（会计学专业论文）会计职业判断问题研究.pdf

摘要 随着世界经济一体化的加快，市场竞争加剧，企业面临的会计环境更加复杂化和不 确定。为适应环境形势，我国财政部于2 0 0 6 年2 月颁布了3 9 项会计准则及应用指南组 成的新会计准则体系。新会计准则以原则为导向，新增加了生物资产、资产减值、职工 薪酬、股份支付、金融工具确认和计量、政府补助等若干具体准则，填补了原来不少会 计规范的空白，属于高质量的会计标准。然而高质量的会计标准不一定产生高质量的财 务信息，会计准则作用的有效发挥需要依赖一个良好的会计标准执行机制。会计准则执 行体系有效运行的关键是会计职业判断，加之会计准则原则导向的转变，加大了会计职 业判断的运用。会计职业判断的广泛运用是一把“双刃剑”，倘若运用得当，将会提高 会计信息质量；否则，如果运用不当，将会降低会计信息质量。 然而，我国会计人员的职业判断水平普遍不高，很多会计人员缺乏职业判断的意 识，习惯于按照现成的规定生搬硬套。甚至经常出现会计人员滥用会计职业判断的现象， 歪曲了财务状况和经营成果。会计信息质量并没有因为会计标准的修订而得到明显提 高。考虑到我国目前会计职业判断不恰当运用导致的会计信息质量不高的现状，从会计 职业判断角度思考如何提高会计信息质量，无疑具有重要的现实意义。 本文以会计职业判断为主要研究对象，紧密联系我国会计职业判断应用现状，针对 我国现在职业判断运用不当的问题，分析了其影响因素，并对如何衡量会计职业判断是 否被恰当运用提出了评价标准及提出保证会计职业判断恰当运用的措施，进而提高会计 信息质量。 关键词：会计职业判断、会计准则、原则导向、会计信息质量 a b s t r a c t w i t ht h e a c c e l e r a t i o no fe c o n o m yo fi n t e g r a t i o na n d m a r k e to fc o m p e t i t i o n ，t h e a c c o u n t i n ge n v i r o n m e n tw h a tt h ee n t e r p r i s ef a c e si sm o r ec o m p l e xa n di n d e f i n i t e i no r d e rt o a d a p tt h ee n v i r o n m e n ts i t u a t i o n ，o u rc o u n t r ym i n i s t r yo ff i n a n c eh a si s s u e dn e we n t e r p r i s e c r i t e r i o ns y s t e mc o m p o s e db y39i t e ma c c o u n t a n tc r i t e r i o na n da p p l i c a t i o ng u i d ei nf e b r u a r y 2 0 0 6 。t h en e wa c c o u n t i n gc r i t e r i o nt a k e nt h ep r i n c i p l ea st h eg u i d a n c e ，h a si n c r e a s e dt h e b i o l o g i c a lp r o p e r t y , t h ep r o p e r t yd e p r e c i a t i o n ，t h es t a f fs a l a r y , t h es t o c kp a y m e n t ，t h e c o n f i r m a t i o na n dm e a s u r e m e n to ft h ef i n a n c i a lt o o l ，t h eg o v e r n m e n ts u b s i d ya n ds oo n ，a n d h a sf i l l e d o r i g i n a la c c o u n t a n ts t a n d a r d s b l a n k ，s o ，i tb e l o n g st oh i g h - q u a l i t ya c c o u n t i n g s t a n d a r d s t h o u g h ，h i g h q u a l i t ya c c o u n t i n gs t a n d a r d sd o n tn e c e s s a r i l yp r o d u c eh i g hq u a l i t y f i n a n c i a li n f o r m a t i o n ，a c c o u n t i n gs t a n d a r d sr e l yo nag o o de n f o r c e m e n tm e c h a n i s m t h e a c c o u n t i n gp r o f e s s i o n a lju d g m e n ti st h ek e yt ot h ee f f e c t i v eo p e r a t i o no fa c c o u n t i n gs t a n d a r d s s y s t e m ；c o m b i n e dw i t ht r a n s i t i o ni np r i n c i p l e - b a s e da c c o u n t i n g ；f u l l ye n l a r g et h eu t i l i z a t i o n o fa c c o u n t i n gp r o f e s s i o n a lj u d g m e n t ，w h i c hi st h e “t h ed o u b l e e d g e ds w o r d ”i tw i l li m p r o v e t h ea c c o u n t i n gi n f o r m a t i o nq u a l i t yi ft h ea c c o u n t i n gp r o f e s s i o n a lj u d g m e n ti sa p p r o p r i a t e l y u t i l i z e d ，o t h e r w i s e ，i tw i l lr e d u c et h ea c c o u n t i n gi n f o r m a t i o nq u a l i t y h o w e v e r ，t h el e v e lo fa c c o u n t i n gp r o f e s s i o n a lj u d g m e n ti sn o th i g hi no u rc o u n t r y , m o s t a c c o u n t a n t sa r es t i l ll a c k i n gi nc o n s c i o u s n e s so fp r o f e s s i o n a lj u d g m e n t , a c c u s t o m i n gt o w o r k i n ga c c o r d i n gt or e a d y - m a d er u l eb yr o t e e v e np r o f e s s i o n a lj u d g m e n to fa c c o u n t i n gw a s o f t e na b u s e db ya c c o u n t a n t s ，a tt h es a m et i m et h ef i n a n c i a l s i t u a t i o na n dm a n a g e m e n t p e r f o r m a n c ew e r et w i s t e d t h ea c c o u n t i n gi n f o r m a t i o nq u a l i t yh a sn o tb e e ns i g n i f i c a n t l y i n c r e a s e dw i t ht h er e v i s i o no fa c c o u n t i n gs t a n d a r d s t a k i n gi n t o a c c o u n t i n gi n f o r m a t i o n q u a l i t yc a u s e db yi n a p p r o p r i a t eu t i l i z a t i o no fa c c o u n t i n gp r o f e s s i o n a lj u d g m e n ti sn o th i g hi n c h i n a , h o wt oi m p r o v et h eq u a l i t yo fa c c o u n t i n gi n f o r m a t i o ni np e r s p e c t i v eo ft h ea c c o u n t i n g p r o f e s s i o n a lj u d g m e n th a si m p o r t a n tp r a c t i c a ls i g n i f i c a n c e i nt h i sp a p e r , t h ea c c o u n t i n gp r o f e s s i o n a lj u d g m e n ti st h em a i nr e s e a r c ho b j e c t ，c l o s e c o n t a c tw i t h0 1 1 1 a c c o u n t i n ga p p l i c a t i o ns t a t u s t h ea r t i c l eh a sa n a l y z e di n f l u e n t i a lf a c t o r so n t h ep r o b l e mc a u s e db yi n a p p r o p r i a t eu t i l i z a t i o no fa c c o u n t i n gp r o f e s s i o n a lj u d g m e n ti nc h i n a ， a n dp r o p o s e dt h ee v a l u a t i o nc r i t e r i ao nh o wt ow e i g ht h ea p p r o p r i a t eu t i l i z a t i o no fa c c o u n t i n g p r o f e s s i o n a lj u d g m e n ta n dp r o p o s e dt h em e a s u r e st og u a r a n t e et h ea p p r o p r i a t eu t i l i z a t i o no f a c c o u n t i n gp r o f e s s i o n a lj u d g m e n t s ot h ea c c o u n t i n gi n f o r m a t i o nq u a l i t yw i l lb ee n h a n c e d k e yw o r d s ：p r o f e s s i o n a lj u d g m e n to fa c c o u n t i n g ；a c c o u n t i n gs t a n d a r d s ；p r i n c i p l e g u i d a n c e ；a c c o u n t i n gi n f o r m a t i o nq u a l i t y i i 长安大学硕上学位论文 第一章绪论 会计职业判断在我国发展较晚，一般认为是在“两则两制”以后出现的。特别是2 0 0 6 年财政部颁布了以原则为导向的新企业会计准则，凸显了会计职业判断的重要性，对会 计信息质量产生重大影响。本章从会计职业判断的背景及国内外文献综述研究存在的不 足出发，在总结分析前人理论研究的基础上，提出了自己的研究内容及框架，概括性地 为全文做了铺挚和介绍。 1 1 研究的背景 在传统的计划经济会计模式下，我国的会计准则是以规则为导向制定模式的准则， 会计人员只要按照会计制度的规定处理就行。因而，基本很少涉及会计职业判断。随着 会计环境的日益复杂，为适应形势要求，我国财政部于2 0 0 6 年2 月颁布了新会计准则 体系，新会计准则理念先进、体系完整，标志着中国与国际准则趋同的企业会计准则体 系正式成立，它的实施将会有力地推动我国社会经济的健康发展，对于加速中国融入全 球经济具有重要意义。 新企业会计准则以原则为基础，赋予企业较大的自由度和选择空间，为了使财务报 告能更加真实、公允地反映企业的会计信息，会计人员可以依据自己的判断进行账务处 理。职业判断空间的扩大有利有弊。有利的方面是：为增强会计信息的相关性，会计人 员可以根据企业的实际情况作出相应的判断，如：选择适当的会计处理方法并作合理的 估计；有弊的方面是：赋予会计人员更大的盈余管理空间，在目前监管措施不完善的情 况下容易导致利润操纵，从而减低了会计信息的可靠性。因此，会计信息质量的高低很 大程度上取决于会计职业判断的有效运用。 本文深入研究会计职业判断理论、企业会计准则中职业判断的空间、特征及影响职 业判断的因素，采取有效措施促进职业判断的恰当运用，为提高会计信息质量提供有益 参考。 1 2 文献综述 1 2 1 国外研究文献综述 国外最早的文献记载大致起源于2 0 世纪6 0 年代，加拿大比较早地对会计职业判 断进行了研究，并取得了丰富的研究成果。在1 9 8 6 年，加拿大特许会计师协会( 简称c i c a ) 第一章绪论 下的会计准则委员会开展的名为“财务报告中的职业判断 的调查研究，并于1 9 8 8 年 形成了“财务报告中的职业判断”的研究报告。该研究报告指出：职业判断是知识、经 验、客观性和完整性的结合，并且应该在职业准则的框架内进行；职业判断是需要时间 的复杂的动态过程，受到众多人为和环境因素的影响；会计准则和职业判断密切相关， 两者相互支持、相互促进；研究还强调将来应更加重视职业判断。 许多国外学者从不同的角度对会计职业判断进行研究，其中主要的研究成果有： ( 1 ) 迈克尔杰宾斯( 1 9 8 4 ) 在研究职业判断过程中的会计人员或审计人员心理时，应 用了人、动因和责任三个组成要素的模型【l 】。 ( 2 ) 罗伯特利比和琼勒弗特认为能力、知识、动机和环境是会计职业判断绩效在会 计环境中的关键因素。 ( 3 ) 罗伯特和艾莉森( 1 9 9 5 ) 对会计职业判断的研究分为以下两个阶段 z l 。第一阶段的 研究主要是为了满足会计实务的需要和推动会计法规的制定，重点在于确定会计信息外 部使用者所需要的信息类型，以及怎样更好地计量和披露这些会计信息，它通常与会计 准则的建立密切联系。第二阶段的研究则主要关注于个体决策行为( 包括个体决策过程、 模型的建立；剖析个体在会计判断中产生缺陷的原因及减少或消除这些缺陷采取的措 施；不同个体，特别是不同职业背景对选择会计政策倾向的影响) 。 ( 4 ) 兰德尔w 瑞特弗若在其2 0 0 0 年博士论文“会计职业判断在美国会计准则应用 中的角色【3 】 中，应用实验研究对美国各地1 1 1 名公司财务报表编制者的财务报告决策 进行了检验。研究结果证实道德风险环境与职业判断水平之间的相互作用。 综上所述，国外对会计职业判断的研究侧重于两点：第一是研究个体决策行为，研 究个人怎样得出判断和影响判断绩效的因素，在研究中引入了实验法、案例法等研究方 法。第二是研究会计准则与会计职业判断之间的关系，以加拿大的迈尔克杰宾斯为代表 人物，他研究了财务报告中的职业判断并探讨了美国会计准则与职业判断的关系。总而 言之，国外研究主要关注于会计判断过程中的行为和经济学的理论探讨。研究涉及的会 计领域也都是会计准则、资本市场等有关内容，缺乏系统的会计职业判断理论的研究。 1 2 2 国内研究文献综述 国内关于会计职业判断的研究起步较晚。最早是2 0 0 0 年第7 期中国乡镇企业会 计中，李宗福发表的提高会计职业判断能力。文章中从会计职业判断的主要会计 事项、应用会计职业判断时需注意的问题及如何提高会计职业判断能力三个方面作了分 2 长安大学硕士学位论文 析；夏博辉( 2 0 0 3 年) 较系统地研究了会计职业判断的涵义、特征及影响因素等方面； 天津财经大学的许燕( 2 0 0 4 年) 在博士学位论文会计职业判断研究中，对会计职业判 断的基本理论、方法及应用问题做了较全面系统的阐述，可以说是目前为止最具有参考 价值的文献；孙丹( 2 0 0 4 年) 阐述了会计原则、会计标准及会计职业判断导引三者的关系， 指出我国应该采取以原则为导向为主、规则导向为辅的会计标准制定模式；柏春华( 2 0 0 7 年) 、刘百灵( 2 0 0 7 年) 等研究了会计职业判断在公允价值会计中的运用。李斌( 2 0 0 7 年) 则从宏观维度、中观维度、微观维度三个方面对会计职业判断进行了分析。朱星文( 2 0 0 2 年) 的“会计职业判断与提高会计信息质量中分析了会计制度实施后职业判断的应用 问题，同时提出提高会计信息质量的若干措施；徐玉德( 2 0 0 5 年) 的“论会计职业判断与 会计信息质量 中阐述了会计职业判断影响会计信息质量，但不能因此排除职业判断。 总的说来，在会计职业判断的研究方面，国内理论界虽然取得了一定的成果，但仍 然存在着一些不足。主要表现在以下三个方面：( 1 ) 研究范围窄，通常对会计职业判断 的某个方面进行研究，没有形成比较完善的研究体系，提出的对策、思考、影响因素等 往往论述的不够深入，指导会计实践作用有限；( 2 ) 新企业会计准则的颁布，凸显了会 计职业判断的重要性。然而结合新企业会计准则开展的会计职业判断研究比较零散、不 够系统；( 3 ) 很少将心理学、行为学知识运用到会计职业判断的研究过程。 总之，国内目前还没有形成完整的会计职业判断研究的理论。 1 3 研究目的及意义 会计职业判断是我国会计研究领域的新课题，研究会计职业判断，不仅极大地丰富 了会计理论，而且有利于提高会计人员的业务水平，为企业的利益相关者提供可靠的会 计信息。 本文研究目的及意义如下： 1 准确界定会计职业判断的内涵，深入区别会计职业判断与审计判断、会计政策、 盈余管理之间的关系。结合相关理论，形成系统的会计职业判断理论。奠定会计职业判 断的理论基础。会计职业判断的研究过程同样是会计理论的完善过程。由辩证法，我们 知道任何事物都随环境的变化而发展，会计这门学科也不例外，它也应随着社会的发展 及人们认识水平的不断提高而发展。本文深刻分析了会计职业判断的含义、要素、存在 原因等，极大地丰富了会计理论。 2 对我国会计职业判断的应用现状进行分析，指出目前会计职业判断存在的问题， 3 第一章绪论 会计职业判断在我国新企业会计准则执行体系中作用凸显，其顺利实施必须依靠大批高 素质会计人才的支持。然而，目前我国大多会计人员仍缺乏职业判断的意识，职业判断 水平普遍低下。甚至某些会计人员往往滥用会计职业判断，成为操纵利润的工具。从而 导致了会计信息质量不高。同时也为采取相应措施以提高会计信息质量提供了现实依 据。 3 依据会计职业判断基本理论和现实状况，深入剖析影响会计职业判断的因素。通 过对会计职业判断影响因素分析，有利于为保证会计职业判断恰当运用提供相应的措 施。 4 指出如何衡量会计职业判断得到了恰当运用，为保证会计职业判断恰当运用提供 标准。本文提出的树立会计职业判断意识，加强会计人员的职业道德教育，建立健全的 会计职业判断执行机制，构建社会诚信体系等措施，很大程度上削减了故意操纵利润的 不良行为，优化了职业判断的执行效果，从而为提高会计信息质量提供保证。 5 有利于会计目标的实现。会计基本目标是满足会计信息相关使用者的需求。会计 目标导引会计系统按既定方向运行，会计目标的实现必须依赖大量高素质会计人员的实 践，会计职业判断是会计职业素质的重要组成部分，研究保证会计职业判断恰当运用的 措施以便提高会计信息质量，无疑对会计目标的实现有重要意义。 1 4 本文研究的内容及创新之处 1 4 1 研究的内容及框架 本文以会计准则为指导，以会计职业判断作为研究对象，结合会计职业判断应用现 状及存在的问题所导致的会计信息质量不高的现状，深入分析影响会计职业判断的因 素，并指出了保证会计职业判断恰当运用的相应措施。从理论和实务两个方面，对会计 职业判断进行了系统的研究。本文共分为四部分，五个章节。现将各部分内容概述如下： 第一部分：第一章，绪论。概述了本文的研究背景，国内外研究文献综述，并在此 基础上提出本文研究目的及意义、研究内容及创新之处。 第二部分：第二章，理论研究。介绍了会计职业判断的基本理论，为后续研究奠定 了理论基础。 第三部分：会计职业判断的实务研究。包括三、四、五章。首先分析了会计职业判 断应用现状及存在的问题；其次，分析了会计职业判断影响因素；最后针对影响因素， 指出保证会计职业判断恰当运用的措施。对其具体章节描述如下： 4 长安大学硕士学位论文 第三章，会计职业判断的应用现状及存在的问题。首先总结了会计职业判断在新企 业会计准则中的现实空间；其次分析了新会计准则实施后会计职业判断的特征；然后揭 示了我国会计职业判断应用现状；最后指出会计职业判断存在的问题。 第四章，会计职业判断的影响因素分析。分别从会计职业判断内部和外部环境两方 面因素总结其造成信息质量不高的原因。 第五章，保证会计职业判断恰当运用的措施。针对目前会计信息质量不高的原因， 提出恰当运用职业判断的措施，最终保证会计信息质量提高，为相关利益者决策提供有 用信息。 第四部分：结束语。对本文的研究内容进行系统总结。 上述章节总体上紧密联系，层层递进。系统地分析了会计职业判断问题，并提出了 相应的措施。 本文的研究框架如下： 图1 1 本文的研究框架 1 4 2 创新之处 1 本文从诚信契约理论角度来探讨会计职业判断存在的主观原因。 2 针对会计职业判断恰当运用，提出其评价标准，从内、外两方面因素入手来保证 5 第一章绪论 会计职业判断的恰当运用，并提出了切实可行的措施。 6 长安人学硕士学位论文 第二章会计职业判断的基本理论 任何研究都是建立在一定的理论基础之上的，本章主要介绍会计职业判断基本理 论，为后续研究奠定了良好的理论基础。 2 1 会计职业判断的涵义及特点 2 1 1 会计职业判断的涵义 要准确把握会计职业判断的涵义，应首先明确判断的内涵。按照现代汉语词典 的诠释，判断是：( 1 ) 肯定或否定某种事物存在的基本思维形式之一。( 2 ) 断定，即“下 结论【4 】”。人们在所从事的专业领域运用思维过程，就是职业判断。职业判断是针对人们 所从事的特定职业而言。例如，将判断的思维过程应用到会计工作中，就形成了会计职 业判断。至于什么是会计职业判断，到目前为止，理论界并没有明确的定义。不同的学 者有不同的观点。主要的论述如下： 1 国外的观点 2 0 世纪六七十年代，国外率先提出会计职业判断的概念，加拿大特许会计师协会于 1 9 8 5 年在“财务报告中的职业判断 研究报告中，把会计职业判断定义为：“职业判断 是一种决策过程，它是由有经验和有知识的人，在适当的职业判断框架之内，以诚实、 正直的品德以及高度的责任感作出的判断。同时，还注重某种特殊环境等对判断的影响， 并指出职业判断还包括向其他同行业的人咨询，明确潜在的后果，最终记录形成决策的 分析过程。 2 国内的观点 国内对会计职业判断的研究起步比较晚，直到2 0 世纪九十年代后期才引起我国学 术界的关注。到目前为止比较有代表性的概念主要体现在以下几种： ( 1 ) 会计职业判断是会计人员在国家会计准则、制度和企业的理财环境要求下，有 效利用自己专业知识及工作经验，判断与选择编制财务报表时采用的原则、方法、程序 笔【5 】 寸0 ( 2 ) 会计职业判断是会计人员在会计实务处理过程中，判断某项交易或事项的发生 或完成，以及指出会计各要素的存在状况的思维过程6 1 。 ( 3 ) 会计职业判断就是指会计人员在会计准则、相关法规及企业的理财环境约束下， 充分利用自身的专业知识及职业经验，对日常会计事项处理和编制财务报告时的原则、 7 第二章会计职业判断的基本理论 方法、程序的采取进行判断及选择的过程【7 j 。 ( 4 ) 会计职业判断是会计人员在履行工作职责的过程中，根据现有的法律、法规、 会计准则、会计制度、企业理财环境和经营特点，利用自身的专业知识及职业经验，对 企业应该采取什么样的会计政策进行判断与选择的过程【8 1 。 ( 5 ) 会计职业判断是为了保证会计信息质量，会计人员在相关法律、法规等会计标 准约束下，充分考虑企业目前和未来的理财环境，运用自身专业知识及经验，从而断定 不确定性会计业务事项【9 1 。 ( 6 ) 会计职业判断是会计人员依据以往经验，根据会计相关理论，在会计制度允许 的会计政策范围内，对多项会计原则的权衡与选择【1 0 1 。 归纳上述观点，本文认为会计职业判断是会计人员在处理经济业务时，以提供合规、 公允的会计信息为目的，以会计法律、法规等为约束，以遵守会计职业道德为前提，充 分利用自身的专业知识及职业经验，判断日常经济事项的处理所采用的原则、方法、程 序等。一般包括三种判断：第一是辨认经济业务是否应该作为会计事项进行处理；第二 是明确会计事项适用的某一原则或程序；第三是在可供使用的多种原则或者程序之间， 选择能保证高会计信息质量的最佳处理方案。 2 1 2 会计职业判断与相关概念辨析 很多人直接将会计职业判断等同于会计判断、会计政策选择，因此有必要将其与相 关概念进行界定。 1 会计职业判断与会计判断 会计判断就是与会计相关的判断，是判断主体为了保证会计信息质量，根据有关会 计法律、法规，应用自己专业知识及职业经验，对不确定性会计事项所作的判断，伴随 经济的发展，会计判断涉及的具体内容越来越多，会计判断涵盖了会计工作中的方方面 面。按会计判断的主体分为：会计信息的制造者、会计信息的监督者与会计信息的使用 者。相应的将其分为会计职业判断、审计判断、一般会计判断。会计判断分类如下图所 示。 8 长安火学硕士学位论文 图2 1 会计判断分类 2 会计职业判断与会计政策选择 会计职业判断包括会计政策选择。两者有一定的相似性和重叠性。会计政策选择是 指特定的会计主体根据经济管理目标，在相关的法律法规约束下，对可供选择的会计原 则、方法、程序进行分析，从而选择会计政策的过程。会计政策选择与会计职业判断都 是为实现企业目标服务，都需要结合企业自身状况而进行分析并做出判断，都是一个利 益博弈的过程，并具有社会性。但两者也有区别： ( 1 ) 主体定位不同。会计政策选择的最终决定权是管理当局。在此过程中，会计人 员作为专业人士，应负责提出专业意见和可行的建议。而会计职业判断的主体是会计人 口 贝o ( 2 ) 两者的客体不同。会计准则规定的会计政策范围内的会计原则、程序及方法是 会计政策选择的客体。会计职业判断客体的范围通常比会计政策选择客体的范围广，包 括日常会计交易或事项的处理、财务会计报告的编制等，它涵盖了会计确认、计量、记 录、报告等各个环节，贯穿于会计工作的始终。 ( 3 ) 两者的侧重点不同。会计政策选择涉及到会计技术与经济管理问题。而会计职 业判断特别强调会计人员持中立态度，应用自身知识和经验，对会计事项做出客观反映。 从而更侧重于技术的角度， 3 会计职业判断与盈余管理 盈余管理是企业会计人员在不违背会计准则的前提下，采用各种手法达到管理当局 期望利益的信息披露，盈余管理采用的手段与会计职业判断的内容有所重合。因而，很 多人将盈余管理误认为会计职业判断以达到掩饰其操纵利润的行为，实际上，两者有很 大区别，主要体现为以下几方面： ( 1 ) 两者主体不同。盈余管理的主体是管理当局，盈余管理的实际决定权在管理当 局，尽管某些会计行为名义上由会计人员作出。而会计职业判断的主体是会计人员。 9 第二章会计职业判断的基本理论 ( 2 ) 两者目的不同。盈余管理的目的是为了获取私人利益，致使对外财务报告有偏 差，结果严重违背财务报告的中立原则。会计职业判断要求会计人员必须如实反映企业 交易事项。 ( 3 ) 两者的客体不同。盈余管理的客体有以下两类：一是公认的会计原则、方法与 估计；二是企业交易事项的规划与时点的选择。而会计职业判断只包括第一类事项。因 为其一般是在交易事项发生后进行。 ( 4 ) 产生的原因不同。现实中的委托代理关系是盈余管理形成的深层原因。而会计 职业判断的根本原因有以下三点：第一是经济环境的不确定；第二是会计主体认识的多 元性；第三是会计规则的不完备性。 2 1 3 会计职业判断的特点 1 目标性 判断总是有其特定的目标指向，会计职业判断必然要受到会计目标的约束。目前， 学术界对于会计目标的观点主要有两种：“决策有用观”和“受托责任观”。这两种观点 都要求提供高质量的决策有用的信息。然而，由于客观事物的复杂性及人类认知相对性 的限制，致使在现实实践中达到绝对真实是不具备可操作性的。因此，应该寻找能够近 似地充当真实性标准的替代物。本文认为提供合规、公允的会计信息是会计职业判断的 目标。 2 专业性 教授葛家澍认为：会计是为了提高经济效益、加强企业经济管理而在单位内部建立 一个以提供财务信息为主的经济信息系统。此系统是将企业生产经营过程中所产生的数 据转化成有利于企业相关利益者决策的财务信息。可见会计职业判断具有较强的专业 性，它是会计主体充分利用自己的专业知识和职业经验对会计事项进行判断和分析的过 程。 3 主观性 判断本身就具有主观性，会计职业判断也不例外，会计准则考虑到各个企业的不同 情况，赋予了会计人员较大的选择权和判断空间，允许其选用不同的会计处理方法对会 计具体事项进行处理。要选用更符合客观实际的方法，这无疑在一定程度上会掺杂着会 计判断主体的主观臆断性。 4 权衡性 1 0 长安人学硕士学位论文 不同利益主体的目标不同，对会计信息的要求就不同，会计人员在职业判断的过程 中，经常面临着在多个方案之间进行比较、选择；面临着可靠性和相关性、利益驱动和 公允、公正等立场的矛盾与权衡。可见，会计职业判断的过程实质上是一种权衡的过程， 也是不同利益主体之间相互博弈，最后达到一定均衡的过程。 5 社会性 会计是环境的产物，会计职业判断的社会性主要表现在其经济后果的社会性。由于 会计职业判断的结果不仅影响到企业自身的财务状况、经营成果和现金流量，还直接影 响着国家税收、债权人的相关财务决策及潜在投资者的投资意向等。所以，会计职业判 断的社会性特点要求会计人员进行职业判断时，要全面考虑对企业自身和其他利益相关 者的经济影响。 6 受制约性 会计职业判断是在有限制下的相对主观。其受制约的因素是多方面的。从社会的外 在约束机制看，会计职业判断要受到法规、政策、国情和惯例等的约束；从会计本身而 言，受制于会计特征、原则及相应的理论框架；从会计人员自身看，受到会计人员自身 的业务能力、道德水平的制约，也受经营管理者意图的影响。 7 风险性 会计职业判断的不同结果将生成不同的会计信息，进而直接影响到会计信息使用者 的决策行为，因此，会计职业判断是有经济后果和风险的。这种风险的大小，受到主观 因素( 如会计人员的知识体系、职业经验、判断技巧、工作责任感) 和客观因素( 如判 断客体的复杂程度、经济政治环境) 的影响。 2 2 存在会计职业判断的原因分析 2 2 1 存在会计职业判断的客观原因 存在会计职业判断的客观原因主要体现在以下两个方面： 1 客观世界的不确定性 社会经济环境日趋复杂，不确定性业务相应增加。企业的不确定性业务可以划分为 低度不确定、中度不确定和高度不确定业务。低度不确定性业务就是那些已经发生并且 其结果已基本确定，通过估计确定其金额的业务；中度的不确定性业务则是那些由于过 去的交易或事项引起的，通过未来事项发生与否才能证实其对企业财务报告影响的经济 业务；高度的不确定性业务不影响会计信息的产生。由于企业所处经济环境的不确定性， 第二章会计职业判断的基本理论 需要会计判断主体作出估计、选择、断定的经济业务。 2 会计准则的不完善 会计准则是会计理论与会计实务的桥梁，其目的是直接指导具体经济业务处理。会 计准则是基于企业产权协约衍生的公共合约的一部分。由于有限理性以及交易成本的原 因，契约是不完备的【1 1 】。这种不完备性集中体现在以下几方面：会计政策的可选择性： 某些标准的不明确性，在会计准则、制度中存在着许多不确定性措辞；规则制定的相对 滞后性；另外，现实世界又是复杂多变的，会计准则不可能掩盖所有企业与每个企业不 同时期的经营状况。但是，当会计准则的弹性被过度使用所造成会计信息质量的损失大 于按照会计准则所带来的信息损失时，准则制定机构就要权衡统一性与灵活性。所以， 会计准则永远也不可能是完备的，从而会计职业判断也不可避免。 2 2 2 存在会计职业判断的主观原因 本章从诚信契约理论角度来探讨存在会计职业判断的主观原因。 市场经济是一种信任经济，为市场跨期交易而签订的契约条款，就存在契约双方基 本的信任要求。否则，交易活动将难以进行。信任能节俭交易成本，降低正式契约的程 度及有利于争端的解决。 会计诚信是企业会计行为主体和其他参与主体之间对交易过程与结果的一种承诺 与约定。会计诚信契约的定义是：为了实现各自的契约收益，以平等互利为基础，企业 会计行为主体与其他契约主体之间对会计规则执行及其结果达到客观公正的理性预期 和心照不宣的约定。从其本质上讲，是一种心理约定即隐含契约。体现的是一种委托代 理关系。会计诚信契约的委托人是在企业中有固定比例的权益份额的物质资本要素投入 者，由于其并不直接参与企业的生产经营，因而，明显处于信息不对称地位。委托人只 能依赖于代理人提供的会计信息来了解企业的履约状况及自己经济利益的实现程度。而 代理人提供的会计信息的真实性是由企业经营的自然状态和代理人的会计诚信水平决 定的。从某种意义上讲，会计诚信之所以成为契约问题，其根源是企业各契约主体之间 存在着信息不对称。会计诚信极大提高了企业契约交易的效率。而会计职业判断的选择 权就是会计契约的组成部分。 会计职业判断的选择权赋予会计人员的实质就是信任问题，会计职业判断的信任分 为三种：基于能力、制度和信誉的信任。 基于能力的信任，指人们相信会计人员凭其专业知识与经验，有能力根据理财环境 1 2 长安人学硕上学位论文 作出恰当的判断。所以会计职业判断权赋予了会计人员。 基于制度的信任，是指有以下几点原因可以保证会计职业判断的恰当运用。第一， 滥用会计职业判断的行为容易受到政府监管与法律的诉讼，违规的成本很大；第二，“经 济警察的注册会计师是一道有效的防火墙，他们从独立、客观、公正的角度对会计职 业判断进行再判断，保证了会计信息的质量；第三，如果出现大量滥用会计职业判断， 准则制定部门就会及时调整准则。这也有效地制约了会计职业判断的不恰当运用。 基于信誉的信任，有效声誉机制的存在，会计人员就会权衡失信的收益与成本，如 果失信成本超过失信收益时，就会恰当运用会计职业判断，以便达到一种“双赢”的结局。 如果不赋予会计人员会计职业判断的选择权，则必会大幅增加交易成本，执行成本 极高，而获得的信息却未必是高质量的会计信息，反而得不偿失。所以，企业的利益相 关者从自己的利益考虑，基于对能力、制度、信誉的信任，把会计职业判断权通过会计 契约赋予了会计人员。这就成了存在会计职业判断的主观原因。 2 3 会计职业判断要素 按系统论的观点，任何系统都是一个有机的整体，把会计职业判断看作一个系统， 它是一个不但同周围环境发生相互影响，而且是由相互联系、相互制约的要素按照特定 的方式所构成的有机整体。因而，本文从系统论角度出发，从其本身的构成要素和外部 环境要素两方面来剖析会计职业判断。 2 3 1 会计职业判断的构成要素 本文认为，会计职业判断的构成要素分为会计职业判断的主体与客体、原则与方法、 类型与程序。 1 会计职业判断的主体 会计职业判断的主体指的是具有一定的会计专业知识、职业经验及技能，而且符合 法定任职资格，独立地从事会计工作的会计人员。会计人员素质的高低直接影响着会计 职业判断的质量。一切具体的判断行为都应该由他们来执行。因而，本文认为会计职业 判断的主体是会计人员。 2 会计职业判断的客体 会计职业判断的客体是会计人员从事会计职业判断活动所指向的对象。会计职业判 断是在会计处理过程中发生的，所以，会计职业判断的客体是会计事项和财务报告。会 1 3 第二章会计职业判断的基本理论 计事项是指由财会部门处理企业正常生产经营活动中发生的，能以货币计量的，并最终 对财务报表造成影响的经济业务。会计事项可以分为交易、其他事项和情况【1 3 1 。交易是 指企业与其他企业或个人之间发生的各种经济利益的交换，比如：商品销售与原材料购 买；事项是指在企业内部产生的具有经济影响的各种非交易会计事项，比如：会计账项 调整等；情况是指有重大经济影响的，能影响其他相关事件发生的情况。比如：某证券 的市价持续上升可能导致企业持有的投资产生收益。财务报告是企业定期对外提供的反 映企业特定日期的财务状况和某一会计期间的经营成果、现金流量等的书面文件。在财 务会计报告中，需要披露哪些事项，不需要披露哪些事项，需要披露时如何披露等，都 属于会计职业判断的对象。 3 会计职业判断的原则 会计职业判断作为会计信息系统的基本程序，是一项实现会计目标的专业性较强的 主观性活动，具有很强的经济后果性。所以，会计职业判断应该遵守一定的原则。 ( 1 ) 以遵守职业道德为前提。会计职业的专业性很强，会计人员在处理会计事项时 始终伴随着道德因素，经常遇到在可靠性与相关性、利益驱动与公允揭示等立场之间进 行权衡，近些年，在利益的驱动下，有些公司滥用会计职业判断从而达到操纵利润的现 象相当突出，以致在很大程度上损害了会计职业的公众形象。为了有效制止企业这种弄 虚作假行为，会计人员必须遵守职业道德。 ( 2 ) 以客观、公允反映为准绳。企业所有权与经营权分离的现状导致了企业的所有 者无法直接参与企业的日常经营管理决策。特别是随着现代社会经济飞速地发展，投资 者对企业的影响力程度逐渐被削弱。另外，当前企业决策类型的“经理控制型”企业组 织形式明显大幅度增加。在会计职业判断时，会计人员应不受权势和偏见的影响，客观、 公允地反映企业主体的财务状况和经营成果。 ( 3 ) 以会计法规为依据。会计人员在进行会计职业判断时，根据国家有关规定，只 能在会计准则及相关会计制度允许的范围内进行。遵守法规是企业法人能够持续存在的 前提，同时它也是会计人员进行会计职业判断的法律依据。否则就是违规的，必须承担 相应的法律责任。 ( 4 ) 以适用性为指导。会计职业判断是在特定的环境下进行，为了适应企业的不同 特点，会计准则中对同一经济事项的处理规定了多种方案，这就要求会计人员全面考虑 行业特点、企业组织方式、生产经营规模、理财环境等多种因素。当企业生产经营状况 及理财环境发生改变时，应及时调整会计政策，确保会计政策的环境适用性。 1 4 长安大学硕士学位论文 ( 5 ) 成本效益约束原则。因为会计信息具有使用价值和价值两种属性，因此会计信 息也是商品的一种，同其他商品一样，会计信息的提供和使用也需要消耗成本。当会计 信息所带来的效益超过其成本的情况下，才值得提供。会计信息的成本具体包括收集、 整理、编制报表等。会计信息带来的效益，对企业本身而言，可以提高经营效率；对投 资者而言，可以更好地了解投资报酬及风险。以此同时，社会经济资源也可得到最优配 置。因此，会计人员在进行会计职业判断时，应在保证基本的会计信息质量的基础上， 尽可能地减低操作成本。 ( 6 ) 独立原则。独立性要求会计人员在进行职业判断时，不要盲目依从管理当局的 态度而放弃了自己应有的职业判断责任；不要照搬不符合企业实际的其他企业对某项经 济业务的账务处理方法；在会计职业判断过程中要以客观事实为依据，更不要被个人情 绪和过去的判断方法与结果所左右，运用会计职业判断时应该持发展变化的观点。 ( 7 ) 谨慎性原则。会计职业判断是有风险的，会计人员在进行判断时，要始终保持 高度的职业谨慎态度，对于每次判断都必须有相应的理论和法律依据做支撑。因为判断 失误不但会对企业经营管理造成不利影响，还会误导信息使用者的决策。 4 会计职业判断的方法 会计人员在进行会计职业判断时，总是通过一定方法实现的，在某种程度上讲，判 断方法对于会计职业判断具有重要的作用。主要有以下方法： ( 1 ) 直觉判断法。直觉判断法是会计人员恰当运用自身已有的各种相关知识对需要 判断的事项进行综合分析和推理。这种方法的关键是以经验为基础，是一种能够直接把 握事物整体的方法。因此，在会计职业判断中得到了广泛使用，运用这种方法要求会计 人员具备丰富的实践经验。 ( 2 ) 专家判断法。最适当的评价会计职业判断标准是正确性，然而，由于客观事物 的复杂性和人类认知相对性的约束，正确性在实践中很难衡量。所以，要寻找替代标准。 通常将专家判断法得到的结果视为替代标准，它是保证会计职业判断质量的有效方法。 一般情况下，会计人员的判断与专家的判断一致时，就应认为其判断是正确的，否则， 则认为是错误的。在会计职业判断中运用专家判断法有两种方式：第一是请专家复核会 计职业判断结果；第二是由专家个人或采取专家小组讨论的方式，对重要并且很难做出 判断的问题