（会计学专业论文）商誉与商誉会计.pdf

武汉理工大学硕士学位论文 摘要 本文从商誉概念的产生及其发展，论述了人们对商誉的认识过程，进而 就商誉会计的产生和发展进行了一般性介绍，并总结归纳出商誉会计的有代 表性的“三元理论”，即超额收益论、剩余价值论和无形资源论，分别就这 三种理论对商誉概念的定性和定义进行了分析介绍。 为更好地进一步分析和探讨商誉会计面临的一系列问题，本文首先对无 形资产会计面临的相关问题进行了分析讨论。其中介绍了企业品牌资产问 题、研究开发费问题以及人力资源问题，这些都直接或间接地关系到商誉及 商誉会计问题。进而，文章还就知识经济条件下无形资产会计面临的确认与 计量问题进行了比较深入地论述，提出了对智力资源和智力产品成本计量必 须对现行的计量方式和计量手段应作革命性变革的问题。文章还简单介绍了 无形资产价值摊销和信息披露所面临的有关问题。结合这些讨论，针对中国 的国情，对我国的企业会计准则一无形资产的有关内容，文中也以国际 会计准则的相关内容为参照，进行了较详细的分析和讨论。关于无形资产的 涉税问题，文章一并进行了初步的探讨。 对于商誉会计面临的问题与思考，本文先从商誉的定义入手，综合各家 之言，并综合归纳了最有代表性的表述，对这些表述中所论及的商誉的性质 和构成要素进行了较为详细的分析，并指出，商誉最本质的构成要素是企业 杰出的管理人才，这一论点也较好地解释了关于商誉性质的三种不同观点。 对于核心商誉这一较新的观点，文章对其产生的背景进行了介绍，并探讨了 其确认所面i 临的问题。由于我们一般所指的商誉，均指外购商誉。故此，本 文先从对资产定义的重新认识入手，就自创商誉的确认问题分析了其中可确 认部分的确认方法，对自创商誉整体的确认提出否定性的看法。进而，对于 外购商誉，从其形成到会计理论界对其不同的表现以及其组成部分都作了比 较详细的讨论和分析，并指出了现行会计理论和准则里的购买商誉概念，与 实务中进行购买商誉会计处理的业务内容之间的联系和区别，文中还进一步 就会计实务中已经确认的商誉其中所存在的问题进稚了分析。关于商誉的计 量，文中在讨论了无形资产价值计量的一般性方法的基础上，介绍了两种 传统的商誉计量一间接法和直接法，并就两种方法的区别和内在联系进行了 讨论，进而对两种方法的评价与选择提出了作者的看法，建议对商誉的计量 应以直接法为主，间接法为辅。文章还就其它相关问题，如商誉的摊销，减 值重估以及负商誉等进行了论述和探讨。最后，对未来商誉会计的发展，文 章作了初步的展望，指出了自创商誉进入财务会计系统的可能性，以及将商 誉的披露纳入多层次财务报告的可行性，如果自创商誉被确认，其对应的所 有者权益问题尚待进一步研究。 关键词：商誉商誉会计资产无形资产 武汉理工大学硕士学位论文 a b s t r a c t t h i s p a p e re x p o u n d s t h ea d v e n ta n d d e v e l o p m e n to fg o o d w i u a n d g o o d w i l l a c c o u n t i n g ，a sw e l la st h ep r o c e s si nw h i c hp e o p l eh o w t or e c o g n i z eg o o d w i l l m e a n w h i l e t h ep a p e rc o n c l u d e sr e p r e s e n t a t i v e “t h r e et h e o r i e s ”，i e ，s u p e r i n c o m et h e o r y , s u r p l u st h e o r y , a n di n t a n g i b l ea s s e tt h e o r y a c c o r d i n gt ot h e s e t h r e et h e o r i e s ，t h ep a p e ra l s op o i n t so u th o wt od e f i n et h ec o n c e p to fg o o dw i l l r e s p e c t i v e l y f o rb e t t e r a n a l y z i n g a n d d i s c u s s i n gc h a l l e n g e s f a c e d b yg o o d w i l l a c c o u n t i n g ，t h ep a p e rf i r s t l ya n a l y s e sd i f f i c u l t i e s s u f f e r e db yi n t a n g i b l ea s s e t a c c o u n t i n g i np a r t i c u l a r , t h ep a p e r i n t r o d u c e sd i f f i c u l t i e si n v o l v e d i n e n t e r p r i s eb r a n da s s e t ，r & d ，a n dh u m a nr e s o u r c e s ，w h i c h a r er e l a t e dt og o o d w i l l a n dg o o d w i l la c c o u n t i n gd i r e c t l yo ri n d i r e c t l y n e x t ，t h ep a p e rd e e p l yd i s c u s s e s p r o b l e m f o rc o n f i r m a t i o na n dc a l c u l a t i o n a r i s i n g f r o m i n t a n g b l e a s s e t a c c o u n t i n go nk n o w l e d g ee c o n o m yc o n d i t i o n t h ep a p e ra l s op r o p o s e s t h a t e x i s t i n gc a l c u l a t i o na p p r o a c h e st oi n t e l l i g e n tr e s o u r c e sa n dc o s to fi n t e l l i g e n t p r o d u c t ss h o u l db ec h a n g e dt h o r o u g h l y m o r e o v e r , t h ep a p e rs i m p l yd i s c u s s e s p r o b l e m sc o n c e r n i n gi n t a n g i b l ea s s e ta m o r t i z a t i o na n di n f o r m a t i o nd i s c l o s u r e a c c o r d i n gt os p e c i f i cc o n d i t i o n si nc h i n a , t h ep a p e ra n a l y s e si nd e t a i lr e l e v a n t c o n t e n t sc o m p r i s e di nc h i n aa c c o u n t i n gp r i n c i p l e s i n t a n g i b l ea s s e t ，r e f e r r i n gt o i n t e r n a t i o n a l a c c o u n t i n gp r i n c i p l e s p r e l i m i n a r y d i s c u s s i o n so nt a xr e l a t e d p r o b l e m so f i n t a n g i b l ea s s e t a r ea l s om a d ei nt h i sp a p e r a sf o rd i f f i c u l t i e sf a c e d b yg o o d w i l la c c o u n t i n g ，t h ep a p e rd e s c r i b e sf r o m t h ed e f i n i t i o no f g o o d w i l l ，c o m b i n e s a l lw e l l - k n o w n v i e w p o i n t s ，t h e n s u m m a r i z e st h em o s tr e p r e s e n t a t i v ee x p r e s s i o n s t h ep a p e rp o i n t so u tt h a tt h e e s s e n t i a le l e m e n to fg o o d w i l li so u t s t a n d i n gm a n a g e m e n tt a l e n t so f e n t e r p r i s e ， t h r o u g hw h i c hp e o p l ec a nb e t t e re x p l a i nt h r e ed i f f e r e n tv i e w so nt h en a t u r eo f g o o d w i l l a s f o rc o r e g o o d w i l l ，t h ep a p e r i n t r o d u c e si t s b a c k g r o u n d a n d d i s c u s s e sp r o b l e m sf o ri t sc o n f o r m a t i o n g e n e r a l l ys p e a k i n g ，c o x m n o n l yu s e d g o o d w i l l i sr e f e r r e dt oa sb o u g h to u tg o o d w i l l t h e r e f o r e ，t h ep a p e rf i r s t l y r e - c o m p r e h e n d s t h ed e f i n i t i o no fa s s e t a sf 盯a ss e l f - c r e a t e d g o o d w i l l i s c o n c e m e d ，t h ep a p e ra n a l y s e st h ec o n f i r m a t i o na p p r o a c h e st ot h ep a r tt h a tc a n b e c o n f i r m e d ，a n dg i v e san e g a t i v e v i e wt o i n t e g r a l l yo o n f n m i n g s e l f - c r e a t e d g o o d w i l l a n dt h e n ，t h ef o r m a t i o n ，t h ed i f f e r e n tf o r m si na c c o u n t i n gc i r c l e sa n d 武汉理工大学硕士学位论文 t h ec o m p o s i t i o n o f b o u g h t o u tg o o dw i l la l ed i s c u s s e da n d a n a l y z e d t h ec o n c e p t o fg o o dw i l lr e l m e dt oc u r r e n ta c c o u n t i n gt h e o r ya n dp r i n c i p l e s ，a sw e l la si t s r e l a t i o n s h i pa n d d i f f e r e n c e sf r o mt h eo p e r a t i o n a lc o n t e n t si np r a c t i c a la c c o u n t i n g ， i s p o i n t e do u t f u r t h e r m o r e ，t h ep a p e ra n a l y s e st h ee x i s t i n gp r o b l e m sf o rt h e c o n f i r m e dg o o dw i l li np r a c t i c a la c c o u n t i n g a sf o rt h ec a l c u l a t i o no f g o o dw i l l ， o nt h eb a s i so ft h eg e n e r a lm e t h o d so f i n t a n g i b l ea s s e tc a l c u l a t i o n ，t w om e t h o d s a l ei n t r o d u c e d ，i e ，i n d i r e c tm e t h o da n dd i r e c tm e t h o d a f t e rc o n s i d e r i n gt h e i n t e r r e l a t i o n sa n dd i f f e r e n c e sb e t w e e nt h et w om e t h o d s ，t h ea u t h o re x t e n d sh i s o w na s s e s s m e n ta n dc h o i c e t h a ti s ，w h e nd o i n gt h ec a l c u l a t i o n so f g o o dw i l l ， t h ed i r e c tm e t h o di sp r i m a r y , a n dt h ei n d i r e c ti s s u p p l e m e n t a r y i nt h i sp a p e r , t h e r ea r ea l s os o m eo t h e rr e l a t e dt o p i c sb e i n gd i s c u s s e da n d p r o b e di n t o ，s u c ha s a m o r t i z a t i o no f g o o d w i l l ，d e p r e c i a t i o no fg o o d w i l l ，r e v a l u a t i o no fg o o dw i l l ，a n d n e g a t i v eg o o dw i l l f i n a l l y , t h ep a p e rp r e s c r i b e st h ep r e l i m i n a r yo u t l o o kt ot h e f u t u r e d e v e l o p m e n t o f g o o d w i l l a c c o u n t i n g ，p o i n t i n g o u tt h e p o s s i b i l i t y o f s e l f - c r e a t e d g o o d w i l le n t e r i n g i n t of i n a n c i a l a c c o u n t i n gs y s t e m a n dt h e f e a s i b i l i t yo fg o o d w i l le x p o s u r et a k e ni n t oa c c o u n ti nm u l t i l e v e lf i n a n c i a lr e p o r t ， w h i l el e t t i n gt h er e s p e c t i v eo w n e r s e q u i t yo fc o n f i r m e dg o o d w i l lb eo p e nt o d i s c u s s k e y w o r d s ：g o o d w i l lg o o d w i l la c c o u n t i n ga s s e t i n t a n g i b l ea s s e t 武汉理工大学硕士学位论文 第1 章商誉概念的产生及其发展过程 1 1 初期的商誉概念及其演进 人们对商誉的研究由来已久。商誉一词的出现最早可追朔到1 6 世纪的中 后期，英国会计学家l e a k e 在“g o o d w i l li t ，sn a t u r ea n dh o wt ov a l u ei t ” 一文中，还具体引用了1 5 7 1 年出现在英格兰的那句话：“我把采石场的全部 利益和商誉都给了约翰斯蒂文。”普遍认为，这是商业上关于商誉的最 早记录。这也说明，商誉最早就是作为商业上的词汇出现的。但是，商誉问 题最先却引起了法律界的注意，所以关于商誉的定义最早既不是经济界，也 不是会计界下的，而是由法官所下的。其中较有影响和权威的当属在1 8 5 9 年英国一件法庭案例中司法官给商誉所下的定义：“商誉意指旧企业在从事 经济活动中所取得的一切有利条件，包括地理位置、商号等有关的一切，以 及与企业经营有联系，并由于它们能使企业受益的一切有利条件。”这个概 念在英国法庭一直沿用到2 0 世纪初。由此可见，早期的商誉问题并未引起会 计界的重视，相反由于诸如遗嘱公证、法律诉讼等问题的牵扯，商誉问题却 首选引起了司法界的关注和重视，对商誉问题进行了研究。因而，虽然“商 誉”是商业上的词汇，最早的定义却是由司法界给出的。 商誉问题引起学术界，尤其是会计学术界的普遍关注和广泛讨论，是1 9 世纪末的事。在1 9 世纪末期，经过全面的工业革命，资本主义社会的经济有 了长足的发展，生产的规模不断扩大，生产的场所逐渐固定，企业的组织形 式也逐步由往日的家庭作坊、临时结合等方式，转变为独资或合作制为主。 从另外一个方面看，由于工业革命阶段的结束，虽然工业化过程仍在不断继 续，但劳动生产率已经不像过去那样大幅度地提高，在投资报酬率大幅度降 低，市场竞争日益加剧的情况下，企业要想获得丰厚的利润，必须依靠企业 本身所具有的，内在的各项优秀素质：如果一家企业信誉卓著、生产工艺精 湛、推销有术、组织管理有方它就能够吸引较多的顾客购买其产品，成 为其长期稳定的客户，企业与客户之间也能建立起良好的相互信任关系。而 且这种良好的互信关系一经建立，在正常情况下般能够一直保持下去，进 而企业也就会源源不断地获得较多的未来收益。因而，基于这种情况，当时 商誉普遍被理解为能使企业获得更多的收益的业主与顾客之间的友好关系。 这是当时会计理论比较完善地区很流行的看法。例如，1 9 世纪末( 1 8 8 8 年) ， 英国的一篇会计学术论文就将商誉定义为：“一个企业由于其顾客所持 好感并可能继续光顾和支持而能得到利益和好处”。这个概念在当时很有代 表性。这时我们看到，随着社会的进步特别是经济的发展，商誉概念已经从 1 武汉理工大学硕士学位论文 初期的“商誉是企业经营活动中所取得的一切有利条件”，逐步演进到了主要 指“业主与顾客之间的友好关系”。可以说是产生了质的飞跃，越来越接近商 誉概念的本质。 1 2 商誉概念的拓展 到二十世纪初，世界的经济更加发达，企业之间的竞争也愈加激烈。这 时，企业在竞争中的优势已经不完全取决于业主与顾客之间的关系，而更要 着重于从内部管理、生产组织、市场销售环节等各方面努力，这时，如果一 个企业在这些方面拥有优势：如优越的地理位置、优秀的管理人员、高素质 的生产工人、庞大且有效的销售网络、稳定良好的财务状况等，它就能获得 较同类型的其他企业更高的利润，也就是超额利润。因此，当时将能使一个 企业比其他企业更具有竞争优势的一切方面，即导致一个企业比其他企业获 得更多也就是超额利润的一切因素，就称为商誉。由此可见，这时的商誉概 念已经向深层次进行了延伸和拓展。在上个世纪的二十年代初期，杨汝梅先 生在其无形资产论中就明确指出“凡是以使企业产生一种较寻常收益为 高之收益者，均得称之为商誉矣一。在2 0 多年后，佩顿的论述仍然如出一辙： “商誉一词最先仅限于现成的顾客群所具有的价值，后来则逐渐被用来描述 企业可以归因于销售、制造、理财和政治等各方面良好关系的那一部份价 值。”足见杨汝梅先生对商誉的定义在当时是十分精辟和具有广泛影响力的。 但是，随着世界经济的发展和会计研究水平的提高，如此定义就显得过于简 单。因为在1 9 世纪，资本主义一直属于个人企业家时代，个人企业家既是生 产手段的所有者，又是企业的经营管理的运作者，而随着化学工业和重工业 的不断发展及经营的规模化，企业的所有权和经营权逐渐分离，管理职能的 专业化分工使得管理人员的素质对企业成败就显得至关重要。一支训练有术 的精良管理队伍可以组织开发新产品、运用新技术、有序地管理工人队伍， 使企业在竞争中立于不败之地，这时，是否拥有高素质的管理人才就成了决 定企业成败的关键。第二次世纪大战以后，竞争更加剧烈，它也迫使企业不 断通过强化内部管理增强自身的竞争实力，卓有成效的经营管理成为公司延 续生命的主要支撑力量。同时，企业也必须充分利用其政治、经济、科技、 文化等各方面的有利影响，获得理想的经营业绩，甚至超过同行业的利润平 均水平。所以，企业如果通过采取上述措施，确实获得了超过同行业平均水 平的利润，那么，企业就拥有了较高的商誉。可见，随着生产的发展、科技 的进步和人们认识水平的提高，人们对商誉的特性也有了更深入的了解。 武汉理工大学硕士学位论文 1 3 商誉概念的_ 三元理论一 二十世纪4 0 年代以来，随着会计界对商誉问题的日益关注和理论研究的 不断深入，在会计界逐渐形成了几种有代表性的商誉观点，即商誉会计的。三 元理论一一超额收益论、剩余价值论和无形资源论，它们也构成了各自对商 誉定义的新的理论基础。 1 。3 1 超额收益论。 持这种观点的人认为商誉就是企业超额盈利的那部分价值。一个企业它 的生产经营的最终目的是获取利润，而拥有资产则是企业获取利润的前提条 件。商誉是一项资产，能使企业具有未来的发展潜力或使企业具有一定的盈 利能力，虽然它不像厂房、机器设备那样看得见、摸得着，但对企业来讲， 却是实实在在能感受到其存在的。实际上，企业获取利润的过程，是作为生 产要素的各种有形和无形资产相互结合，共同作用的过程，很难从量上区分 每个单项资产对企业盈利的贡献。商誉这项无形资产是与企业整体结合在一 起的，无法单独辨认，但企业一旦拥有，却能具有超过正常盈利水平的盈利 能量，商誉也就应由超额盈利来定义了。美国会计学家佩顿( p a t o n ) 1 9 2 2 年 就曾指出：“商誉一词在广义上表示未来超额盈利的估计价值确切地 说，商誉从这一点上可以被定义为某一特定企业所能赚取的超额盈利的资本 化价值，即超过具有相同资本投资的竞争者f 正常，企业一的盈利水平 的那部分盈利。一 1 3 2 剩余价值论。 持这种观念的人认为商誉是企业总体价值与单项可辨认有形资产和无 形价值的未来现金净流量贴现值的差额。“剩余价值论”与“超额收益论”实质 上是一脉相承的。“超额收益论”是从总体上理解商誉，由于未来超额利润很 难直接确定，要在实际工作中计量商誉则困难重重。人们便设想从能够较准 确计量的那些资产入手，即先确认单项有形资产和可辨认无形资产的未来现 金净流量的贴现值，再计算企业总体价值与这一价值的差额，将差额确认为 商誉。就像g e o r g e o m a y 所说：l i 一我们并不是无所不知的，我们 无法评估出个主体的t 良好的名称和声望、优秀的员工，、t 社会和商业关 系等( 即多种无形资产) 的净现值。在这样的情况下，( a ) 某主体的净现值和 ( b ) 能够直接计价的资产的净现值额之间的差额即为商誉。”会计学家佩顿 ( p a t o n ) 认为“无形资产是一个剩余价值，是公司的真实价值超过各种独立的 有形财产的真实价值的余额被单位列入财产目录中各种有形财产总价 武汉理工大学硕士学位论文 值低于公司真实资产的数额应表述为商誉。 1 3 3 无形资源论。 持这种观点的人认为，既然商誉是由诸如优越的地理位置、良好的企业 声誉、广泛的社会关系、卓越的管理队伍和优秀的员工等构成，而这些都是 看不见摸不着，且又无法入帐记录其金额的，故商誉实际上是指企业上述各 种未入帐的无形资源。正女n r e g s g y n t h e r 所说：“之所以商誉存在是由于 资产代表的不仅仅是列示出来的有形资产。例如，- 特殊技能和知识，、t 极强 的管理能力、垄断的地位，、t 良好的社会及企业关系，、- 好名称和好声望，、 有利的形势、优秀的雇员、贸易名称，和t 已经建立起来的顾客网络，都是 这类资产。这些资产的价值( 通常认为是无形资产) 就是商誉的价值”。 4 武汉理工大学硕士学位论文 第2 章无形资产会计面临的问题与思考 财务会计近年来一系列新发展引发了人们对会计要素的定义、确认与计 量等概念的重新思考，其中关于无形资产会计尤其是商誉会计的有关问题表 现得尤为突出，为了深入研究商誉会计所面临的问题，有必要对无形资产会 计的相关问题作一些探讨。 2 1 无形资产会计面临的相关问题 随着知识经济时代的到来，品牌和智力产品在企业的生产经营活动中作 用的不断增大和地位的同益提高，将其作为会计要素予以确认和计量并纳入 企业会计体系中已是大势所趋。无论是建立知识会计体系以适应知识经济时 代对品牌和智力产品确认、计量、记录和报告的需要，还是对现行的无形资 产会计进行改造，都将对无形资产会计带来新的问题，并促使会计界人士不 断地进行研究和探索。我国颁布的企业会计准则无形资产将无形资 产重新定义为“企业为生产商品、提供劳务、出租给他人，或为管理目的而 持有的、没有实物形态的非货币性长期资产一。但会计理论界对无形资产的 认识至今仍未统一，特别是对那些具有无形资产特征的，不可辨认的项目是 否应该确认为无形资产，争议较大。诚然，鉴于无形资产的不确定性，确认 时应该持谨慎态度，但也应该能符合客观和如实提供决策信息的要求，不能 让某项资产游离于会计记录及财务报告之外。 2 1 1 关于品牌资产 品牌是市场经济中一种经济关系的反映，即顾客用货币对企业及其产 品、服务进行选择和认同的关系。品牌是产品符合市场需要的综合标志，是 产品质量、技术、价格、服务的综合指标，是企业最有价值的战略性资产。 品牌作为一个综合体，主要包括商标、商誉、产品质量及至售后服务水平等。 无形资产会计核算办法规定，品牌资产的价值只能部分确认或完全不反映在 企业帐面上。因此，企业从外单位购入商标权时，可将其购买成本及附属费 用予以资本化，计入无形资产。而企业自创的商标权的入帐价值，却仅是依 法取得商标时所发生的注册费、聘请律师费以及其他相关支出。对商誉的处 理，一般做法是：企业只有在合并或兼并其他企业时，才可以将购入企业的 商誉纳入无形资产核算范围。这样处理的理论依据是：商誉的存在及其价值， 必须通过产权交易得到交易双方的证实和认可。如果没有通过交易来验证， 武汉理工大学硕士学位论文 商誉的价值就不能予确认。自创商誉不能在形成之时确认为无形资产是因为 商誉的形成受到多种因素的制约，即使在专为形成商誉而支付了费用的情况 下，也无法确认其究竟为形成商誉产生多大可以用货币计量的作用。因此， 从稳健性原则出发，只有在产权交易转让时，其价值才可以计量，并确认为 无形资产。 品牌是企业无形资产的集中表现，是企业产品高附加值的资产项目。企 业的品牌价值既不是天生的，也不能一劳永逸地拥有。企业的品牌价值要靠 企业不擗的开发和培养。如为了展示企业总体形象，让消费者忠诚于自己的 产品，企业必须花费一定数额的广告费、宣传费等。但是，现行会计准则规 定，企业发生广告费、宣传费以及为保护企业所拥有的商标权的合法权益， 对侵犯商标权的行为进行诉讼等所发生的诉讼费、聘请律师费等，应作为期 间费用，计入当期损益。企业的商标权、商誉等如同企业的其他资产一样， 是投资的产物，但他们的价值分别被归集于销售费用、管理费用等帐户，无 法在财务报表中予以真实体现。随着企业并购的不断升温以及近年来较大商 誉交易实例的不断出现，传统的商誉理论已不再适应社会经济新形势的发展 需要，必须进行适当的改革创新。传统理论对商誉的确认是以收付实现制为 基础的，它不符合权责发生制的核算原则，也没有真实及时地反映超额盈利 能力的信息。特别是企业并购价格中包含的商誉价值较大时，只在完成交易 时才予以确认，显然是不合理的。这种做法有悖于会计信息相关性和可靠性， 既不能满足经营者正确报告受托责任的要求，也不能满足与企业有利害关系 的各方利用会计信息进行经济决策的需要。从理论上讲，企业并购时确认的 商誉实际上早已存在于被并购企业之中，只是因为这部分价值在以往的会计 处理中未被资本化，帐面上没能反映出来而已。 品牌资产的价值大小决定于其在多大程度上能够转化为经济利益收入。 从某种意义上来说，品牌是可以计量的。怎样使品牌资产作为一种对传统资 产负债表有补充、完善作用的项目逐步规范发展，直到找出一种更加科学的 方法列示于资产负债表中，是会计理论联系实际首先需要解决的问题。目前， 关于品牌中商誉的量化问题争议颇多，无法形成统一意见。一般来说，企业 的超额利润可视为品牌资产带来的收益。 2 1 2 关于研究开发费 如何确认和核算研究开发形成的无形资产也是会计理论界争议的焦点。 我国1 9 9 3 年实施的“两则两制”中未提及研究与开发费用。在会计核算实践 中，通常将研究与开发费用视同“技术开发费”，全额进行费用化，并列入管 6 武汉理工大学硕士学位论文 理费用。新会计准则对无形资产的有关项目作了更加明确的规定：白行开发 并依法申请取得的专利权、非专利技术等无形资产，其入帐价值应按依法取 得时发生的注册费、律师费等确定：依法申请取得前发生的研究与开发费用， 应于发生时确认为当期费用。新会计准则关于研究开发费的规定，是对原会 计准则的改革。但从新会计准则的具体条款来分析，无论研究开发成功与否， 其依法申请取得前所发生的支出全部作为费用化处理，这种做法与原会计准 则相比没有根本性的改革。如果研究开发成功，予以资本化的也只是依法取 得时发生的注册费、律师费等。这笔支出相对于大多数研究开发项目的研究 开发过程中所花费的资金来说，是微不足道的。因此，这种处理也有不尽合 理的一面：( 1 ) 不符合收益性支出与资本性支出的划分原则。研究开发费在 研究开发过程中往往投入金额较大，投入的时间不一致。如果研究开发成功， 企业将在以后各年度内直接受益。此时，研究开发费应属于资本性支出。如 果，在这种情况仍将研究开发期间发生的各项支出全部列作费用处理，显然 违背了会计基本准则的收益性支出与资本性支出的划分原则。( 2 ) 不利于f 确评价企业经营业绩。企业的技术开发能力关系到企业的市场竞争力的大 小，研究开发费的多少是预测企业未来发展的一个重要指标。如果把研究开 发费全部费用化处理，作为利润的减项列入当期经营成本，那么，这笔开支 的收益可能要等若干年以后才能反映出来，这就为正确认定企业的盈利带来 了问题。假如某企业实力不是很强，总经理的任期也只有3 年。这时，为了 保证连续3 年的净资产收益率，以追求短期帐面高额利润，企业就有可能作 出少投入或不投入研究开发费的决策，企业的发展就会受到影响。如果另一 企业为了自身的长远发展，投入了大量的研究开发费，由于该项投入无法在 资产负债表中单独列示，投资者就无法知晓企业在这方面的投入。比较这两 个企业利润时，就有可能得出不真实的结果，甚至误导投资者。同时，如果 将数额较大的研究开发费计入当期损益，势必会影响会计核算的正确性和企 业不同会计期间经营成果的可比性，不利于对企业不同期间经营业绩的正确 评价。( 3 ) 研究开发成果资本化值过低。任何一项研究开发，其最终是否能 够取得成功以及能否给企业带来经济利益等，都具有很大的不确定性。把研 究开发费计入当期损益，体现了会计处理的谨慎性原则。但是，当在大量的 前期研究开发的基础上，项目开发获得了成功，即使允许将其资本化，也无 法将研究开发期已计入各期损益的研究开发费一一找出、归集，并计入无形 资产。实际上，在该项研究开发成果产生效益期间，与其相配比的成本中已 经缺少了前期的的研究开发费用。在研究开发项目取得成功时，只将依法取 褥无形资产时发生的注册费、律师费等予以资本化，相对整个研究开发期间 发生的各项费用，显然存在研究开发成果资本化值过低的不合理性。 7 武汉理工大学硕士学位论文 2 1 3 关于人力资源 会计理论界曾有人将无形资产分为四部分，即市场资产、知识产权资产、 人力资源资产和组织管理资产。把人力资源确认为无形资产，认为企业之间 的竞争归根结底是人力资源的竞争。在企业所有资源中，入力资源是最主要 的资源。它是凝聚在劳动者身上的知识、技能及表现出来的能力，是企业成 长与发展的主要因素。人力资源的价值取决于其所能创造的其他资产的价值 的多少。某个项目要确认为无形资产，除必须符合无形资产的基本定义外， 还要同时符合以下两个条件：( 1 ) 该资产产生的经济利益，很可以能流入企 业；( 2 ) 该资产的成本能够可靠的计量。然而，在企业财务管理实际工作中， 很难对人力资源进行会计确认和货币化计量。人力资源广义上包括企业的劳 动工人、科技人才、管理人才及营销人才等。在知识更新相当快的现代社会， 许多企业正在不断增加人力资源投资。假如，某企业有一支熟练的员工队伍， 且能认定通过进一步培训，将会使员工的技术不断长进。在这种情况下，企 业可以预期员工将会继续把他们的技术贡献给企业。但是，企业通常无法对 因拥有一支熟练的员工队伍以及对他们进行培训所引起的预期未来经济利 益实施足够的控制。旦员工辞职离开企业，这些投资就会变成损失。对于 一些高新技术企业的高科技人才，假定与企业签订了服务合同，规定其在一 定期限内不能为其他企业提供服务，这时，虽然这些高科技人才的知识在规 定的期限内预期能够为企业创造经济利益，但高科技人才的知识难以辨认， 为形成这些知识所发生的支出也难以计量。对于企业的高级经营管理人员， 由于他们的经营管理能力属于个人所有，企业无权将其作为资产项目出卖或 转让，将其列作无形资产显然不符实际。因此，对于人力资源的会计计量， 要根据实际情况分别对待，大胆创新。由于人力资源( 知识形态) 资产的更新 速度远远高于其他资产，一旦失效过时，便一文不值。无形资产准则中应增 加无形资产初始确认后的确认条款，规定某些无形资产项目过时失效时，应 终止确认，并将其摊余价值转为费用。在企业会计实务中，要在财务报告中 增加对会计报表未能揭示的企业人力资源方面的投资信息进行充分说明和 反映。会计理论界应面对知识经济形势，加紧对企业人力资源的成本的确认、 计量和纪录以及收益分配等新课题的研究。 2 2 知识经济条件下无形资产会计面临的问题 2 2 1 无形资产会计面临的确认问题 知识经济条件下资源的投入主要是智力资源和智力产品，具有无形化特 征。那么此类资源是否均应纳入无形资产的核算范围，这是无形资产会计首 武汉理工大学硕士学位论文 先需要解决的问题。 智力资源是否应作为会计要素确认? 如前所述，知识经济条件下，企业 尤其是高科技企业在智力资源开发利用方面的投入巨大，收益的取得和企业 的发展也在很大程度上依赖于甚至关键取决于智力资源的投入及其作用的 发挥，在这种情况下，将智力资源作为企业的资产予以确认，无论是从理论 上或实务上来讲，都将是顺理成章之事。理论上，智力资源符合“资产是可 能的未来经济利益，它是特定个体从已经发生的交易或事项所取得或加以控 制的”( 美国财务会计准则委员会第6 号财务会计概念公告) 这一定义。实 务中，有关企业智力资源的信息将成为一类极为重要的会计信息，对于信息 使用者要做出的经济决策来讲是必不可少的；同时，对智力资源作为会计要 素予以确认，也是维护智力资源拥有者合法权益的必然要求。 如何确认智力资源? 作为一项无形资源，企业职工所拥有的智力是确认 为无形资产，还是确认为其他资产，这主要取决于对人及其所拥有智力之间 关系的认识。 从人与其所拥有智力的关系来看，显然二者是无法分割的，不同人的智 力往往是存在差异的，但智力又不能离开具体的人而单独存在，人是智力的 载体，所以人与智力是统一的，智力是从属于人的。企业的职工( 即人力资 源) 既不同于专利权等无形资产，也不同于债权和设备等资产，具有特殊性， 将其归入现有的任何一种资产要素恐怕都是不合适的。据此，将企业职工所 拥有的智力作为人力资产这一与流动资产、固定资产和无形资产等具有同等 地位的资产项目予以确认，可以说是较为适当的。 尽管如此，但企业所真正需要的不是那些拥有大众化知识或智力的普普 通通的人，而是那些以最新知识和先进技术武装起来的人：企业所需要的不 是人自身，而是他们所拥有的知识和智力( 归根结底是智力) 。企业投入的人 力仅仅是投入资源的外在形式，其实质是他们所拥有的知识和智力。能为企 业带来更高效益的是企业杰出科技和管理人才所拥有的知识和智力，人的智 力具有取得未来收益的潜力，这种潜力的价值可以认为是资产。再者，人对 知识的获取和对智力的开发是有成本的。所以，智力资源符合资产的定义， 将其作为智力资产单独予以确认也不无道理。 从智力资源的无形化特征来看，智力资源具有无形资产的基本特征一 无形性、收益性及在未来期间给企业带来收益的高度不确定性。因此，可将 企业职工所拥有的智力作为无形资产的一种予以确认。 无论将智力资源以人力资产予以确认，还是以智力资产单独确认，或是 将其作为无形资产的种予以确认，都涉及到职工范围的界定问题，即资产 化的智力资源是以企业全部职工为确认范围还是仪包括部分职工。显然，能 9 武汉理工大学硕士学位论文 为企业创造高额收益的不是企业的一般职工而是企业的高级管理人员和工 程技术人员，以全部职工为智力资源的确认范围也将失去其原来的意义。可 见，智力资源的确认可有多种选择。但最终的选择，都要以正确界定它与无 形资产的关系为前提。 智力产品应不应该确认为资产? 如何确认? 智力资源被确认为资产的 主要原因在于它具有为企业提供未来经济利益的潜力，而这种潜力的发挥， 往往需要与具体的物质技术条件相结合，并形成诸如专有技术、专利权、先 进的管理经验、设计方案和营销网络等能增加企业收益的智力产品。 智力产品作为智力资源耗费使用的成果，其形成是以智力资源和其他资 源的消耗为代价的，这些代价的总和即为智力产品成本。同时也不容否认， 智力产品的使用能为企业带来未来的经济利益，具有经济价值。所以智力产 品也符合资产的定义，应确认为资产，这与目前对专利权、版权和专有技术 等智力产品的处理也是一致的。 智力产品作为人们利用智力所创造的一类成果，在形式上具有无形性， 在种类上具有多样性，诸如产品设计方案、生产技术方案、先进的管理方式 方法、高效的营销网络和合理的企业组织结构等等。那么对众多知识产品确 认是应分别进行还是作为一个整体一起进行? 分别进行时又该如何进行分 类? 这一方面取决于这些智力产品能否单独辨认，另一方面又取决于为取得 这些智力产品所发生的耗费及其未来收益能否可靠地予以计量。 2 2 2 无形资产会计面临的计量问题 知识经济条件下资源投入的无形化特征决定了无形资源的计量问题在 未来会计计量中日益重要的地位，这种无形化特征也必将使智力资源和智力 产品的计量纳入到无形资产的计量问题中来，而不管确认结果如何。 对于智力资源和智力产品来说，其计量问题正如自创商誉的确认问题一 样，是会计计量的难点。同时也是争论的焦点。智力资源和智力产品计量的 困难主要有以下三个方面： 其一，企业为获取智力资源和智力产品( 尤其是自创的或经营中逐步形 成的) 所发生的耗费难以辨认和计量。这主要表现在：( 1 ) 企业给予管理人员 和工程技术人员的劳动报酬及奖励数额常常不能真实反映这些人所拥有的 知识和智力的价值，也不能反映这些人在培养和成长过程中的成本 ( 2 ) 列 入确认范围的人员界限划分无明确的标准；( 3 ) 智力产品创造中发生的耗费 常常很难与企业日常经营活动的耗费相区分，人为的分配又往往缺乏客观的 依据从而带有主观随意性；( 4 ) 智力产品形成过程中智力资源的使用具有非 0 武汉理工大学硕士学位论文 消耗性，因而不存在智力资源消耗的计量问题。退一步讲，即使可以计量其 消耗，又该如何把握计量尺度以保证计量结果的可靠性呢? 现行会计实务 中，将研究费用直接计入当期费用而不是予以资本化、对企业的专有技术不 予确认和对自创商誉不予确认等做法虽有各种各样的原因，但也不能忽视对 其入帐价值确定困难这一特殊因素。 其二，智力资源和智力资产的未来收益能力和期限具有很大的不确定 性。智力资源和智力产品成本确定的困难并不意味着对其无法计量，在会计 的历史上，人们创造并使用了包括历史成本、现时成本、可变现价值和现值 在内的多种计量属性，以便对会计要素依照不同的目的和要求进行计量。资 产的重要特性在于其未来的收益性，所以可根据其提供未来收益的能力确定 其价值。智力资源和智力产品的价值不在于其成本的高低，而在于其提供未 来经济利益能力的大小。因而，根据其未来提供收益或现金流量的现值作为 入账价值，应为理想的选择。但如何对其产生的未来收益或现金流量的数额 及期限进行确定，实在是包含了太多的不确定因素，这又大大地增加了计量 的难度和计量结果的不可靠性。 其三，对于企业会计期末拥有智力资源和智力产品的再计价困难。知识 经济条件下，科学技术日新月异、新知识、新发明和新技术层出不穷，