（会计学专业论文）人力资产会计核算制度设计.pdf

摘要 自人力资源会计理论引入我国以后，已有不少论著对此作了比较充分的阐述和创造性 的探索，但是现行人力资源会计将其对象认定为人力资源，并在人力资源的计量问题上陷 入困境。本文通过对人力资产会计核算制度的探析，重新界定人力资产的概念，并将人力 资源会计更名为人力资产会计，以便从根本上解决现行人力资产会计所面临的有关理论问 题，并在现有计量方法的基础上提出公允价值计量法，再结合对人力资产的业务分析对人 力资产会计的核算制度进行设计。希望本文能起到抛砖引玉的作用，让更多的企业意识到 实行人力资产会计核算的迫切性，并能够结合自身企业的具体情况加以运用，使之逐步融 入到现行的会计实务中去。 关键词： 人力资产会计会计核算制度设计 a b s t r a c t a b s t r a c t s i n c et h ei n t r o d u c t i o no fh u m a nr e s o u r c e sa c c o u n t i n gt h e o r yi no u rc o u n t r y ，t h e r ea r em a n y f u l lo fe x p l o r a t i v ea n dc r e a t i v i t yt h e o r ya b o u ti t ，b u tt h ee x i s t i n gh u m a nr e s o u r c e sa c c o u n t i n g i d e n t i f i e dh u m a nr e s o u r c e sa st h et a r g e t ，s ot h em e a s u r e m e n to fh u m a nr e s o u r c e si s s u e si nt h e t r o u b l e b a s e do nt h eh u m a na s s e t sa c c o u n t i n gs y s t e mv i e wt or e d e f i n et h ec o n c e p to fh u m a n a s s e t s ，a n dr e n a m eh u m a nr e s o u r c e sa c c o u n t i n gf o rh u m a na s s e t sa c c o u n t i n gi no r d e rt o f u n d a m e n t a l l ys o l v et h ep r o b l e mo ft h ee x i s t i n gh u m a na s s e t sa c c o u n t i n gt h e o r yf a c e d ，a n d c h o o s em e a s u r e m e n to nt h ef a i rv a l u em e t h o d ，f i n a l l y , c o m b i n e dw i t ht h eb u s i n e s so fh u m a n a s s e ta c c o u n t i n gt od e s i g na c c o u n t i n gs y s t e m ih o p et h i sa r t i c l ew i l lm a k em o r ec o m p a n ya w a r e o ft h ei m p o r t a n c ea n dt h eu r g e n c yo fh u m a na s s e t sa c c o u n t i n g ，a n db ea b l et oc o m b i n et h e s p e c i f i cc i r c u m s t a n c e so ft h e i ro w ne n t e r p r i s e si nu s e ，a n ds t e pb ys t e pi n t ot h e c u r r e n t a c c o u n t i n gd a i l ya f f a i r s k e yw o r d s ：h u m a na s s e ta c c o u n t i n g ；a c c o u n t i n gm e a s u r e m e n t ；d e s i g n i n gs y s t e m i i 发表论文、参加科研情况说明以及学位论文使用授权声明 发表论文、参加科研情况说明以及学位论文使用授权声明 ( 一) 发表论文情况 ( 1 )对新准则职工薪酬的思考，商业会计，2 0 0 7 1 1 ； ( 2 ) 新企业所得税法及纳税筹划，北方经贸，2 0 0 8 1 ( 二) 学位论文使用授权声明 本人同意授权天津商业大学将论文的全部内容或部分内容提供给有关方面，编入中 国学位论文全文数据库、中国优秀博硕士学位论文全文数据库、天津商业大学博硕士 学位论文全文数据库等有关数据库进行检索，并采用影印、缩印或扫描等复制手段保存、 汇编以供查阅或借阅。同意学校向国家有关部门或机构送交论文的复印件和磁盘。 第一章绪论 1 。1 选题背景及意义 第一章绪论 在二十一世纪知识经济时代，人力资源作为第一资源应当在会计信息中加以反映， 否则就会造成会计信息的失真。但是作为公司最重要和最宝贵的人力资源，却没有反映在 报表之中，这是当前存在的一个普遍问题。我们应尽量在会计报表中确切体现出人力资源， 使人们对企业的人力资源配置情况有个客观的认识。 在我国，人力资源会计自6 0 年代提出至今已有几十年了，虽然不少论著对人力资源会 计的理论框架和理论基础都作了比较充分的阐述和创造性的探索，但至今仍未形成较为完 善的学科体系，无法融入现行的会计实务中去。因此，设计一套切实可行的人力资源会计 制度，使企业能够有计划、有步骤、有重点、有选择地在会计实务中试行推广显得尤为重 要。 人力资源会计是人力资源管理与会计学相互渗透所形成的一种新型会计理论。科学、 合理地设计人力资源会计，规范企业人力资源会计核算行为，具有积极、进步、重要的作 用。首先，设计科学的人力资源会计制度，可以保证企业人力资源的开发和利用。其次， 设计科学的人力资源会计制度，可以提高企业人力资源会计核算质量，为企业信息使用者 提供真实可靠的人力资源信息，有利于企业经营管理决策者进行科学的预测决策。再次， 设计科学的人力资源会计制度，有利于加强企业有效地使用人力资源，降低人力资源使用 成本，提高企业的微观经济效益和国家的宏观经济效益。最后，设计科学的人力资源会计 制度，可以规范企业的人力资源会计核算程序和会计核算方法，提高人力资源会计核算的 实用性、可比性。 但是现行人力资源会计将其对象认定为人力资源，并在人力资源的计量问题上陷入困 境。反思其原因，笔者认为：忽视人力资产与人力资源的区别，将实物资产会计对象简单 地类比到人力资源会计上是错误的，必将导致出现一系列理论上无法自圆其说的问题。因 此，本文重新界定人力资产的概念，并将人力资源会计更名为人力资产会计，以便从根本 上解决现行人力资产会计所面临的有关理论问题，在此基础上再对人力资产的核算制度进 行设计。 张文贤，人力资源会计制度研究，2 0 0 2 第一章绪论 1 2 国内外的研究 2 0 世纪5 0 年代末开始，美国丌始对人力资源会计产生兴趣并从其他相关理论中衍生出 人力资源的基本概念。其中影响最大的是美国的西奥多舒尔茨，发表“人力资本，一位 经济学家的看法、“人力资本投资”、“制度和不断增长的人的经济价值”等许多文章， 认为研究经济增长问题，有必要将传统的基本概念中包括进人力资本概念并重视和加强对 其投资。而事实己经证明，人力资本的收益率要高于物资资本的收益率。 密歇根州立大学企业经济研究所的一位企业管理学家赫曼森在1 9 6 4 年发表入力资产 会计一文，被认为是人力资源会计理论研究的起点。他认为：人力资源是大多数企业最 有效的经营资产，为了使会计报表更完整，对企业管理人员更有用，其内容应包括人力资 产。1 9 6 5 - 1 9 6 6 年，美国会计学会对人力资源会计理论进行了系统研究，认为需要对人力资 源费用、成本以及人力资源效益进行衡量与评价，并委托密歇根大学进行研究和试验。1 9 6 7 年，密歇根州立大学成立了一个研究小组，该小组首次向社会报告人力资源会计的有关信 息，成为人力资源会计研究历史上具有里程碑意义的事件。1 9 6 7 年，赫奇绵和琼斯联名在 哈佛商业评论上著文强调人力资源在资源分配决策中的重要性，并提出了人力资源价 值评价的“内部竞标模型 。2 0 世乡6 6 0 年代术7 0 年代初，布诺默特等人在会计评论和 管理会计等权威刊物上发表了几篇有关人力资源会计的文章，首先引进了人力资本的 概念，并论述了人力资源价值评估方法，提出了人力资源会计纳入传统的会计体系的意见 和建议，推动了人力资源会计的具体实施。1 9 7 1 年，列夫和舒尔茨在会计评论上发表 了论人力资本的经济概念在财务报表上的运用一文，对人力资源会计理论作了非常详 细的阐述，排除了当时人们对人力资源会计的一些误解。 1 9 7 1 1 9 7 6 年是人力资源会计迅速发展的时期，学术界与实务界对人力资源会计的兴趣 很大。在英国、美国、西欧、澳大利亚和日本都进行了大量的学术研究，学术界发表的论 文及专著都很多。1 9 7 1 - 1 9 7 3 年，美国会计学会成立了人力资源会计委员会，组织和支持一 些人力资源会计项目的开发，陆续发表了有关人力资源会计的研究报告，对人力资源会计 做了充分肯定，极大推动了人力资源会计的发展。1 9 7 4 年，弗兰霍尔茨的人力资源管理 会计一书的出版，标志着人力资源会计走向成熟。 8 0 年代后，许多企业都开始应用人力资源会计，如美国银行、美国海军研究署、美国 金融机构、美国航天公司、在欧洲、加拿大的大型跨国公司、美国大型医药公司、六大会 第一章绪论 计师事务所。1 9 8 5 年，弗兰霍尔茨的人力资源会计一书修订后再次印刷出版，弗兰霍 尔茨成为人力资源会计研究方面的学术权威。 8 0 年代初，我国丌始对人力资源会计研究。1 9 8 0 年，上海文汇报发表了著名会计 学家潘序伦的文章，提出我国必须丌展人才会计的研究，建议既要计量人才成本，也要讲 求效益，率先在国内提出入力资源研究的问题。1 9 8 6 年陈仁栋翻译出版了弗兰霍尔茨的入 力资源会计一书，第一次系统地介绍了人力资源会计的内容。1 9 8 7 年第2 期刊登了张俊 瑞关于人力资源会计的几个问题，此后人力资源会计成为中国会计学会“七五科研规划” 和会计研究的主要课题之一，会计词典中开始出现相关的词条。 1 9 9 1 年厦门大学出版了陈仁栋的人力资源会计，1 9 9 3 年辽宁人民出版社出版了阎 达五主编的会计准则全书，将人力资源会计作为准则来设计；1 9 9 4 年南海公司出版了 徐国君的行为会计学，则是一部从人的行为的角度对人力资源进行价值核算与管理的著 作；1 9 9 7 年，中国财政经济出版社出版了徐国君的劳动者权益会计人力资源会计的 新模式研究，从一个全新的角度确立了人力资产、人力资本、劳动者权益等概念，重构了 会计等式，提出了劳动者权益会计的核算与信息披露方法。同年，刘仲文完成了人力资 源会计，该书全面系统地论述了人力资源会计的产生和发展的历程、基本概念、对象、特 点、分类等内容，阐述了在我国研究和推行人力资源会计的必要性和可能性，构建了人力 资源会计中有关人力资源成本会计、人力资源价值会计的基本框架和计量方法，人力资源 供给与需求预测，人力资源投资与收益分析等基本理论与方法，并在有关章节附有操作性 较强的案例。最终专著在综合理论研究和调查研究的基础上，运用马克思主义哲学和政治 经济学基本理论，以及数理统计、概率论等数学方法，结合中国经济改革的实际情况，同 时借鉴分析国外的研究成果，系统全面阐述人力资源会计学的理论及方法。 随后，在1 9 9 9 年，立信会计出版社出版了张文贤人力资源会计制度设计，从基本 理论到制度设计全面探讨了人力资源的核算、预测与决策、分析和审计、激励制度等内容， 并分别对高校、宾馆、会计师事务所、咨询公司的人力资源会计制度设计提出了很有见地 的应用建议。2 0 0 0 年，中国会计学会首届“人力资源会计理论与方法 专题研讨会，与 会代表们对人力资源达成了共识，他们认为：“人力资源的本质是人的能力，与人本身是不 同的两个概念。人力资源是商品不是指人是商品，而是说人的某种技能是商品。 2 0 0 1 年 中国财政经济出版社出版了谭劲松智力资本会计研究，2 0 0 2 年立信会计出版社出版了 张文贤的管理入股人力资本定价对人力资源的定价计量问题进行了富有成效的研 第一章绪论 究。 由此，“人力资源会计”成为了这会计新领域的公认名称，它是指鉴别和计量人力资 源数据的一种会计程序和方法，其目标是将组织人力资源变化的信息提供给组织管理者和 外界有关人士使用。所以，人力资源会计的研究内容必然限定于：对组织进行的人力资源 招聘录用、教育培训、管理使用、报酬激励等具体业务过程进行核算，并进一步分为人力 资源投资会计、人力资源成本会计、人力资源价值会计、人力资源权益会计，分别对培训 人力资源所进行的投资、取得和控制人力资源所发生的各项成本支出、所控制的人力资源 的价值、劳动者将其所拥有的劳动力使用权让渡给企业时所形成的资本投入以及凭借该资 本投入参与企业收益分配的活动进行确认、计量、记录和报告。 在人力资源会计理论方面，众多的研究者作了大量的研究工作，取得了相当多的研究 成果，各国的会计准则制定机构也积极的予以推进，但是，人力资源会计准则仍然无法成 为强制执行的现实准则。究其原因，就是现有的人力资源会计研究无法给出合理而又可操 作的人力资源计量方法，以至于张文贤在财政部重点科研课题“人力资源会计研究 结题 报告的结束语中列出的三个尚待研究问题里有两个涉及人力资源计量问题，因为“会计就 是一个计量过程。不难想象，不能解决计量问题的人力资源会计是无法在现实中得以运用 的。关于人力资源计量的研究也一直是人力资源会计研究研究者们致力进行的工作，已经 提出了各种计量方法，但是，这些方法尚不能得到公认，其操作性也很差。可以说，人力 资源会计的研究已经走到了一个峭壁的面前，现有的研究均在设法利用各种工具与技巧攀 爬这个峭壁。攀爬峭壁不如回过头来反思一下我们是怎样走到这个峭壁面前来的。这个峭 壁就是要计量人力资源的成本或价值，可是又面临着人力资源的所有权、时效性与能动性、 社会性与共享性等一系列矛盾，无法找到决定人力资源价值的因素，无法确定各已有因素 之间的关系，所以也就无法构造出计量模型。而之所以要计量人力资源，完全是按照企业 发展的贡献来自于实物资源和人力资源两个方面的基本观念，将实物资源会计研究方法简 单套用到人力资源会计研究中来得到的。其实，人力资源与实物资源相比具有极大的特殊 性，将实物资源会计的核算理念和方法简单搬用是错误的，必然导致会计对象选择的模糊。 而事实上，当我们把人力资源会计的计量客体认定为人力资产之后，上述问题就迎刃而解 了。 圆傅建设、孙玉甫，对人力资源会计的反思与建议，2 0 0 6 ( 8 ) - 4 第一章绪论 1 3 研究内容和方法 本文的研究内容就是人力资产会计，试图把人力资产会计从理论形态发展完备到在实 践中有效地应用，如果这个问题能够得到解决，人力资产会计就被纳入日常的会计核算中， 更真实地反映企业实际的情况。 会计制度是会计方法和程序的总称，是会计工作的规范。会计制度是会计控制的载体， 它是内控的主要内容。本文立足于人力资产会计的实际应用，以历史分析法、比较研究法、 规范研究法结合，设计一套由入力资源管理部门和财务会计部门共同参与的且在实务中可 操作的人力资产会计制度。本文比照财务会计结构体系，把对人力资产会计的核算制度设 计的研究建立在物化假设、原始成本假设、会计主体假设以及人力资产是人力资产会计的 计量客体等会计假设基础上。通过对文献的回顾之后，将作为“法定权利 的人力资产定 义为人力资源会计的计量客体，经过分析得出：人力资产的价值= 未摊销的引进费用+ 未摊 销的培训费用+ 人力资产的增值，人力资产的增值= 期术向人力资源所有者支付的工资表明 的人力资产取得价值一期初向人力资源所有者支付的工资表明的入力资产取得价值。在此 基础上提出人力资产会计的科目设置、账务处理，原始凭证、记账凭证的设计、人力资产 会计报告。 第二章人力资源会计的基本原理 第二章人力资产会计的基本原理 2 1 人力资产会计的概念和主要内容 2 1 1 人力资产的概念 人力资产只是一个主体所拥有的资产之一，是主体所拥有的资产总体的重要组成部分。 人力资产是指一个会计主体因过去交易、约定或事项所拥有的在特定时问内使用人力资源 的法定权利。显然，人力资产价值是会计主体所拥有的“法定权利”的效用的货币表现。 2 1 2 人力资产会计的主要内容和原则 人力资源是指人所具有的能够推动整个经济和社会发展的能力。与其他经济资源相比， 人力资源具有特殊性。周宾曾对此进行了细致地分析说明，揭示了人力资源所具有的自有 性、能动性、时效性、再生性、社会性和共享性。 人力资源的自有性表明：人力资源只能归个人所有，组织只能通过与个人的协议取得 这个人的人力资源的使用权，而无法拥有其全部产权。人力资源的能动性使得人力资源的 发挥受其主观能动性的制约。人力资源的时效性则代表着人力资源所具有的知识与技能不 更新就会失去其效用。人力资源的再生是伴随着人力资源的使用过程而同时进行的，是一 个可持续开发、丰富再生的独特过程。人力资源的社会性要求人必须注重劳动集体的团队 建设，注重人与人、人与集体、人与社会的关系及利益的协调与整合，使其思想与活动呈 现出社会性。人力资源的共享性意味着一个人可以将一天的时间分成几段，分别转移给不 同组织，任何一个组织不能因为其取得了该人力资源的部分使用权而要求他在本日工作结 束以后不为其他组织工作，也不能因他完成本组织工作后为其他组织工作而获取经济利益。 因此本文将人力资产定义为“会计主体所拥有的在特定时间使用人力资源的权利”，我 们看到：会计主体所要维护的就是这种权利，而非入力资源本身。由此认为：应该将传统 的人力资源会计直接改称为人力资产会计，其客体就是会计主体所拥有的人力资产。将人 力资产定义为“法定权利 并作为人力资产会计的客体以后，现行人力资源会计所面临的 很多理论问题都得到了解决。 比如：现行人力资源会计将人力资产定义为组织所能控制的人力资源，即认为人力资 第二章人力资源会计的基本原理 产与人力资源具有同质性，人力资产只是组织所能控制的那部分人力资源。由于现行人力 资源会计未能有效区分入力资源和人力资产，导致人力资源会计计量客体的模糊，从而出 现了对人力资源会计的一系列争论：如作为人力资源载体的人是独立的、流动的，不能为 一个单位所拥有或控制，人一旦流动，它所拥有的人力资源也将离开了原来供职的组织， 而这是组织无法决定的；一个人所拥有的入力资源，不管是什么单位进行投资形成的，都 不会为这个单位所独享，只能与人力资源的拥有者( 人) 甚至他所兼职的单位分享，将人 力资源的总体价值( 假如可以计量出来的话) 作为组织的资产，违背了会计主体的基本假 设；人力资源作为一种能力很难以历史成本计量，因为并不是所有面向入力资源培养的成 本一定会等价地形成人力资源，而其未来收益又是不确定的，因为人力资源所能带来的收 益综合体现在组织的整体收益中，很难将之分离出来，所以不能通过人力资源的成本与收 益分析来简单地计量人力资源的价值，即使硬性计量，得出的结果不是低估或高估人力资 源的价值就是具有极大的主观性；人力资源在使用过程中，随着工作经验的积累和人的成 长，人的能力会提高，即人力资源的价值会增加，这些增加了的价值应如何归属、怎样计 量；等等。 这些问题只能通过重新界定会计客体来解决，即改变“资产是的资源的命题， 按资产的共同本质对其进行科学定义，并将会计核算的客体明确为资产。 现行理论通常将资产定义为“经济资源”或“未来经济利益”。而本文认为：“未来经 济利益”只是资产的效用而非其本质，“经济资源”也不能概括资产的共同本质；资产的共 同本质是所有资产具有的共同性，即一种法定权利的体现；所以，资产是指企业因过去的 交易、约定或事项所拥有的法定权利。 按照这样的资产定义，作为只是一个主体所拥有的资产之一的人力资产，可以定义为： 是指一个会计主体因过去的交易、约定或事项所拥有的在特定时间内使用人力资源的法定 权利。 这样就研究清楚人力资产会计的主要研究内容就是人力资产的整个运动过程。还应该 注意：人力资产会计在应用过程中应遵循以下原则： ( 1 ) 可靠性原则。招聘、培训等方面的支出均按当时实际支付的金额计量，其中包括 编制的报表及其附注内容应当保持完整，不能随便遗漏或者减少予以批露的信息。 ( 2 ) 重要性原则。人力资源是企业的重要经济资源，应重点体现，尤其是那些不可替 孙玉甫、刘泽荣财务会计要素的含义及内容 第二章人力资源会计的基本原理 代人力资源的信息、数额巨大的培训项目等。 ( 3 ) 及时性原则。对于企业已经发生的交易或者费用，应当及时进行会计确认、计量 和报告，不得提前或延后。 2 1 3 人力资产会计的理论优势 1 人的独立性问题 人固然是独立的，可以自由流动，但其流动也要受到法律的制约。当他与一个组织签 订劳动合同将其人力资源的使用权转移给组织以后，他一方面取得了与这个组织的其他生 产资料结合进行生产劳动并获得劳动报酬的权利，同时也承担了在特定时间为这个组织工 作的义务。从组织的角度来讲，与劳动者签订的劳动合同使组织承担了在劳动者完成符合 要求的劳动后支付劳动报酬等的义务，同时也拥有了在特定时间支配劳动者人力资源的权 利。组织可以凭借这个权力要求劳动者在特定时间为组织提供必要的劳动，也可以将使用 劳动者人力资源的权力转让给其他组织获得补偿。劳动合同期满，双方的权利义务关系解 除，劳动者可以自由流动或继续与组织续签合同。但在合同期内劳动者是不能单方面无补 偿违约的，如果劳动者违背合同不为组织提供人力资源，就必须对组织进行补偿。换句话 说，组织虽然不能拥有人力资源，但可以通过劳动合同拥有人力资产，并凭借所拥有的人 力资产获取未来经济利益。在不区分人力资源和人力资产时，简单地说人力资源会计的客 体是人力资源，必然带来逻辑上的混乱。 2 人力资源的计量问题 人力资源作为一种能力，既有先天的，也有后天形成的。先天的能力差别不大，后天 的差别才是最根本的。而后天能力的形成，离不开教育培训和经验积累。在由教育培训导 致的后天能力的形成过程中，必然要支付一定的成本费用，将这些成本费用作为人力资源 价值就是现行的成本法人力资源会计的基本思路。问题在于：第一，人的后天能力的形成 除组织的教育培训之外，还存在个人努力自修、其他组织投资培训等多种途径，所以，只 以本组织对人力资源的教育培训投资来计量人力资源的价值可能带来人力资源价值的低 估。这也是一些学者批评成本法人力资源会计的理由。第二，从能力形成的角度看，形成 后天能力需要成本( 包括个人所付出的努力) ，但支付了成本并不一定会形成后天能力，支 付了等量的成本也不一定会形成等量的后天能力，因为后天能力的形成是受多种因素制约 的。综上两点，以人力资源的教育培训成本作为人力资源计价基础显然是不合适的。既然 第二章人力资源会计的基本原理 不能从能力形成的角度去计量人力资源，有学者就提出了从能力发挥的角度去计量人力资 源的思路，即以入力资源的使用收益( 包括个人的和组织的) 的现值来计量人力资源，从 而形成现行的价值法人力资源会计。价值法人力资源会计不经证明地认定人力资源的价值 与人力资源发挥时个人取得的报酬、人力资源所创价值、组织所获超额收益直接相关，并 以这些因素中的一个或多个为自变量构造了众多的计量模型。但是，价值法入力资源会计 所面临的问题是：计量模型所使用的自变量的认定是主观的，所定义的白变量从抽象理论 上说是可以理解的，但其具体数据也是不易取得的，再加上从个人的角度计量个人所拥有 的入力资源的价值所导致的会计主体的混淆，必然使人力资源会计陷入纸上谈兵的结局。 3 人力资源的增减值问题 人力资源的使用过程同时也是其开发过程。在这一过程中，人力资源的时效性和其再 生性并存。这一方面导致人力资源的价值会随着时间的推移而不断下降，特别是因人所掌 握的知识与技能的陈旧所引起的人力资源价值下降；另一方面随着组织对人力资源耗费的 补偿和进行后续教育投资会导致人力资源的再生，特别是由于经验的积累和人在工作中不 断地自我学习会使人力资源价值增加。在现行人力资源会计理论中，由于将人力资源会计 的对象界定为人力资源，就必须反映人力资源价值的增减变化。如果说通过人力资源价值 的摊销来反映人力资源因时效性导致的价值下降还是可以理解的话，那么关于人力资源增 值的反映就有如下问题：第一，由于人力资源计量问题的存在，导致其增值是无法确定的， 因为经验积累和职工自学可能并不需要组织支付成本或者即使在生产耗费中包含了这部分 成本支付也无法将其分离出来；第二，即使能够通过价值法勉强确定人力资源的价值增加， 也会因人力资源的共享性导致其归属无法确定。 2 2 人力资产会计的假设 人力资产会计建立在物化假设、原始成本假设和会计主体假设上。 2 2 1 物化假设 人是有价值的组织资源，这是人力资产会计的一个基本假设。这意味着人能够为组织 提供现在和将来的服务，同时，也意味着这些预期的未来服务对企业具有经济价值。因此， 我们把人作为组织的资源，也因为他们具有服务潜力，而并不是意味着他们属于组织所有。 - 9 第二章人力资源会计的基本原理 首先，管理会计信息系统可以不受对外报告管理的约束。如果管理上认识到人力资产 会计的信息是必要的，那么，它就可以作为财务会计系统的一个附加部分而得到发展并提 出报告，正如目前处理某些成本会计信息那样。 其次，即使人员不属于组织所有，也可能离开企业，可是我们仍然可以计算对他们的 投资、他们的重置成本和经济价值。对于人员流动的可能性中包含的不确定因素，可以设 立备抵账户来处理，正如目前我们设立“坏账准备 账户作为“应收账款的备抵账户一 样。 再次，一个组织选定把入作为资源来计算类似于经济家在解释经济增长时把人作为人 力资源来处理。把某些东西作为资源，只要它能够提供将来效益，并在一定程度上受到组 织的控制或者影响就可以了。人对组织提供将来的经济效益，他们基于明确或不明确的聘 用协议而受到控制或影响。因此，我们可以把他们当作组织的资源。 2 2 2 原始成本假设 在人力资源的管理决策中，为了获得和使用有关人力资源的信息，不需要经过一定形 式的计量( 包括衡量、确定和比较等方法) 。例如，管理当局必须了解组织( 企业或其他形 式单位) 在人力资源方面的投资是多少，重新取得一位职员的费用( 成本) 是多少，组织 拥有人力资源的价值是多少，或者，人力资源的投资收益率如何等问题，都涉及到对组织 拥有人力资源的计量。 人力资源的计量同时包括货币计量和非货币计量，其中以货币计量为主。因为，货币 是一种共同的交换媒介，可以最综合地反映各种物品和服务的交换价值，因而也就能提供 人力资源的投资、使用、增减变动和收益等方面的全面信息。特别是对人力资源投资成本 以及人力资源价值的计量，更必须借助于货币形式。 就货币计量而言，人力资源的计量主要是应用会计计量的一些基本概念和方法。会计 计量的特点就是以货币为尺度对企业的资源进行定量，确定其货币金额。一般来说，货币 计量涉及到“选择一定计量尺度对被计量对象的某一方面属性予以定量 。会计的计量尺度 是货币尺度，但被计量对象往往具有一些不同的计量属性可供选择。计量属性是指特定事 物的某一方面外在特征或可用货币表示的方面，原始成本是获得资源时实际付出的现金或 其等值，也就是资产在原始交易日的价格，又可称为历史成本。它属于过去已经发生，已 第二章人力资源会计的基本原理 不能改变的成本，是过去成本，即已经投入而不能取消或减少的成本，是过去决策导致的 而不受现在决策影响的成本。 另外，人力资源的货币计量还包括非货币计量。即以货币以外的其他手段或方法对人 力资源进行计量分析、衡量和比较等，提供有助于人力资源管理的信息。人力资源不同于 其他实物资源，它对组织的价值表现为成员在未来期问提供的服务，从而取决于职员的能 力及其发挥程度。在这方面，有时难以用货币形式加以确切的定量，必须利用其他一些非 货币手段来衡量，如一定的人力资源效用分析比率，对行为的打分以及某些定量化评估。 这些计量信息是对货币计量信息的补充，同样是人力资源管理所需要的。尤其是在考核业 绩绩效或某些特定决策时，非货币计量信息不仅是更容易取得，而且是更为可信和有用的。 2 2 3 会计主体假设 会计主体是一个重要的会计概念，指的是会计工作特定的空间范围。具体地说，会计 工作总是在某一特定单位进行。这个单位单独进行生产经营或者业务活动，在经济上独立 或者相对独立。如果是盈利性质的，就是一家企业，如公司、工厂、商店等；如果是非盈 利性质的，就是一个事业、机关、团体等单位，如学校、医院、科研单位、妇女团体等。 会计处理的数据的提供的信息，严格限制在这一特定的空间范围，而不是漫无边际。换言 之，信息属于某一特定的企业，而不属于另一家企业，也不属于企业的所有者。 企业都有资产、负债和所有者权益，并从经营过程中取得营业收入，发生成本、费用。 对比营业收入与费用、成本就可以确定利润或者亏损。产生利润或亏损，相应的必然会发 生资产、负债、所有者权益的增减变动，导致新的财务状况。以会计主体作为开展企业会 计工作的前提条件，就是不仅要把特定主体的经济业务和其他特定主体的经营业务严格区 分开来，又要和企业所有者的经济活动划分清楚。但是，作为特定主体的企业，可能组织 很复杂，规模很庞大。大型企业的内部，往往分设分厂、分部。在这种场合下，除企业本 身是主体外，也不排斥将这些不具法人资格的分厂、分部视为会计主体。所以会计主体不 一定是法人，会计工作的空间范围与法人是截然不同的两个概念。 2 3 人力资产会计的目标 现行会计将对人力资源的支出计入当期费用，不单独提供有关人力资源投资及其变动 第二章人力资源会计的基本原理 的情况、人力资源投资的效果以及人力资源的经济价值等方面的信息，因而对内无法满足 对人力资源的管理和控制，对外不能满足债权入、投资入、有关管理部门的信息需求。因 此，开展人力资产会计的总目标是将企业人力资产变化的信息提供给企业内部和外部的有 关人士使用。 1 、为企业管理者提供管理人力资源所需要的信息。例如：专业人员是外部招聘还是内 部培训，在经济萧条时期企业是减员还是保持其人力资源，如减员能给企业降低人工成本， 但到复苏时再重新雇员须花费巨额费用。如在经济萧条时企业保持人力资源，必然要发生 人力资产维持费用，但到经济复苏时就可能避免因减负造成的人力资产成本。开发人力资 源的投资及投资收益如何? 等等，这些都只能由人力资产会计提供。 2 、为投资者、债权者的正确投资和信贷决策提供信息。有了人力资产会计提供的会计 信息，能够更真切地分析人力资源、物资资源、财务资源三大资源的投资比例和投资效果。 而企业的经营前景恰恰取决于此，并且人力资源的投资收益远远超过物质资源和财务资源， 所以说，人力资产会计信息为投资者和债权人提供了正确的决策依据。 3 、为政府主管机构和社会公众提供反映企业履行社会责任情况的会计信息。通过人力 资产会计报表、政府主管部门可以了解企业对人力资源安排方面的贡献以及企业人力资源 的开发、利用、维护情况，同时，政府还可以运用税收等手段对人力资源开发利用好的企 业给予一定的优惠政策，引导人力资源的合理流向，优化人力资源的配置，使其更好地为 社会服务。 第三章人力资产的确认和计量 3 1 人力资产的确认 第三章人力资产的确认和计量 现行人力资源会计中，从人力资源接受教育丌始，将人力资源接受基础教育、专业教 育过程中的支出资本转化为人力资源的价值。这种做法是以人力资源的拥有者作为会计主 体进行的分析，是将人力资源会计的对象界定为人力资源本身的必然选择。但是，人力资 源会计的初衷并不是站在人力资源拥有者的角度反映其价值问题，而是要反映一个特定会 计主体所能支配的人力资源的价值，即一个组织所拥有的人力资产价值。所以，人力资产 价值的形成不能从人力资源拥有者接受教育开始。另外，现行人力资源会计直接将人力资 源接受教育过程中的各项成本进行汇集，甚至包括机会成本。这种处理方法的不合理性无 需进行理论分析，举下面的例子就能说明：假设存在两个受教育者，他们除了家庭经济条 件有差异之外，其他情况基本相同，但由于家庭经济情况的差异，导致两个人在接受教育 时生活消费标准的较大差异，那么，按照现行的人力资源会计所汇集成本的结果，生活消 费大的受教育者的价值就会明显高于生活消费低的受教育者。这显然是无法解释的。可以 现象，按照现行入力资源会计的计量方法，一个生活贫困但各方面都很优秀的毕业生的价 值低于一个生活奢华的、浪费严重但勉强毕业的受教育者的价值。这是一个不正确的结论。 所以说，人力资产的价值起点不应从开始接受教育时，并且按照会计主体假设这样也不合 理。 人力资产会计的计量客体是人力资产，人力资产的价值形成于取得该项人力资产之时。 一个会计主体取得了在某一特定时间内使用人力资源的权力之后就进入到人力资产的 使用开发过程。人力资产的使用开发过程具体包括岗位安排和上岗培训、从事岗位工作和 在岗培训、工作业绩考核和薪酬管理与激励等环节。这一过程不仅是人力资产的耗费过程， 而且也是人力资产的再生甚至增值过程。人力资产的耗费是指人在劳动中的体力下降和知 识技能陈旧；而再生是通过“劳动力耗费一劳动力生产一劳动力再次耗费一劳动力再次生 产 的过程实现人力资产的再生。增值则是通过接受教育培训或主动学习，使得自己的素 质得到提高，获得更高的行为能力，从而能够为会计主体带来更多的价值。企业支付的工 资性费用中属于人力资源分得的新增价值从人力资产效用的角度表明了人力资产的增值。 第三章人力资产的确认和计量 人力资产的价值运动过程包括：会计主体取得人力资产时支付的代价形成人力资产的 初始价值；人力资产使用过程中随着知识技能的陈1 日、体能的下降和约定服务期间的l 临近， 人力资产的价值会不断下降；同时随着人力资产的再生和经验积累，人力资产的价值会得 到补偿和提高。 3 2 人力资产的计量 3 2 1 人力资产会计的计量客体 现有人力资源会计理论一般认为：人力资源会计的计量对象必然是人力资源及其相关 的人力资本。其实这一结论是类比其他经济资源的会计核算所得出的，但是人力资源与其 他经济资源相比具有如下特殊性：( 1 ) 人力资源的自有性。人力资源作为人所具有的能力， 不能脱离人的有机体而存在。也就是况，每一个人的能力只能归属其本人所拥有，任何组 织和个人都无法拥有其他人的人力资源。( 2 ) 人力资源的能动性。人力资源作为一种能力， 必须在使用过程中通过其自觉地发挥而起作用。人力资源的发挥又受其主观能动性的制约， 使人力资源具有能动性。( 3 ) 人力资源的时效性。作为生物有机体的人是有其生命周期的， 每个人均要经过幼年、青壮年、老年等不同的生命时期，在每个时期人的体能和智能是不 同的，其各个时期的劳动能力也是不相同，因而人力资源在各个生命时期的可利用程度也 不相同。而更重要的是，在现代社会中，人力资源并不是处于自然状态的简单的体力劳动 者，而是掌握着相当知识和技能的体力与脑力合一的劳动者。人力资源的体力和脑力素质 通过培训学习而得到提高，而原有的知识与技术也会因科技的进步而失去效用。( 4 ) 人力 资源的再生性。人力资源的再生性表现为：第一，基于入口的再生产，当一部分人力资源 因生命过程不得不退出劳动领域后，另有一部分人正好基于同样的生命过程而进入劳动领 域。第二，人在工作中，可以通过不断地学习更新知识、不断地工作实践提高技能，实现 自我补偿、自我更新、自我丰富、持续开发。( 5 ) 人力资源的社会性。从宏观上看，人力 资源总是与定的社会环境相联系，其形成、配置、开发和使用都是一种社会活动。另外， 由于每一个劳动集体都具有其自身的文化特征。( 6 ) 人力资源的共享性。人力资源的共 享性具体表现为：第一，一个人可以同时在不同组织兼职，即人力资源的使用权可以同时 转移给不同的组织。第二，人力资源的使用过程就是人力资源效用发挥过程，同时也是人 1 4 第二章人力资产的确认和计量 力资源的开发过程，在这个过程中，会形成人力资源的使用收益，也会导致人力资源增值。 人力资源上述特性对人力资产会计的计量客体选择产生了重要影响。一个组织不能拥 有人力资源的全部产权，只能分享其使用权。而且其所分享到的使用权又具有时效性，在 使用过程中可以再生甚至增值，但所发生的增值其也只能分享，同时人力资源使用过程中 其能力的发挥又受其所有者的主观能动性制约并体现出社会性。 通过对人力资源特性的分析，使我们认识到：人力资产会计不能将人力资源总体作为 其计量对象，而只能计量本主体所能支配的部分。联系会计计量其实就是对会计要素的计 量，而会计要素是指“反映会计主体某方面大类特征的指标类”，它具体包括“反映企业 静态财务状况的指标，反映企业动态经营成果的指标和现金流动情况的指标。反映企业静 态财务状况的指标类具体包括资产、负债、所有者权益；反映企业动态经营成果的指标类 具体包括收入、费用、利得、损失和利润；反映企业现金流动情况的指标类具体包括经营 活动现金流量、投资活动现会流量、筹资活动现金流量、其他项目现金流量、现金净流量。” 分析了资产与资源的差异，就可以确定：人力资产会计的计量客体应是人力资产，而非人 力资源，即人力资产才是人力资产会计的要素。 3 2 2 人力资产会计的计量方法 现阶段对人力资产会计进行计量时，常采用成本法和价值法。但是笔者认为：成本法 的基本思路是将教育培训导致的后天能力的形成过程中要支付一定的成本费用作为人力资 源价值。这样存在一定的问题：一，人的后天能力的形成除组织的教育培训之外，还存在 个人努力自修、其他组织投资培训等多种途径，所以，只以本组织对人力资源的教育培训 投资来计量人力资源的价值可能带来人力资源价值的低估。这也是一些学者批评成本法的 理由。二，从能力形成角度看，后天能力需要成本，但支付的了成本并不一定会形成后天 能力，支付了等量的成本也不一定会形成等量的后天能力，因为后天能力的形成是受多种 因素制约的。这两点，就说明成本法的不合理性。既然不能从能力形成角度去计量人力资 源，有学者就提出了从能力发挥的角度去计量人力资源的思路，即以人力资源的使用收益 的现值来计量人力资源，从而形成价值法人力资源会计，但是价值法人力资源会计不经证 明地认定人力资源的价值与人力资源发挥时取得的报酬、人力资源所创价值、组织所获超 额收益直接相关，并以这些因素中的一个或多个为自变量构造了多个模型。计量模型所使 第三章人力资产的确认和计量 用的自变量的认定是主观的，所定义的自变量从抽象理论上说是可以理解的，但具体数据 也是不容易获得的，再加上从个人角度计量个人所拥有的入力资源的价值所导致的会计主 体的混淆，也是不可取的。笔者认为，将作为“法定权利 的人力资产定义为人力资产会 计的计量客体后，人力资产会计的计量就转化为对人力资产这种法定权利的量化，而量化 法定权利的最好方法是公允价值。所以本文对入力资产会计采用公允价值进行计量。 3 2 3 人力资产的入账价值 对于一个会计主体来说，能够形成其人力资产价值的是人力资产的取得成本、为提高 人力资产效用所支付的培训成本和经验积累成本、为恢复人力资产消耗所支付的人力资产 再生成本等。但这些因素能否保证人力资产保值、增值不取决于人力资产的价值下降速度。 人力资产的取得阶段：企业为了获取人力资产而支付的一次性引进费用，包括支付给 所引进人y j 的原单位的补偿费用、支付给引进人才的安家费和科研启动费等。人力资产的 取得成本实质上是通过对该人力资源在以往的学习和工作中所取得成绩的评价所形成的对 该人力资源进入本企业或组织工作以后在合同约定的服务期内所能创造并分享的新增价值 的最低预期，是提前支付给人力资源所有者的应由其分享的该人力资产在企业未来所创造 的新增价值的最保守的预计金额。 人力资产的培训阶段：企业为了提高人力资产的效用而对人力资源所有者进行脱产或 在职培训所支付的教育培训支出，包括支付的培训费、学习期间的补助性支出、学习期间 导致的生产效率和业绩损失等。 人力资产的使用阶段：人力资产使用过程中要支付的多项支出，包括为人力资产再生 而支付人力资源生活维持和知识自主更新的费用、人力资产在工作过程中因不断积累经验 所导致的费用支出、人力资产使用过程中所创造并应分享的超过取得人力资产时预支的取 得成本后的新增价值的金额等。人力资产的使用成本在现实中是以工资、津贴、福利、奖 金等形式支付的，而且是混合在一起支付的，并没有详细地区分为人力资产再生成本、经 验积累成本和新增价值分享成本。 也就是说，人力资产在使用过程中任意时点上的公允价值将具体表现为未摊销完的人 力资产引进费用、未摊销完的培训费用和人力资产使用过程中由多支付的工资所代表的入 力资产价值增值。未支付的工资费用所代表的人力资产价值与会计主体为支付的约定工资 第二章人力资产的确认和计量 负债相互抵销，会计主体并不会主张这部分权力。因此得到本文的观点： 人力资产价值= 未摊销的引进费用+ 未摊销的培训费用+ 人力资产增值 未摊销的引进费用等于人力资产取得时支付的引进费用减去到目前为止已经累计摊销 的费用；未摊销的培训费用等于人力资产培训时支付的培训费用减去到目前为止已经累计 摊销的费用。这两部分比较简单，不考虑物价变动的情况下，入力资产取得时支付的引进 费用、人力资产培训时支付的培训费用可以用历史成本予以计量，即按当时实际支付的金 额计量；两种费用的摊销可以使用直线法或其他方法。人力资产增值是指人力资产使用过 程中因人力资源所有者的经验积累和自主学习导致的会计主体所享有的使用人力资产所能 带来的剩余价值的增加。因为人力资产取得时支付的一次性引进费代表着人力资产的取得 价值，是人力资产在合同期内能够为会计主体带来的最低剩余价值的一次性返还，而且它 与向人力资源所有者支付的工资费用存在着关系，那么，人力资产的增值就可以通过向人 力资源所有者多支