（会计学专业论文）关联方披露准则改进研究.pdf

摘要 关联方交易及其信息披露一直是我国证券市场的热点论题。在我国，关联方 交易发生频繁且内容复杂。关联方交易对企业的财务状况、经营成果及现金流量 产生了重要的影响。因此，如何对关联方交易的信息披露进行规范是我国准则研 究需要的重要内容。我国颁布的第一个具体会计准则就是规范关联方交易信息披 露的，但是由于关联方交易的发展变化，旧准则的规范力度已经明显不足。2 0 0 6 年企业会计准则第3 6 号关联方披露出台，新准则能否解决关联方交易 存在的问题以及新准则还有哪些彳 足之处，应该如何改进是本文研究的主要问 题。 本文首先介绍了研究背景，通过研究文献回顾介绍了关联方交易的现状和 信息披露规范存在的问题，并提出本文研究的意义和方法等。其次，本文从关 联方关系的界定、关联方交易的界定和关联方披露三个环节，将我国新准则与 国外关联方披露相关准则及我国旧准则的内容进行比较，总结了我国新准则的 优缺点，为提出新准则的改进意见做准备。在此基础上，本文详细阐述了笔者 提出的对新准则的改进意见，明确了准则制定的目的和定位、强调了应用“实 质重于形式 原则来判断关联方关系，并结合国际会计准则委员会的最新研究 结果，提出了仅仅同受国家控制的企业的关联方关系的判定标准。此外，本文 还对关联方交易定价政策和关键管理人员薪酬的披露规范进行了详细说明。最 后，本文还引用了宜宾五粮液股份有限公司( 2 0 0 7 年度报告进行案例分析。 一方面作为准则应用的实例，指出新准则的优缺点；另一方面，将笔者建议的 对准则的修改意见进行示范性披露，将理论与实际应用相结合，以促进准则的 完善并进一步指导实践。 关键词：关联方披露；准则改进；案例分析 a b s t r a c t r e l a t e dp a r t yt r a n s a c t i o n sh a v eb e e na l w a y sah o t s p o ta m o n gt o p i c sc o n c e r n i n g s e c u r i t i e sb u s i n e s s i nc h i n a , r e l a t e dp a r t yt r a n s a c t i o n sa r ev e r yf r e q u e n ta n dc o m p l e x ， w h i c hh a v ei n f l u e n c e dt h ec o m p a n y sf i n a n c i a lc o n d i t i o n s ，p r o f i to rl o s sa n dc a s h f l o w s t h e r e f o r e ，h o wt os t a n d a r d i z et h ei n f o r m a t i o nd i s c l o s u r e so fr e l a t e dp a r t y t r a n s a c t i o n si sa ni m p o r t a n ta s p e c ti nt h er e s e a r c ho fo u ra c c o u n t i n gs t a n d a r d s t h e f i r s ts p e c i f i ca c c o u n t i n gs t a n d a r di no u rc o u n t r yi sj u s tt op r e s c r i b et h ed i s c l o s u r e sf o r r e l a t e d p a r t yr e l a t i o n s h i p s a n dr e l a t e dp a r t yt r a n s a c t i o n s b u ta sr e l a t e dp a r t y t r a n s a c t i o n sh a v ed e v e l o p e da n dc h a n g e dal o t ，t h eo l da c c o u n t i n gs t a n d a r dh a s o b v i o u s l yf e l l s h o r to ft h ea b i l i t yt os t a n d a r d i z et h e m i n2 0 0 6 ，t h e w a si s s u e d w h e t h e rt h en e wa c c o u n t i n gs t a n d a r dc a ns o l v et h ee x i s t e n tp r o b l e m so fr e l a t e dp a r t y t r a n s a c t i o n sa n dw h e t h e rt h en e ws t a n d a r dh a sa n ys h o r t a g ea n dh o wt oi m p r o v ea r e t h em a i ni s s u e ss t u d i e di nt h i st h e s i s t h et h e s i ss t a r t sw i t ht h ei n t r o d u c t i o no ft h eb a c k g r o u n do ft h er e s e a r c h t h r o u g h t h er e v i e wo ft h el i t e r a t u r e ，t h et h e s i si n t r o d u c e st h ea c t u a l i t yo ft h er e l a t e dp a r t y t r a n s a c t i o n sa n dt h ep r o b l e m si ns t a n d a r d i z i n gt h ei n f o r m a t i o nd i s c l o s u r e so ft h e r e l a t e dp a r t yt r a n s a c t i o n s a n dt h e n ，t h e s i se x p l a i n st h es i g n i f i c a n c eo ft h er e s e a r c h a n dt h em e t h o d o l o g yo ft h er e s e a r c h ，e t c s e c o n d l y , b a s e do nt h ec o m p a r i s o no ft h e m a i no v e r s e a sa c c o u n t i n gs t a n d a r d so fr e l a t e dp a r t yd i s c l o s u r e s ，t h eo l da c c o u n t i n g s t a n d a r di no u rc o u n t r yw i t ht h en e wa c c o u n t i n gs t a n d a r do fr e l a t e dp a r t yd i s c l o s u r e s ， t h et h e s i s a n a l y z e sa n do b s e r v e s o nt h en e wa c c o u n t i n gs t a n d a r d t h et h e s i s s u m m a r i z e st h es t r o n gp o i n t sa n dt h ew e a kp o i n t so ft h en e w a c c o u n t i n gs t a n d a r d ，f o r t h es a k eo fi m p r o v i n gt h es t a n d a r d o nt h eb a s i so ft h ea b o v em e n t i o n e dw o r k s ，t h e t h e s i sa r g u e si nd e t a i lt h es u g g e s t i o n sw h i c ht h ea u t h o rb r i n gf o r w a r dt oi m p r o v et h e n e wa c c o u n t i n gs t a n d a r do fr e l a t e dp a r t yd i s c l o s u r e s t h es u g g e s t i o n si n c l u d et h a tt h e n e ws t a n d a r ds h o u l dm a k ec l e a ri t so b j e c t i v ea n do r i e n t a t i o na n dt h en e ws t a n d a r d s h o u l da l s oe m p h a s i z et h ep r i n c i p l eo f s u b s t a n c eo v e rf o r m a st h ec r i t e r i o nt o r e c o g n i z et h er e l a t e dp a r t yr e l a t i o n s h i p s s p e c i a l l y , c o n s u l t i n gt h er e c e n tr e s e a r c h r e s u l to fi n t e r n a t i o n a la c c o u n t i n gs t a n d a r dc o m m i t t e e ，t h et h e s i sp r o v i d e sa n i n d i c a t o rt oj u d g ew h e t h e rt h ee n t i t i e sw h i c ha r es i m p l ys u b j e c tt oc o n t r o lf r o mt h e s t a t es h o u l db er e g a r d e da sr e l a t e dp a r t i e s b e s i d e st h a t ，t h et h e s i se x p o u n d sa m p l y t h ec r i t e r i o no ft h ed i s c l o s u r e so ft h ep r i c i n gp o l i c i e sa n dt h ed i s c l o s u r e so ft h ek e y m a n a g e m e n tp e r s o n n e lc o m p e n s a t i o n f i n a l l y , t h et h e s i sq u o t e st h e o fw u l i a n g y ey i b i nc o ，l t da sa nc a s es t u d y o no n es i d e ，a st h ep r a c t i c a l a p p l i c a t i o no ft h en e wa c c o u n t i n gs t a n d a r do fr e l a t e dp a r t yd i s c l o s u r e s ，t h et h e s i s p o i n t so u tt h es t r o n gp o i n t sa n d t h ew e a kp o i n t so ft h en e ws t a n d a r d o nt h eo t h e rs i d e ， t h et h e s i sa p p l i e st h em e n t i o n e ds u g g e s t i o n st ot h en e wa c c o u n t i n gs t a n d a r dt ot h e c a s e ，j u s ta sad e m o n s t r a t i o no ft h ed i s c l o s u r e s ，i no r d e rt oc o n t a c tt h et h e o r yw i t ht h e p r a c t i c ea n d t h e nt op r o m o t et h ei m p r o v e m e n to ft h ea c c o u n t i n gp r i n c i p l ea n dg u i d e t h ep r a c t i c eb e t t e r k e yw o r d s ：r e l a t e dp a r t yd i s c l o s u r e s ；i m p r o v e m e n to fs t a n d a r d ；c a s es t u d y 厦门大学学位论文原创性声明 兹呈交的学位论文，是本人在导师指导下独立完成的研究成果。 本人在论文写作中参考的其他个人或集体的研究成果，均在文中以明 确方式标明。本人依法享有和承担由此论文产生的权利和责任。 声明人( 签名) ：豸弋茵 删年弘月玎日 厦门大学学位论文著作权使用声明 本人完全了解厦门大学有关保留、使用学位论文的规定。厦门大 学有权保留并向国家主管部门或其指定机构送交论文的纸质版和电 子版，有权将学位论文用于非赢利目的的少量复制并允许论文进入学 校图书馆被查阅，有权将学位论文的内容编入有关数据库进行检索， 有权将学位论文的标题和摘要汇编出版。保密的学位论文在解密后适 用本规定。 本学位论文属于 1 、保密() ，在年解密后适用本授权书。 2 、不保密( “ ( 请在以上相应括号内打“4 ) 作者签名：认酉 导师虢酉千 日期：力彤年垆月肖，日 日期：年月日 第章绪论 一、研究背景 第一章绪论 第一节研究背景和意义 1 9 9 7 年5 月2 2 日，中国历史上出台了第一个具体企业会计准则企 业会计准则关联方关系及其交易的披露( 以下简称旧准则) 。该准则对上市 公司的关联方关系和关联交易的披露原则和内容作了具体规定，对规范证券市场 会计信息披露、提高会计信息的有用性、避免关联方之间操纵利润等方面发挥了 积极的作用。然而，近1 0 年的时间过去了，制定准则依据的经济法律环境等基 础条件已经发生了改变，关联方交易呈现出许多新的问题。在我国，关联方交易 不仅发生非常频繁，而且关联方交易的非公允性特别明显。不仅如此，关联方交 易越来越趋向复杂化和隐性化，上市公司想方设法规避关联方交易的信息披露规 范，刻意隐瞒关联方关系、对关联方交易进行非关联化操作，而且上市公司进行 披露信息时采用了模糊战术，披露的内容不够准确具体等等。原准则的规范措施 在实际执行中力度已经不能满足实际需求，执行效果不是十分理想。据一项国家 社科基金资助项目对沪深两地证券交易所上市公司的问卷调查结果表明：在我国 现阶段的经济生活中，关联方及其交易披露规范的急需程度在3 8 项具体准贝0 项 目中名列第二，这反映出当前我国这一经济问题的重要性和加强会计信息披露规 范的急迫性。2 0 0 5 年我国进行一系列了会计准则改革工作，这次会计改革基本 实现我国的会计准则与国际会计准则的协调。2 0 0 6 年2 月出台的企业会计准 则第3 6 号关联方披露( 以下简称新准则) 在旧准则的基础上也做出了许多 改进，及时地解决了对关联方交易呈现出的新问题的规范，在一定程度上满足了 我国会计准则监管的需要，也实现了与国际会计准则的协调，达到了这次会计改 革工作的目的。2 0 0 7 年1 月1 月，新准则正式启用，在新准则正式应用一年之 际，本文对新准则进行研究评价，以发现新准则在理论和实际应用中存在的还有 的不足之处，并阐述准则的改进意见。 第一章绪论 二、国内外相关研究文献综述 ( 一) 关联方交易的特征研究 阎达五、王建英( 2 0 0 1 ) 以1 9 9 6 - 1 9 9 8 年净资产收益率在1 0 - 1 1 之间的上 市公司作为样本，假设在上市公司的关联方交易和其他应收款之问有必然联系的 情况下，通过统计检验认为，上市公司通过与关联方进行交易来提高利润。该文 是我国比较早的采用实证研究方法对关联方交易和盈余管理之间关系的代表文 献之一。汪建熙( 2 0 0 5 ) 总结了关联方交易的总体特征及存在的问题，他提出( 1 ) 上市公司关联交易频繁；( 2 ) 经营性关联交易占主流；( 3 ) 关联交易和特定期 问的上市公司有相关性；( 4 ) 行业特征明显；( 5 ) 关联交易总额和业绩负相关 ( 6 ) 关联方资金占用普遍，( 7 ) 涉及关联事项的非标准审计意见比较高。孟焰、 张秀梅( 2 0 0 6 ) 发现关联交易盈余管理的主要目的和结果是关联方从上市公司转 移利益；股权集中度与关联方利益转移的关系较为复杂；资产规模越大关联方利 益转移的程度越高，政策建议为：限制金字塔多层持股和交叉多重持股，而不是 简单地降低股权集中度；在股权分置改革时实行国有股缩股而不是只向流通股股 东送股；实行累退投票制度；对股东大会决议的最低股权数做出决定。袁树民、 杨召华( 2 0 0 7 ) 发现上市公司实施财务舞弊与其关联方交易程度有着密切关系，特 别是实施财务舞弊的上市公司其资金被关联方占用程度显著高于非财务舞弊公 司，表明许多上市公司的集团公司或母公司对其资金的过度占用严重影响了上市 公司的正常盈利能力，从而增强了这些上市公司实施财务舞弊的可能性。然而该 文并没发现有证据支持实施财务舞弊的公司其与关联方进行商品交易的程度高 于非财务舞弊公司，表明以往文献中常把与关联方的商品交易程度作为定性考察 上市公司是否实施财务舞弊的一个重要方面并无现实基础。 m i n gj i a n & t j w o n g ( 2 0 0 3 ) 以1 3 7 家原材料行业公司1 9 9 7 2 0 0 0 年期间 的数据为研究样本，对中国上市公司进行关联方交易的动机进行了进一步的检 验，而其他们首次研究了证券市场对关联方交易所做出的反应，他们认为，上市 公司和大股东和( 或) 关联公司之间进行的关联方交易基于“盈余管理”的机会 主义倾向可能更加突出，发现关联销售收入与另一个常用的盈余管理手段 “非经营性利润”存在互相替代的效应，指出投资者并没有完全认同关联销售的 2 第一章绪论 质量，或者担忧其持续性，或者担忧其收现的可能性。 ( 二) 关联方关系的界定研究 原红旗( 1 9 9 8 ) 认为，企业会计准则关联方关系及其交易的披露( 1 9 9 7 年) 对于仅仅因为与企业发生大量交易而存在的经济依存关系的单个购买者、供 应商或代理商不确认为关联方。但是在有大量交易的双方同时又是持股人时，准 则并未对判断标准给与明确说明。鉴于这种情况，原红旗建议把股权结构的集中 度和与持股股东的交易量作为重要指标予以考虑。吴水澎等( 2 0 0 0 ) 也对旧准则 中关联方关系的界定给出了建议，他们认为：( 1 ) 根据中国对重大影响的论述和 国际上公认的标准，应该将持股比例下限定为2 0 ；( 2 ) 同受国家控制企业是否 为关联方问题，我国准则过于武断，应该关注其间关系的实质。如果政府机关干 预了两企业之间的交易，那么交易双方就应视为关联方关系。( 3 ) 关联方关系的 列举应该完善。肖虹( 2 0 0 0 ) 通过成本效益原则对关联方关系及交易的信息披露 进行分析，提出许多改进意见，其中她认为旧准则在中对关联方关系的范围的改 进有两方面，一方面应该借鉴英国f r s 8 中对由“共同控制 和“共同影响”差 异而产生的关联方关系问题进行区分，若某方被控制而另一方受相同方的影响， 则不能由此而确认它们为关联方；另一方面，综观各国准则，均将分红制信托基 金、养老金等方面规定为企业关联方，随着我国资本市场的扩大和机构投资者的 壮大，我国公司关联方关系也将进一步扩大，这些均应在我国会计准则中有所考 虑。赵占福( 2 0 0 7 ) 对企业会计准则第3 6 号关联方披露进行比较分析 后，认为国际会计准则，英、美国家会计准则，以及我国准则均没有将仅仅因与 企业发生大量交易而存在经济依存性的单个购买者、供应商或代理商视为关联 方。既然这些购买者、供应商或代理商因与企业发生大量交易而存在经济依存性， 那么它们之间可能已经构成了“重大影响”的关系，根据实质重于形式的原则， 双方关系理应视为关联方。 ( 三) 关联方交易的披露研究 原红旗( 1 9 9 8 ) 对沪市披露1 9 9 7 年中期报告的3 6 4 家公司的关联方交易及 其信息披露进行了分析研究，他发现关联方关系和关联方交易是上市公司普遍存 在的现象，关联方关系及其交易的信息披露中，存在的主要问题有：( 1 ) 对何为 。转引资复旦大学文科科研关联交易和会计盈余的价值相关性 e b 0 1 h t t p ：瓣f d m s f u d a n ，e d u 。c n a l u m n i s h o 咖e w s a s p ? n e w s i d - = 1 8 8 1 3 第一章绪论 关联方交易及其内容的理解偏差很大；( 2 ) 对关联方关系和关联方交易要素的会 计信息揭示不全面；( 3 ) 关联方和关联方交易揭示模糊。吴水澎等( 2 0 0 0 ) 认为： 系统应该披露的是关联方之间的影响力。能对上市公司实施控制的关联方的情况 应当披露。肖虹( 2 0 0 0 ) 认为：关联交易定价实务极其复杂，建议我国会计准则 参考香港联交所根据关联交易重要性不同而作不同披露要求的作法，对资金往 来、担保、托管以及股权转让等重要而急需规范的交易类型，作详细披露要求， 规定必须同时提供其定量金额和相应比例两项信息，并说明决定价格水平的相关 因素。汪建熙( 2 0 0 5 ) 指出，关联方交易披露存在如下问题( 1 ) 关联交易信息 披露不充分，重形式、轻实质的问题比较严重；( 2 ) 关联方交易计价标准差异比 较大，缺乏可比性；( 3 ) 关联交易非关联化趋势明显加强。还有一些公司利用会 计准则或其他政策法规的不完善之处掩饰非正常关联交易，对关联方的关联交易 刻意隐瞒，拒不披露等现象。他提出应该对关联交易定价政策披露进行特殊考虑。 张庆立( 2 0 0 6 ) 还对关联方交易转移定价问题进行了专门的研究，他介绍了关联 方和转让定价的一般概念、关联方交易的特征和转让定价的方法，简单阐述了关 联方交易转让定价的动机及其对公司财务状况和纳税的影响第二部分介绍了国 际会计准则和我国会计准则中关联方交易转让定价的现状及其存在的问题，并阐 述了我国现行税法对转让定价管理的影响及其存在的问题第三部分提出了完善 我国关联方交易转让定价的建议，包括定价政策、会计准则、税制及监管体系的 完善。 c h o n g 和d e a n ( 1 9 8 5 ) 假设将美国财务会计准则公报第5 7 号和国际会计 准则第2 4 号的意见应用到四个案例中，以探讨这两个准则是否能克服关联方交 易的问题。他们分析指出，这两个准则对于关联方交易的规范都有不足之处，无 法满足法院对关联方交易案件进行裁决所需要的信息。同时他们指出，两个准则 都没有涵盖非关联方之间的非公允交易的规范问题，也没有对关联方交易的会计 确认问题做出规定。披露要求中没有要求披露公允交易等价的替代价和关联方交 易的某些欺诈性条件。n a s h ( 1 9 9 8 ) 认为关联方交易与一般交易在本质上不同， 应在财务报表中加以特别披露，以便报表使用者评估其影响。而且认为会计师依 美国财务会计准则公报第5 7 号准则的规定，设计完善的关联方交易审计程序， 深入了解关联方交易的目的，并评估关联方交易披露的适当性。 另外，很多学者研究发现，我国上市公司根据准则及监管要求对关联方交易 4 第一章绪论 进行了信息披露时采用了模糊战术，披露的内容不够准确具体。特别是定价政策 的披露更加混乱，缺乏可比性。多数上市公司仅披露了成本价、内部价、优惠价、 协议价等定价政策，但对这些定价与市场正常交易价格有何区别却很少提及，尤 其对资产重组中的定价披露更是十分模糊等等。 三、研究意义 上述研究回顾表明，关联方交易是我国上市公司普遍存在的现象，是控股股 东操纵利润，占用上市公司资金的主要工具，关联方交易对企业的财务状况、经 营情况和现金流量产生了重要的影响，目前对于关联方关系及其交易的信息披露 的规范还存在很多问题急需解决，我国会计准则应该予以其高度地重视，并发挥 起会计准则的重要作用对关联方披露进行规范。因此，本文通过对新准则进行对 比研究，总结出新准则都存在哪些优点和不足，旨在针对新准则的不足之处详细 阐述笔者提出的改进意见，以期更加完善准则的理论体系，更好地规范关联方关 系及其交易的信息披露，提高会计信息质量，准则的执行力和可操作性，以确保 财务报表使用者取得关联方交易对企业财务状况、经营成果和现金流量等所产生 的影响的充分信息，有助于财务会计报告使用者做出经济决策，并反映企业管理 层受托责任履行情况。笔者希望本文的研究结果能够为我国关联方披露准则的完 善和发展提供一些参考意见； 一、研究方法 第二节研究方法和框架 本文采用规范研究方法进行研究。通过对国外主要关联方披露相关准则、我 国旧准则与新准则的内容进行比较，对我国新准则进行全面评价，以挖掘出我国 新准则存在的不足之处。在此基础上，本文详细论述准则的改进建议。最后本文 结合实际案例进行应用分析，使理论结合实际，更好的完善准则并指导实践。 二、研究框架 全文共分五部分，主要内容如下： 第一章绪论 第一章，绪论。本章介绍了本文研究的背景，简单回顾了国内外研究的相 关文献，并提出了本文研究的意义。本章还介绍了本文研究的方法和框架，总 结了本文研究的局限性。 第二章，关联方披露准则比较研究。本章分别从关联方关系的界定、关联 方交易的界定和关联方披露三个环节，将我国新准则与国外关联方披露相关准 则及我国旧准则的内容进行比较，以全面评价我国新准则的优缺点，为提出新 准则的改进意见做准备。 第三章，关联方披露准则改进意见。本章按照新准则的框架分别阐述了对 新准则提出的改进意见。对于总则，笔者提出明确准则目标和定位的意见。关 于关联方关系的界定，笔者建议明确“实质重于形式”的应用来完善准则的定 义。另外，本文还参考同际会计准则的最新研究成果，提出了将“公平条款” 作为仅仅同受国家控制的企业之间关联方关系的判定标准。本章最后对完善关 联方交易定价政策信息披露以及关键管理人员薪酬的披露的改进意见了进行论 述。 笫四章，案例分析。本章选择“宜宾五粮液股份有限公司”为例进行关联 方披露案例分析。首先介绍了公司关联方交易的背景，其次对宜宾五粮液股 份有限公司2 0 0 7 年度报告中关联方披露内容进行分析，并根据本文提出的准 则改进意见进行了示范性披露。 第五章，总结。本章概述了全文的主要结论，总结了新准则的优缺点和笔 者的改进建议，并提出关联方披露准则值得继续研究的问题和方向。 第三节研究的局限性 本文的研究的局限性体现在对新准则的改进意见的局限。本文采用规范研究 方法对准则进行理论研究，论述准则的改进建议。笔者通过文献回顾了解关联方 交易的现状和问题，缺乏广泛的市场调查基础，提出的改进意见具有一定的局限 性。另外，在案例分析中，由于缺乏具体数据，因此本文提出的披露方法只是示 范性披露。 6 第一章关联方披露准则比较研究 第二章关联方披露准则比较研究 本章选取了国际会计准则第2 4 号关联方披露( 以下简称i a s 2 4 ) 、美 国财务会计准则第5 7 号关联方披露( 以下简称s f a s 5 7 ) 作为国外主要会 计准则和我国新准则的内容进行对比。这样选择的意义在于：一方面关联方交易 作为一种经济活动广泛存在于世界各国证券市场上，是各国证券监管机构面临的 世界性课题。西方发达资本主义国家在长期证券市场监管中形成了一些科学措 施，一定程度上规范了上市公司关联方交易，保障了资本市场健康发展，对我们 有很大的借鉴意义。另方面，国际会计准则的基本精神为各国会计界所认同， 是会计准则国际协调的基础，是我国会计准则改革工作重要的参考标准。美国开 创了会计准则的先河，迄今己有7 0 多年的历史。由于美围经济发展的多样性， 许多新的经济事项首先在那里产生或发展起来。从这个意义上讲，可以说美国会 计准则有着举足轻重的影响。因此，本文选取这两个准贝0 的相关规定为代表进行 研究。另外，本章还对我国关联方披露的新旧准则进行了对比，以期对新准则进 行更全面的分析和研究。 第一节关联方关系的界定 会计准则的规定 l 、i a s 2 4 关联方披露规定 国际会计准则理事会( i a s b ) 在i a s 2 4 关联方披露中对关联方的定 义是：“一方与主体关联，如果：( 1 ) 直接或间接地通过一个或更多中介，对方： 1 ) 控制了主体、或是受主体的控制、或是与主体一起在同一控制之下( 这包括 母公司、子公司和同级子公司) ；2 ) 在主体中有权益，使之对该主体有重大影响； 或者3 ) 对主体具有共同控制；( 2 ) 对方是主体的联营企业；( 3 ) 对方是合营企 业，其中主体是该合营企业的合营者；( 4 ) 对方是主体或其母公司的关键管理人 员的一个成员；( 5 ) 对方是与( 1 ) 或( 4 ) 项提及的所有者个人关系密切的家庭 成员；( 6 ) 对方是受( 4 ) 或( 5 ) 硕提及的所有个人直接或间接地控制、共同控 制或重大影响的主体，或者这样一个主体的重大表决权，直接或间接地掌握在( 4 ) 7 第二章关联方披露准则比较研究 或( 5 ) 项提及的所有个人手中；或者( 7 ) 对方是为主体或者作为主体关联方的 任何主体的雇员福利而设的离职后福利计划。 i a s 2 4 还对重要的概念进行了定义，控制，指为了从主体的活动中获取利益 而统驭该主体财务和经营政策的权力。共同控制，指合同约定的对某项经济活动 所共有的控制。重大影h 向，指参与主体财务和经营政策的决定，但不控制这些政 策的权力，可以通过持股、章程或协议狭得重大影响。 i a s b 在2 0 0 7 年2 月发布了一份对( ( i a s 2 4 - 关联方披露修改意见的征求意 见稿，该征求意见稿( e d ) 建议对关联方的定义进行修订，主要有4 个方面：( 1 ) 豁免仅仅同受国家控制或重大影响而关联的主体的披露要求。( 2 ) 将投资者( 包 括企业和个人) 施加重大影响的企业和其所控制的企业之间双方都应确定为关联 方关系。( 3 ) 删除投资者个人施加重大影响的企业与，与该投资者个人关系密切 的个人所施加莺大影响的企业之间的关联方关系。( 4 ) 该企业关键管理人员( 所 控制，共同控制或施加重大影响的) 被投资方，与该企业双方都应确认为关联方 关系。同时e d 还提出了明确相关指标来完善关联方的界定。i a s b 在2 0 0 8 年1 月的会议中，对于e d 的回复基本给与了肯定的态度，本文将在后文详细阐述。 2 、s f a s 5 卜关联方披露规定 美国财务会计准则委员会( f a s b ) 的s f a s 5 7 关联方披露中将关联方 定义为：“企业的关联企业；对该企业的投资采用权益法的实体；员工利益的信 托者，例如养老金和由管理层管理或托管的利润分享信托基金；该企业的主要所 有者；管理层；该企业主要所有者和管理者的亲密家庭成员；与该企业交易的其 他各方，如果一方能够控制或能够显著地影响另一方的管理和经营政策，以至于 交易的一方可能无法完全地追求其个人单独的利益。如果另一方能显著地影响交 易各方的管理或经营策略或者它拥有交易一方的所有者利益并能够显著地影响 另一方，使得交易的一方或多方完全追求自己单独的利益受到阻碍，那么该方也 被认为是一个关联方。” s f a s 5 7 对控制进行了定义：控制：通过所有权、合同或其他方式直接或间 接地拥有权力，能够对一个企业的管理层和政策进行指导或产生指导作用。 3 、企业会计准则第3 6 号关联方披露规定 美陶财务会计准则委员会制定王世定李海定主译美国财务会计准则：第1 - 1 3 7 号【s 】北京：经济科学 出版社，2 0 0 2 ：5 5 0 8 第二章关联方披露准则比较研究 我国企业会计准则第3 6 号关联方披露对关联方的判定标准是：一 方控制、共同控制另一方或对另一方施加重大影响，以及两方或两方以上同受一 方控制、共同控制或重大影响的，构成关联方。准则进一步定义：控制，是指有 权决定一个企业的财务和经营政策，并能据以从该企业的经营活动中获取利益。 共同控制，是指按照合同约定对某项经济活动所共有的控制，仅在与该项经济活 动相关的重要财务和经营决策需要分享控制权的投资方一致同意时存在。重大影 响，是指对一个企业的财务和经营政策有参与决策的权力，但并不能够控制或者 与其他方一起共同控制这些政策的制定。 我国新会计准则也列举了1 0 种关联方关系，分别是：( 1 ) 该企业的母公司。 ( 2 ) 该企业的子公司。( 3 ) 与该企业受同一母公司控制的其他企业。( 4 ) 对该 企业实施共同控制的投资方。( 5 ) 对该企业施加重大影响的投资方。( 6 ) 该企业 的合营企业。( 7 ) 该企业的联营企业。( 8 ) 该企业的主要投资者个人及与其关系 密切的家庭成员。主要投资者个人，是指能够控制、共同控制一个企业或者对一 个企业施加重大影响的个人投资者。( 9 ) 该企业或其母公司的关键管理人员及与 其关系密切的家庭成员。关键管理人员，是指有权力并负责计划、指挥和控制企 业活动的人员。与主要投资者个人或关键管理人员关系密切的家庭成员，是指在 处理与企业的交易时可能影响该个人或受该个人影响的家庭成员。( 1 0 ) 该企业 主要投资者个人、关键管理人员或与其关系密切的家庭成员控制、共同控制或施 加重大影响的其他企业。 二、对新准则有关关联方关系界定的评价 ( 一) 新准则对关联方关系界定与国外准则规定比较 国际会计准则第2 4 号，美国财务会计准则第5 7 号和我国企业会计准则第 3 6 号都运用了列举的方式对关联方进行了界定。从列举的内容上看，三个会计 准则具体存在三点差异： 1 、 企业主要投资者个人的界定。我国新准则和s f a s 5 7 中都有将企业的主 要投资者个人列为关联方，而i a s 2 4 没有。并且我国新准则对主要投资者个人的 定义进行了重新的修订，新准则定义：主要投资者个人，是指能够控制、共同控 制一个企业或者对一个企业施加重大影响的个人投资者。这与关联方界定的标准 9 第二章关联方披露准则比较研究 时一致的，而s f a s 5 7 中的定义是：主要所有者：拥有该企业1 0 以上的投票表 决权的在册所有者或已知的受益所有者。s f a s 5 7 的定义与我国旧准则的定义比 较类似，都是通过拥有表决权的具体比例进行界定，另外，s f a s 5 7 还对投资者 的身份进行了界定，明确了在册所有者或已知的受益所有者都包括在内。那么， 我同新准则的定义不是以表决权的比例来决定关联方关系，而是从该投资者个人 对企业的实际的影响力所达到的程度是否符合关联方界定的标准，这样就解决了 我国主要投资者个人持股比例比较复杂，难以明确界定的问题。那么，国际会计 准则对此没有明确的规定，i a s 2 4 侧重于企业的关键管理人员及其家属对企业影 响的界定。 2 、i a s 2 4 捉到“作为主体或者作为主体关联方的任何主体的雇员福利而设 的离职后福利计划”、s f a s 5 7 提到“员工利益的信托者，f l u s h 养老金和由管理层 管理或托管的利润分享信托基金”，而我国无此项规定，但是随着这一经济现象 的发展，我同应该适时引入其作为关联方。 3 、我国新准则特别指出“仅仪同受国家控制而不存在其他关联方关系的企 业，不构成关联方”。而i a s 2 4 取消了这一豁免规定。国际会计准则委员会正在 准备与以豁免，但是他提出要符合一定的标准，但是界定标准目前仍未确定。而 s f a s 5 7 对此没有明确表示。这是我国新准则与国际会计准则存在的为数不多的 实质性差异之一，对此，我们将在本文进行详细讨论。 虽然三个准则对关联方的列举略有彳、= 同，但是，对于关联关系的判定依据， 三个准则都是从控制、共同控制和重大影响三个主要因素来进行定义。但是对这 三个要素的定义上看，各准则还存在一些细微的差别。我国新准则的定义和i a s 2 4 的规定是基本一致的。对于控制的定义，i a s 2 4 和我国新准则都强调了为了获取 利益的目的，而s f a s 5 7 只是具体描述了达到控制的标准。这与改版前的 i a s 2 4 ( 1 9 9 4 ) 比较类似。对于共同控制的定义，我国新准则比i a s 2 4 增加了一个 限制条件，保证了共同控制权力的确实存在，是比较先进的地方。那么，在对重 大影响进行界定是，i a s 2 4 还列举了获得重大影响权力的方式，我国没有规定。 由此可见，我国新准则基本上实现了与国际会计准则进行协调，也吸取了国 外会计准则的先进经验。并且我国新准则依然根据我国的实际情况留存一些差 异，这符合我国会计准则改革的基本方针，但也存在一些问题需要进一步研究。 ( 二) 新旧准则对关联方关系界定的比较 1 0 第_ 章关联方披露准则比较研究 我国新准则对关联方关系的界定比较旧准则取得了很大的进步，主要体现在 以下两个方面： 1 、新准则在概念定义上更加严谨，更加深入本质。新准则对关联方的定义 言简意赅，紧紧抓住控制、共同控制和重大影响三个因素进行定义，直接切入关 联方的实质。同时新准则对“共同控制”和“重大影响”进行了重新定义。旧 准则中对共同控制的定义是：“共同控制，指按合同约定对某项经济活动所共有 的控制。”可以看出新准则的定义增加了一个限定条件，这说明即使有长期的合 同约定存在，也不能保证长期持续地实现共同控制，一旦分享控制权的投资各方 对合同约定的某项经济活动涉及的相关重要财务政策或经营政策存在意见分歧， 就无法形成合同约定的共同控制。旧准则中规定：“重大影响，是指对一个企业 的财务和经营政策有参与决策的权力，但并不能够决定这些政策”。新准则将“但 并不能够决定这些政策”改为“但并不能够控制或者与其他方一起共同控制这些 政策的制定”，使相关定义的表述更加贴切。 2 、新准则的规定扩大了关联方的外延，将更多地企业纳入关联方范围，克 服了旧准则在实际执行时隐瞒关联方关系，效果并不十分理想的问题，即在一定 程度上解决了关联方关系复杂化的问题。特别是对于目前企业意图通过增加了控 制的层次，由原来的直接控制或影响关联方，变成通过若干个中问企业间接影响 和控制关联方，甚至出现了一些通过表面上没有关联方关系的一方或多方来中 转，使得关联方关系的辨认更加困难的情况，新准则在认定关联方时，将间接地 对企业实施共同控制或施加重大影响的各方也认定为关联方。因此，无论关联方 之间的控制层级有多少，在划定关联方关系时要一并考虑。新准则的规定将在一 定程度上增加了企业信息披露的成本，但也能有效地抑制企业通过关联方交易复 杂化进行利润操纵，符合成本效益原则。 ( 三) 新准则对关联方关系界定的不足之处 虽然新准则对关联方关系的规范取得了很大进步，但是通过对准则的比较分 析研究以及根据我国学者们研究的意见，笔者可以发现新准则还存在一些问题值 得我们进一步研究。这主要体现在一下几个方面：( 1 ) 对于关联方关系非关联 化的问题如何全面解决? ( 2 ) 同受国家控制的企业的关联方关系如何界定? ( 3 ) 国家控制与政府干预行为的界定与区别，对于由政府干预行为应该如何披露? 第二章关联方披露准则比较研究 第二节关联方交易的界定 一、会计准则的规定 1 、i a s 2 4 关联方披露规定 国际会计准则i a s 2 4 对关联方交易的定义是：“关联方交易，指关联方之间 相互转移资源、服务或义务，不论是否收取价款”同时，国际会计准则还列举了 关联方交易的例子，具体包括：( 1 ) 商品( 产成品或未完工产品) 的购销；( 2 ) 不动产和其他资产的购销；( 3 ) 劳务的提供或接受；( 4 ) 租赁；( 5 ) 研究与开发 项目的转移；( 6 ) 按许可协议进行的转移；( 7 ) 按融资协议进行的转移( 包括贷 款和现金或实物权益性投资) ；( 8 ) 担保或抵押条款；( 9 ) 代表主体或由主体代 表另一方进行的债务结算。 2 、s f a s 5 7 关联方披露规定 美国会计准则s f a s 5 7 在导言中说明，关联方交易的例子包括以下交易：( 1 ) 母公司和其子公司之间；( 2 ) 同一个母公司的下属子公司之间；( 3 ) 企业和职工 利益的信托基金之间，例如由企业管理层管理或托管的养老金和利润分配的信托 金；( 4 ) 企业与其主要所有者、管理者或其直接家庭成员之间；( 5 ) 关联企业之 间。关联方之间的交易一般发生在企业的正常活动中。通常类型的关联方交易有： 销售、购货、房地产和私人财产的转移；接受服务或提供服务，f r o t h 会计、管理、 工程和法律服务；通过租赁后其他方式使用财产和设备；借款，贷款；保证；为 另一方利益维持补偿性银行存款余额；为分配共同成本而产生的公司问账单；以 及填报合并纳税申报表。关联方之问的交易被认为是关联方交易，即使它们在会 计上没有确认。例如，一个企业可能免费接受一个关联方的服务，并且没有记录 收到的服务。 3 、企业会计准则第3 6 号关联方披露规定 我国企业会计准则第3 6 号关联方披露中对关联方交易的定义是： “关联方交易，是指关联方之间转移资源、劳务或义务的行为，而不论是否收取 价款。”新准则也列举了1 1 种关联方交易的类型通常，包括下列各项：( 1 ) 购买