（会计学专业论文）企业内部审计职能的思考.pdf

摘要 企业内部审计的发展历史和启示为深入思考内部审计的本质、内涵和外延提 供了基础。从审计本质的共性出发研究表明：企业内部审计的本质是“为企业经营 管理服务的一种特殊的管理控制”。 在本质的基础上进一步研究内部审计的内涵显示，内部审计是一种相对独立 的检查、评价和咨询活动，它通过系统化、规范化的方法对企业的内部控制和风 险管理进行检查和评价，并提供相应的咨询服务，目的是查错防弊、提高效率和 增加价值，以帮助企业实现目标。 企业内部审计的外延是以内部控制、风险管理为核心的经营管理活动，内部 审计、内部控制和风险管理三者之间相互依存、相互作用，形成一个有机的整体， 贯穿于企业经营管理的始终，共同服务于企业的战略、目标。内部审计不仅直接 以内部控制和风险管理过程为审计对象，还同时是内部控制系统和风险管理过程 的重要组成部分；内部审计在检查、评价企业的内部控制和风险管理过程的同时， 也以建议等咨询方式来促进企业内部控制和风险管理过程的改进和完善，并最终 实现提高经营效率、增加企业价值的审计目标。 企业内部审计的本质和内涵决定了内部审计应具有的职能，现代企业经营管 理也对内部审计应提供的职能提出了要求，两者的“交集”决定了企业内部审计的职 能是检查、评价和咨询。三个职能共同构成一个辨证统一体，其中检查和评价职 能是基础，咨询职能是升华，三者统一于增加企业价值，实现企业目标。 企业的内部审计职能是通过“内部控制测评”、“风险管理审计”、“控制风险自 我评价”和“舞弊检查”等具体的审计活动来实现的。在“内部控制测评”中，内部审 计围绕两个标准设计合理和运行有效，在两个层面要素层面和整体层面 上具体实施内部审计的检查、评价和咨询职能；在“风险管理审计”中，内部审计依 据风险管理过程的“充分性，和“有效性”标准，针对风险管理的各个要素和整体过程 具体实旄内部审计的检查、评价和咨询职能；在“控制风险自我评价”中，内部审 计贯穿于过程中的各个环节，以多种灵活的形式具体实旌内部审计的评价和咨询 职能；在“舞弊检查”中，内部审计实施检查职能，谨慎的发现可能存在的舞弊，并 通过建议等咨询职能来改进管理漏洞，避免舞弊的发生。 我国企业内部审计在实施中存在许多问题，体现在内部审计职能上表现为： 检查职能受限制，检查效果被弱化；评价职能不客观，评价结果不公允；咨询职 能成“摆设”，咨询作用未发挥。形成这些问题的原因具体包括：组织地位较低，独 立性不高，权威性不足；专业能力不胜任，职业道德欠缺；管理当局不重视，审 计成果未被有效利用；内部控制风险管理运行环境不良，运行效果不佳；缺乏与 c p a 的沟通，未实现信息、资源的共享。当然，这些原因不是孤立存在的，而是 互相影响，共同作用。 将国际内部审计师协会推荐的内部审计实务标准和美、英、德等国内部 审计的先进经验与我国企业的实际相结合，本文提出了解决我国企业内部审计职 能存在的问题的五方面对策：提升内部审计的组织地位，提高其独立性和权威性； 提高内审人员的专业能力，恪守职业道德；深化管理当局对内部审计的认识，优 化内部审计成果的利用；培育“健康”的内部环境，改善控制系统的运行效果；加强 内部审计与c p a 审计的沟通、交流，实现信息、资源的共享。 关键词：企业内部审计职能 检查评价咨询 2 a b s t r a c t t h eh i s t o r ya 1 1 di t se n l i 曲t e n i n go fi m e m a 】a u d i ti ne n t e i p r i s eo 腩rab a s et o d e v e l o pt h ee s s e n c e ，i n t e n s i o n 锄de x t e n s i o no fi n t e m a la l l d i ti ne n t e r p r i s e f r o mt h e c o m m o no fa u d i t ，t h es t u d yi n d i c a t e s ：t h en a t u r eo fi n t e m a la u d i ti ne n t e r p r i s ei st o “a k i n do fs p e c i a lc o n t r o lo fm a n a g e m e n ts e n ，i n gf o ro p e r a t i o na 1 1 d m a n a g e m e n ti n e m e r p r i s e s ” t h ei n t e n s i o no fi n t e m a ja u d “i ne n t e r p f i s es h o w s ，i ti sak i n do fr e l a t i v e j y i n d 印e n d e mi n s p c c t i o n ，e v a l u a t i o na i l dc o n s u l t i n g ，w l l i c hi n s p e c t sa n de v a l u a t e st l l e i n t e m a lc o n n d l s 卸dt h er i s km a l l a g e m e n ti ne n t e r p r i s e st 1 1 r o u g h 也es y s t 锄a t i z e da i l d s t a n d a r d i z e dm e t l l o d ，a n dp r o v i d e sc o n s u l t a t i o ni fn e e d e d t h ep u r p o s eo fi m e r i l a la u d i t i ne n t 唧r i s e i s t oc h e c ka 1 1 dd e f b n d t l l e w r o n g 锄d 丘a u d ，m i s e t l l ee m c i e n c ya n da d d v a l u e ，i no r d e rt or e a l i z ct l l eg o a lo f e n t c r p r i s e s t h ee x t e n s i o no fi n t e i n a la u d i ti n e n t e l p r i s ei s t 1 1 eo p 鼬t i o na 1 1 dm a i l a g e m e l l t t a k i n gt l l ei n t e m a lc o n t r o l s 锄dr i s km 蛆a g e m e n ta s 也ec o r e t h ei n t e m a la u d i t ，i m e m a l c o n d la n dr i s km 锄a g e m e ma c te v e r yo t l l e r s ，f o n no n eo r g 柚cw h o l e ，m i lt i l r o u 曲o n e n t e r p s e sm a n a g e m e n ta u ( h et i i l l e ，鲫【ds e r v et h cs t r a 把g y 蛆dg o 甜o fe n t e r p r i s e s t o g e m e r t h ei m 锄a la u d i td i r e c t l ya u d i t si n t e m a lc o n 仃d l sa i l dd s km a l l a g e m e n t ，s t i l la t t 1 1 es a m et i m ei ti sa i lim 】咖t a n tc o n l p o n e n to fi n t e r n a lc o n 呐l sa 1 1 dr i s km a l l a g e m c i l t n m a y f i n dr e a l i 哆a n dp o t e 埘a lp r o b l 锄si m e m a lc o n t m l sa n dr i s km 髓a g e m e n t ，a n d 竹 t os o l v e 山e s ep r o b l e m st oi m p m v ei n t e m a lc o n n d l sa i l dr i s km a n a g e m e n t ，p r o m o t e b u s i n e s se 珩c i 叽c y ，i n c r e a s ee n t e i p r i s e sv a l u ef i n a l l y t h ee s s e n c ea i l di n t e n s i o n0 fi n t e m a la u d i ti n e n t e r p r i s eh a v ed e t e n 血n e dt 1 1 e 允n c 6 0 n st 1 1 a tt l l e r es l l o l l l db e ，o nt l l eo n l e rh a i l dm o d e me n 咧s e s d e a le x p e c t ss o m e 劬c t i o n s 廿1 a ts h o u l db eo 髓r e d t h e i i l i x e df l m c t i o n s ”o ft h et 、i si i l s p e c t i o n ， e v a l u a t i o na t l dc o n s u l t a t i o n 髓et l l 】ef h n c t i o n sf o n nad i a l e c 6 c a 王e 1 1 t i t yt o g e t l l e r ，t 置l e 矗r s tt 、v oa r ef o u l l d a t i o n sa i l dt 1 1 el a s ti sa d v a n c e do n 也eb 嬲eo ft l l ef o n n e lt h e ya r e d o n et oi n c r e a s ee n t e r p 时sv a l u ea n dr c a l i z et l l eg o a lo fe n t 印r i s et o g c t l l e r 1 1 1 e c t i o n so fi n t e m a l 跏d i ti ne n t e 印r i s e sa r e 删i 2 e db ys p e c i 6 ca u d i 伽g a c t i v i 吼 s u c ha s “c h e c k i n g a 1 1 d e v a l u a t i n g i n t e m a l c o n 们l s ”， “a u d i t i n g r i s k m a i l a g e m e n t ”，“c o n 仃。蜥s ks e l f _ a s s e s s m e n t a 1 1 d “i n s p e c t i n gw r o n ga n d 如u d i n c h e c k i n ga 1 1 de v a l u a t i n gi n t e m a lc o n n o l s ，n l et l l r e e 矗m c t i o n sa r ei m p l e m e m e da m u n d t 、v os t a l l d a r d s d e s i g i lr c a s o n a b l ea l l dn l i le 肫c t i v e ，o nt w oa s p e c t s e l e m e ma s p e c ta i l d 3 w h 0 1 ea s p e c t 。i n “a u d i t i n gr i s km a n a g e m e n t ”，i n t e m a la u d i t o r si n s p e c t ，e v a l u a t ea n d c o n s u l te v e r ye l e m e n ta n dw h o l ec o u r s eo fr i s km a n a g e m e n ta c c o r d i n gt ot h e s t a 工l d a r d s 一“a b u n d a i l t ”a n d “v a i i d i t y ”i n c o n t r o l m s ks e l f - a s s e s 锄e n t ”，t h ee v a l u a t i o n a 1 1 dc o n s u l c a t i o n 如n c t i o n sm 1 1 1 1 i n gm r o u g l le a c hl i n ka r ec a r r i e do u tw i t hm a n yh n d so f f l c x i b l em e t h o d s i n “i n s p e c t i n gw r o n ga n df h u d ”，i n t e m a la u d j t o r si n s p e c ta l lk i n d so f 丘a u dt 1 1 a tm a ye x i s ta 1 1 dw i l lo c c u r ，a i l di m p l e m e mc o n s u l t i n gt oi m p m v em e1 0 0 p h o l e o f m a n a g e m e n ta 1 1 da v o i dt l l e s e 舶u d t h e r ea r eal o to fp f o b l e m si nc o u f s eo fi n t e r n a la u 出t i n gi ne m e r 两s e si no u r c o u n t r y ，a i l dt 1 1 e s ep r o m 锄sw i l lb er e n e c t e dt ot h e 胁c t i o no fi m e m a la u d i ta n db e s h o w nt 1 1 a tm ei n s p e 砸o nf u n c t i o ni sr e 矧c t e d 锄dt 1 1 ei n s p e c t i o ne 脏c ti sw e a k e n e d ， 也ee v a l u a t i o n 缸1 c t i o ni sn o to b j e c t i v ea 1 1 dt l l ee v a l u a t i o nr e s l l l ti sn o tj u s t ，t 1 1 e c o n s u l t a t i o nm n c t i o ni s1 i l ( e v a s e a 1 1 di sn os e n s e t h er e a s o nf b r _ 【l l e mi n c l u d e s ：t h e p o s i t i o no fi n t e m a 王 a u d i ti s r e l a t i v e l y l o 、v ， i n d e p e n d e n c e i sn o t m g h ， t h e 卸血o r i t a t i v e n e s si si n s u 伍c i e m ；t h es p e c i a l 时c a l lb emf o rr e s p o n s i b i l i 劬也e p r o f e s s i o n a le m i c sa r ed e 6 c i e n t ；t h ea d m i n i s 仃蜥v ea u m 嘶t ) d o e sn o tp a ye n o u 曲 a t t e n t i o nt oi t ，a u d i tr e s u l td o s en o tb e c ne 丘b c t i v e l yu s e d ；i n s i d ec o n t r o l ，m i l i l i n gt h e e n v i m m e n to fi m e m a lc o m r o l s 雏l dr i km a i l a g e m e n ti sn o tg o o d ；i i l t e m a la u d i t o r sa r e l a c 王【o f n e c e s s a n 7c o m m 姗i c a t i o nw i t l lc p a ，t h ei 1 1 两n n a t i o n 锄d 咒s o u r c eh a v en o tb e e n s h a r e d c e r t a i l l l y t l l e s er e a s o n sd o1 1 0 te x i s ti ni s o l a t i o n ，b u ti i l ：f l u e n c ee a c ho t l l e r ，a c t e a c ho t l l e r s t u d y i n go n “i n t e m a l a u d i t p r a c t i c e s t a i l d a r d ”t l l a ti i ah a dp u b l i s h e da 1 1 d r c c o m m e n di n2 0 0 3a 1 1 di m e m a t i o n a la d v a n c e de x p e f i e n c e ，c 砌b i 面n g 恤e s ew i 血o u r c o u n 缸yr e a l i 妣t h i sp a p e rh 嬲p u tf o r w 羽f i v ec o u n t 咖e a s u r eo fs o l v i i l gt 1 1 ep r o b l e m s ： t h ef i r s ti st op r o m o t et l l ep o s i t i o no fi 1 1 t e j n a la u d “，t om i s ei t si n d e p e n d e l l c ea n d a u 也o r i t a t i v e n e s s ；t h es e c o n di st oi i n p r o v ep r o f e s s i o i l a la b i l i t ya n dp m f e s s i o n a le t l l i c s ； t h et l i r di st om a l 【eb e t t e ru s eo f t l l ea c h i e v e m e n to f i m e m a la u d i tb y 也ea 蛔i i l i s t r a 血v c 绷】t b o r i t v ：t h ef o n li st of o s t e rn l e “h e a l 也y ”e n v j f 0 衄e n t ，t ob e t t e rt 1 1 e 郇啪t i o nr e s l l l t o ft h ec o n t r o ls y s t e m ；t h el a s ti st os 乜n g t h e n 也ec o m m l m i c a t i o na l l ds h a r em e i n f o n n a t i o na n dr e s ( h 盯c eb e t w e e nc i aa n dc p a k 码7 w o r d ：i n t e m a la u d i ti ne m e r p r i s e s f u n c t i o n i n s p e c t i o n e v a l u a t i o n c o n s u l t i j l g 4 独创性声明 y 8 9 7 8 8 3 本人郑重声明：所呈交的论文是我个人在导师指导下进行的研究 工作及取得的研究成果尽我所知，除了文中特别加以标注和致谢的 地方外，论文中不包含其他人已经发表或撰写的研究成果，也不包含 为获得江西财经大学或其他教育机构的学位或证书所使用过的材料 与我一同工作的同志对本研究所俄的任何贡献均已在论文中作了明确 的说明并表示了谢意 签名：4 警一日期：掣生似岛 关于论文使用授权的说明 本人完全了解江西财经大学有关保留、使用学位论文的规定，即： 学校有权保留送交论文的复印件，允许论文被查阅和借阅；学校可以 公布论文的全部或部分内容，可以采用影印、缩印或其他复制手段保 存论文 ( 保密的论文在解密后遵守此规定) 垫! 圭! ! 竺b o 引言 o 引言 o 1研究意义 2 0 0 2 年岁末，美国时代杂志一年一度的新闻人物评选揭晓了，美国世通 公司财务舞弊案的“告密者”，世通公司内部审计部副总经理辛西亚库珀( c v n t l l i a c o o p c r ) 位居新闻人物榜首。原因是辛西亚率领另两位内审人员擅长电脑技 术的内部审计师哲思摩斯( g e n em o r s e ) 和内部审计高级经理格林史密斯( g l v n s m i t l l ) 不顾风险，顶住压力，揭开了世通公司的造假黑幕，使得美国历史上最大 的财务舞弊案浮出水面，并最终大白于天下。辛西亚揭露世通舞弊案的“壮举”，再 一次吸引了公众对企业内部审计的关注，越来越多的人们认识到内部审计在现代 企业经营管理中的作用不可小视。 为了适应内部审计发展的新要求，国际内部审计师协会( i i a ) 2 0 0 1 年正式颁 布了修订后的内部审计实务标准，并决定从2 0 0 2 年1 月1 日起执行。中国内 部审计协会在借鉴这套标准的基础上，也于2 0 0 3 、2 0 0 4 年先后发布了内部审计 基本准则、内部审计人员职业道德规范和内部审计具体准则( 1 5 个) 等规 范。这些标准和规范在探索内部审计基本理论的同时，也对内部审计实务工作进 行了全面、系统的规范。 企业内部审计理论研究的目的是为实务工作提供指导，内部审计实务工作的 开展实际上就是内部审计职能的实旋过程，同时内部审计职能也是内部审计理论 的重要内容，可以说，内部审计职能是连接内部审计理论与实务的桥梁。因此， 研究内部审计职能既有很高的理论价值，又有很强的现实意义，不仅能丰富内部 审计理论体系，也会促进内部审计实务的完善，内部审计作用的发挥。 从我国的现实来看，一方面，理论界对内部审计的研究较少，对内部审计职 能的研究就更是“风毛麟角”；另一方面，实务界对内部审计的需求，特别是内部审 计职能如何更有效实施的需求却日益加强。而且我国企业内部审计由于种种 原因存在着许多问题，急需系统的理论研究来指导、完善。因此，深化对企业内 部审计职能的研究，弥合理论与实务的“期望差”，将对优化我国企业内部审计工作 具有深远的现实意义。 o 2 文献综述 国内外学术界对企业内部审计职能的研究较少，主要是将其作为内部审计理 论或实务的一部分加以论述的，专门研究企业内部审计职能的专著尚未发现，而 这方面的文章也很少见。在此对仅有的文献分别国外、国内两部分予以论述。 企业内部审计职能的思考 o 2 1国外部分 世界著名审计学家，现代内部审计之父劳伦斯b 索耶( 美) 在现代内部审 计实务( 第二版) 一书中，对内部审计人员的职责解释时指出，内部审计人员应 检查组织内的财务活动、经营活动和管理活动，并独立的对其作出评价，内部审 计人员应“关心事情是否作对了( 经济性和效果性) ”和“该做的事情是否正在做( 效 果性) ”。，同时他也指出了内部审计人员是企业经营管理的参谋人员，而不是业 务人员，“不负经营的责任，没有权力发出命令，也不能要求经营人员执行审计建 议”。这些内容表明了索耶认为内部审计具有检查、评价的职能，并且其职能是 有限的，其效果取决于管理人员的利用程度。曾任英国内部审计师协会主席的杰 拉尔德温顿教授等著的内部审计( 第二版) 中指出，“现在内部审计己超越其 他管理手段成为为管理机构提供关于效率、效果和节约方面建议的主要智 囊”9 一即咨询服务的提供者，并且认为，内部审计应协助管理者对经营管理活 动的结果同已有的标准、计划相比较，解释出现差异的原因，即检查、评价经营、 管理活动的效果，揭示存在的问题。温顿与索耶一样都认为，内部审计与内部控 制关系密切，内部审计职能的实施不能脱离内部控制凭空进行。美国犹他州大学 教授理查德l 莱特里夫博士在内部审计原理与技术( 第二版) 一书中对内部审 计职能作了专门论述。他认为在逻辑上应将内部审计职能局限于( 1 ) 测试内部控 制的遵循性；( 2 ) 评价内部控制的充分性和有效性，并且内部审计职能应贯穿于 所有行政管理和经营管理层次，审计职能的实施与企业风险管理密切相关，开展 各种审计活动的决定因素是相关风险，内部审计的组织形式也对内部审计职能的 有效实施产生重要影响。莱特里夫也赞同i i a 的观点，认为内部审计应在测试、评 价控制的基础上，提供相应的咨询服务，以改进经营管理的效率、效果性。 对内部审计最权威的规范当属i i a 的内部审计实务标准( 2 0 0 1 版) ，该标 准在对内部审计定义时指出，内部审计是一种独立、客观的保证与咨询活动，并 在词汇表中进一步解释“保证活动”是为“进行独立评价而客观的审查证据的行为”， 而“咨询活动”是包括“顾问服务、建议、协调、程序设计及培训等 回一系列服务行 为。可见，l l a 认为内部审计职能应该是检查、评价和咨询，更重要的是，标准明 确了内部审计活动即内部审计职能实施的范围，应包括企业的风险管理、内 部控制和治理程序，并在实务公告中描述了各项审计活动的具体内容，在描述中 将内部审计职能与具体审计活动紧密结合，使内部审计职能的分析更为具体，更 。劳伦斯b 索耶现代内部审计实务，第二版北京：中国商业出版社1 9 9 0 p 4 6 o 劳伦斯b 索耶现代内部审计实务，第二版托京：中国商业出版社1 9 9 0p 4 - 6 o 杰拉尔德温顿、乔治m 塞利姆、安德鲁d 钱伯斯内部审计，第二版北京：中国财政经济出版社1 9 9 5 p 3 - 4 ol i a 内部审计宴务标准，第一版北京：中国时代经济出版社2 0 0 4 p 1 4 1 7 2 o 引言 有指导意义。 0 2 2 国内部分 朱容恩教授在审计学中对内部审计的概念进行了表述：“内部审计是设置 于组织内部的，通过专门人员按照有关的法规和制度，采用一定的方法和程序对 组织所从事的各项经济活动定期进行的独立检查和评价功能，以协助管理部门负 责人更加有效的控制组织的经营活动。”o 从定义中可以看到，内部审计应具有检 查、评价职能，而“协助管理者更有效的控制经营活动”也蕴涵着咨询服务的职能。 徐政旦、谢荣等在审计研究前沿中认为，内部审计职能有检查、鉴证、评价 和建议，在对鉴证职能解释中指出，“鉴证职能是指接受国家审计机关的委托，或 根据各级政府的法令，对本企业的财务状况、财务成果及其经济活动加以鉴定和 证明，据以作出审计结论。这个解释强调了鉴证职能的实施应以“国家机关的委 托”或“各级政府的法令”为前提，更适合于行政事业单位和国有企业，而对众多的 非国有企业由于不存在这种前提而无法适用，因此这个观点对于企业内部审计职 能而言，值得商榷。对建设职能的解释就更为狭窄了，主要指内部审计人员应提 供可行的建议来帮助管理者提高经营管理的效率、效果和经济性，应属于咨询服 务的内容之一。秦荣生在内部审计一书中认为，内部审计具有经济监督、经 济控制和经济评价的职能。萧英达等在国际比较审计一书中认为，国有企业 的内部审计应有监督职能，私营企业内部审计主要是评价职能，同时也指出咨询 服务也应是内部审计职能之一。 中国内部审计协会在中国内部审计规定与中国内部审计准则( 原文与释义) 一书的前言中指出，“内部审计不仅涵盖财务审计，而且更需要考虑管理审计，因 此内部审计职能不仅要考虑传统的监督职能，更要强调通过评价而促进经营管理 活动效率效果的提高”，但“考虑到我国内部审计实务发展水平，暂时不采纳2 0 0 1 年( i i a ) 最新实务准则提出的咨询职能。也就是说，中国内部审计协会也承认 咨询应该是内部审计职能之一，只是中国的实务水平还达不到，故未予采用。 关于内部审计职能的文章，笔者在中国期刊全文数据库( q q k i ) 中以“内部审 计职能”为关键词，以2 0 0 0 年2 0 0 4 年为期间进行检索，共检索到3 3 篇相关文 章，其中审计研究两篇，财会通讯一篇，审计理论与实践一篇，其余 都是陕西审计、中州审计、现代企业等普通刊物的文章。这些文章对内 部审计的论述主要集中于三点，一是对内部审计职能的认定：二是对我国内部审 。朱容恩审计学。第一版北京：高等教育出版社2 0 0 0 p 2 9 7 o 徐政旦、朱荣恩、谢荣等审计研究前沿，第一版上海：上海财经大学出版社2 0 0 2 p 3 0 0 o 王光远中国内部审计规定与中国内部审计准则前言：关于中国内部审计准则制定的若干问题，第一 版北京：中国石化出版社2 0 0 4 p 1 2 3 企业内部审计职能的思考 计存在问题的分析；三是对策建议。值得一提的是，吴清华认为，“内部审计的终 极目标和职责在于增值。”，内部审计的职能应以此为目标演进。孙澄生认为，“内 部审计应由监督主导型向服务主导型转变，充分发挥内部审计的检查、评价和 咨询职能。 从上面对国内外理论界关于内部审计职能的论述中可以发现，内部审计职能 的界定是学者们讨论的焦点，并达成了一些共识，形成了一些比较成熟的结论， 如大多数学者都认为检查、评价是内部审计的主要职能，内部审计与内部控制、 风险管理存在着密切的关系，内部审计应以各种形式的咨询服务来帮助管理者提 高经营管理的效率、效果和经济性。但对内部审计职能的具体分析，特别是如何 结合企业的内部控制系统和风险管理过程对内部审计职能做深入分析却是一个研 究的“盲点”。i i a 的内部审计实务标准虽然对内部控制和风险管理审计进行了 规范，但只是从内部审计活动的角度，而非内部审计职能的角度进行分析。其他 的文献更多的是从业务循环的实务层面来介绍内部审计的具体活动，既缺乏理论 深度，又因企业间情况不同而缺乏宽泛的实务指导性。本文正是基于这些考虑， 尝试性的结合内部控制、风险管理对内部审计职能进行了具体分析，试图弥补内 部审计研究的一项空白。 此外，现有文献中关于企业内部审计完善的建议、对策或者各有侧重，缺乏 整体统筹的考虑，或者沉溺于国情，看不到国际先进的发展趋势，缺乏前瞻性。 而这一点也是本文努力克服的问题，以内部审计职能为核心，统筹全局，着眼现 实，兼顾发展的“打造”完善我国企业内部审计的一整套对策。 0 3 研究方法与思路 本文采用规范研究和实地调查相结合的研究方法，在对企业内部审计基本理 论、企业内部审计职能的界定与分析的研究中主要使用规范的研究方法；在对我 国企业内部审计职能现状及原因分析的研究中主要使用实地调查的研究方法，直 接的获取企业的第一手资料；在对我国企业内部审计职能完善对策的研究中则使 用了规范研究和调查结果相结合的方法，完成理论与实践的充分契合。 本文的研究思路可以用三句话来概括，一是以企业内部审计的三个理论 本质、内涵和外延构建内部审计的理论框架，并将此理论框架贯穿全文，使其成 为指导全文各章节内容的理论依据。二是以国际内部审计师协会最新颁布的内 部审计实务标准为主要借鉴，充分吸收i i a 的最新理论成果，在内部审计职能的 。吴清华作业与作业链绩效经济效益审计新思维兼及内部审计职能的嬗变，审计研究2 0 0 4 ( 3 ) p 3 8 8 o 孙澄生内部审计虚由“监督主导型”向“服务主导型”转变兼议内部审计的职能定位演变，审计研 究2 0 0 2 ( 3 ) p 4 7 - 4 9 4 o ，引言 界定、分析以及完善我国企业内部审计职能的对策中都深刻的体现了这一点。三 是以我国企业内部审计的实际情况为立足点、出发点和归宿点，始终坚持理论研 究的目的是为我国企业内部审计职能更有效的实施服务，使理论研究更富有指导 实务的针对性，在讨论我国企业内部审计职能的现状、原因及对策时，更时刻着 眼现实，着眼我国绝大多数企业的实际水平，使完善对策更有实际意义，更能解 决现实问题。 0 4 本文结构 本文结构如图0 1 第三章 _ 、， 第四章 第 童 第 一 童 企业内部审计职能的思考 各章的主要内容如下： 第一章是企业内部审计的基本理论，以企业内部审计的发展历史和启示为逻 辑起点，重点研究企业内部审计的本质( 从控制理论角度予以解释) 、内涵( 包括 定义、目标、特征) 和外延( 与内部控制、风险管理的关系) ，构建企业内部审计 理论框架，并以这个框架作为全文的理论“红线”，贯穿并指导全文。 第二章是企业内部审计职能的界定与分析，在前面理论研究的基础上，本章 以供给需求分析模式，对企业内部审计职能进行了界定。在此基础上，以内 部审计的审计范围为依据，以具体审计活动为背景，对企业内部审计职能进行了 具体分析，包括内部审计在内部控制测评、风险管理审计、控制风险自我评价以 及舞弊检查中具有哪些职能以及如何具体实施。这部分内容是本文研究的中心， 一方面从内部审计职能的角度来完善内部审计理论，另一方面也为下文分析我国 企业内部审计职能的现状、原因和对策提供理论依据和对照标准。 第三章是我国企业内部审计职能的现状及原因分析，为了获取我国企业内部 审计职能现状的真实资料，笔者以实地调查的方式，与企业的内部审计进行了一 次“亲密接触”，在此基础上结合相关的文献资料，比较完整、准确的描述了我国企 业内部审计职能的实际情况和存在的问题，并以前文的理论研究结论为指导，具 体分析了形成这些问题的主、客观原因。 第四章是我国企业内部审计职能有效实旄的对策思考，这部分内容是本文的 研究目的所在，是将前面的理论成果与我国的实践相结合的产物。在对完善对策 的设计时，笔者试图努力作到两点，一是在立足于我国企业内部审计实际的前提 下，充分借鉴国际上已被公认的成功经验和先进作法，使这套完善对策既有现实 性，又有发展性；二是全面考虑可能影响企业内部审计职能有效实施的各方面因 素，设计出一套涵盖面广，重点突出的对策体系。 6 1 企业内部审计的基本理论 1 企业内部审计的基本理论 企业内部审计的作用是通过具体职能的实施来实现的，而内部审计职能的准 确界定和深刻理解取决于对内部审计的本质、内涵，外延等基本理论的认识。当 然，回顾企业内部审计的发展历史，并从中寻觅历史留给人们的启示，应该是认 识企业内部审计基本理论的逻辑起点。 1 1企业内毒b 审计的发展历程及启示 1 1 1 企业内部审计的发展历程 “内部审计的产生和发展是一个漫长的历史过程，至今已经历了古代内部审 计、近代内部审计和现代内部审计三个发展阶段。“企业内部审计的发展历史主 要集中在近代和现代两个阶段，而我国企业内部审计的历史则主要是近2 0 余年的 事情。 1 1 i 近代企业内部审计的诞生 1 9 世纪末2 0 世纪初，特别是第一次世界大战以后，世界经济迅速发展，企业 规模急剧扩大，经营活动范围越来越复杂。一些跨国公司开始涌现，分支机构日 益增多，经营地点分散，控制跨度加大，内部管理层次增加，管理人员已不能亲 自观察责任范围内的所有活动。为了适应这种经营管理的变化，实现对企业经营 活动的控制与监督，管理者在企业内部设置了专职审计机构、配各审计人员，让“内 部审计人员去检查和报告正在发生的事情，并对其原因进行深入调查”o 。这样近 代企业内部审计诞生了。当时些大企业，如美国的铁路运输公司，德国的克虏 伯公司o ，日本的住友公司等等都设立了内部审计部门，并开展了内部审计活动。 这时期的企业“内部审计范畴主要还是局限于保护财产，鹰错防弊，局限于财务 会计领域，审查面较窄，仅仅起到防护作用。 111 2 现代企业内部审计的发展 一般认为，现代企业内部审计的发展历程中有三座里程碑，分为三个阶段。 ( 1 ) 】9 4 1 年1 9 7 8 年，现代企业内部审计的初步发展 1 9 4 1 年瑟斯顿( j o h nb 1 r s t o n ) 、米尔恩( r o b e nb m i h ”) 和布瑞克( v i c t o r z b i n k ) 等4 0 多位企业内审人员在美国发起成立了内部审计师协会。后来逐渐发 z b m l l ( ) 等4 0 多位企业内审人员在美国发起成立了内部审计师协会。后来逐渐发 。陈宇国际内部审计准则理念的发展及启示，审计与经济研究2 0 0 4 ( 5 ) p 】5 ，1 8 o 强彦内鄱审计。第一版上海：上海财经大学出版杜2 。0 3 p 2 。德国的克虏伯公司早在1 8 7 5 年就通过制订审计手册对内审人员的任务作了明确舰定 。徐政旦、朱荣恩、谢荣等审计研究前沿，第一版上海上拇财经大学出版社2 0 0 2 ，p 2 9 8 7 企业内部审计职能的思考 展成为国际性组织国际内部审计师协会( i l a ) 。这一时期，企业内部审计在理 论与实务两个方面都有了初步发展，一方面出现了许多介绍内部审计理论和实务 方面的专著和一批指导内部审计工作的准则；另一方面，这一阶段的内审人员对 经营审计表现出日益强烈的兴趣，内审人员开始关注企业的经营活动，认为内部 审计活动应不局限于财务会计记录，而应对被审查的经营活动有全面的了解，主 要关注经营活动，其次才是财务会计，并提出应将提供改善经营活动的建议作为 内部审计的一项新任务。 ( 2 ) 1 9 7 8 年2 0 0 1 年，现代企业内部审计的进一步发展 1 9 7 8 年国际内部审计师协会( i i a ) 正式颁布了内部审计实务标准，“对内 部审计的各个方面都作出了较恰当的规定，而且在每条规定下又作了详细的说明， 其指导意义逐渐为各会员国所承认，可以说，i i a 制定的标准是内部审计实 现制度化、规范化的典范文件，是内部审计发展历程中的第二座里程碑。这一时 期的内部审计在审核、评价财务会计工作的同时，积极向企业经营管理的各个角 度延伸，通过审核和评价内部控制系统，来确定企业的政策、标准是否得到遵循： 资源的利用是否节约、有效；企业的目标是否实现：并对企业的管理工作提出建 议。也是在这个时期，形成了内部审计的新类型经营审计和管理审计，“此时 的内部审计，其性质已由最初的防护性转交为建设性，并成为现代企业管理中不 可或缺的组成部分。“ ( 3 ) 2 0 0 1 年现在，现代企业内部审计的蓬勃快速发展 2 0 0 1 年i i a 正式颁布了修订后的内部审计实务标准，并于2 0 0 2 年1 月1 日执行，这成为内部审计发展史上的第三座里程碑。2 0 0 1 年版的标准重新定 义了内部审计概念，明确指出了企业内部审计的目标是“为机构增加价值并提高机 构的运行效率”，通过对企业的“风险管理，控制及治理程序”的评价，来“帮助实现 机构目标”。将企业的内部审计与风险管理和内部控制紧密结合，使得内部审计与 经营管理完全融合，实现了内部审计理论上的重大突破。在实务界，管理者们越 来越认识到内部审计的巨大作用，不仅是检查、评价，更重要的是咨询、服务。 许多大型企业纷纷开始在风险管理和控制系统中引进内部审计的因素，使内部审 计在企业的战略性、战术性和营运性的经营活动中都能发挥其应有的作用( 理查 德2 0 0 1 ) 。同时，不仅大型企业，而且众多的中小企业也开始建立、健全内部审 计机构，扩大内部审计工作的职责和范围，赋予内审人员以更高的权力，这一切 都使得企业内部审计得以蓬勃、快速发展。 。萧英达、张继勋、刘志远国际比较会计，第一版上海：立信会计出版社2 0 0 np 2 4 8 。徐政旦、朱荣恩、谢荣等审计研究前沿，第一版上海：上海财经大学出版社2 0 0 2 p 2 9 8 8 1 企业内部审计的基本理论 1 1 1 3 我国企业内部审计的发展 我国企业内部审计的发展历史很短，而且是依照行政指令强制建立起来的， 具有浓厚的计划经济色彩。1 9 8 3 年，国家审计署成立，开始“着手组织开展内部审 计工作，要求有关主管部门及大中型企事业单位根据工作需要设立内部审计机构， 或配备内审人员，实行内部审计监督”，要求“内部审计工作不仅要实施财务审计， 还要实施经济效益审计。 1 9 8 7 年，我国成立了内部审计学会，同年加入国际内部审计师协会。近年来， 我国内部审计协会陆续颁布了内部审计基本准则、内审人员职业道德规范 和内部审计具体准则等一系列执业规范，大大的推动了我国内部审计工作的发展。 1 1 2 企业内部审计发展历程的启示 1 1 2 1 企业内部审计产生于企业管理的需要圆，服务予企业管理的需求 在美国等资本主义国家的企业内部审计发展历程中，可以清晰的看到企业内 部审计产生的根本原因在于企业管理的需要 。随着经济的发展，企业规模的扩大， 分支机构的增多，管理层级越来越复杂，企业管理者已难于直接监督各个层次的 经营活动。因此将一部分管理权限转交给内部审计机构，由其来完成对企业不同 层次经营活动的检查和评价，并将信息反馈给管理者，由其作出相应的决策，从 而实现管理者借助企业内部审计间接的管理日益庞大的企业组织回。同样，企业内 部审计自诞生之日起就深深的烙上了服务于企业管理的“使命”，