（会计学专业论文）医院全成本核算研究.pdf

摘要 摘要 市场经济体制和医疗体制改革的不断深入，再加上一批民营医院、慈善医院等多种形 式的医疗机构的出现，医疗市场面临着新的发展机遇的同时也面临着巨大冲击。实行全成 本核算不仅是医院适应市场经济的选择，也是加强医院经济管理和提高经济效益的一种重 要手段。从微观方面看，医院全成本核算对于降低医院的整个运行费用，优化卫生领域资 源，提高医院经济效益与管理效率，从而减轻患者经济负担有着非常重要的意义；从宏观 方面看，医疗机构推行全成本核算，能够为财政部门、物价部门等机构提供准确而真实的 成本资料和数据，有利于这些部门制定合理医疗服务标准。 目前，我国医院的全成本核算还没有完整和完备的体系与标准，尚处于探索研究阶段， 大多数医院停留在奖金核算方面层次上。在成本核算中，医院全成本核算的定位是先核算 科室所有成本，在此基础上，再对医院的病种成本与项目成本进行核算，以达到真正意义 上的全成本核算，推动医院的良性运转。 从当前医院管理状况与资源配置来看，医疗成本存在着较大的弹性空间。长期以来， 医院经济管理中缺乏严格意义上的内部核算，高投入、不计成本的现象依然存在，这种计 划经济体制遗留下的经济管理模式，已经不能适应现代的形势和市场经济的发展需要。医 院全成本核算是解决以上问题的一种重要手段，也是推动医院可持续发展的有力保证。 本文从成本核算的基本概念和相关理论出发，通过研究医院成本核算的发展历程和国 内外现状，以期探讨出适应中国公立医院的成本核算模式，使医院的发展模式由过去的高 投入、高消耗、低效率、低产出的粗放型模式逐渐向优质、低耗、高效的集约型转变，使 有限的卫生资源能够提供更优质的医疗服务。本文在前人四级分摊法的基础上，运用五级 分摊法，逐级逐项分摊到直接医疗科室。着重对后勤服务成本的分摊进行了分析。最终披 露各级各类各科室的全部成本。最后分析了市级a 医院的成本核算情况，并对该医院下 一步更好地进行成本核算给出了建议和展望。 关键词：全成本核算；医院；成本分摊；成本归集 a b s t r a c t a b s t r a c t t h ed e v e l o p m e n to fm a r k e te c o n o m i cs y s t e ma n dh e a l t hs y s t e mr e f o r mm a k et h ei n t e r n a la n d e x t e r n a le n v i r o n m e n to ft h eh o s p i t a lh a su n d e r g o n et r e m e n d o u sc h a n g e s ，p l u san u m b e ro f p r i v a t eh o s p i t a l ，c h a r i t yh o s p i t a la n do t h e rf o r m so fh o s p i t a l ，t h em e d i c a lm a r k e tisf a c i n gn e w d e v e l o p m e n to p p o r t u m f i e sa tt h es a m et i m ea l s oi sf a c i n gh u g ei m p a c t t oc a r r yo u tt h ef u l l c o s ta c c o u n t i n gi sn o to n l ym a k i n gt h eh o s p i t a lt oa d a p tt h ec h o i c eo fm a r k e te c o n o m y ，b u ta l s o s t r e n g t h e n i n gt h eh o s p i t a le c o n o m i cm a n a g e m e n ta n di m p r o v i n ge c o n o m i ce f f i c i e n c y f r o m m i c r o c o s m i ca s p e c t ，h o s p i t a lt o t a lc o s ta c c o u n t i n gi n h o s p i t a l i s v e r yi m p o r t a n tt or e d u c e o p e r a t i n gc o s t s ，o p t i m i z i n gh e a l t hr e s o u r c e s ，i m p r o v eh o s p i t a le c o n o m i ce f f i c i e n c ya n d m a n a g e m e n te f f i c i e n c y ，r e d u c e st h ee c o n o m i cb u r d e no ft h ep a t i e n t ；f r o mm a c r o s c o p i c a la s p e c t ， t h em e d i c a li n s t i t u t i o n sc a r r y i n go u tc o m p l e t ec o s ta c c o u n t i n gc a np r o v i d ea c c u r a t e ，t r u ec o s t i n f o r m a t i o nt of i n a n c e ，p r i c ea n do t h e rd e p a r t m e n t sa n dm a k er e a s o n a b l em e d i c a ls e r v i c e s t a n d a r d a tp r e s e n t ，o u rc o u n t r yh o s p i t a lt o t a lc o s ta c c o u n t i n gs t i l ld o n th a v eac o m p l e t es y s t e ma n d s t a n d a r d ，i ss t i l li nt h ee x p l o r a t o r ys t a g e ，t h em a j o r i t yo fh o s p i t a ls t a yi nt h eb o n u sa c c o u n t i n g l e v e l s i nc o s ta c c o u n t i n g ，h o s p i t a lt o t a lc o s t a c c o u n t i n gi sm a k i n gt h ed e p a r t m e n tc o s t a c c o u n t i n gf i r s t , o nt h eb a s i so ft h i s ，m a k i n gt h eh o s p i t a ld i s e a s ec o s ta n dp r o j e e tc o s t a c c o u n t i n g , i no r d e rt oa c h i e v et h et r u es e n s eo ft h ef u l lc o s ta c c o u n t i n g ，i no r d e rt op r o m o t et h e b e n i g no p e r a t i o no ft h eh o s p i t a l f r o mt h ec u r r e n th o s p i t a lm a n a g e m e n ts t a t u sa n dt h ea l l o c a t i o no fr e s o u r c e s ，h e a l t hh a sa ne x i s t l a r g ee l a s t i cs p a c e s i n c eal o n g t e r m ，t h eh o s p i t a le c o n o m i cm a n a g e m e n ti nt h ea b s e n c eo f s t r i c ti n t e r n a la c c o u n t i n g ，t h ep h e n o m e n o no f h i g hi n v e s t m e n t ，l o we f f i c i e n c y ，r e g a r d l e s so ft h e c o s te x i s t sg e n e r a l l y ，t h ee c o n o m i cm a n a g e m e n tp a t t e r no ft h ep l a n n e de c o n o m ys y s t e m ，c a n n o ta d a p tt ot h es i t u a t i o na n dt h en e e do ft h em a r k e te c o n o m yd e v e l o p m e n t t h eh o s p i t a lt o t a l c o s ta c c o u n t i n gi st h ei m p o r t a n tm e a n st os o l v et h ea b o v ep r o b l e m s ，a n dt h eg u a r a n t e eo ft h e s u s t a i n a b l ed e v e l o p m e n to f h o s p i t a l t h i sa r t i c l ef r o mt h eb a s i cc o n c e p t sa n dr e l a t e dt h e o r i e so ft h ec o s ta c c o u n t i n g ，t h r o u g ht h e s t u d yd e v e l o p m e n tc o u r s ea n dt h ep r e s e n ts i t u a t i o na th o m ea n da b r o a do ft h eh o s p i t a lc o s t a c c o u n t i n gt oe x p l o r et h es u i t a b l ec o s ta c c o u n t i n gm o d ef o rc h i n e s ep u b l i ch o s p i t a l ，m a k ea a b s t r a c t c h a n g eo ft h eh o s p i t a ld e v e l o p m e n tm o d ef r o mt h eh i g hi n p u t ，h i g hc o n s u m p t i o n ，l o w e f f i c i e n c y ，l o wo u t p u to ft h ee x t e n s i v em o d et oq u a l i t y ，l o wc o n s u m p t i o n ，e f f i c i e n ti n t e n s i v e m o d e ，m a k et h el i m i t e dh e a l t hr e s o u r c e st op r o v i d eb e t t e rm e d i c a ls e r v i c e s i nt h i sf o u rs t a g e a l l o c a t i o nm e t h o db a s e do n ，p u tf o r w a r df i v ea l l o c a t i o nm e t h o d ，s e q u e n t i a l l ya p p o r t i o n e dt o d i r e c tm e d i c a ld e p a r t m e n t f o c u so nt h el o g i s t i c sa n a l y z i n g e v e n t u a l l yd i s c l o s et h ef u l lc o s to f t h ev a r i o u sd e p a r t m e n t t h ef i n a l a n a l y s i si st h ec o s ta c c o u n t i n go fm u n i c i p a lh o s p i t a l ，a n d m a k ea d v i c e sf o r t h eh o s p i t a lt oc a r r yo nt h ec o s ta c c o u n t i n ga n dl o o kf o r w a r di t k e yw o r d s ：f u l lc o s ta c c o u n t i n g ；h o s p i t a l ；c o s t - s h a r i n g ；c o s ta c c u m u l a t i o n 1 1 1 第一章绪论 第一章绪论 1 1 研究背景 2 0 1 1 年政府出台新医院会计制度，加强医院财务管理和监督，规范医院财务行为， 提高资金使用效率。指出医院财务管理的主要任务为：科学合理编制预算，真实反映财务 状况：依法组织收入，努力节约支出；健全财务管理制度，完善内部控制机制；加强经济 管理，实行成本核算，强化成本控制，实施绩效考评，提高资金使用效益；加强国有资产 管理，合理配置和有效利用国有资产，维护国有资产权益；加强经济活动的财务控制与监 督，防范财务风险。新医院会计制度更加强调医院的公益性，更加注重医院的成本核算和 成本管理。 长期以来，由于受计划经济与供给型财政体制的影响，公立医院基本由政府包办，财 政基本上是其主要的或者唯一的资金来源n 1 。医院低效运行、不计成本、不计效益的现象 普遍存在。一方面，医院管理者以及财务人员对是否需要进行成本核算持怀疑态度，他们 认为医院有政府扶持，不必应对激烈的市场竞争，所以根本不需要进行成本核算；另一方 面，医院全体员工缺乏成本控制的意识，认为成本和效益主要是由医院的上级部门和财务 部门负责和管理。这种成本意识淡薄和没有危机感的现象导致公立医院浪费损失严重。随 着我国市场经济体制的建立和逐渐完善，问题得到了一些解决，但是医院管理尤其是成本 管理还有待提高。 在卫生体制改革不断深入，医疗服务市场不断开放的今天，医院面临的内外环境发生 了前所未有的变化。从外部环境看：第一，国务院关于加快发展第三产业的决定明确 指出卫生事业属于第三产业，要逐步向经营型转变，实行企业化管理，自主经营，自负盈 亏。国家正逐步把一部分原来由政府承担的医疗卫生职能推向社会，医院生存和发展所需 资金绝大部分需要依靠医院收入来解决，所以，医院作为公益性较强的服务部门，在坚持 维护公益性和社会效益原则的同时，也要重视经济效益，真实反映医疗服务中的实情；第 二，2 0 1 1 年温家宝总理在政府工作报告中指出，鼓励社会资本举办医疗机构，放宽社会资 本和外资举办医疗机构的准入范围。完善和推进医生多点执业制度，鼓励医生在各类医疗 机构之间合理流动和在基层开设诊所，为人民群众提供便捷的医疗卫生服务旧1 。2 0 1 2 年温 家宝总理在政府工作报告中指出，推进公立医院改革，实行医药分开、管办分开，破除以 。新医院会计制度：自2 0 1 1 年7 月1 日起在公立医院改革国家联系试点城市所属医院实行，自2 0 1 2 年1 月1 日起在 全国施行。 1 第一章绪论 药补医机制。鼓励引导社会资本办医，加快形成对外开放的多元办医格局阳1 。多种所有制、 多种形式的医疗服务机构的出现，使得医院面临前所未有的竞争；第三，随着新医改的推 进，社会统筹医疗基金与个人医疗账户相结合的职工医疗保险制度实施后，患者可以自主 地选择医院和选择大夫，对医院的经营管理与服务体系提出新的挑战；第四，在医学中， 各种新技术、新设备、新药品、新材料的推广与使用，在给患者带来便捷、先进的诊治手 段时，也大大增加了医院成本与患者的看病费用口3 。 在外部环境发生千变万化的同时，医院内部也存在很多问题。财务方面，一方面，资 金短缺问题比较严重，另一方面，原有的基础设施落后老化，需要改进，就医环境不能满 足广大患者需求与要求，需要装修、改造、新建房屋与基础设施，医院还需要不断更新换 代新技术、新设备h 3 ；资源管理方面，有一部分设备闲置浪费，有些科室争购设备，造成 损失浪费。 医疗机构面临市场经济的不断冲击，原有的成本核算与管理由财务人员进行被动的财 务管理和会计核算，已经不能适应新形势的需要，不能充分调动全体员工参与成本管理的 积极性。成本管理作为节流的总枢纽将扮演越来越重要的角色，卫生行业的发展模式正从 过去高投入、高消耗、低效率的粗放型向优质、低耗、高效的集约型转变。近几年来，国 内公立医院已经逐步认识到先进管理对机构发展的重要性，全成本核算逐渐受到重视，医 院现行的成本核算制度是为医药分立制定的过渡性制度，成本核算存在着信息不完善、控 制不全面、计算方法不科学等问题，满足不了新形势下管理的需要。即使有些医院已经实 行了全成本核算，也尚处于探索摸索阶段。现代医院实行全成本核算是医院适应社会主义 市场经济体制的一种选择，是市场经济体制下现代医院管理水平的象征，也是医院经济管 理发展的方向。 1 2 研究的意义 面对竞争日益激烈的医疗市场和卫生事业的快速发展，医院作为独立的经济实体，正 以一种特殊的企业形式参与市场竞争，有必要也可以引进和借鉴企业财务管理的成功经 验。在医疗机构内部推行全成本核算，运用成本的管理职能，努力使用人力、财力和物力 资源，发挥三者的最佳技术效果与经济效果，达到利用有限的卫生资源为社会和广大患者 提供更优质的服务目的，全成本核算无论是对医疗机构本身还是卫生行业都有非常重要的 意义。 ( 1 ) 能够优化医院的资源配置，能较为真实又全面地反映完成医疗服务的劳动耗费， 2 第一章绪论 为决策层与管理层提供更加详实的数据信息。 ( 2 ) 使医院业务管理趋向于规范，以使各级管理科学化，有利于提高医护人员业务 素质和医院医疗质量【5 1 。 ( 3 ) 全成本核算使各科室独立核算，有利于调动有关员工积极性。 1 3 研究的目的 ( 1 ) 通过学习全成本核算的理论知识，树立正确成本核算观念，剖析医院实行全成 本核算的前景。 ( 2 ) 分析医院实施全成本核算的基础条件，揭示其存在的问题以及误区，阐述医院 实施全成本核算的可行性。 ( 3 ) 借鉴现代企业的既先进又完善的成本核算的理论，在医院实行全成本核算，使 医院具备可以有效地整合卫生资源的功能。 1 4 文献综述 1 4 1 国外研究现状 随着社会经济与医疗科技的发展，世界范围内的医疗服务竞争日趋激烈，医疗费用增 长迅速。怎样降低医疗服务费用，控制医疗费用支出，优化卫生行业资源配置成为2 0 世 纪国内外卫生专家与医院管理者关注的问题。由于本文着重研究微观实体( 医院) 的成本 核算，所以对政府宏观举措不一一论述，以下面几个国家为例，介绍他们费用控制的措施 与医院成本核算制度上的不同。 西方国家中，英国是较早实施成本核算的国家。1 9 3 1 年，国际医院协会第四委员会 ( 负责医疗机构财经管理方面) 建议医院进行分科核算，把资本性收入与经营性收入分开 核算，并且建立收支分类账户。英国著名医院管理专家g r i f i f t h s 为了彻底改变英国卫生 部门的管理模式，提出了可以为临床医生提供直接可使用的临床活动和财务信息的资源管 理构想，此构想的目的是分类别地提供每个病例的费用，使医生的医学知识和财务核算数 据相联系，在保证医疗质量的同时，期望降低医疗服务成本哺1 。 美国的医疗机构引入成本核算始于2 0 世纪六十年代，而真正用于内部核算是八十年 代。当时，美国医院开始推行按病种收费，但是成本并没有降下来，原因是没有被政府补 偿的那些成本费用需要转移出去 3 。到了九十年代，美国开始实行一种按人头付费的核算 方式，也就是在人口超过2 0 万人的区域，参保人员只需定期缴纳固定的费用，方可享受 此区域所有的医疗服务。这种方式要求医院采用联邦政府认可的不同成本分配方法，医院 第一章绪论 才能获得医疗保险的支付。这项政策的实施，迫使医院大范围地应用现代管理会计中的全 成本核算方式陋1 。至九十年代末，a b c 成本核算法在美国的医疗机构中开始被了解。 从1 9 9 5 年起，德国医院为了降低医疗费用增长，开始推行按照疾病诊断来付费的制 度。此外，德国疾病基金的管理组织有权取消其认为效率比较低的医院合同，这使医院之 间竞争加剧，这样医院如果要在激烈竞争中保住合同，就要竭力降低费用，提高资金使用 效率，提供优质服务。从1 9 8 7 年以来，医生收入水平与他们提供的有效服务量开始挂钩， 并对服务量作出了相关规定：每位医师开的处方数必须不超过本地区平均水平的2 5 ， 从而有效地控制了医师的高额费用。 在亚洲，是日本最早实施医院成本核算的。目前，按照日本已有会计制度上的规定， 日本的医院要按企业的方式核算资产和债务以及损益。日本医院目前成本的核算可分为两 类：一类是在成本的核算体制的框架之中进行，以财务会计数据为依据进行盈亏核算；另 一类是以特殊成本的调查方式进行，在财务会计范围之外随时零散地进行。日本医疗卫生 机构成本的核算是按照“费用别 、“部f - j 另0 ”、“产品、服务别 的顺序进行的。卫生医疗 项目全成本核算标准化的制定也正在探索中旧1 。 韩国医疗机构在2 0 世纪九十年代以后，把治疗病人的所有费用都实行货币核算与分 析，实行医院内部全成本核算。临床科室所有成本核算包括人员和物资以及管理成本的全 核算，每项成本都包括直接成本和间接成本。韩国医院在成本费用核算的基础之上，侧重 对医疗成本的进一步分析。国内存在两大信息系统，其中一类是业务处理系统，而另外一 类是决策保证系统。前者用于大量会计数据的处理，后者进行成本分析运算。通过成本分 析可使医院决策层做出正确决策，决定哪些部门投放更多资金或设备，哪些部门可缩减资 金投放，从而能针对性地来增减业务，更好地兼顾社会效益和经济效益，以保持自身可持 续发展。 通过上述各个国家医院的成本核算以及控制制度分析，虽然提出了和医院成本核算有 关的许多有价值的理论，但是国外医疗成本控制措施多为国家宏观行为。虽然各国福利制 度尤其是医保制度不同，但都需要面对医疗费用上涨带来的压力，加强与健全各自医院成 本的核算以及控制制度，是现实的必然选择。 1 4 2 国内研究现状 我国医疗机构的成本核算研究历史短，成果少，相关著作不多，国内对此方面的研究 还处于初始阶段。 4 第一章绪论 胡善联教授和程晓明教授是复旦大学卫生经济学的教研室主任，作为卫生经济方面的 学术权威，他们就医疗服务成本核算的方法做过一定的研究。程教授在卫生经济学中 认为，医疗服务的成本核算方法是源于企业的产品成本核算方法，结合医院自身特点而形 成的。其发展趋势可以总结为：从以政府定价为目标转为以卫生服务机构的管理为重点， 并且兼顾政府的定价需要。同时指出，我国医院成本核算的基础框架可以分为三级：一级 核算又称院级成本核算，是以医院为核算对象，主要是核算医院的总体消耗；二级核算是 以各科室为核算对象，核算科室的各项消耗与总计支出，用于评价科室的经营业绩；三级 核算是以医疗项目或病种为对象，在二级核算基础上科学分类和归集项目成本与病种成 本，主要用于参考制定项目收费与病种收费的标准n0 】。胡善联教授在卫生经济学中主 要介绍了我国医院目前使用的成本核算方法：一种是项目法，是以卫生服务的项目为核算 对象，定期核算每个服务的项目的所有成本；一种是病种法，是按照不同病种分别核算成 本；最后一种是全成本法，是以单位内部的各个部门、各科室作为成本核算的对象【1 1 1 。 国内学者如张辉和刘兴柱等人在医疗服务核算方法综述中，以全成本核算角度介 绍常见的分配方法，主要为直接分配方法和阶梯分配方法以及交互分配方法和数学分配方 法。主张对医院服务成本核算采用完全成本核算方法，以便归集和分配医院的所有费用e 1 2 。 潘爱斌认为医院实施全成本核算过程中，为了保证成本核算的各项资料真实性和准确 性，需要加强对成本核算费用的监督管理，建立健全比较有效的监管体系，将后勤服务的 供应社会化与市场化，严格控制成本支出范围，减轻医院负担，用以提高医院的竞争能力， 这些观点的提出对医院实施全成本核算具有借鉴意义u 3 | 。 陈宇俊、张金升和吴家晖、王辰等学者认为全成本核算能够提高医院综合管理效益。 但在推行全成本核算前期，一些准备工作也很重要，例如需要制定成本核算的原则、明确 核算内容、加强组织领导、做好思想动员工作以及进行人员培训等。这些前期准备工作是 全成本核算工作得以顺利开展的基础。 当前，医疗服务全成本核算方法己成为医院管理与学术研究的一个热门课题。医院全 成本核算方法在国内尚处于一种研究阶段。由于历史原因，从全国范围看，医院全成本核 算会计理论的完整体系还没有确定，医院全成本核算还没有现成的经验能够借鉴。医院全 成本核算是从成本管理和核算逐渐演变来的，是医院从粗放型经营转变为集约型经营过程 中的重要标志。 第一章绪论 1 5 研究方法及文章框架 1 5 1 研究方法 从本文的研究目的和意义出发，运用经济学、会计学、财务管理学、管理会计学、财 政学的相关理论和方法，采用图表分析和案例分析的方法，系统研究医院全成本核算问题。 1 5 2 文章框架 本文共分五部分。第一部分阐述了文章的研究背景以及研究目的和研究方法。第二部 分首先阐述了医院全成本核算的相关概念和相关理论；其次对国内外医院成本制度的研究 现状进行了评述；最后对医院成本核算的发展历程作了较详细地评价。第三部分对医院全 成本核算的必要性和可行性进行了较全面的分析。第四部分阐述了医院全成本核算的体系 构建过程，从而为分析成本和评价成本奠定了基础。第五部分以市级a 医院为例，分析其 核算过程中存在的问题，最后提出了一些参考性的建议。 1 6 本文创新点 本文以新医院会计制度为背景，从成本核算的相关理论出发，阐述了医院全成本核算 的体系构建过程。在前人四级分摊法的基础上，着重分析了后勤服务成本，将各成本逐级 逐项分摊到直接医疗科室，最终得出各科室的全部成本。并采用后勤服务社会化和自办后 勤服务成本孰低的方法，来决定后勤服务是否社会化和市场化。 第二章医院全成本核算相关理论 第二章医院全成本核算相关理论 2 1 全成本核算的理论基础：委托代理理论 委托代理理论是在经营权和所有权相分离的背景下产生的，它源于2 0 世纪4 0 年代， 在7 0 年代获得快速发展。发展至今，信息经济学中的委托代理理论己在经济、会计、供 应链管理等领域得到应用，并日益受到社会和经济学界的重视n 制。 委托代理理论主要研究委托代理关系( 实际上是一种契约关系) 。所谓委托代理关系 是指某人或某些人雇佣他人去履行特定的权利和义务时所形成的关系，前者称委托人，后 者称代理人，这类关系在各类组织中普遍存在。以医院为例，医院从初始委托人( 全国人 民) 到最终代理人( 医院管理层) 存在着多层委托代理关系。如图2 1 ： 图2 - 1 医院委托代理关系简化图 这是一条自上而下委托代理链 在第五层委托代理关系中，卫生主管部门把管理权与决策权交给医院院长，院长把管 理权层层分解给各职能部门和临床医疗科室的负责人，上一层级对下一层级产生授权问 题，每一个管理层级上的负责人既是代理人又是委托人，于是在组织内部形成一个树状的 委托受托代理关系n 5 | 。 委托代理理论主要研究如何设立一套激励方案和支持信息系统来促使代理人为委托 人效用最大化工作。但在委托代理关系中，代理人和委托人信息不对称是不可避免的，委 托人直接观察不到代理人行为，他们担心代理人为达到自己的利益最大化而去损害委托人 利益，而代理人担心自己的努力得不到应有评价和待遇。因而双方需要一个合理的契约来 协调双方的关系。成本核算是将一个组织所承担受托责任货币化、数字化、具体化，使之 成为代理人具体的目标和委托人能够控制的具体标准。所以，实行全成本核算实质上是将 委托代理关系双方当事人相关的受托责任进行量化，实施有效的全成本核算体系，形成有 效的内部控制和约束机制，避免卫生资源配置不合理，提高管理效率，增收节支，提高效 7 第二章医院全成本核算相关理论 益，最终降低患者费用，是建立良性循环的委托代理关系的重要方法。这种激励机制与医 院的公益性是不相冲突的。公立医院的公益性在国家许多文件中都是重点强调的问题。但 是，全民免费的医疗制度一定是低效率的，这是理论界的共识。所以，在保证医院公益性 的前提下，探索医院经营管理改革之路是现实的选择。 2 2 医院全成本核算应符合伦理学的行为准则 与全成本核算有关的最高目标、经营策划、具体实施离不开“以诚为本，以人为本” 的理念，把他应用于医院经营管理的时候，它体现了伦理学的特征。 “以人为本”体现了医院内部经营管理的伦理属性，“以人为本”是医院内部人际关 系和谐和工作关系和谐的前提。医院的伦理精神使医院的管理者对掌握和运用着先进医疗 技术和设备的广大医护人员的情感和需要进行重视和关注，建立起一种基于伦理道德层面 上的组织文化氛围，使医院目标和员工个人目标很好的结合起来。 “以诚为本”关系到医疗服务的优劣，是医院发展和取得经济效益的关键。医院应占 在广大患者的角度和立场上，制定医院的规划战略。根据对医疗市场的正确判断，制定规 范化和方便患者的诊疗程序，降低医疗成本，为患者提供高质量和低成本的医疗服务。医 院在坚持社会的伦理道德规范，赢得患者和社会信任的同时，亦会取得长远意义上的潜在 效益。 2 3 我国医院成本核算的发展历程 ( 1 ) 第一阶段，医院成本核算的改革探索阶段( 1 9 7 9 1 9 9 2 ) 医院实行成本核算是适应社会主义市场经济体制的必然选择。1 9 7 9 年4 月，卫生部、 财政部和国家劳动总局联合颁布了关于加强医院经济管理试点工作的意见的通知，提 出了“合理收费、节约支出”的原则，是我国医院成本核算工作的起源。同年七月，卫生 部确定了医院实行“定额补助、经济核算、考核奖惩”制度。1 9 8 1 年，卫生部向国务院 提出解决医院亏本问题的报告，请示制定统一收费标准，并开展了定任务、定床位、定编 制、定技术指标、对任务完成好的科室给予奖励的“五定奖”，开始对医院进行经济方 面的核算和考核。1 9 8 2 年1 2 月，中国卫生经济学会成立，开展了医院服务的两个效益、 医院的补偿和积累等问题的探索。 1 9 8 5 年开始，国家“运用经济手段管理卫生事业”，各地医院自主开展了科室成本核 算，医疗卫生领域成本核算的研究工作逐渐开展。1 9 8 7 年，上海复旦大学开展了上海市 医院的成本核算方法和应用研究；湖北医学院附一院高友之n 印介绍了医疗辅助科室的成本 r 第二章医院全成本核算相关理论 核算，辅助科室按部f - j ：它u 分为不同的班组，并按每个班组特点确定核算方法与内容。1 9 8 8 年，卫生部颁布医院会计制度( 试行) 与医院财务管理办法，这是我国第一次试行 的反映医院会计核算特点的规范制度，明确医院的性质：医院是一个独立核算的经济个体， 借鉴了企业会计核算方法，比较适应我国经济转型时期( 计划经济体制向市场经济体制过 渡时期) 医疗机构经济管理方面的现实要求。该阶段的核算管理已经由卫生材料成本核算 扩展至计件工资和劳动定额等方面。 ( 二) 第二阶段医院成本核算体系形成( 19 9 3 1 9 9 8 ) 1 9 9 2 年，财政部颁布了企业会计准则，统一企业的会计核算标准，许多医院财务 人员学习企业会计准则，探讨企业成本核算方法在医院的应用。医院成本核算迅猛发 展，政策层的研究目的集中为医疗质量控制和医疗服务定价，微观层的研究目的集中为结 余核算和奖金的发放。 1 宏观政策层医院成本核算 1 9 9 4 年，天津市医院系统工程研究所介绍了病种成本核算的方法：历史成本法和标 准成本法，提出了病种d r g s 的双次监控流程图，对后来军队医院d r g s 应用系统的开发 具有很大意义。 1 9 9 6 年，卫生部卫生服务成本测算中心成本核算研究组在四年间( 1 9 9 6 1 9 9 9 ) 主要 进行了医疗定价导向的成本测算与核算研究，取得了一定成果，为医院会计制度和医 疗服务项目成本分摊测算方法( 试行) 的出台奠定了基础作用。 2 微观管理层医院成本核算 1 9 9 3 年以后，在院级成本核算的基础上，许多医院开始积极开展科室成本核算的工 作，提高了成本意识，主要是计算科室收支结余，并在收支结余基础上按照比例来分配奖 金，其计算的方式主要为统计方法，并不是真正意义上科室成本核算。1 9 9 7 年，同济大 学附属医院在全国率先开展了全成本核算，从此，各地的医院相继开始各自的全成本核算 之路。 ( 三) 第三阶段医院全成本核算方法的形成应用阶段( 1 9 9 9 年至今) 1 医院总成本核算方法的初步形成 我国医院财务制度与医院会计制度从1 9 9 9 年1 月1 日开始实施之后，规定 医院应该实行成本核算，进行医疗成本与药品成本分别核算，并将成本费用区分为直接费 用与间接费用两类，这对加强医院的财务管理与会计核算、规范医院的经济管理行为方面 第二章医院全成本核算相关理论 起到了重要作用。但是，伴随着医院产权制度改革不断深入，许多公立医院己经逐渐从过 去的单一国家所有制转变为不同所有制性质的医院。当时医院财务制度与医院会计 制度不仅能够满足非营利性医疗机构的财务管理与成本核算需要，还可以为盈利性医院 提供辅助核算的参考依据n 利。 2 科室成本核算方法的形成 医院科室成本核算最初以奖金分配为目的，通过计算收支结余进行奖金的分配，但是 尚没有统一的科室成本核算制度与办法，医院各自制定核算办法，科室成本核算的方法各 有不同。所以，在全国出现了研究成本核算的一些学者和机构。当前，医院成本核算的方 法有很多，但比较系统的还比较少，医院成本核算方法主要有：卫生部成本测算中心的方 法( 1 9 9 2 2 0 0 2 ) n 8 1 ，北京中医药大学的方法( 2 0 0 1 2 0 0 2 ) ，北京市卫生经济学会的方法 ( 2 0 0 1 2 0 0 5 ) n9 1 。它们主要的不同点是成本层级分摊的方法和开始分摊的科室不同，比 如：卫生部成本核算中心的成本核算方法是从医疗辅助科室开始的三级分摊法；但是北京 市卫生经济学会是从公共成本开始分摊，采用的是四级分摊法。从医院内部管理的目的来 考虑，前者有益于确定责任中心，而后者既有利于全成本核算又有利于为政府定价提供依 据。 3 项目成本核算方法的形成 我国医疗项目的成本核算参考了企业成本会计的方法，从传统成本法向作业成本法转 变。特别是在1 9 9 9 年医院财务制度与医院会计制度颁布之后，项目成本核算有 了比较大的发展。2 0 0 1 年8 月由国家计委和卫生部颁发的关于印发 的通知( 计价格 2 0 0 1 1 5 6 0 号) ，确定医院的医疗服务成本测算 可分为三个不同层次：医院成本测算以及科室成本测算与服务项目成本测算。“将医院医 疗部门分为直接成本科室和间接成本科室，并把间接成本科室的成本按照一定的分摊系数 分摊到直接成本科室中去。直接成本科室为医疗技术和临床科室，间接成本科室为医疗辅 助科室”。2 0 0 2 年，北京中医药大学开展中医医疗服务项目成本核算方法的研究，提出工 作量分配法和操作时间分配法等成本分摊系数方法，并按年成本来计算项目成本。当时各 种核算并没有实现信息化，所以统计的工作量非常大，只能适用于中医医疗服务项目的测 算或者个别西医项目的测算。2 0 0 5 年，北京市卫生经济学会在成本核算的基础上进行了 项目成本核算，到2 0 0 6 年为止，按医疗服务项目收费标准核算的项目成本有1 1 0 0 多个。 4 病种成本核算方法的形成 第二章医院全成本核算相关理论 我国医院普遍实行的是按照医疗服务项目收费制度，这种制度虽然操作简单，比较易 于管理，能够满足病人的服务需求，有利于调动服务提供者的积极性等优点，在一定的时 期内促进了我国医疗卫生事业的发展。但是这种收费制度存在着一些弊端，例如容易促使 医疗机构提供过渡的医疗服务，导致医疗费用快速增长，不利于医院成本控制和管理绩效 提高，造成了“看病难、看病贵 的现象。所以，按照病种收费作为医疗服务的支付方式， 成为医疗改革的关注点。因此，全国有些专家和学者首先对病种成本核算方法进行了研究， 提出病种标准成本法，他们按照临床路径来测算病种成本： 病种成本= 病种临床路径成本 其中，病种临床路径成本由一系列项目成本组成。 2 0 0 4 年，山东省济宁医学院附属医院在循证医学原则的基础上，结合国内外病种付 费方式的做法与理论成果，依据本院的实际情况，研究制定了以临床路径为基础的单病种 最高限价医疗实施方案。2 0 0 5 年，复旦大学公共卫生学院以临床路径为基础，进行了4 类常见病的单病种成本核算，分别确定了实际临床路径与优化临床路径。 第三章医院全成本核算相关理论 第三章医院全成本核算必要性和可行性分析 3 1 医院全成本核算必要性分析 3 1 1 医院全成本核算现状及问题 ( 1 ) 对成本核算认识不足甚至把成本核算与分配奖金等同。 大多数医院对成本核算存在认识上的不足，认为成本核算只是财务部门的事，与其他 部门没有关系或关系不大，长期固守着传统的管理模式，存在着重医疗、轻财务的问题【2 们。 另外，成本核算工作比较简单，目前，很多医院的成本核算仅以科室为单位，对费用、收 入进行事后简单的归集，不能把成本控制在实施医疗行为的过程中，造成医疗资源浪费， 不仅加重患者经济负担，而且影响医院的发展和声誉。甚至有些人把成本核算等同于分配 奖金，把成本核算单纯理解为降低成本、增加结余、多得奖金，这是短期利益行为，不是 从长远利益看问题，通过成本核算减轻病人的医药费用负担，提高医院质量，增加病源收 入。 ( 2 ) 医疗服务成本核算内容不完善，核算范围不全面 在医疗活动中，由于医疗劳动计量标准不规范，成本核算工作缺乏明确的操作标准， 大部分医院成本核算的内容仅局限于门诊人次，住院天数等，而诊疗中风险的存在，医务 人员技术含量的高低没有得到真实反映。从范围上讲，医院行政管理部门和后勤保障部门 的成本开支占医院总成本的比重较大，尤其是在大型综合医院，这两类医疗活动服务的辅 助业务部门的开支所占比例更高。但是，目前对这两部门的成本核算缺乏有效手段，从而 大大缩小了成本核算的范围，影响了成本核算的效果。 ( 3 ) 不便于成本预测和成本决策 在传统的成本核算方法下，成本管理仅仅是管理医院的历史成本，是建立在医院历史 成本和账簿记录基础上的，成本管理的对象仅仅集中于医院内部的资金消耗，未从源头上 分析和控制成本发生变化的原因，所以不便于成本预测和成本决策。例如：购买大型医疗 设备。 3 1 2 医院成本核算的特点和作用 ( 1 ) 国内医院的筹资大体上由两部分组成，一是财政差额拨款，二是医院自身收益。 在实际工作中，医院自身收益是医院积累的主要来源。 ( 2 ) 医院全成本核算包括医院全过程核算、全要素核算和全员成本核算【2 1 。医院应 第三章医院全成本核算相关理论 该对从药品、材料采购、自制品生产到经营临床医疗的整个过程进行科学严密的成本核算； 医院各科室部门都应该按成本要素来核算成本，成本要素中的材料采购成本和人工成本都 应该适当细分为成本项目；全成本核算把全成本指标科学合理地分摊到全院的各部门，使 医院的成本目标成为全体员工的共识。成本核算是涉及医院管理全过程和全方位的工作， 它工作量大，涉及面广，技术性强。 推行全成本核算，有利于强化医院员工成本费用观念，使各核算单元和个人的责任更 明确，使员工的自我约束机制与参与管理的自觉性增强，进而调动了全体员工的积极性； 推行全成本核算，有利于提高医院成本竞争能力，进而提高效益和服务质量，医院管理者 可以动态地了解医院各环节的效率和效益，切实将以患者为中心的服务理念贯穿于全体员 工。 推行全成本核算，可以有效控制医院的运行成本，优化各种资源配置，提高资源利用 率，从而降低社会成本，降低病人费用；推行全成本核算，有利于政府对项目成本和病种 成本的合理定价提供重要依据。 3 2 医院全成本核算的可行性分析 1 宏观政策基础保障 国家先后出台了一系列有关医药卫生体制改革和发展的政策、决定以及方法，提出明 确要求，加强对医院经济的管理，要进行成本的核算，充分利用人力以及物力和财力等方 面的资源，提高效率，降低医院成本。卫生部颁发全国卫生信息化发展规划纲要 2 0 0 3 2 0 1 0 针对医疗信息长远发展的目标及方向进行总体规划与指引。在2 0 0 1 年，国 家计委和卫生部一起联合制定了医疗服务项目成本分摊测算办法( 试行) 。2 0 1 1 年最 新医院会计制度中，注重医院成本核算和成本管理，计提固定资产折旧，新设“待冲基金 科目，使医院收支核算更全面。 这一系列的卫生体制、卫生财务管理方面的改革和卫生信息化相关方面建设的有关法 规、政策的颁发与实行，是医院进行全成本核算的强大制度保障与指引心2 | 。 2 网络建设基础保障 与其他行业相比，医疗服务涉及面广、专业分工精细、各临床学科及辅助行政、保障 部门之间关系复杂，使得成本核算所需原始数据搜集渠道多、数量繁杂。计算机网络信息 化是医院进行全成本核算的基础，我国目前虽然还没有权威性、规范性的成本核算计算机 软件，但医院都有一套全成本核算软件往往只是不能充分利用，各家医院可以结合自己的 第三章医院全成本核算相关理论 实际情况，可以二次开发利用现代化技术，引进先进的成本管理软件，建立数字化采集、 传输、储存、分析和信息共享，完成与财务、h i s 、人事软件、物资软件的接口。 3 我国医院特有的管理观念 目前，我国公立医院管