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反商业贿赂审计研究1 摘要 商业贿赂是一种不正当的竞争手段，在市场经济领域中，它已经 成为参与竞争企业运行的“潜规则”。同时，商业贿赂也是滋生腐败 行为和经济犯罪的温床，已经成为经济领域犯罪的一个突出问题。 2 0 0 5 年9 月中央成立了由2 2 个部门组成的治理商业贿赂领导小组， 2 0 0 6 年中共中央办公厅、国务院办公厅又印发了关于开展治理商 业贿赂专项工作的意见，列出六大重点治理领域：工程建设，土地 出让，产权交易，医药购销，政府采购；资源开发和经销。商业贿赂 问题亟待解决，治理工作迫在眉睫，本文从专业的角度认为，作为中 央治理商业贿赂领导小组成员之一的审计部门应当在这场治理活动 的战斗中有所作为。 由于商业贿赂隐蔽性强，表现方式多种多样，并且经常是在账外 暗中进行一对一的交易。很多情况下的商业贿赂资金并不体现在账 内，因此使用传统的针对账表凭证进行审计的方法难以将其查实。同 样的，即使商业贿赂资金体现在账内，他也通常会伴随着内控制度的 失效，甚至是管理层逾越内部控制。因此，即使在传统的审计基础之 上加上对内控制度的控制测试也可能无济于事。那么究竟怎样的审计 程序是适合反商业贿赂审计的呢? 本文的前期研究成果：“反商业贿赂审计篆略研究”发表予审计与经济研究2 0 0 7 年第3 期( 2 3 - 2 6 ) ， 且该文被人大复印资料审计文摘2 0 0 7 年第8 期( 4 5 ) 转载，题为“审计发现商业贿赂的途径”。 本文的研究分为理论分析和案例分析两大部分，重点是对反商业 贿赂审计的方法技术进行理论分析，案例分析部分是对理论分析结果 的检验。在理论分析部分，首先提出了反商业贿赂审计概念框架，明 确了审计主体、审计对象、审计目标等。然后在此基础之上将审计程 序运用到治理商业贿赂的特殊领域中，+ 提出了以商业贿赂风险评估、 商业贿赂易发环节测试和查实审计为主要内容的反商业贿赂审计程 序。 商业贿赂风险评估是反商业贿赂审计的核心，通过风险识别、风 险评估最终确定被审计单位是否存在商业贿赂风险。商业贿赂易发环 节测试是对被审计单位的商业贿赂易发领域和易发环节的控制测试。 查实审计是反商业贿赂审计的最后阶段，即调查取证阶段。 在案例分析部分，选用了天津德普公司商业贿赂案，将反商业贿 赂审计运用于该案例，以检验理论分析部分的结论。研究发现，反商 业贿赂审计对于查找和发现商业贿赂案件具有一定的效果，能够为治 理商业贿赂工作提供一定的参考。最后，根据研究结论提出了本文研 究的创新和不足。 关键词：商业贿赂；审计；研究 咖s t u d yo n a n t i c o 口m e r c i a lb r i b e r ya i 刀) i t a b s t ra c t c o m m e r c i a lb r i b e r yi sa nu n w a r r a n t a b l em e a n so fc o m p e t i t i o n ， w h i c h ，i nt h ea r e ao fm a r k e t i n ge c o n o m i c s ，h a sb e c o m et h e “h i d d e n r u l e s ”r u n n i n gi nt h ee n t e r p r i s e sw h ot a k e sp a r t i n c o m p e t i t i o n s m e a n w h i l e ，c o m m e r c i a lb r i b e r yi st h ef o r c i n gh o u s ef o rt h ec o r r u p t i o n a n dt h ee c o n o m i cc r i m e ，a n di sb e c o m i n ga no u t s t a n d i n gp r o b l e mi nt h e a r e ao fe c o n o m i cc r i m e i ns e p t e m b e r , 2 0 0 5 ，t h ec e n t e rg o v e r n m e n ts e t u pal e a d i n gg r o u pc o n t a i n i n g2 2s e c t o r st om a n a g et h ec o m m e r c i a lc r i m e ， a n di n2 0 0 6 ，c p cc e n t r a lc o m m i t t e eg e n e r a lo f f i c ea n dt h es t a t e c o u n c i lg e n e r a lo f f i c ep r i n ta n dd i s t r i b u t et h e ( ( t h ev i e wo n d e v e l o p i n g t h et r e a t m e n tt oc o m m e r c i a lb r i b e r y ) ) ，l i s t i n g6a r e a st oc o n c e n t r a t eo n ： p r o j e c tc o n s t r u c t i o n ；l a n dt r a n s f e r ；p r o p e r t yt r a n s a c t i o n s ；t h ep u r c h a s eo f m e d i c i n e ；g o v e r n m e n tp u r c h a s e ；r e s o u r c ed e v e l o p m e n ta n dd i s t r i b u t i o n c o m m e r c i a lb r i b e r yi st h ei s s u em u s tb er e s o l v e d ，t h em a n a g e m e n to f i m m i n e n t ，t h ea u t h o rf r o map r o f e s s i o n a lp o i n to fv i e wr e c o g n i z et h a t ： c o m m e r c i a lb r i b e r yg o v e r n a n c ea s ac e n t r a lm e m b e ro ft h el e a d i n g g r o u pf o rt h ea u d i td e p a r t m e n t si nt h eg o v e r n a n c ea c t i v i t i e ss h o u l db e f i g h t i n gt od os o m e t h i n g b e c a u s ec o m m e r c i a lb r i b e r yi ss t r o n g l ys h e l t e r e d ，d i v e r s ef o r m a t s ， a n do f t e no c c u r r e di nk e e p i n gs e c r e to n e o n o n et r a n s a c t i o n s i nm a n y c a s e s ，c o m m e r c i a lb r i b e r yf u n d si sn o tr e f l e c t e di nt h ea c c o u n t s ， t h e r e f o r e ，i ti sd i f f i c u l tt ou s et h et r a d i t i o n a li n s t r u m e n t sa g a i n s ta u d i to f t h ea c c o u n t s s i m i l a r l y ，e v e ni ft h ec o m m e r c i a lb r i b e r yi sr e f l e c t e di nt h e a c c o u n t ，i ti sa l s ou s u a l l ya c c o m p a n i e db yt h ef a i l u r eo ft h ei n t e r n a l c o n t r o ls y s t e m ，a n de v e ng o e sb e y o n dt h em a n a g e m e n to fi n t e r n a lc o n t r 0 1 t h e r e f o r e ，e v e nb a s e do nat r a d i t i o n a la u d i to fi n t e m a lc o n t r o l sc o u p l e d w i t ht h ec o n t r o lt e s t i n gi sa l s op o s s i b l yi nv a i n s o ，w h a tk i n do fa u d i t p r o c e d u r e si ss u i t a b l ef o ra n t i c o m m e r c i a lb r i b e r ya u d i t ? t h i ss t u d yi sd i v i d e di n t ot h e o r e t i c a la n a l y s i sa n dc a s ea n a l y s i st w o m a j o rp a r t s ，w i t haf o c u so nc o m m e r c i a lb r i b e r ya u d i to fa n t i t e c h n o l o g y m e t h o d so ft h e o r e t i c a la n a l y s i s ，t h ep a r to fc a s ea n a l y s i si st e s tr e s u l t sf o r t h e o r e t i c a l a n a l y s i s i n t h e o r ya n a l y s i s ，f i r s t l y ，p u t f o r w a r d a n t i c o m m e r c i a lb r i b e r yc o n c e p t u a lf r a m e w o r ko ft h ea u d i t ，m a k ec l e a r t h ep r i n c i p a la u d i tp a r t ，a u d i to b j e c t s ，t h ea u d i tt a r g e t a n dt h e n ，o nt h e b a s i so ft h i sp r o p o s e d ，a p p l ya u d i t i n gp r o c e d u r et ot h ep e c u l i a rf i e l do f c o m m e r c eb r i b e r y a n t i c o m m e r c i a lb r i b e r yw i l lb ed i v i d e di n t ot h r e e p r o c e d u r e s ：c o m m e r c i a lb r i b e r y a u d i t p r o c e s s r i s k a s s e s s m e n t ， c o m m e r c i a lb r i b e r y - p r o n ea r e a st e s t e da n dv e r i f i e da u d i t c o m m e r c i a lb r i b e r yr i s ka s s e s s m e n ti st h ec o r eo fa n t i c o m m e r c i a l b r i b e r ya u d i t ，t h r o u g hr i s ki d e n t i f i c a t i o n ，r i s ka s s e s s m e n tf i n a l l yd e f i n e w h e t h e rt h ea u d i t e dc o m p a n ye x i s t sc o m m e r c i a lb r i b e r yr i s k c o m m e r c i a l b r i b e r y - p r o n ei st h ec o n t r o lo ft h et e s ts e s s i o nt ot h ec o m p a n yb e i n g a u d i t e db r i b e r y - p r o n ea r e a sa n de a s yc o n t r o lp a r t t h ev e r i f i e da u d i tt o a n t i c o m m e r c i a lb r i b e r yi st h ef i n a lp h a s eo ft h ea u d i t ，w h i c hi st h e i n v e s t i g a t i o na n de v i d e n c ec o l l e c t i o np h a s e i nt h ep a r to fc a s ea n a l y s i st h ee s s a ys e l e c t e dt h ec a s eo ft i a n ji n d p cc o m p a n yc o m m e r c i a lb r i b e r yc a s e ，a n t i c o m m e r c i a lb r i b e r ya u d i t a p p l i e dt ot h ec a s ei no r d e rt ot e s tt h e o r e t i c a la n a l y s i so ft h ec o n c l u s i o n s r e s e a r c hf o u n dt h a ta n t i c o m m e r c i a lb r i b e r ya u d i ti se f f e c t i v et os e a r c h a n dd i s c o v e rt h ec o m m e r c i a lb r i b e r yc a s e si nc e r t a i nd e g r e e ，w h i c hc a n p r o v i d es o m er e f e r e n c ef o rt h eg o v e r n a n c eo fc o m m e r c i a lb r i b e r y f i n a l l y ， a c c o r d i n gt or e s e a r c hf i n d i n g sp r e s e n t e dt h es h o r t c o m i n g so ft h i sp a p e r a n df u r t h e rr e s e a r c hd i r e c t i o n s k e yw o r d s ：c o m m e r c i a lb r i b e r y ； a u d i t ； r e s e a r c h 原创性声明 本人郑重声明：所呈交的学位论文，是本人在导师的指导下，独 立进行研究工作所取得的成果。除文中已经注明引用的内容外，本论 文不包含任何其他个人或集体已经发表或撰写过的作品成果。对本文 的研究作出重要贡献的个人和集体，均已在文中以明确方式标明。本 人完全意识到本声明的法律和学术责任由本人承担。 学位论文作者签名： 日期：年月 日 1 1 选题背景 第1 章绪论 “商业贿赂”一词对于它我们并不陌生，因为只要有商业活动的存在，就会 有产生商业贿赂的土壤，从古至今，从中到西，商业贿赂行为可谓是此起彼伏， 络绎不绝。早在人类进入私有制社会以后，就已经有人为了达到政治、经济目的， 开始向国家官吏贿赂。我国古代奴隶社会的西周时期就有相关的记载，尚书吕 刑中所谓“五过之疵 中的“惟货 ，即指官吏接受贿赂。汉书刑法志中 也有“吏坐受赇枉法”的记载，说文解：“赇，以财物枉法相谢也。”再来看 今天的世界，商业贿赂已经成为最主要的一种贿赂形式，在市场经济高度发达的 资本主义国家，大量的政治丑闻都与商业贿赂有关。如美国洛克希德公司向日本 前首相田中支付1 6 0 万美元，导致日本对田中提起刑事指控，而且牵连了三名国 会议员，震动了日、美朝野内外，在拉美与东南亚国家，商业贿赂现象也比较严 重。我国改革开放后，经济竞争日益激烈，但是由于市场机制不完善，拜金主 义、“官本位 等腐朽思想仍然存在，使得曾在我国计划经济体制下几乎绝迹的 商业贿赂行为又重新出现和泛滥，严重破坏了竞争秩序，腐蚀了干部队伍，伤害 了党的肌体，对我国市场经济健康发展构成了极大的危害。 2 0 0 6 年国家食品药品监督管理局医疗器械司原司长郝和平，因犯受贿和非 法持有枪支罪，被北京市第一中级人民法院一审判处有期徒刑1 5 年，并没收个 人财产2 0 万元人民币。经法院确认，从2 0 0 2 年9 月到2 0 0 4 年9 月两年时间里， 郝和平利用负责医疗器械产品审批的职务之便，先后收受现金、汽车、高尔夫俱 乐部会员卡等总价值超过1 0 0 万元人民币的商业贿赂。这个案件号称是商业贿赂 第一大案。所谓大，不一定是钱最多，涉及的案值最多，而是它的影响最大，它 牵涉到千家万户的利益。 2 0 0 6 年2 月8 日，中共中央办公厅、国务院办公厅印发了关于开展治理 商业贿赂专项工作的意见( 中办发 2 0 0 6 9 号) ，列出六大重点治理领域：一是 工程建设，二是土地出让，三是产权交易，四是医药购销，五是政府采购，六是 资源开发和经销。有文章称“2 0 0 6 ，中国向商业贿赂开刀”2 ，+ 笔者认为这一比 喻形象地描绘出了国家治理商业贿赂的决心和信心。那么如何治理商业贿赂就成 为了社会的热点问题，尤其在当前，“和谐发展”已成为时代的主题，“和谐社会 ， “和谐发展”就不能允许商业贿赂行为肆意横行，治理商业贿赂将会是一个长久 的话题，治理行动任重而道远。 1 2 选题意义 1 2 1 现实意义 商业贿赂是一种不正当的竞争，从根本上扭曲了公平竞争的本质，他背离了 市场经济运行规则，破坏了正常的市场交易秩序。在市场经济领域中，商业贿赂 已经成为参与竞争企业的运行“潜规则”，面对这样的“潜规则 ，企业无力对 抗，为了避免在竞争中失去市场机会和份额，一些企业迫于无奈，不情愿地选择 了屈从，从而使得商业贿赂的雪球越滚越大。这种商业贿赂导致的恶性竞争，破 坏了公平交易的秩序，使守法者蒙受其害，诚信遭到贱踏。同时由于商业贿赂 阻碍了市场机制的有效运行，破坏了市场资源的合理配置，使交易的天平向行贿 者一方倾斜，严重影响社会资源的合理配置和生产技术、服务水平的提高，对我 国经济的可持续发展可谓是有百害而无一利。 另一方面，商业贿赂又会滋生腐败和诱发经济犯罪。在商业贿赂成为“潜规 则”后，经营者为了在竞争中获胜，不惜以重金腐蚀或收买商业活动相关单位人 员( 其中包括国家工作人员) 。已查处的腐败案件证明，腐败通常与商业贿赂相 联系。如厦门远华走私案就是典型的商业贿赂案件，许多高级领导干部由于收受 巨额贿赂而放弃监管职责，致使国家利益遭受了巨大损失。因此，商业贿赂是滋 生腐败行为和经济犯罪的温床，已经成为经济领域犯罪的一个突出问题。 冰冻三尺非一日之寒，国家重视对商业贿赂的治理，最主要的原因是商业贿 赂在我国逐年上升并且有愈演愈烈的趋势。下面有一组数据3 可以证明： 2 邹德萍，铁金伟，“2 0 0 6 ，中国向商业贿赂开刀”，决策探索，2 0 0 6 2 3 资料来源：中国工商行政管理年鉴( 1 9 9 6 - 2 0 0 4 卷) ，工商出版社。由于1 9 9 5 年至1 9 9 8 年的中国商 行政管理年鉴没有统计有关于商业贿赂案件的案值和罚款金额的数据，所以表1 只列示了1 9 9 9 年至2 0 0 3 年的有关数据。 2 表1 - 11 9 9 5 - 2 0 0 3 年全国工商系统查处商业贿赂案件基本情况 占不正当 商业贿赂占不正当竞争 案值( 万竞争案件罚款金额 年份案件数量案件总数的比 元) 案值总额( 万元) ( 件)例( ) 的比例( ) 1 9 9 53 20 6 l 1 9 9 64 9 4 4 3 4 1 9 9 77 5 2 5 0 5 1 9 9 84 2 6 2 9 l 1 9 9 98 6 0 4 7 2 3 7 8 0 8 0 03 0 7 02 1 9 8 0 0 2 0 0 01 7 2 9 6 6 3 5 9 6 5 5 8 03 1 3 04 7 7 6 0 4 2 0 0 1 2 7 3 6 7 7 3 1 0 1 3 2 1 4 42 8 5 09 0 4 5 7 7 2 0 0 2 3 0 8 6 7 5 5 1 2 1 9 5 6 3 33 9 6 01 0 1 8 9 0 2 2 0 0 3 2 9 9 37 7 4 1 2 6 6 3 1 0 03 5 8 01 0 0 0 0 0 0 资料来源：中国工商行政管理年鉴( 1 9 9 6 - 2 0 0 4 卷) 。 我们将表1 - 1 的数据放到折线图1 - 1 上，可以把商业贿赂案件的发展趋势看 的更清楚一些。 另外，从2 0 0 5 年8 月到2 0 0 6 年6 月，全国共查处商业贿赂案件6 9 7 2 件， 涉案金额1 9 6 3 亿元。4 可见，治理商业贿赂迫在眉睫，然而治理必须有章可循， 不可盲目。在这个关键时刻，必须加强对治理商业贿赂方法手段的研究，才能保 证建立治理商业贿赂的长效机制。 4 数据来源：“企业商业贿赂防治与审计监督”，中国审计，2 0 0 6 年第2 i 期，杨琪。 3 1 2 2 理论意义 2 0 0 5 年9 月中央成立了由中央纪委牵头的中央治理商业贿赂领导小组，负 责单位有全国人大常委会法工委、最高人民法院、最高人民检察院、公安部、监 察部、财政部、国土资源部、建设部、交通部、信息产业部、商务部、卫生部、 审计署、国务院国资委、国家工商总局、国家食品药品监管局、国务院法制办、 银监会、证监会、保监会、电监会等。2 0 0 6 年4 月中央治理商业贿赂领导小组 组长何勇在中央治理商业贿赂领导小组第三次会议中要求各部门要切实加强组 织领导，抓紧成立领导机构和工作班子。各部门要搞好协调配合，检察、公安、 审计、工商行政管理和纪检监察机关要建立情况通报、线索移送、案件协查、信 息共享机制，及时沟通情况，研究和协调重大案件的查处，完善合作机制。 中华人民共和国审计法第一条明确规定，审计机关的主要职责是维护国 家经济秩序，促进廉政建设，保障国民经济的健康发展。因此，对经济活动中的 违纪违法行为实行监督是审计的天职，同时依据中央治理商业贿赂领导小组的精 神，把危害国家经济秩序的商业贿赂列入审计监督视野是审计义不容辞的责任。 2 0 0 6 年初，审计署高度重视，专门成立了以李金华审计长为组长、刘家义副审 计长、驻署纪检组长安国为副组长，各业务司局负责人为成员的治理商业贿赂领 导小组，负责领导和组织部署治理商业贿赂专项工作。在2 0 0 6 年初的企业审计 培训班上，李金华审计长到会专门传达了国务院第四次廉政会议关于治理商业贿 赂的精神，并要求将查处商业贿赂作为今后一段时间企业审计的一个重要内容。 在中央治理商业贿赂领导小组的努力下，自2 0 0 6 年年初以来，全国掀起了 轰轰烈烈的反商业贿赂风暴，并且到目前为止已经取得了阶段性成果。但是，审 计要想在治理商业贿赂的进程中发挥作用，还有很多难题等待着我们去解决。由 于商业贿赂的手段多样，方式隐蔽，它往往表现为行贿方在账外暗中向对方给予 贿赂，受贿方在账外暗中收受贿赂。同时，行贿人员和受贿人员往往是处于某一 项权力的核心地位，都是一些具有极强的反审计能力的当事人，具有复杂的人际 关系网和信息信道，对审计的一举一动可能了如指掌，被怀疑对象随时都会做出 应对措施。这些特点对于以账表凭证为基础的审计工作来说，是一个巨大的挑战。 传统的审计方法在面对商业贿赂时往往都会变得很脆弱，因此，寻求反商业贿赂 的审计策略将是一个值得研究的问题。 4 第2 章研究综述 2 1 关于商业贿赂定义的研究 2 1 1 文献回顾 美国的布莱克法律辞典对商业贿赂的定义是：“商业贿赂是贿赂的一种 形式，是指竞争者通过秘密收买对方的雇员或者代理人的方式，获取优于其竞争 对手的竞争优势。 5 我国对于商业贿赂这一概念的第一次提出是在1 9 9 3 年9 月2 日通过的中华人民共和国反不正当竞争法中，该法第八条第一款规定：“经 营者不得采用财物或者其它手段进行贿赂以销售或者购买商品。在账外暗中给予 对方单位或者个人回扣的，以行贿论处；对方单位或者个人在账外暗中收受回扣 的，以受贿论处。 1 9 9 6 年“月1 5 日，国家工商行政管理局颁布了关于禁止商业贿赂行为 的暂行规定，其第二条第二款规定：“本规定所称商业贿赂，是指经营者为销售 或者购买商品而采用财物或者其它手段贿赂对方单位或者个人的行为。也就是 说，暂行规定把反不正当竞争法中第八条所称的禁止行为定义为商业贿赂。 程宝库( 2 0 0 6 ) 在商业贿赂社会危害及其治理对策中提到，暂行 规定把商品购销中的贿赂行为定义为商业贿赂，抓住了此类贿赂行为的本质。 但是，把该定义与现实中我们所看到的泛滥的商业贿赂行为相比，后者明显范围 更广，暂行规定中的定义偏窄。而我们知道对于商业贿赂定义的内涵和外延 都不能过宽或过窄，这都不利于维护我国市场竞争秩序，惩处日益严重的商业贿 赂行为。他认为定义商业贿赂是为了对所有商业领域的贿赂行为进行有效惩处， 为此，在商业领域发生的所有破坏正常市场竞争秩序的贿赂行为都应被纳入定义 的范畴。他将商业贿赂定义为“商业贿赂指商业行为主体在商业活动过程中，为 了谋取商业利益而故意采取各种贿赂手段侵害正常市场竞争秩序的行为。 李霞( 2 0 0 6 ) 在“构建商业贿赂治理的长效机制 中提出，人们对商业贿赂 的定义普遍地认为是指在市场交易中，经营者采用财物或其他手段在账外暗中给 予对方单位或者个人，以获得交易机会或有利于交易条件的不正当竞争行为。但 5 治理商业贿赂实用手册，治理商业贿赂实用手册编写组，2 0 0 6 年8 月第一版，中国检察出版社。 5 是她认为这一概念有失偏颇，一是这一概念只将行贿行为界定为商业贿赂，而未 包括受贿行为。二是商业贿赂不仅包括为促成商品交易、排斥竞争对手而实施的 “给予对方单位或者个人 的贿赂行为，还包括其他在商业领域发生的，以追求 商业利益为目的的商业贿赂行为。三是从目前司法实践来看，涉及商业贿赂的罪 名不仅包括公司企业人员受贿罪、公司企业人员行贿罪、中介组织人员提供虚假 证明文件罪、还包括国家工作人员介绍受贿和作为受贿罪论处的斡旋贿赂行为。 因此，李霞提出商业贿赂有狭义和广义之分。狭义的商业贿赂是指在市场交易中， 在账外暗中给予或收受财物或其他手段贿赂的不正当竞争行为。广义的商业贿赂 是指在商业活动中发生的贿赂行为，包括行贿、受贿、介绍贿赂以及斡旋贿赂行 为。从治理商业贿赂，净化市场环境的角度来说，商业贿赂概念以广义为宜。 刘俊明、张姗姗( 2 0 0 6 ) 在“审计查处商业贿赂的界定与方法”中，认为商 业贿赂是指账外暗中，在购销合同上不予以明示，在财务账上不反映。即指经营 者为销售或者购买商品而采用财物手段( 指现金和实物，包括经营者为销售或者 购买商品，而假借促销费、宣传费、赞助费、科研费、劳务费、咨询费、佣金等 名义，或者以报销各种费用等方式，将现金及实物给付对方单位或者个人) 或者 其他手段( 指提供国内外各种名义的旅游、考察等给付财物以外的其他利益的手 段) 贿赂对方单位或者个人的行为。 高志明( 2 0 0 6 ) 在“审计机关查处商业贿赂相关法律问题研究”中，认为商 业贿赂是指商业行为主体在商业过程中，为了谋取商业利益，故意采取贿赂手 段侵害市场竞争秩序的行为。理解该定义应注意以下三个方面：一是商业贿赂行 贿方的目的是谋取商业利益，如果其目的不是为了谋取商业利益，而是为了谋 取其他利益，如职务升迁、升学就业、办理户口、人事调动等，则不是商业贿赂， 构成其他贿赂。二是商业贿赂的行贿主体只能是商业行为主体，即经营者。否则， 即使行贿的目的是为了获取商业利益，也不构成商业贿赂。如地方政府或其有关 部门，为了地方的商业利益，向上级有关部门行贿，以争取有关项目和资金， 不构成商业贿赂。如果其为了某企业的商业利益，出面向上级有关部门行贿，为 该企业争取有关项目和资金，则构成商业贿赂。三是商业贿赂必须发生在商业活 动中，这是判断贿赂行为是否是商业贿赂的重要标准。 2 1 2 文献评价 6 中华人民共和国反不正当竞争法其实并没有对商业贿赂进行定义，只是 对商业贿赂行为做出了首次禁止性规定。 关于禁止商业贿赂行为的暂行规定对中华人民共和国反不正当竞争法 中提到的禁止性规定进行了定义，但是这样的定义跟当前我国治理商业贿赂的形 势和要求相比，还是有相当的局限性。主要表现在：l 、该界定从工商行政管理 机关贯彻执行反不正当竞争法的角度，把商业贿赂行为局限为“销售或者购 买商品”领域，不能涵盖我国目前治理商业贿赂所包括的工程建设、资源开发、 金融服务等其他经济活动领域。2 、此定义把商业贿赂的主体定为经营者，这样 在实践中容易使人产生商业贿赂就是刑法所规定的公司、企业人员受贿罪和对公 司、企业人员行贿罪的误解。而事实上，我国目前的商业贿赂行为涉及的主体非 常广泛，他涉及到交易行为的卖方和买方；涉及任何自然人或者任何性质的法人 及其它经济组织；涉及从事国营企业、事业、机关、团体以及集体单位的工作人 员和私营企业、“三资 企业、个体工商户；涉及行贿方和受贿方。所以暂行 规定的定义存在局限性。 其他的学者在定义商业贿赂时都注意到了上述法律法规在定义上的局限性， 因此在定义时都不同程度的提到了商业贿赂的定义要关注贿赂行为的双方，只要 是商业行为主体在商业活动过程中，为了谋取商业利益而故意采取各种贿赂手段 侵害正常市场竞争秩序的行为，不论是行贿还是受贿还是介绍贿赂都属于商业贿 赂。 本文的研究将建立在这些学者的研究基础之上，首先针对本文研究的主题， 提出商业贿赂的定义，将商业贿赂的定义侧重在交易双方即行贿方和受贿方的层 面上。在对商业贿赂问题有明确界定的情况下，再进行反商业贿赂审计研究。 2 2 关于反商业贿赂审计主体的研究 2 2 1 文献回顾 从目前的文献来看，对于反商业贿赂审计主体的观点大致可以归纳为两派， 一派学者的观点认为政府审计应当是反商业贿赂审计的主体；另一派观点认为政 府审计、内部审计、民间审计在治理商业贿赂的进程中都能发挥各自的作用，反 商业贿赂审计应当是三驾审计马车一起驱动。 7 沈美树，李向平，柯金龙，蔡少华( 2 0 0 6 ) “审计与反商业贿赂”，认为治理 商业贿赂应当多法并举，合力攻艰。作者认为商业贿赂是经济活动中大量存在的 经济案件，单靠国家审计力量很难有所作为，必须采取多种方式形成合力才能取 得明显效果。从目前的现实来看，应当是三驾审计马车同时驱动。首先，国家审 计可以说是治理商业贿赂的强大推动力。其次，内部审计可以从内部资金控制入 手，把好抵御商业贿赂的第一道关卡，筑起一道抵御商业贿赂的防火墙。健全的 内部审计制度对企业商业贿赂行为构成巨大的威慑，他有助于对企业商业贿赂的 防范。第三，社会审计也是一份不可缺少的力量。2 0 0 6 年2 月2 5 日发布的中 国注册会计师审计准则第l1 4 2 号财务报表审计中对法律法规的考虑为注 册会计师关注商业贿赂，提供了充分的审计制度支持。准则规定，注册会计师在 设计和实施审计程序以及评价和报告审计结果时，应当充分关注被审计单位违反 法规行为可能对财务报表产生的重大影响，这当然也包括被审计单位的商业贿赂 行为。 陈平( 2 0 0 6 ) “关于国家审计治理商业贿赂的思考”，提出要强化国家审计 监督工作，突出对重点领域、重点部门、重点资金的使用效率效果进行审计和经 济责任的审计，对存在商业贿赂问题的单位及责任人予以充分及时曝光，充分利 用审计信息、审计结果公告，以增强国家审计监督的威慑力。各级审计机关可 以充分运用特殊技术手段，深挖商业贿赂行为，积极提出审计建议和意见，以促 进防治商业贿赂的长效机制的完善。 王红( 2 0 0 6 ) “加大审计监督力度，推进治理商业贿赂工作 中提到，审计 机关作为政府的重要行政执法和经济监督部门；要站在治理商业贿赂的前列。审 计机关作为经济监督部门，有必要深刻认识商业贿赂的概念、危害性、表现形式， 以便对症下药，采取有效措施加大审计力度治理商业贿赂。 2 2 2 文献评价 上述文献中，有的学者认为反商业贿赂审计应当采用多部门合作，即政府审 计、内部审计民间审计三驾马车同时驱动。有的学者认为，反商业贿赂审计政府 审计义不容辞，但是也没有明确对内部审计和民间审计在治理商业贿赂中的作用 发表见解。对于前者笔者有不同的观点，对于后者笔者认为应当要有明确的表述。 本文在研究反商业贿赂审计主体时提出了明确的观点，认为内部审计和民间审计 8 在治理商业贿赂中都有着明显的不足，只有政府审计才是反商业贿赂审计的主 体。 2 3 关于反商业贿赂审计策略的研究 2 3 1 文献回顾 目前关于反商业贿赂审计的研究还不是很多，笔者在维普全文数据库中输入 关键词“商业贿赂 进行搜索，时间选择从1 9 8 9 年至2 0 0 7 年，搜索结果显示有 1 7 1 3 条。在此基础之上，再以“审计”为关键词进行搜索，搜索结果仅有6 4 条， 并且大部分的学者对于反商业贿赂审计的研究都集中在审计的方法技术问题上。 此外，目前关于治理商业贿赂的书籍主要集中在法律专业，郭强华廉政审计 ( 2 0 0 7 ) 和于朝司法会计( 2 0 0 4 ) 对于本文研究反商业贿赂审计具有一定的 参考价值。 杨桂花，张思光( 2 0 0 6 ) 在“对商业贿赂的识别与审计”中按照直接给付 行为、在账外或暗中给予对方单位或者个人回扣、未按规定处理的折扣行为、不 符合规定给付的佣金、不符合规定的附赠行为这五种商业贿赂形式分别提出了五 种对商业贿赂识别与审计的方法。 唐晓川( 2 0 0 6 ) 、沈美树( 2 0 0 6 ) 、王学军( 2 0 0 6 ) 提到审计要在治理商业 贿赂中发挥作用必须要：( 1 ) 坚持经常性的督促检查与重点抽查结合。从经营观 念i 市场行为、合同、财务审计、非生产性费用支出、非正常现金流量等方面人 手，强化对企业经营活动全过程的监督，同时，重点对企业营销费用进行审计。 ( 2 ) 讲究审计艺术，提高审计效率。( 3 ) 多法并举，合力攻坚。商业贿赂是 经济活动中大量存在的案件，单靠国家审计力量很难有所作为，必须使国家审计、 内部审计、民间审计三驾审计马车同时驱动。 李烨( 2 0 0 6 ) 在“商业贿赂审计方法探究 中创造性地提出反商业贿赂审计 路径图，如图2 - 1 所示： 9 图2 - 1反商业贿赂审计路径图 孟林在( 2 0 0 6 ) “浅谈审计机关如何查处商业贿赂的手段 中以及韩辉( 2 0 0 6 ) 在“浅谈审计揭露食盐企业商业贿赂的做法”中都提到，查处账外账或“小金库 是发现商业贿赂资金来源的关键。明确提出了“小金库”是查处商业贿赂的重中 之重。这就要求我们审计人员摆脱传统审计查账的思维定势，深入了解企业的市 场环境、经营环境及经营特点，以敏锐的目光、变幻的视角来观察问题、分析问 题，从各种联系、信息中寻找商业贿赂的蛛丝马迹。 李蕴洁( 2 0 0 7 ) 在“审计发现商业贿赂从这里着手”中提出，查找商业贿赂 的三个步骤，即：大胆假设阶段，小心求证阶段，审计终结阶段。大胆假设阶段 主要的任务就是审计公示，一方面可以帮助审计人员获取审计线索，另一方面可 以对企业管理人员或受贿人一个心理震慑。小心求证阶段就是对第一阶段获取的 线索进行走访调查获取证据。审计终结阶段也称为审计攻心阶段，在这一阶段主 要是争取让当事入主动认罪，交代贿赂事实的过程。 于朝( 2 0 0 4 ) 司法会计中第二十四章贿赂案件的司法会计对策，提出了 通过司法会计活动发现贿赂嫌疑账项的主要途径，一是通过检查受贿单位或受贿 人所在单位的账目，根据贿赂犯罪的一般规律，查出可能含有贿赂原因的嫌疑账 项。二是通过检查行贿单位的账目，查找可能含有贿赂原因和可能属于核销行贿 费用的嫌疑账项。通过司法会计活动核实贿赂嫌疑账项的主要方法，一是从受贿 人所在单位发现贿赂嫌疑账项时，可以据账找到可能核销行贿费用的单位，重点 检查该单位有无核销行贿费用的嫌疑账项。二是从行贿单位发现支付不正常费用 的账项时，据账找到收取费用的单位，查明该单位是否收到费用，进而查出行贿 单位支付行贿费用的账项。三是从行贿单位发现购入低值易耗品、固定资产等物 l o 品可能系行贿所用物品时，应立即检查其实物，进而发现物品已被用于贿赂的案 件事实。 郭强华( 2 0 0 7 ) 廉政审计主要是针对国家公职人员的反腐败审计，提出 了反腐败审计分为三个阶段，腐败预警、预警审计、查实审计。腐败预警阶段是 提出一系列腐败预警指标，监测国家公职人员是否有腐败先兆。预警审计主要是 针对腐败预警中落入警戒范围的国家公职人员进行嫌疑调查，包括腐败因子测试 和廉政专项审计。查实审计是针对预警审计中确定有腐败嫌疑的人员进行腐败行 为核实。廉政审计中还提出了反贿赂审计方法，但是主要是针对国家公职人 员受贿问题的审计，总结了询问法、搜查法、鉴定法、审问法。 2 3 2 文献评价 上述学者在研究反商业贿赂审计时，大部分是从实务出发，着重研究反商业 贿赂审计的技术和方法。也有学者从审计程序层面来研究如何组织审计工作，比 如李蕴沽和郭强华。这些研究对于本文的写作有很大的启示，提供了很多思路。 但是上述文献提出的反商业贿赂审计都是侧重于对账表凭证的实质性审计，虽然 也有许多学者提出要注意讲究审计艺术，提高审计效率。如：孟林在“浅谈审计 机关如何查处商业贿赂的手段 中也提出审计人员要摆脱传统审计查账的思维定 势，深入了解企业的市场环境、经营环境及经营特点，以敏锐的目光、变幻的视 角来观察问题、分析问题，从各种联系、信息中寻找商业贿赂的蛛丝马迹。但是 始终没有具体地分析如何以变幻的视角来观察问题分析问题，如何深入了解企业 的市场环境、经营环境及经营特点。郭强华的廉政审计虽然比较全面地研究 了反腐败审计，既有理论又有实务，但是针对的对象主要是国家公职人员的腐败 行为。 因此，本文研究的反商业贿赂审计，针对的对象应当是具有商业贿赂动机和 压力的企业或单位。研究的思路是，一方面要总结反商业贿赂中的审计方法技术， 另一方面要将审计程序运用到反商业贿赂的特定领域中，提出一套从了解企业经 营环境到分析问题，再到查出商业贿赂行为的反商业贿赂审计程序。 第3 章反商业贿赂审计的概念框架 3 1 商业贿赂的定义及特征 3 1 1 商业贿赂的定义 美国的布莱克法律辞典对商业贿赂定义为：“商业贿赂是贿赂的一种形 式，是指竞争者通过秘密收买对方的雇员或者代理人的方式，获取优于其竞争对 手的竞争优势。1 9 9 3 年9 月2 日通过的中华人民共和国反不正当竞争法 将商业贿赂行为纳入了其管辖范围，该法第八条第一款规定：“经营者不得采用 财物或者其它手段进行贿赂以销售或者购买商品。在账外暗中给予对方单位或者 个人回扣的，以行贿论处；对方单位或者个人在账外暗中收受回扣的，以受贿论 处。”这部法律尚未将商业贿赂进行定义，只是首次将商业贿赂行为做出了禁止 性规定。1 9 9 6 年1 1 月1 5 日，国家工商行政管理局颁布了关于禁止商业贿赂 行为的暂行规定，其第二条第二款规定：“本规定所称商业贿赂，是指经营者为 销售或者购买商品而采用财物或者其它手段贿赂对方单位或者个人的行为。”就 是说，暂行规定把反不正当竞争法中第八条所称的禁止行为定义为商业贿赂。 根据上述三个定义，我们可以看出，这里所指的商业贿赂的主体是经营者， 并且着重在行贿方，但是，从现实的情况来看，并不是只有经营者才会涉及商业 贿赂。一些有审批权力的机关单位也已经卷入了商业贿赂的怪圈，比如：前述的 2 0 0 6 年号称医药领域商业贿赂第一大案的“郝和平案”就是如此。再者，商业 贿赂是双方的行为，如果只有行贿方没有受贿方，贿赂行为就不会扶摇直上。从 某种程度上来说，如果没有受贿方，商业贿赂就失去了生存的土壤，也就根本不 需要治理了。因此要将商业贿赂这一毒瘤去除，必须双管齐下，将商业贿赂的行 贿方和受贿方一网打尽。所以本文将商业贿赂定义为“商业行为主体在商业活动 中，为了谋取商业利益而故意采取各种贿赂手段破坏正常市场竞争秩序的行为， 包括了商业活动中发生的行贿、受贿行为。 3 1 2 商业贿赂的特征 根据最高人民检察院的解释，商业贿赂的五大特点分别是，一是已渗透蔓延 到经济活动的各个领域；二是大案、要案、窝案、串案比例高；三是带有明显的 1 2 行业和领域特点；四是虽发生在经营活动中，但多与国家工作人员滥用权力、权 钱交易有关；五是隐蔽性强，表现形式多种多样。本文主要是站在审计的角度上 来谈商业贿赂的治理问题，因此，本文将商业贿赂的特点归纳为： 第一：商业贿赂的主体多样。可以是商品的购买者，也可以是商品的销售者； 可以是服务的提供者，也可以是服务的接受者：可以是法人、其它组织，也可以 是个人。同时法人不仅限于