在内部控制方面所 承担的司法义务，并约定了司法层面上的惩处原则和量刑方式。 2.2 国内研究文献综述 2.2 国内研究文献综述 2.2.1 我国内部控制的发展 2.2.1 我国内部控制的发展 从 20 世纪 90 年代起，我国开始逐步加大政府层面的内部控制建设力度，并 陆续颁布了不同层次的内部控制评价要求和文件。 我国对于内部控制评价的规定 始于 2000 年 12 月中国证监会发布的公开发行证券公司信息披露编报规则 ， 文件规定证券公司应对内部控制制度的完整性、合理性和有效性作出说明。2001 年 3 月证监会发布 公开发行证券的公司信息披露内容与格式准则第 1 号招 股说明书 ，该规定明确指出发行人应披露公司管理层对内部控制制度完整性、 合理性及有效性的自我评估意见。2004 年 10 月中国注册会计师协会发布独立 审计准则第 29 号征求意见稿，要求审计机关了解被审计单位及其环境并评估 重大错报风险。2006 年上海证券交易所和深圳证券交易所分别发布了上市公 司内部控制指引 ，指引中都要求上市公司建立健全内部控制，并要求公司对内 首都经济贸易大学硕士学位论文 内部控制有效性研究 第 10 页 共 44 页 部控制情况进行评价，会计师事务所对公司的内部控制报告进行评价，上述报告 应随公司年报对外披露。2006 年 6 月 20 日，国务院国有资产监督管理委员会正 式对外发布了中央企业全面风险管理指引 ，对中央企业开展风险管理工作的 目标、 全面风险管理体系建设的内容、 流程以及工具、 方法等进行了详细的阐述， 并提出了明确的执行要求。整体上看，上述管理意见均出自于行业自律或者一定 范围的企事业管理意见建议，缺乏统一的可执行性。 2.2.2 企业内部控制基本规范及配套指引 2.2.2 企业内部控制基本规范及配套指引 2001 年 6 月，财政部颁布内部会计控制规范基本规范（试行） ，将 内部控制定位于内部会计控制。 该规范首次从会计的角度明确了内部控制在会计 记录和管理中的作用。2005 年，国务院副总理黄菊连续两次对借鉴美国萨班斯 法案、完善我国企业内部控制问题作出批示，同意由财政部牵头、国资委和证监 会配合，加快研究、制定我国企业内部控制指引。其后，财政部副部长王军明确 提出“加强内部控制制度建设，是会计行业面临的重大而急迫的课题”。 对此 2008 年 6 月 28 日，财政部、证监会、审计署、银监会、保监会等五部 委联合签发了企业内部控制基本规范 ，标志着我国在内部控制的体系建设方 面取得了重大的突破。 为了进一步规范企业内部控制的执行和评价， 注协于 2008 年发布了企业内部控制鉴证指引 （征求意见稿） ；同年，财政部颁布了企业 内部控制评价指引 （征求意见稿） 。2010 年