（会计学专业论文）关于合理运用会计职业判断的研究.pdf

摘要 摘要 2 0 0 7 年1 月1 日实行的新的会计准则标志着我国会计准则基本实现了与国际会计 准则的趋同。新会计准则体现了以人为本的原则，强调会计人员的职业判断能力，比如 公允价值计量属性的运用、对于“控制”和“重大影响 的确定、对于非货币交换业务 中是否具有商业实质的判定等等，对会计人员的职业判断能力提出了更高的要求。 新会计准则坚持原则导向，执行中需要会计人员根据准则规定做出职业判断。从 2 0 0 7 年我国上市公司实施新准则的情况来看，在实际执行新准则的过程中，部分公司 在会计职业判断方面存在一定的随意性，从而出现导致会计信息不够客观公允的现象。 因此，财政部要求继续做好新准则在上市公司的实施工作，大力开展企业新会计准则的 培训工作，着力提高专业人员的职业判断能力，为扩大新准则的执行范围积累知识和经 验，在这样的背景下开展本课题的研究其理论与实践意义可见一斑。 本文从会计职业判断的理论入手，在深入把握了会计职业判断的影响因素的基础 上，针对我国2 0 0 7 年上市公司执行新会计准则的现状，列举会计人员在会计职业判断 运用过程中所存在的问题，并对导致产生这些问题的原因进行了深入的分析，最后提出 了一些有利于提高会计人员的素质、推动会计人员的全面发展的建议和措施。 全文共分五章。第一章绪论，主要是阐明本文的研究背景和意义；第二章会计职业 判断的概述，主要界定了会计职业判断的定义，揭示了会计职业判断的本质，分析了职 业判断的特点和构成要素，在此基础上详细论述了会计职业判断运用过程中，环境因素、 主体因素和客体因素对其产生的影响；第三章新会计准则下会计职业判断的具体应用， 从会计确认、会计计量和会计报告等环节，分别对新准则下会计职业判断的具体应用进 行了全面、系统的论述；第四章职业判断在实际运用过程中所存在的问题及原因分析， 新会计准则坚持原则导向，使得会计职业判断的应用空间扩大，但2 0 0 7 年我国上市公 司在执行新准则的过程中却出现了会计职业判断运用不准确的问题，本章对此进行了较 全面、较深入地分析和研究，揭示出导致会计职业判断不准确的原因所在。第五章保障 会计职业判断合理性的措施，主要探讨如何提高会计人员的职业判断能力问题，在此笔 者提出了一些改善会计执业环境、提高会计职业判断能力的建议和措施。 关键词会计职业判断新会计准则会计职业判断能力 i a b s t r a c t a b s t r a c t a f t e rt h el a u n c ho ft h ei l e wa c c o u n t i n g p r i n c i p l e sf r o mj a n u a r y1 ，2 0 0 7 ，c h i n ah a sm a d e i t sa c c o u n t i n gp r o c e s s e sm o r ea d a p t i v et oi n t e r n a t i o n a ls c h e m e s t h en e ws c h e m er e q u i r e s p r o f e s s i o n a la c c o u n t a n t s a p p r o p r i a t eu s e o fp r a c t i c i n gr u l e s ，f o re x a m p l e ，h o wt op r a c t i s ef a i r v a l u ep r i n c i p l e ，h o wt oi d e n t i f y c o n t r o l l a b l e a n d “s i g n i f i c a n ti n f l u e n c e ”，a n dh o wt o e m p l o yt h ef a c t - o v e r - s u b s t a n c e sr u l ew h e nd e a l i n gw i t hn o n - m o n e t a r yt r a n s a c t i o n s a st h en e wp r i n c i p l e sp l a y sag u i d i n gr o l ea n ds i g n i f i c a n t l ye m p h a s i s e sp r o f e s s i o n a l j u d g m e n t s ，i n s t e a do fb e i n gt o l dd i r e c t l yw h a ta n dh o w t od o ，a c c o u n t a n t sp i c ku pc r e a t i v i t y a c c o u n t i n gu n d e rt h e i ro w n s e n s eo f j u d g m e n t s t h i sc o u l db ear e a s o no fa b u s i n gt h eg u i d i n g r u l e s a c c o r d i n gt ot h er e s e a r c ho nl i s t e dc o m p a n i e sa f t e r2 0 0 7 ，s o m ec o m p a n i e ss h o wt h e i r s t r o n gw e a k n e s s e si np r a c t i c eo nw h i c hp r i n c i p l et ou s ea n dh o w t h i sr e s u l t si nu n f a i ra n d n o n o b j e c t i v ea c c o u n t i n gi n f o r m a t i o n c o n s e q u e n t l y ，t r e a s u r yh a sr e s t a t e dt h ei m p o r t a n c eo f t h el a u n c ho ft h en e ws c h e m e a n dt os u p p o r ti t , t r a i n i n g sf o c u s i n go np r o f e s s i o n a lj u d g m e n t s k i l l sh a v eb e e np r o v i d e d t h i sa r t i c l e ，i no r d e rt oh e l pt h ee x t e n s i o no ft h en e ws c h e m e s l a u n c hs c o p e ，b a s e do nt h i sb a c k g r o u n d ，t a c k l e so ne x i s t i n gp r a t i s i n gp r o b l e m sa n dr e a s o n s a n dl o o k sa tt h ec o u n t e r - m e a s u r e m e n t s i ts t a r t sf r o mt h ec r i t i c a lr e v i e wo ft h ep r o f e s s i o n a lj u d g m e n tt h e o r y o nt h eb a s i so f j u d g m e n ti n f l u e n c e r s ，i tl i s t so u tt h ep r o f e s s i o n a lj u d g m e n t sp r o b l e m sa c c o r d i n gt o t h e p r a c t i c a lc i r c u m s t a n c e so fl i s t e dc o m p a n i e sa f t e r2 0 0 7 i tt h e nf u r t h e ra n a l y s e sr e a s o n so f t h e p r o b l e m sa n dr e c o m m e n d st h ec o u n t e r - m e a s u r e m e n t s f i v ec h a p t e r sa r ei n c l u d e d i nt h ef i r s tc h a p t e r , i tt a l k sa b o u tt h ei m p o r t a n c ea n d b a c k g r o u n do ft h i sa r t i c l e c h a p t e rt w od i s c u s s e sp r o f e s s i o n a lj u d g m e n t s i td e f i n e sw h a ti s p r o f e s s i o n a lj u d g m e n t ，i d e n t i f i e st h en a t u r eo f i ta n d ，a n a l y s e sc h a r a c t e r i s t i c sa n dc o m p o n e n t s o fi t s p e c i f i c a l l y ，i tt a c k l e so nt h ei n f l u e n t i a lf a c t o r st ot h ep r a c t i c eo fp r o f e s s i o n a lj u d g m e n t s ， s u c ha se n v i r o n m e n tf a c t o r s ，s u b j e c t i v ea n do b j e c t i v ef a c t o r s c h a p t e rt h r e el o o k sa tt h e e m p l o y m e n to fp r o f e s s i o n a lj u d g m e n t si np r a c t i c e i ti sd i v i d e di n t ot h r e ed i f f e r e n ta s p e c t s ， a c c o u n t i n gr e c o g n i t i o n ，m e a s u r e m e n ta n dr e p o r t i n g p r o b l e m sa n dp o s s i b l e r e a s o n so f u a b s t r a c t m a k i n gp r o f e s s i o n a lj u d g m e n t sa r ce x p l o r e di nc h a p t e rf o u r a tl a s t ，c o u n t e r - m e a s u r e m e n t so f h o wt oi m p r o v ep r o f e s s i o n a lp o w e ra r er e c o m m e n d e di nc h a p t e rf i v e i ta i m st oh e l p a e e o t m t a n t si n c r e a s er a t i o n a l i t yo f t h e i r j u d g m e n t s k e yw o r d sa c c o u n t i n gp r o f e s s i o n a lj u d g m e n t s n e wa c c o u n t i n gp r i n c i p l e s p r o f e s s i o n a lj u d g m e n ts k i l l s i 河北大学 学位论文独创性声明 本人郑重声明：所呈交的学位论文，是本人在导师指导下进行的研究工作 及取得的研究成果。尽我所知，除了文中特别加以标注和致谢的地方外，论文 中不包含其他人已经发表或撰写的研究成果，也不包含为获得河北大学或其他教 育机构的学位或证书所使用过的材料。与我一同工作的同志对本研究所做的任何 贡献均已在论文中作了明确的说明并表示了致谢。 作者签名：鱼国! 盈日期：兰竺望年j 月! 里日 学位论文使用授权声明 本人完全了解河北大学有关保留、使用学位论文的规定，即：学校有权保留 并向国家有关部门或机构送交论文的复印件和电子版，允许论文被查阅和借阅。 学校可以公布论文的全部或部分内容，可以采用影印、缩印或其他复制手段保存 论文。 本学位论文属于 1 、保密口，在年月日解密后适用本授权声明。 2 、不保密口。 ( 请在以上相应方格内打“4 ) 保护知识产权声明 本人为申请河北大学学位所提交的题目为( 的学位论文，是我个人在导师() 指导并与导师合作下取得的研究成果， 研究工作及取得的研究成果是在河北大学所提供的研究经费及导师的研究经费 资助下完成的。本人完全了解并严格遵守中华人民共和国为保护知识产权所制定 的各项法律、行政法规以及河北大学的相关规定。 本人声明如下：本论文的成果归河北大学所有，未经征得指导教师和河北大 学的书面同意和授权，本人保证不以任何形式公开和传播科研成果和科研工作内 容。如果违反本声明，本人愿意承担相应法律责任。 f = 旺j a ：滋国凰 日期：丝乒年上月旦日 作者签名：鱼& ! 盈! 盈 导师签名：厂二蓼- 三l 日期：丝受年鱼月! 呈 日 日期：埤年乙月生日 第1 章绪论 第1 章绪论 1 1 研究背景与意义 1 1 1 研究背景 2 0 0 7 年1 月1 同率先在我国上市公司开始实行的新会计准则体系，在会计要素的 确认和计量等方面更深层次上，完善了会计规则、规范了会计秩序、实现了我国会计准 则与国际会计准则的趋同。与旧会计准则比较，新会计准则在许多方面体现了原则导向 的特征，特别是公允价值计量方式的引入，使得原则导向的会计准则体系已成为大势所 趋。会计准则中的规定越具有原则性，会计人员运用职业判断的空间就会越大。 根据我国财政部2 0 0 8 年度公布的数字，截至2 0 0 8 年2 月2r ，沪深两市共有7 5 家非金融类上市公司公布了年报。7 5 家公司2 0 0 7 年合并净资产为8 ，8 6 8 ，5 1 1 1 5 万元， 比2 0 0 6 年增加了2 ，6 7 6 ，9 8 9 0 2 万元，增幅为4 3 2 4 ：合并净利润为1 ，1 2 1 ，0 0 7 2 6 万 元，比2 0 0 6 年增加了5 1 0 ，7 8 0 4 2 万元，增幅为8 3 7 0 。截至2 0 0 8 年3 月2 8 日，已 披露年报的7 2 7 家上市公司2 0 0 7 年实现净利润6 5 9 0 5 1 亿元，同比增长4 2 3 1 。截至 2 0 0 8 年4 月3 0 日，沪深两市1 ，5 7 0 家上市公司中共有1 ，5 5 7 家上市公司披露了新旧 会计准则股东权益差异调节表，其中沪市8 4 9 家，深市7 0 8 家。有1 3 家上市公司没 有披露相关数据。l ，5 5 7 家上市公司按照新准则调整后的2 0 0 7 年年初股东权益合计 4 5 ，6 2 5 4 9 亿元，2 0 0 6 年1 2 月3 1 日按旧准则( 指企业会计制度和会融企业会计制度) 反映的股东权益合计4 1 ，4 8 6 6 4 亿元，2 0 0 7 年初股东权益比旧准则股东权益净增加了 1 ，0 0 2 6 7 亿元( 扣除少数股东权益后) ，增幅为2 4 2 。 我们在看到新旧会计准则实现平稳过渡的同时，还应该关注这些数字背后所隐含一 些不容忽视的现象，那就是新会计准则在金融工具、投资性房地产、企业合并、债务重 组和非货币性交易等方面引入了公允价值计量模式。“以公允价值计量且其变动计入当 期损益的金融资产以及可供出售金融资产 项目涉及4 5 4 家上市公司，调增年初股东权 益7 9 5 0 4 亿元，占比为1 9 2 ；“企业合并 项目涉及1 6 6 家上市公司，调增年初股东 权益3 3 5 8 1 亿元，占比为0 8 1 ；上市公司2 0 0 7 年实现的净利润除营业利润外，l ，5 7 0 。引自：“财政部会计司司长刘玉廷就企业会计准则在上市公司实施情况答记者问” l 河北人7 ：符理字：7 t 页十7 ：何论文 家上市公司营业外收支净额合计为4 8 5 8 5 亿元，比2 0 0 6 年增加了3 4 0 9 0 亿元，增幅 为2 3 5 1 7 ，占利润总额的3 5 6 。营业外收入主要源于债务重组、捐赠、政府补助及 处置长期资产利得。 公允价值计量属性的运用是导致一些上市公司利润上升的原因之一，但公允价值计 量属性的运用是个非常复杂的问题，而对这一复杂问题的解决离不开会计人员的职业 判断。虽然会计报告的信息大都是数字化的，而且具有基于事实和客观的特点，但财务 报告的信息却广泛的受到职业判断程序的巨大影响，特别是现代企业为提高其市场竞争 能力，经营越来越趋向集团化和集约化的同时，也逐渐把风险和不确定性等因素纳入会 计核算的范围，为使得会计所提供的信息更有利于报表使用者的决策需要，因此，“不 论在什么地方，财务报告都离不开由不同的有专业技能和经验的人在不同的情形下作出 多层次的职业判断。”圆 1 1 2 研究意义 “会计是一个人为的信息系统，会计在对客观经济活动进行反映的同时，难免会带 有一些主观色彩 。由此可见，会计职业判断是伴随着会计的产生而与之俱来的。但 由于早期的会计所面临的经济业务比较简单，企业所处的经济环境相对稳定，经济过程 中不确定的因素很少，所以在这种情况下会计人员完全可以按照惯例处理相关的会计事 项，对会计职业判断的需要只是可有可无。但随着商品经济的不断发展，企业间的竞争 变得越来越激烈，企业经营所处的环境也越来越复杂，特别是进入二十一世纪随着全球 经济一体化进程的不断推进，企业在经营过程中所面临的不确定性的因素日趋增多，所 有这些都使得会计职业判断成为会计理论中一个永不过时的论题。本文的意义主要再现 在： 1 有利于树立会计人员的职业判断的意识。目前我国市场经济以最高最快的速度向 前发展，会计准则经过了几次重大的改革和完善，特别是2 0 0 7 年1 月1 日实行的新的 会计准则标志着我国会计准则实现了与国际会计准则的趋同，为会计人员实施职业判断 提供了更宽松的空间。但由于在传统的计划经济模式下，我国的会计制度规定地过细、 过严、过于僵化，致使许多会计事项无需会计人员的职业判断，所以导致许多会计人员 引自：“财政部会计- 7 司k 刘玉廷就企业会计准则在上市公司实施情况答记者问” 迈克尔杰宾斯，阿里斯特k 梅森财务报告中的职业判断 m 】一匕京：经济出版社，2 0 0 5 许燕会计职业判断研究【d 】天津财经学院2 0 0 4 第l 页 2 第1 章绪论 习惯了传统会计中的生搬硬套的工作方式，缺乏会计职业判断的意识和主动性。因此， 本文意在树立会计人员的职业判断意识，提高会计人员的思想认识水平，使会计人员不 仅了解到有关会计职业判断的基本原理，还会更深层地体会实践中如何合理有效地运用 职业判断。 2 有利于推动会计人员职业判断能力的整体提高。新会计准则体现了以人为本的原 则，更加强调会计人员的职业判断能力，比如公允价值计量方式的运用、合并商誉的确 认、对于非货币交换业务中是否具有商业实质的判定等等，都需要会计人员具有较高的 职业判断能力，这同时也是对会计人员执业素质的要求。本文从论述会计人员职业判断 的现状，通过详细分析会计人员运用职业判断中所存在的问题和原因，提出了几点改进 的措施，这对于促进会计人员的素质提高、推动我国会计事业的全面发展具有重大的指 导意义。 3 为新会计准则更全面深入地实施提供理论上的保障。2 0 0 7 年1 月1 日新会计准 则率先在上市公司实施，2 0 0 8 年新准则的实施范围扩大到了中央国有企业，2 0 0 9 年将 进一步扩大新准则实施范围，目标是用三年左右时间使中国的大中型企业全面实施新准 则体系，以促进中国企业的可持续发展和资本市场的完善。新准则坚持原则导向，执行 中需要会计人员根据准则规定做出职业判断。根据2 0 0 7 年上市公司实施新准则的情况 来看，在实际执行新准则的过程中，少数公司在职业判断方面存在一定的随意性，从而 导致会计信息不够客观公允的现象非常明显。因此，财政部要求继续做好新准则在上市 公司的实施工作，大力开展企业新会计准则的培训工作，着力提高专业人员的职业判断 能力，为扩大新准则的执行范围积累知识和经验，在这样的背景下开展本课题的研究其 理论与实践意义可见一斑。 4 有利于我国的会计理论建设。在长期的计划经济模式下，企业的生产经营都在国 家计划的统一指导下进行，就不存在经营风险和不确定性，企业经营过程中所涉及的利 益关系人也非常单一。所以，我国的各行各业能够实行统一的会计制度，许多不确定的 事项也无需会计人员的分析、判断和决策，这就决定了我国关于会计职业判断的理论研 究起步较晚，相应的研究成果太少，而且至今也没有形成一个完整的理论体系。随着改 革开放的不断深入，我国的社会主义市场经济发展速度越来越快，上市公司规模不断扩 大，相关会计的法律和法规等也在实现着与国际的趋同，这些都使得会计职业判断发挥 河，i t 人学符理7 ：硕十学何论文 作用的空间越来越大，其在会计规范体系中的地位越来越重要，因此，关于职业判断理 论的研究也就被提上了我国会计理论的日程。 5 对我国的财务会计实际工作具有一定的指导意义。财务会计是建立在权责发生制 的基础上，在会计信息处理过程中需要遵循谨慎性和实质重于形式等原则，还会涉及到 对一些复杂的会计事项的确认和计量，以及企业会计政策的选择、会计估计的合理估计、 企业合并的信息披露等。这些都是现代企业对外提供会计信息中所不可或缺的部分，而 上述内容恰恰都需要运用会计职业判断。 1 2 研究范围和研究目标 1 2 1 研究范围 “财务信息编制者和审计师的职业判断是财务报告的核心。如果没有职业判断所带 来的灵活性和智慧，财务程序、准则和规则所组成的财务会计系统就会是笨拙的、反应 迟钝的、不敏感的。简而言之，是无法运行的。 财务会计离不开职业判断，从广义 上来说职业判断既包括会计人员的职业判断，也包括审计人员的职业判断，鉴于目前我 国会计与审计在市场经济所处的地位、所保扮演的角色、所肩负的职能以及所遵循的法 律和法规等不同，本研究只针对狭义的会计人员的职业判断范围展开。 关于会计职业判断的主体，也就是职业判断行为的主要实施者，到底包括不包括“企 业的管理当局”在内，目前尚存在争议。本文将会计职业判断的主体定位于会计人员， 即会计行为的具体发生者、实施者，不包括企业管理当局。笔者认为，虽然会计人员受 雇于企业管理当局，特别根据我国的会计法规定企业的财务信息的真实性、完整性 由单位的管理当局负责，但会计人员作为会计行为的具体实施者，也是会计职业判断的 具体执行者，其主观能动性的发挥才是关键。 现代会计有两大分支，即财务会计和管理会计。会计职业判断在财务会计和管理会 计中都起着举足轻重的作用，但由于会计职业判断在这两大领域发挥的作用、依据的标 准、运用的方法等方面存在着很大差异，很难做到统一，另外，还考虑到我国刚刚实施 的新会计准则主要是规范财务会计对外所提供的会计信息，并且率先于我国的上市公司 实施，等等，因此本文的研究范围的重点放到了财务会计领域。 迈克尔杰宾斯，阿里斯特k 梅森财务报告中的职业判断【m 】北京：经济出版社，2 0 0 5 4 第1 章绪论 总之，本文的研究范围主要在新会计准则的指导下，结合我国目前经济发展的现状， 立足于企业的会计人员，论述我国会计职业判断在企业财务会计中的合理运用问题。 1 2 2 研究目标 本文在上述研究范围的基础上所确定的研究目标主要有。 1 通过论述会计职业判断的涵义，揭示会计职业判断的实质及特点。 2 深入分析会计职业判断的影响因素，总结会计职业判断是一个复杂的过程，判断 本身就存在着风险。 3 归纳新会计准则下会计职业判断在会计实务中的具体运用，指出随着经济的发展 会计职业判断的应用空间会越来越广泛。 4 深入分析新会计准则执行过程中会计职业判断所存在的问题及原因。 5 针对会计职业判断所存在的问题，就如何提高会计人员的职业判断能力，会计人 员在实际工作中如何合理运用职业判断提出具体措施。 1 3 研究方法与创新 1 3 1 研究方法 职业判断可以表述为，“对问题做出客观性结论的系统分析过程”。由于职业判 断的影响因素复杂，与准则的关系较密切，所以本文从选题、收集资料、整理资料、分 析资料、提出观点到论证观点运用了多种研究方法，具体有： 1 实证分析法。本文在论述过程中，引用了大量的实际资料和数据，来论证我国新 会计准则实施过程中所存在的问题。 2 系统分析法。本文在论述会计职业判断的影响因素时，从职业判断的环境、职业 判断的主体和职业判断的客体等方面对影响职业判断的因素进行了较全面的分析和研 究。 3 统计数据整理法。本文在论述我国会计从业人员的文化素质时，通过统计整理相 关数据的方式，来论证我国目前会计人员的职业素质亟待提高。 1 3 2 主要创新 本文的主要创新点有： 迈克尔杰宾斯，阿里斯特k 梅森财务报告中的职业判断 m 】北京：经济出版社，2 0 0 5 5 河北人号：管理导：硕十7 ：何论文 1 本文从会计职业判断的概念涵义入手，从环境因素、主体因素和客体因素三方面， 详细、深入地分析论述了对会计职业判断产生影响的各个因素。所有的论述都紧绕会计 职业判断这一主题，力在揭示：会计职业判断是一个复杂的过程，会计职业判断本身 存在一定的风险性和不确定性；由于受到各因素的影响，会计职业判断过程是不完美 的，所以保持职业判断的合理性是关键。 2 本文论述了会计职业判断与会计准则相辅相承的关系。会计职业判断必须在会计 准则的指导下进行，不能超越会计准则的框架，同时，会计准则的执行在一定程度上依 赖于会计职业判断，两者相互联系又相互约束，共同推动会计不断地向前发展。 3 本文详细归纳了在新会计准则下会计职业判断在财务会计中的具体运用。特别对 会计职业判断对公允价值计量模式的确定、商业实质的判定、企业合并范围的确定等新 增的内容，进行了较详细的论述，意在揭示随着经济的发展，会计职业判断的范围将会 不断扩大，会计人员的职业判断能力需要不断提高。 4 本文的最后针对如何提高会计职业判断能力，提出了一些加强会计职业判断的具 体措施。 6 第2 章会计i f , u , q k 判断的概述 第2 章会计职业判断的概述 2 1 会计职业判断的涵义 2 1 1 会计职业判断的定义 如果作出财务报告决策的过程是分析性的，基于经验、客观、谨慎的，并且决策时 都保持正直的态度，而又同时意识到对受到决策结果影响的他人承担的责任，那么这个 在财务报告中作出决策的过程就可称作“职业判断”。 会计职业判断有狭义和广义之分，狭义的会计职业判断仅指会计人员在会计核算的 过程中对于不确定的会计事项所进行的分析和判断，在判断过程中依据的是会计法和会 计准则。而广义的会计职业判断还包括审计职业判断，审计职业判断主要是指审计人员 在实施具体审计的过程中对于不确定的事项所进行的分析和判定，其主要依据的是审计 准则和会计准则。会计职业判断之所以有狭义和广义之分，笔者认为，主要是因为职业 判断的主体( 这一点下面将谈到) 即会计人员有狭义和广义之分，狭义的会计人员不包 括从事国家审计、内部审计以及社会审计的各种审计人员，仅指专门从事会计核算工作 的人员；而广义的会计人员则将上述所有的人员都包括在内。本文所讨论的会计职业判 断仅指狭义上的会计职业判断。 我国关于会计职业判断的研究起步很晚，关于什么是会计职业判断，目前还没一个 确切的定义。加拿大的会计职业界在1 9 6 8 年第一次出版的加拿大特许会计师协会手 册的前言中对此指出：“委员会认识到，无法制定出适用于所有情形和情形组合的通 用规则；在决定特定情形下什么才是如实反映时，职业判断的作用是无可替代的。 但 加拿大会计职业界对职业判断最重要的、明确的表述可能是在1 9 6 9 年“财务报表列报 一般准则之一，“对于那些没有遵循本手册建议的会计处理或报表列报，应该在财务 报表附注中解释所用的会计实务，并指出未遵循有关建议的原因。对于所有不适用于一 般准则的情形，要实现公允反映或采用良好的会计实务，就必须要运用职业判断。 由此不难看出，会计职业判断的内容是不确定的经济事项；会计职业判断的依据是 是会计法律、法规和规章；会计职业判断的手段主要是分析、比较等；会计职业判断的 。迈克尔杰宾斯，阿里斯特k 梅森财务报告中的职业判断【m 】北京：经济出版社，2 0 0 5 7 河，i t 人学管理。顾卜学：何论文 基础主要是知识、经验和信息等。 笔者认为，会计职业判断的概念为“会计人员依据相关的会计法律、会计准则等， 充分考虑企业所处的经济环境和经营的特点，在遵循客观、公j 下原则的基础上，运用自 身的专业知识、经验积累和市场信息，采用计算、分析、比较等方法，对于核算过程中 不确定的会计事项所进行的判别断定的信息处理过程 。 会计职业判断由三大要素构成即：会计职业判断主体( 会计人员) 、会计职业判断 客体( 会计事项) 和会计职业判断手段国。 2 1 2 会计职业判断的实质 会计职业判断实质上是一种会计行为主要表现在： 1 会计职业判断是由会计主体中的会计人员所进行的一种行为：是对会计核算过程 中的不确定的会计事项所进行的分析的判断；是依据相关的会计法律和会计准则所进行 的行为。所以说，会计职业判断其实质是一种会计行为。 2 会计职业判断行为贯穿于会计核算的全过程。葛家澍教授对此解释：“确认是将 某一项目，作为一项资产、负债、收入、费用等要素正式记入或列入某一企业财务报表 的过程，其旨在解决交易事项发生后，何种项目，应作为何种要素，应当在何时加以记 录和报告，因此，确认是一种职业判断。计量面临着和确认同样的职业判断问题，即如 何选择计量属性。确认和计量称作会计决策，而记录和报告则是把决策付诸实践的过 程。 3 会计职业判断的目标与会计工作的目标是一致的，都是保证所提供的会计信息能 够真实、公允地反映企业的财务状况、经营成果、现金流量。 2 1 3 会计职业判断的特点 根据上述内容我们总结出会计职业判断的特点有： 1 专业性。会计职业判断的主体必须是具有会计专业资质的会计专业人士，会计职 业判断的客体是涉及企业的资产、负债、所有者权益、收入、费用等要素增减变动的经 济领域中的各项会计事项，会计人员在进行职业判断的过程中所运用的知识和经验也都 具有极强的专业性，因此上说，会计职业判断是一项专业性很强的会计行为。 2 主观性。会计职业判断主要是会计人员根据自身的知识和经验对不确定的会计事 许燕会计职业判断研究【d 】天津财经学院2 0 0 4 关于这部分内容在后面有介绍 8 第2 首会计h 鳗业少i j 断的概述 项进行分析、比较最后做出决策的个过程。不同的会计人员，由于知识积累不同、实 践经验不同、分析问题的角度不同、所运用的职业判断的方法不同、思维方式不同等等， 即便同样一个会计事项进行职业判断，也可能会使判断结果不尽相同，甚至相距甚远。 因此说，会计职业判断具有主观性。 3 独立性。在对会计核算过程中所遇到的不确定的会计事项进行职业判断时，会计 人员应该依据相关的会计准则，独立自主，不依附于其他任何单位或个人，也不应受其 他单位和个人的干扰和影响，保持独立思考、独立分析、独立判断、独立决策。只有保 持独立性，才能保证会计职业判断结果的可靠，才能保证会计行为目标的实现。 4 合理性。由于会计职业判断具有主观性，所以很难对其判断结果的对与错做出绝 对评价，这也就意味着会计人员在进行职业判断时没有一个明确的判断标准，只能从合 理性的角度在会计准则未有明确规定的空间里发挥自身的主观能动性。笔者认为，合理 性主要体现在：会计人员在进行职业判断时所依据的会计准则是否恰当，所做出的决策 是否符合企业的实际情况，以及判断结果是否影响会计信息的质量等。 2 ，2 会计职业判断的构成要素 会计职业判断的构成要素主要包括职业判断的主体( 即会计人员) 、职业判断的客 体( 即会计事项) 和职业判断的手段。三者之间的关系可以通过下面的图2 1 来表示。 图2 1 会计职业判断要素的关系 许燕会计职业判断研究 d 】天津财经学院2 0 0 4 第1 7 页的图2 1 9 河北人7 ：符理学硕十7 ：何论文 2 2 1 会计职业判断的主体 会计职业判断的主体就是会计人员。会计职业职业判断的主体与我国会计法中所规 定的会计人员的范围是一致的。具体是指：具有会计从业资格，具备一定的会计专业知 识和技能，在企业、事业单位能独立地从事会计工作的会计人员。会计人员是职业判断 的主导者；是职业行为的实施者：也是职业判断的结果的直接作用者。 在论及会计职业判断的主体时，看到目前学术界对此尚存争议，其中有些学者把企 业管理当局也作为会计职业判断的主体，这一点上笔者的观点是，会计职业判断的主 体不包括企业管理当局，理由有：会计职业判断的专业性强，是界定会计职业判断主 体的前提。会计职业判断需要的是深厚的会计学识和丰富的实践经验，与一般的会计核 算工作比较起来既复杂、难度又大，所以实施会计职业判断必须是会计界的专业人士， 也就是会计工作的实际承担者会计人员。会计人员的职责是界定会计职业判断主 体的法律依据。中华人民共和国会计法总则的第五条规定“会计机构、会计人员依 照本法规定进行会计核算，实行会计监督。 总则的第四条规定“单位负责人对本单位 的会计工作和会计资料的真实性、完整性负责。 第七章附则中明确提出“单位负责人， 是指单位法定代表人或者法律、行政法规规定代表单位行使职权的主要负责人。 由此 可见，会计人员是企业会计工作的直接承担者，是会计行为的直接行为人。而企业管理 当局只是企业各种行为的主要负责人。 还需要解释的一点是，会计法中之所以规定企业管理当局对本单位的会计行为承担 主要责任，目的主要是为了使企业管理当局的职责和目标与会计人员的职责和目标联系 在一起，以此减缓双方在工作中的矛盾。企业管理当局是企业各项事务的管理者，这无 形当中就会对会计人员的职业判断产生直接或间接的影响，但它只能是会计职业判断的 影响者，真正会计职业判断行为的实施者只有会计人员。 2 2 2 会计职业判断的客体 客体是相对于主体而言的，是主体实践活动而具体指向的对象。会计职业判断的客 体就应该是会计人员进行职业判断活动所指向的具体对象，即会计事项。会计事项也叫 交易事项，是指企业、事业和其他单位在正常的生产经营活动和其他活动中发行的，对 。在此企业管理当局与单位负责人的概念一致 1 0 第2 章会计职业削断的概述 财务报表要素造成影响，需要会计部门或会计人员进行处理的经济业务。关于会计事 项的界定主要从以下几点把握： 1 会计人员需要处理的经济业务并不是企业所发生的所有事项，而仅指会导致企业 的资产、负债、所有者权益、收入、费用、利润等要素发生增减变动的经济事项或经济 业务，在此就称之为“会计事项”。 2 会计人员需要通过职业判断所要判定的会计事项主要是指受不确定因素影响的 经济业务，如果经济业务的确认、计量、报告各环节都不存在不确定因素时，就无需会 计人员的职业判断。就这一点而言会计职业判断的客体与会计人员进行日常会计核算时 所处理的经济业务相比较而言范畴要小，这也是会计职业判断客体的一个显著的特点。 3 在实际工作中需要会计人员运用职业判断进行分析判定的会计事项是复杂多样 的，具体包括的内容也是相当广泛的，会涉及到企业会计准则的运用、会计政策的选择、 会计估计的核算等难点，还会涉及到会计确认、计量、记录和报告的各个环节。一般来 讲，会计事项的特征不同，会计人员在进行职业判断时所运用的方法也就有所区别。 2 2 3 会计职业判断手段 会计职业判断手段是会计人员对会计事项进行判断所采用的一切方式、方法、原则 和标准等的总称。采取恰当、有效的职业判断手段对于会计人员合理地完成职业判断工 作具有关键性的作用，也会取得事半功倍的效果，相反，如果会计人员在进行职业判断 时所采用的手段不恰当，那势必影响到会计职业判断的最终结果，影响到企业对外所提 供的会计信息的质量，继而影响到会计报表使用人对企业会计报表的分析、判断和决策。 会计职业判断手段是连续会计职业判断的主体和客体的中介、桥梁，所以会计职业判断 手段在整个会计职业判断过程中的地位也是不容忽视的。 2 3 会计职业判断的影响因素 会计职业判断是一个比较复杂的会计工作过程，之所以说其复杂原因之一就是，在 这一过程中会受到来自各方面的因素影响。会计人员只有合理地利用、分析、评价这些 因素，才能得出相对公允的判断结果。下面本文主要从三个方面对会计职业判断的影响 因素分类展开论述。 许燕会计职业判断研究【d 】天津财经学院2 0 0 4 第1 8 页 l l 河北入号：管理硕十亨：何论文 2 3 1 环境因素 从图2 1 中不难看出，会计人员对会计事项进行职业判断时离不丌环境因素的影 响，这些环境因素主要有： 1 法律环境。这里的法律环境主要指会计法规环境。会计法规主要是指由国家权力 机关和行政部f - j 铝l j 定或认可，并通过国家强制力保证实施的用以规范会计工作的各种行 为准则的总称。会计法规对于会计职业判断的影响主要体现在： 会计法规为会计人员的职业判断提供了可靠的法律依据。这既是会计人员实施职 业判断的法律保障，也是衡量会计人员所提供的职：l k 笋l j 断是否合法、合规的标准。在市 场经济运行机制下，任何行为都要受到市场经济中健全完善的法律法规的约束，同样， 会计职业判断这一行为也要遵守相关的会计法律和法规，在法律所允许的范围内客观公 正地实施职业判断。 会计界相关部门所制定的会计技术规范( 主要是会计准则) ，是会计进行职业判 断的直接依据，是进行会计职业判断的最根本的判断标准。但值得说明的是，会计职业 判断的空间与会计技术规范的详细程度呈相反的方向变化，即技术规范越详细、越具体， 会计职业判断的空间就越小；反之就越大。 会计法律法规的健全与完善直接影响着会计职业判断的结果。健全完善的会计法 律、法规是会计人员开展职业判断的必要的保障，会计人员只有在健全完善的法律、法 规的氛围内开展工作，才有可能保证其职业判断结果的客观。换而言之，如果会计实施 职业判断过程中无法可依，或者由于缺乏必要的约束而有法不依，那么，会计职业判断 的结果的可信性和可靠性就可想而知了。 2 经济环境。经济环境一向是影响会计行为的主要外部因素。 随着市场经济的快速发展，投资者、债权人、管理者和社会公众对于会计工作的 要求越来越高，会计信息不仅要客观、真实、完整地反映企业经济活动的运行，而且还 要成为会计信息使用者进行经济决策的重要参考信息。 随着全球经济一体化进程的日益加速，以及知识经济的不断发展，无形之中企业 生产经营的不确定性明显加剧，外部关系人要求企业的财务会计能够及时地对风险的 识别及控制提供较详细的会计信息。 外部关系人和会计报告的使用者的含义k 1 1 n 1 2 第2 章会计职业削断的概述 曼i ii 曼皇曼曼曼皇曼曼曼皇曼曼曼曼曼曼皇曼曼曼曼蔓曼! ! ! 曼皇曼曼曼曼! 曼! ! ! ! 曼蔓曼! ! 曼曼曼! 曼曼! 曼! 曼曼曼曼曼曼! 曼! ! ! ! 曼曼曼曼! 曼曼曼! 曼! 曼曼曼曼 众所周知，资本市场的主要功能之一就是实现经济资源的合理配置，而资本市场 资源配置的效率则离不开高质量的会计信息。所以，高质量的会计信息是实现资本市场 产品有效定价的基础，是合理引导资本市场资金流动、促进其资源有效配置的重要因素。 总之，经济环境对会计信息质量提出了很高的要求。而要实现会计信息的决策有用 性，实现会计信息对经济活动中不确定性因素的合理把握，以及实现会计信息对于资本 市场的有效的引导，都离不开会计人员的职业判断，同时也正是这些经济因素影响着会 计职业判断的不断变化。 3 企业内部环境。要保证会计职业判断的合理性，会计人员就必须从企业的实际情 况出发。而企业的实际情况是十分复杂的，所包括的因素也是比较广泛的，但主要的影 响因素有：公司的内部治理机制、企业生产经营的特点、企业经营的战略等等。 公司的内部治理机制主要是指公司的出资者为保障投资利益在公司内部通过组织 程序明确股东、董事会和经理人员之间的权力分配和制衡关系。公司内部治理机制存在 的主要目的是建立一个完善的监督、激励、约束和决策机制，以提高企业的经营效率与 效果，并加强信息披露的真实性。公司内部管理机制如果存在缺陷或漏洞，就会使得各 方利益主体之间的制衡关系失衡，这无形中为公司管理当局的进行盈余管理提供了一定 的条件，也进而使得会计人员的职业判断在实际运用过程中会不可避免地受到当局的左 右。可见，公司内部治理机制是否健全和完善，在一定程度上影响着会计职业判断行为 的实施，完善有效的公司治理机制是会计人员合理进行职业判断的保障。 企业生产经营的特点主要包括行业类型、经营的业务范围、经营的规模等等。会计 职业判断的一大特点就是合理性，所谓合理性就是指会计人员的职业判断要从企业的实 际出发，也就是要从企业生产经营的特点出发。如果会计人员在进行会计政策的选择、 会计信息的确认、计量和报告时脱离企业生产经营的特点，那势必会导致所提供会计信 息的不公允。 企业经营的战略是企业面对激烈的市场竞争、严峻的经营环境，为求得长期生存与 发展而进行的总体性谋划。企业要想在市场竞争中求得长期生存和发展，就必须规定企 业的成长方向和竞争对策，合理地调整企业结构和分配企业的全部资源圆。为此企业的 一切活动都要以其经营战略为主导，同样会计人员在会计